SENTENCIA CONSTITUCIONAL 0842/2007-R

Sucre, 11 de diciembre de 2007

Expediente: 2006-14750-30-RAC

Distrito: Santa Cruz

Magistrada Relatora: Dra. Silvia Salame Farjat

En revisión la Sentencia 59 de 6 de octubre de 2006, cursante a fs. 488 y vta., pronunciada por la Sala Civil Primera de la Corte Superior del Distrito Judicial de Santa Cruz, dentro del recurso de amparo constitucional interpuesto por Marco Antonio García Rodríguez en representación con mandato de la Empresa Petrolera Andina S.A., contra César Oni Villamor y Luis Alberto Medina Arias, Gerente Sectorial a.i. de Hidrocarburos y Gerente Distrital de Grandes Contribuyentes (GRACO) de Santa Cruz, del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), respectivamente, denunciando la vulneración del derecho de la empresa que representa, a la seguridad jurídica y de la garantía del debido proceso en su elemento del non bis in idem, consagrados en los arts. 7 inc. a) y 16.IV de la Constitución Política del Estado (CPE).

I. ANTECEDENTES CON RELEVANCIA JURÍDICA

I.1. Contenido del recurso

Por memorial presentado el 30 de septiembre de 2006, cursante de fs. 373 a 385 de obrados, el recurrente expone los siguientes fundamentos de hecho y de derecho:

I.1.1. Hechos que motivan el recurso

La empresa que representa es sujeto pasivo del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), como contribuyente directo y también como indirecto o agente de retención de terceros, conforme a las normas previstas por los arts. 36 y 51 de la Ley de Reforma Tributaria (LRT); por ello, mediante la Orden de Verificación Externa (OVE) 7904000304 de 9 de junio de 2004, el SIN ordenó la revisión de depreciación por revalorización técnica de activos para la determinación de la base imponible del IUE como contribuyente directo de las gestiones 2000, 2001 y 2002, dictando luego la Resolución Determinativa 268/2005 de 23 de septiembre, estableciendo cargos tributarios correspondientes a las gestiones señaladas.

Expone que pese a ello, mediante Orden de Fiscalización 0005OFE0126 de 10 de enero de 2006, el SIN intenta fiscalizar nuevamente el IUE por el periodo comprendido entre abril de 2001 y marzo de 2002, solicitándoles información respecto al IUE en su condición de contribuyente directo, o sea, una segunda fiscalización sobre el mismo hecho, lo que se encuentra prohibido por el principio del non bis in idem que forma parte de la garantía del debido proceso, así como por las normas del art. 93.II del Código Tributario Boliviano (CTB), bajo el argumento de que la primera fiscalización correspondió en exclusiva “a la no deducibilidad de la depreciación por revalorización técnica de activos fijos”; tratando de confundir el concepto de “hecho imponible” con los “elementos deducibles”; además de efectuar una interpretación caprichosa de las normas del art. 93.II del CTB, misma que por no respetar los criterios de la interpretación establecidos en la SC 1846/2004-R de 30 de noviembre, es arbitraria y rebasa el ámbito de la potestad reglada y el principio de legalidad que rige el ejercicio de las atribuciones de las autoridades.

Expresa que la posibilidad prevista por las normas del art. 93.II del CTB, que dispone: “La determinación practicada por la Administración Tributaria podrá ser total o parcial”, no puede entenderse como la posibilidad de fragmentar el hecho generador, porque éste es único e indivisible, cierto que compuesto por varios actos que generan un sólo hecho generador, y que en el caso del IUE se encuentra explicado por los arts. 46 y 47 de la LRT, que también establecen los gastos deducibles; empero, el hecho generador es uno sólo, no debiendo fiscalizarse cada elemento deducible, porque éstos no son el hecho generador, ya que de aceptarse esa posibilidad, la garantía de prohibición de doble fiscalización no podría materializarse. Haciendo una analogía con el derecho penal, la fragmentación significaría la posibilidad de que se abra un proceso penal, para cada uno de los hechos que configuran el delito; por ello es que el art. 30 del Decreto Supremo (DS) 27310 de 9 de enero de 2004, restringe las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria.

