Materia: Recurso contra tributos
El recurso contra tributos interpuesto por Roberto Fresco Mattos en representación de Fresco y Consultores Asociados S.R.L. contra Emigdio Cáceres Romero, Presidente Ejecutivo del Servicio de Impuestos Nacionales, solicitando se declare la inaplicabilidad del art. 25 del Decreto Supremo (DS) 24463, de 27 de diciembre de 1996.
I. ANTECEDENTES DEL RECURSO
I.1. Antecedentes
El recurrente refiere que la Sociedad Comercial Fresco y Consultores Asociados S.R.L. es una Empresa legalmente constituida, registrada en el Servicio de Impuestos Nacionales y dedicada al rubro de la compra, transporte y posterior comercialización de carne vacuna en el territorio nacional; que siendo una Empresa dedicada a la comercialización de bienes muebles, está obligada al pago del impuesto al valor agregado (IVA), el Impuesto a las Transacciones (IT) y el Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE); como sujeto pasivo tiene por mandato de la Ley 843, de 20 de mayo de 1986, derechos tales como el cómputo al crédito fiscal por las compras que efectúa siempre que las mismas estén vinculadas con la operación gravada y tiene también obligaciones como la emisión de facturas por los productos que vende, en mérito a dichas facturas sus clientes tienen la posibilidad de computar el respectivo crédito fiscal.
Continúa manifestando que considerando que los proveedores de Fresco y Consultores Asociados S.R.L., son sujetos pasivos del Régimen Agropecuario Unificado (RAU), que fue creado mediante el DS 24463, de 27 de diciembre de 1996 y cuyo art. 25, establece que los sujetos pasivos del RAU no pueden emitir facturas, notas fiscales o documentos equivalentes, se le ha coartado a la Empresa que representa, el derecho a computar el crédito fiscal que le corresponde por las compras de los productos que posteriormente vende.
Afirma que el resultado de aquello ha sido la traslación de la carga impositiva de los productores, a su Empresa, ya que al tener que facturar la totalidad del producto y no tener derecho al cómputo del crédito fiscal por las compras realizadas, debe pagar un impuesto no solamente por el “valor agregado” sino por la totalidad del producto, convirtiendo así el IVA en un impuesto directo, vulnerándose los principios constitucionales tributarios de igualdad y generalidad.
Agrega que de esa forma, el pago del IVA por la totalidad del producto y no sólo por el valor agregado, está arrastrando a su Empresa a la quiebra, por cuanto la traslación del impuesto que lleva adelante el productor hacia el comercializador, en este caso su Empresa, les obliga a pagar impuestos por importes jamás percibidos, actuando el tributo de manera confiscatoria.
El recurrente argumenta la inconstitucionalidad de la norma impugnada en los siguientes términos: 1) el DS 24463; de manera discordante con los arts. 12 y 15 de la Ley 843, bajo una inadecuada interpretación del art. 4 de la Ley 1606, de 22 de diciembre, modificatoria de la Ley 843, crea un nuevo tributo denominado RAU, uniendo para tal efecto la liquidación y pago del IVA, IT e IUE y en su art. 25 el DS 24463, establece que los sujetos pasivos del RAU no pueden emitir facturas, notas fiscales o documentos equivalentes, coartando a empresas como la suya, de la apropiación del crédito fiscal por las compras de dichos sujetos, modificándose a través de un Decreto Supremo mandatos del Poder Legislativo, situación que constituye usurpación de funciones y vulneración al principio constitucional de jerarquía normativa; 2) el art. 25 del DS 24463, vulnera el principio constitucional tributario de igualdad contenido en los arts. 6 y 27 de la CPE, por cuánto al liberar a los sujetos pasivos del RAU de la obligación de emitir facturas por la venta de sus productos, lo que está haciendo es coartar el derecho de empresas como la suya, de la apropiación del crédito fiscal, situación que se traduce en un trato desigual para empresas como la suya con relación a cualquier otro tipo de empresas, las cuales, al recibir facturas por sus compras y apropiar crédito fiscal, pagan el tributo únicamente por la porción de “valor agregado” que le brindan a sus productos y no como en su caso, en el cual deben pagar el tributo con el precio total del producto excluyéndoseles injustamente de un derecho otorgado a otros; la no apropiación del crédito fiscal convierte al IVA en un impuesto directo siendo en cambio un impuesto indirecto para los segundos comercializadores de carne y para los comercializadores de cualquier producto en general; 3) la norma impugnada vulnera el principio constitucional tributario de generalidad contenido en el art. 27 de la CPE, al establecer un tratamiento diferenciado para los sujetos pasivos del RAU con relación al régimen de facturación, ha trasladado la carga impositiva al primer comercializador, desvirtuando la naturaleza del IVA; 4) asimismo vulnera el principio constitucional tributario de legalidad contenido en los arts. 26 y 59 de la CPE, al redefinir un aspecto estructural del IVA como es la facturación y la posterior apropiación del crédito fiscal a favor del comprador, así como redefinir los alcances del delito de defraudación, mediante una norma que no cumple con el requisito formal de emanar del Poder Legislativo; 5) vulnera el principio constitucional tributario de jerarquía normativa contenido en el art. 228 del CPE, al modificar el régimen de facturación y el derecho a la apropiación del crédito fiscal contenidos en la Ley 843 y 6) la norma impugnada vulnera el principio de independencia de poderes y usurpación de funciones contenido en el art. 96 de la CPE, ya que a través de la norma impugnada, el Presidente de la República, sobrepasa las funciones que le competen como ser la de ejecutar y hacer cumplir las leyes, modificando derechos contenidos en la Ley 843, como ser el derecho a la apropiación del crédito fiscal.