Explica que el hecho generador del IUE está previsto por las normas de los arts. 46 y 47 de la LRT, y se determina el cierre de cada gestión anual; por ello, al momento de efectuarse la fiscalización debe hacerse del conjunto de actos que perfeccionan el hecho generador y no sólo de algunos, como pretenden los recurridos; pues el hecho imponible es el supuesto que configura el tributo; así en el Impuesto al Valor Agregado (IVA), el supuesto es la emisión de factura, por lo que puede fiscalizarse cada factura o venta directa; mientras que en el IUE el supuesto, objeto o hecho imponible, es la utilidad neta anual, y por ello es único, no siendo similar al IVA.

Manifiesta que la SC 0087/2005 de 11 de noviembre, reconoce los requisitos del hecho imponible; y a su vez, la SC 1037/2002-R de 30 de agosto, reconoció el efecto liberatorio de la fiscalización; siendo por ello que considera afectado el non bis in idem, pues la SC 0506/2005-R de 10 de mayo, ha reconocido su aplicabilidad al ámbito administrativo; y de igual forma se desconoció los principios de legalidad en sus elementos de ausencia de discrecionalidad, como estableció la SC “0007/2003”, de sometimiento a la ley y de buena fe que consagra el art. 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA).

I.1.2. Derecho y garantía supuestamente vulnerados

Señala como vulnerados el derecho de la empresa que representa, a la seguridad jurídica y la garantía del debido proceso en su elemento del non bis in idem, consagrados en los arts. 7 inc. a) y 16.IV de la CPE.

I.1.3. Autoridades recurridas y petitorio

Con esos antecedentes, interpone recurso de amparo constitucional contra César Oni Villamor y Luis Alberto Medina Arias, Gerente Sectorial a.i. de Hidrocarburos y Gerente Distrital de GRACO de Santa Cruz del SIN; pidiendo sea concedido, disponiéndose lo siguiente: a) Quede sin efecto el proceso de fiscalización iniciado a la Empresa Petrolera Andina S.A. mediante la Orden de Fiscalización 00050FE0126; y b) Se establezca responsabilidad civil a su favor por los daños causados.

I.2. Audiencia y Resolución del Tribunal de amparo constitucional

Instalada la audiencia pública el 6 de octubre de 2006, tal como consta en el acta cursante de fs. 482 a 488 vta., de obrados; en presencia del recurrente y de los recurridos ocurrió lo siguiente:

I.2.1. Ratificación y ampliación del recurso

El abogado del recurrente reiteró los argumentos del memorial de amparo constitucional, y ampliándolos manifestó lo siguiente: 1) El principio del non bis in idem tiene cuatro garantías, a saber: i) Dos leyes no podrán sancionar un mismo hecho; ii) No existirán dos condenas por un mismo hecho; iii) No podrán haber dos ejecuciones por un mismo hecho; y iv) La prohibición de dos procesos por el mismo hecho; con esas premisas, se tiene que no está permitido que existan dos procesos sobre el mismo hecho, por lo que no corresponde aplicar el principio de subsidiariedad, ya que el segundo procedimiento de fiscalización no debió existir, por lo que no era pertinente reclamar en ese procedimiento por medio de los recursos de impugnación del acto tributario; y 2) Respecto a la inmediatez, que los recurridos afirman no haberse cumplido, porque el procedimiento de fiscalización dio comienzo en enero de 2006; si bien ello es cierto, fue recién el 4 de agosto de 2006, que mediante las comunicaciones preliminares 5 y 11 que la Administración Tributaria solicitó información sobre el IUE, tomando a la empresa que representa, como contribuyente directo; pues antes de esas comunicaciones asumieron que la fiscalización era a la misma en su calidad de sujeto pasivo indirecto, por tanto el acto indebido recién ocurrió el 4 de agosto de 2006.          

 

I.2.2. Informe de las autoridades recurridas 

El recurrido, Luis Alberto Medina Arias, presentó informe escrito, cursante de fs. 401 a 403 de obrados, en el que manifestó lo siguiente: a) Mediante la Resolución Ministerial (RM) 124/2005 de 17 de marzo, el Ministerio de Hacienda creó la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos, determinando que los sujetos pasivos de ese sector, debían pasar a la citada Gerencia, por lo que si bien, es cierto que bajo la autoridad del cargo que ejerce, fue emitida la Resolución Determinativa 268/2005 de 23 de septiembre, la Orden de Fiscalización 0005OFE0126 fue dictada sólo por la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos, sin que su autoridad tenga nada que ver al respecto; b) En cumplimiento de las atribuciones concedidas al SIN, procedió a emitir la Vista de Cargo 799-7904000304.014/2005 de 22 de junio, en la cual se estableció el alcance del procedimiento de fiscalización, siendo éste el IUE y el objeto sólo la depreciación por revalorización técnica de activos fijos; luego, cumplido el periodo de descargos, fue dictada la Resolución Determinativa 268/2005; y c) Conforme establecen las normas de los arts. 94 y 96 de la Ley del Tribunal Constitucional (LTC) el recurso de amparo constitucional tiene naturaleza subsidiaria, por ello sólo se activa cuando no existen otras vías para reclamar el acto ilegal; y en el caso presente, el recurrente no ha hecho uso de los recursos de alzada, jerárquico y contencioso tributario previstos en el Código Tributario Boliviano; así como tampoco los de revocatoria y jerárquico de la Ley de Procedimiento Administrativo, por lo que corresponde la improcedencia del recurso de amparo constitucional solicitado.

De su lado, el recurrido, César Oni Villamor, mediante escrito, cursante de  fs. 456 a 459 de obrados, manifiestó lo siguiente: i) Mediante Orden de Fiscalización 00050FE0126 notificada a la empresa representada por el recurrente en el recurso el 10 de enero de 2006, se dio comienzo al procedimiento de fiscalización con el objeto de comprobar el cumplimiento, por parte de la Empresa Petrolera Andina S.A., de las disposiciones que regulan los impuestos “IVA, IT, IUE y RCA IVA”, por los periodos de abril a diciembre de 2001 y de enero a marzo de 2002; luego, cumpliendo lo dispuesto por las normas de los arts. 96 del CTB y 18 del DS 27310, se notificó a Andina S.A. la Vista de Cargo 7806-00050FEO126.21/2006. A partir de ello, la empresa citada tiene el plazo de treinta días previsto por las normas del art. 98 del CTB para presentar sus descargos; de lo que se evidencia que el procedimiento está en curso, debiendo ser en el mismo en el que el recurrente reclame, pues el recurso de amparo constitucional es de naturaleza subsidiaria, y conforme establece el art. 96.3 de la LTC, no procede contra resoluciones que puedan ser modificadas; ii) La Resolución Determinativa 268/2005 emitida por GRACO de Santa Cruz, se limitó a la verificación de las obligaciones tributarias de la Empresa Petrolera Andina S.A. referidas al IUE y el elemento de “depreciación por revalorización técnica de activos fijos”, no existiendo por tanto doble fiscalización, pues la citada fiscalización fue parcial, posibilidad concedida por las normas del art. 93.II del CTB, además con otro objeto distinto a la fiscalización que su despacho lleva adelante; a mayor aclaración, las normas del art. 29 del DS 27310, establecen que el procedimiento determinativo se realiza mediante fiscalización, verificación, control o investigación; y según el  inc. c) la verificación y control puede ser de los elementos, hechos, transacciones económicas y circunstancias que incidan sobre el impuesto; y iii) Tampoco ha cumplido el recurrente con el requisito de inmediatez del recurso de amparo constitucional, puesto que han transcurrido más de seis meses, desde el acto que lesionó los derechos de la empresa que representa, ya que la Orden de Fiscalización 00050FE0126 ha sido notificada el 10 de enero de 2006. Finaliza solicitando la improcedencia del amparo constitucional solicitado.

     

I.2.3. Resolución

Concluida la audiencia, el Tribunal de amparo declaró improcedente el recurso solicitado, con costas, no cuantificadas, y multa de Bs200.- (doscientos 00/100  bolivianos); con los argumentos de que no se cumplieron con los requisitos de subsidiariedad e inmediatez del recurso de amparo constitucional, ya que no se agotaron los recursos de revocatoria y jerárquico previstos por las normas de los arts. 64 y 66 de la LPA; y el recurso fue presentado luego de más de seis meses de conocida la Orden de Fiscalización 00050FE0126.