I.3. Petición
Solicita se admita el presente recurso de inconstitucionalidad contra tributos y otras cargas públicas ilegales y en sentencia se declare la inaplicabilidad del art. 25 del DS 24463, de 27 de diciembre de 1996.
II. ANÁLISIS DEL CUMPLIMIENTO DE REQUISITOS DE ADMISION
II.1. El recurso contra tributos y otras cargas públicas es un procedimiento jurisdiccional extraordinario mediante el cual una persona legitimada por ley impugna la constitucionalidad de una disposición legal que crea, modifica o suprime tributos en general, a objeto de que el órgano competente de control de constitucionalidad proceda a la verificación de la compatibilidad o incompatibilidad de sus normas con las de la Constitución. En consecuencia, es una vía de control normativo de carácter correctivo, es decir, es una acción de control concreto de constitucionalidad, toda vez que a través de este recurso se impugna la disposición legal creadora o modificadora del tributo, no así el contenido material del tributo.
En ese contexto, el art. 68 de la Ley del Tribunal Constitucional (LTC), establece la configuración procesal de este recurso, señalando que procede contra toda disposición legal que cree, modifique o suprima un tributo, impuesto, tasa, patente, derecho o contribución de cualquier clase o naturaleza, que hubiere sido establecida sin observar las disposiciones de la Constitución Política del Estado.
II.2. Al respecto, a través de la SC 0092/2003 de 18 de septiembre, este Tribunal ha establecido que: “…de manera general se puede señalar que los tributos son una clase o modalidad de ingreso público que tienen su origen en las prestaciones obligatorias impuestas por el Estado a las personas físicas o jurídicas. Según el tratadista Sáinz de Bujanda, citado por Héctor Belisario Villegas en su obra “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, 8ª edición, el tributo es “toda prestación patrimonial obligatoria -habitualmente pecuniaria- establecida por ley, a cargo de las personas físicas y jurídicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine, y que vaya dirigida a dar satisfacción a los fines que al Estado y a los restantes entes públicos estén encomendados”. Según la norma prevista por el art. 13 CTb, “Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines”. Los tributos pueden ser de distinta índole, impuestos, tasas, patentes, contribuciones; así el art. 14 CTb define que “los tributos son: Los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales”.
Impuestos, según sostiene Alejandro Menéndez Moreno en su obra Derecho Financiero y Tributario, impuesto es la “obligación legal y pecuniaria, establecida a favor de un ente público en régimen de derecho público para atender a sus necesidades económicas, en virtud de la capacidad económica de sus destinatarios, caracterizada negativamente por la ausencia de actuación administrativa y positivamente por ser una manifestación de la renta, el patrimonio o el consumo”; según la norma prevista por el art. 15 CTb el impuesto es “el tributo cuya obligación tiene como hecho generador de una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”.
Tasas, de manera general son una remuneración que efectúa el particular al Estado por los servicios públicos prestados por los organismos estatales, son un gravamen que tienen la finalidad de recuperar el costo del bien o servicio ofrecido y prestado efectivamente por el Estado. Según la doctrina especializada, recogida por Alejandro Menéndez Moreno en su obra citada, la tasa es una “obligación legal y pecuniaria establecida a favor de un ente público en régimen de derecho público para atender a sus necesidades económicas, en virtud de la capacidad económica de sus destinatarios, en la cual la capacidad económica concretamente gravada consiste en la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, o bien en la prestación de servicios o en la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo”. La norma prevista por el art. 16 CTb, define a la tasa como “el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva de un servicio público individualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación”.