I.3. Trámite procesal en el Tribunal Constitucional

Mediante acta extraordinaria 03/2007 de 4 de octubre, se dispuso la suspensión general del cómputo de plazos procesales a partir de esa fecha, reanudándose dichos plazos a partir del 4 de diciembre de 2007, por el Pleno Extraordinario de 3 de diciembre de 2007. Siendo la fecha de nuevo vencimiento el 28 de enero de 2008, motivo por el que la presente Sentencia es pronunciada dentro del plazo legalmente establecido.

    

II. CONCLUSIONES

De la revisión y compulsa de los antecedentes, se establecen las siguientes conclusiones:

II.1.  El 23 de septiembre de 2005, mediante Resolución Determinativa 268/2005 GRACO, el SIN concluyó el procedimiento de fiscalización, del IUE del periodo comprendido entre abril de 1999 y marzo de 2002, iniciado con la Orden de Verificación Externa (OVE) 7904000304, determinando obligaciones tributarias y sancionando a la Empresa Petrolera Andina S.A.; además de lo cual, en el art. 5 de dicha Resolución, se dejó expresa constancia del carácter parcial de dicha determinación, limitada a los elementos mencionados en la Resolución, vale decir, sólo a la depreciación por revalorización técnica de activos fijos (fs. 62 a 69).

II.2.  El 10 de enero de 2006, los representantes de la Empresa Petrolera Andina S.A. fueron citados con la notificación de inicio de fiscalización 0005OFE0126 emitida por el Gerente Sectorial de Hidrocarburos del SIN, destinado a verificar el cumplimiento de las normas legales y reglamentarias de los impuestos “IVA, IT, IUE y RC IVA” de los periodos comprendidos entre el 4 a 12 de 2001; y 1 a 3 de 2002, por parte de la empresa representada por el recurrente (fs. 85 y 86).

II.3.  Mediante Comunicación Preliminar 5 de 4 de agosto de 2006, en el procedimiento de fiscalización aludido, la Supervisora de la Gerencia de Hidrocarburos del SIN solicitó a la Empresa Petrolera Andina S.A. información o respaldo físico de facturas (fs. 107); y por Comunicación Preliminar 11 de 4 de septiembre de 2006, reiteró la solicitud y pidió más información (fs. 153 a 154).

II.4.  Por memorial presentado el 22 de septiembre de 2006, la Empresa Petrolera Andina S.A. “protestó” las comunicaciones preliminares 5 y 11, por considerar que se relacionaban con su condición de contribuyente directo, lo que ya había sido objeto de fiscalización, habiéndose emitido la Resolución Determinativa 268/2005 (fs. 287 a 290 vta.); siendo respondido por la nota GSH/DFSC/PR 028/2006, en sentido de que la Resolución Determinativa 268/2005 tuvo objeto limitado a la no deducibilidad de la depreciación por revalorización técnica de activos fijos (fs. 369).

II.5.  El 4 de octubre de 2006, el recurrido, César Oni Villamor, emitió la Vista de Cargo 7806-0005OFE0126.021, correspondiente a la Orden de Fiscalización 0005OFE0126, concediendo a la Empresa Petrolera Andina S.A. el plazo de treinta días, establecido por las normas del art. 98 del CTB, para que presente descargos (fs. 443 a 451).

III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO

El recurrente solicita la tutela del derecho de la empresa que representa, a la seguridad jurídica y la garantía del debido proceso en su elemento del non bis in idem, consagrados en los arts. 7 inc. a) y 16.IV de la CPE; los cuales considera lesionados por los recurridos, quienes, al ser la Empresa Petrolera Andina S.A., sujeto pasivo del IUE de manera directa e indirecta, procedieron a fiscalizar el periodo comprendido entre abril de 1999 y marzo de 2002, emitiendo Resolución Determinativa de adeudo tributario; luego, recibieron notificación con un nuevo inicio de fiscalización de algunos de los mismos periodos, con el argumento de que la primera había sido efectuada sólo para algunos elementos del tributo; empero, considera que el hecho generador del IUE no es fraccionable. En consecuencia, en revisión de la Resolución del Tribunal de amparo, corresponde dilucidar, si tales argumentos son evidentes y si constituyen actos ilegales lesivos de los derechos fundamentales de la empresa mandante del recurrente, a fin de otorgar o negar la tutela solicitada.

III.1. Para resolver el presente caso, es necesario antes referirse al principio de subsidiariedad que rige el recurso de amparo constitucional, puesto que las normas del art. 19 de la CPE, a tiempo de establecer éste, como un recurso tutelar extraordinario, instrumentado para la protección de los derechos fundamentales de las personas ante autoridad jurisdiccional, disponen que se concederá el amparo constitucional “… siempre que no hubiere otro medio o recurso legal para la protección inmediata de los derechos y garantías restringidos, suprimidos o amenazados …” (art. 19.IV de la CPE); dicho mandato ha sido analizado e interpretado por esta jurisdicción constitucional, manifestando que la norma consagrada por el art. 19 de la CPE ha instituido el amparo constitucional, como un recurso extraordinario que otorga protección inmediata contra los actos ilegales y las omisiones indebidas de autoridades o particulares que restrinjan, supriman o amenacen restringir o suprimir derechos y garantías fundamentales de la persona y que son reconocidos por la Constitución Política del Estado y las leyes, teniendo como una de sus características esenciales, la subsidiariedad, referida a que no podrá ser interpuesta esta acción extraordinaria, mientras no se hubiese hecho uso de los recursos ordinarios o administrativos y, en caso de haber utilizado los mismos deberán ser agotados dentro de ese proceso o vía legal, excepto cuando la restricción o supresión de los derechos y garantías constitucionales ocasione perjuicio irremediable e irreparable (SSCC 0953/2004-R, 1216/2004-R, 1343/2004-R y 1771/2004-R, entre otras).

          De otra perspectiva, se tiene que el legislador también ha desarrollado la norma constitucional en estudio; así, el art. 96 de la LTC dispone que el recurso de amparo constitucional no procede contra:

“1.- Las Resoluciones cuya ejecución estuviere suspendida por efecto de algún medio de defensa o recurso ordinario o extraordinario interpuesto con anterioridad por el recurrente y en cuya virtud pudieran ser revisadas, modificadas, revocadas o anuladas.

2.- Cuando se hubiere interpuesto anteriormente un recurso constitucional con identidad de sujeto, objeto y causa y contra los actos consentidos libre y expresamente o cuando hubieren cesado los efectos del acto reclamado.

3.- Las resoluciones judiciales que por cualquier otro recurso puedan ser modificadas o suprimidas aún cuando no se haya hecho uso oportuno de dicho recurso”.

Complementando los supuestos jurídicos de aplicación del principio de subsidiariedad, la jurisprudencia constitucional ha especificado algunos no precisados por las normas legales, pero que emergen de la comprensión integral del recurso de amparo constitucional; así, la SC 1337/2003-R de 15 de septiembre, ha determinado que este recurso no procede, cuando: “(…) 1) las autoridades judiciales o administrativas no han tenido la posibilidad de pronunciarse sobre un asunto porque la parte no ha utilizado un medio de defensa ni ha planteado recurso alguno, así: a) cuando en su oportunidad y en plazo legal no se planteó un recurso o medio de impugnación y b) cuando no se utilizó un medio de defensa previsto en el ordenamiento jurídico; y 2) las autoridades judiciales o administrativas pudieron haber tenido o tienen la posibilidad de pronunciarse, porque la parte utilizó recursos y medios de defensa, así: a) cuando se planteó el recurso pero de manera incorrecta, que se daría en casos de planteamientos extemporáneos o equivocados y b) cuando se utilizó un medio de defensa útil y procedente para la defensa de un derecho, pero en su trámite el mismo no se agotó, estando al momento de la interposición y tramitación del amparo, pendiente de resolución”.

         

III.2. De otro lado, las normas previstas por el art. 74.1 del CTB disponen lo siguiente:

          “Los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del Derecho Administrativo y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código. Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás normas en materia administrativa”.