Contribuciones especiales, de manera general se puede señalar que es el pago efectuado por una inversión que realiza el Estado, a través de sus entidades, en beneficio de un grupo de personas, a cuya consecuencia se valoriza los bienes de éstos. Según Alejandro Menéndez Moreno las contribuciones especiales son una “obligación legal y pecuniaria establecida a favor de un ente público en régimen de derecho público para atender a sus necesidades económicas, fundamentada en la capacidad económica de sus destinatarios pasivos concretada en la obtención de un beneficio o un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos”. Según la norma prevista por el art. 17 CTb la contribución especial “es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de determinadas obras públicas o de actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de dichas obras o a las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación”.
II.3. En el caso que se analiza, se demanda la inaplicabilidad del art. 25 del DS 24463, de 27 de diciembre de 1996, por su presunta inconstitucionalidad, norma que dispone textualmente: “Los sujetos pasivos del presente régimen unificado no pueden emitir facturas, notas fiscales o documentos equivalentes. Toda infracción a este artículo constituye delito de defraudación previsto en el artículo 98 del Código Tributario. Las notas fiscales emitidas en infracción no podrán ser utilizadas por quien las reciba para el cómputo de crédito fiscal para el Impuesto al Valor Agregado, Régimen Complementario al IVA, ni del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas”, de cuyo texto se puede colegir que la norma impugnada establece una obligación al sujeto pasivo del régimen unificado (RAU), toda vez que ésta dispone que la infracción a esa obligación constituye delito de defraudación y determina que las notas fiscales emitidas en infracción de dicha norma no podrán ser utilizadas para el cómputo del crédito fiscal para el IVA, el régimen complementario al IVA ni el IUE, sin que en parte alguna cree, modifique o suprima tributo alguno.
Los términos de factura, nota fiscal, hacen referencia, entre otras denominaciones, a los diferentes documentos que justifican o acreditan la celebración de un contrato. En nuestra legislación tributaria, la obligación de emitir factura, nota fiscal o documento equivalente está recogida en el art. 12 de la Ley 843.
Consecuentemente, se evidencia que la norma impugnada si bien establece una obligación que debe ser cumplida por los sujetos pasivos del RAU, cual es la de no emitir facturas, notas fiscales o cualquier documento equivalente, dicha norma no crea, modifica o suprime tributo alguno, por cuanto a través de la misma el Estado no impone ninguna obligación en dinero con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines, limitándose la misma a establecer la obligación de no emitir facturas, notas fiscales o cualquier documento equivalente, que si bien ello -en criterio del recurrente- implica que deba pagar el IVA por la totalidad del producto y no sólo por el valor agregado, este aspecto no puede ser impugnado mediante el presente recurso contra tributos y otras cargas públicas, ya que, como se dijo, la norma impugnada se limita a establecer una obligación al sujeto pasivo del RAU, sin crear, suprimir o modificar impuesto alguno.
II.4. Consecuentemente, corresponde el rechazo del presente recurso, puesto que -se reitera -el art. 25 del DS 24463- no crea, suprime ni modifica tributo alguno, sino simplemente se limita a determinar la obligación de los sujetos pasivos del régimen unificado, de no emitir facturas, notas fiscales o documentos equivalentes; por consiguiente, los extremos denunciados por el recurrente no se encuentran dentro del marco establecido por el art. 68 y ss. de la LTC.
La Comisión de Admisión del Tribunal Constitucional, en virtud de lo dispuesto por los arts. 31 inc. 1) y 69, ambos de la LTC, RECHAZA el recurso contra tributos interpuesto por Roberto Fresco Mattos en representación de Fresco y Consultores Asociados S.R.L., solicitando se declare la inaplicabilidad del art. 25 del DS 24463, de 27 de diciembre de 1996.
Al otrosí 1º.- Se tiene presente.
Al otrosí 2º.- Por señalado el domicilio.
Al otrosí 3º.- Estése a lo principal.
Al otrosí 4º.- Téngase presente.
Regístrese, hágase saber y publíquese en la Gaceta Constitucional.
Fdo. Dra. Elizabeth Iñiguez de Salinas
PRESIDENTA
Fdo. Dra. Silvia Salame Farjat
MAGISTRADA
Fdo. Dr. Walter Raña Arana
MAGISTRADO
AUTO CONSTITUCIONAL 396/2006-CA
Sucre, 23 de agosto de 2006
Expediente: 2005-14385-29-RTG
I.2. Argumentos jurídicos del recurso
POR TANTO