De la norma expuesta, se deduce que los procedimientos administrativos tributarios son específicos y se rigen por las normas del Código de la materia; en ese orden de ideas, uno de los procedimientos regulados por el Código Tributario Boliviano, es la determinación de una deuda tributaria; al respecto, el art. 92 del citado Código, establece que la determinación: “… es el acto por el cual el sujeto pasivo o la Administración Tributaria declara la existencia y cuantía de una deuda tributaria o su inexistencia”; luego, el art. 93.I establece tres formas de determinación:

 

“1.- Por el sujeto pasivo o tercero responsable, a través de declaraciones juradas, en las que se determina la deuda tributaria.

2.- Por la Administración Tributaria, de oficio en ejercicio de las facultades otorgadas por Ley.

3.- Mixta, cuando el sujeto pasivo o tercero responsable aporte los datos en mérito a los cuales la Administración Tributaria fija el importe pagar”.

Para el segundo caso, vale decir, cuando es la Administración Tributaria la que determina de oficio la existencia o no de tributos, se ha establecido un procedimiento administrativo específico para ello; así, las normas previstas por el art. 95.I del CTB, disponen que: “Para dictar la Resolución Determinativa la Administración Tributaria debe controlar, verificar, fiscalizar o investigar los hechos, actos, datos, elementos, valoraciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible …”; luego, emitirá una vista de cargo, instrumento que contendrá: “… los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, procedentes de la declaración del sujeto pasivo o tercero responsable, de los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación. Asimismo, fijará la base imponible, sobre base cierta o sobre base presunta, según corresponda, y contendrá la liquidación previa del tributo adeudado” (art. 96.I del CTB).

Luego de emitida la vista de cargo, se abre un periodo en el cual el contribuyente puede presentar descargos respecto a los cargos efectuados por la Administración Tributaria; así, el art. 98 del CTB dispone lo siguiente:

“Una vez notificada la Vista de Cargo, el sujeto pasivo o tercero responsable tiene un plazo perentorio e improrrogable de treinta (30) días para formular y presentar los descargos que estime convenientes…”.

De la norma glosada, se extrae que luego de la notificación con la vista de cargo al contribuyente, éste tiene la posibilidad de presentar descargos respecto a lo aseverado por la Administración Tributaria, dichos descargos, suponen, en una interpretación contextualizada de la norma, que también se puede cuestionar la labor de la Administración Tributaria, contradecir sus argumentos, presentar los propios, así como deliberar sobre las normas legales; en conclusión, el contribuyente sujeto al procedimiento administrativo de determinación tributaria de oficio, conforme posibilita el art. 93.I.2 del CTB, tiene derecho a defenderse de los cargos que le hace la Administración Tributaria, mediante todos los mecanismos que estén a su alcance, y conforme al procedimiento determinativo, lo que implica que es en ese procedimiento en el que debe también exponer las denuncias de posibles lesiones a sus derechos fundamentales y garantías constitucionales.

Luego de la recepción de los descargos por parte de la Administración Tributaria, ésta emite resolución determinativa, misma que, conforme establecen las normas del art. 99.II del CTB, debe contener como mínimo: “…Lugar y fecha, nombre o razón social del sujeto pasivo, especificaciones sobre la deuda tributaria, fundamentos de hecho y de derecho, la calificación de la conducta y la sanción en el caso de contravenciones, así como la firma, nombre y cargo de la autoridad competente…”; de lo que se infiere que la autoridad competente debe pronunciarse sobre los argumentos del contribuyente, sus descargos y sus objeciones legales; vale decir, que la resolución determinativa, es el acto administrativo que da fin con el procedimiento determinativo; y como tal, puede ser impugnado por medio de los recursos administrativos o jurisdiccionales previstos por el Código Tributario Boliviano y la jurisprudencia constitucional.

III.3. Ahora bien, en el caso presente, el recurrente denuncia que la Empresa Petrolera Andina S.A. que representa, ha sido notificada con el inicio de fiscalización 0005OFE0126 emitida por el Gerente Sectorial de Hidrocarburos del SIN, procedimiento que está destinado a verificar el cumplimiento de las normas legales y reglamentarias de los impuestos IVA, IT, IUE y RC IVA por los periodos comprendidos entre el 4 y 12 de 2001 y 1 a 3 de 2002 por parte de la Empresa Petrolera Andina S.A.; manifiesta también, que anteriormente la citada empresa ya fue objeto de una fiscalización del IUE por los periodos de abril de 1999 a marzo de 2002, que concluyó mediante Resolución Determinativa 268/2005; concluyendo por ello que con la nueva fiscalización se lesionan los derechos de la empresa que representa el recurrente, ya que la norma prevista por el art. 93.II del CTB prohíbe la doble fiscalización.

Analizada dicha denuncia, se tiene que el recurrente a interpuesto el presente recurso de amparo constitucional cuando el procedimiento determinativo de oficio llevado a cabo por la Administración Tributaria se encontraba en pleno desarrollo, pues recién se había notificado a la Empresa Petrolera Andina S.A. con la decisión de iniciar dicho procedimiento y llevándose a cabo éste, aún no había llegado el momento de la emisión de la Vista de Cargo 7806-0005OFE0126.21, misma que fue emitida recién el 4 de octubre de 2006, mientras que el recurso de amparo constitucional fue presentado el 30 de septiembre de 2006; de lo expuesto, se deduce que el presente recurso de amparo constitucional ha sido presentado cuando el procedimiento administrativo en el que se denuncia la lesión de los derechos de la empresa representada por el recurrente aún no había concluido; vale decir, que se encuentra en trámite; situación que se acomoda a lo previsto por la subregla 2 inc. b) de la SC 1337/2003-R, que determina la improcedencia del recurso de amparo constitucional por subsidiariedad: “cuando se utilizó un medio de defensa útil y procedente para la defensa de un derecho, pero en su trámite el mismo no se agotó, estando al momento de la interposición y tramitación del amparo, pendiente de resolución”. Aquí conviene explicar que al estar el procedimiento administrativo de determinación en trámite, se supone que es dentro de dicho proceso que corresponde que el recurrente haga uso de su reclamación sobre las posibles lesiones a sus derechos fundamentales, y una vez que el mismo concluya, recurrir por medio de las vías de impugnación de dicho acto; empero, para el caso presente, y la aplicación del principio de subsidiariedad, es suficiente comprobar que el recurrente haya interpuesto este recurso de amparo constitucional en medio de la tramitación de un procedimiento administrativo, en el cual podía cuestionar los actos que ahora reclama.

En definitiva, el recurrente ha interpuesto el presente recurso de amparo constitucional sin que el procedimiento administrativo, que según él, lesiona los derechos de su representada, esté concluido, lo que implica el incumplimiento del principio de subsidiariedad del amparo, puesto que es en ese trámite en el que debe reclamar las supuestas irregularidades cometidas por los recurridos, como efectivamente lo hizo, ya que existe un memorial de protesta contra la doble fiscalización que ahora delata, mismo que debe ser resuelto por las autoridades competentes, y en caso de no estar conforme con esa respuesta, le queda a la Empresa Petrolera Andina S.A. la vía de los recursos de impugnación del acto administrativo; pero no puede cuestionar, mucho menos por medio del recurso de amparo constitucional, los actos preparatorios del acto administrativo, como es el inicio del procedimiento de determinación, puesto que ello no es un acto administrativo que cause perjuicio por sí mismo, correspondiendo más bien a la continua relación que existe entre la Administración Tributaria y los contribuyentes, en la cual la primera, en uso de sus atribuciones, puede solicitar información, iniciar procedimientos de control, verificación, investigación y fiscalización, tal como las normas del art. 95 del CTB lo posibilitan. Conforme con lo anotado, el presente recurso amparo constitucional debe ser declarado improcedente por subsidiariedad.

III.4. Para finalizar, es necesario analizar el argumento del recurrente, referido a la no aplicabilidad del principio de subsidiariedad, porque precisamente se quiere evitar un doble procesamiento, lo que también estaría prohibido por el principio del non bis in idem, el que no sólo impide la doble condena.

En ese sentido, analizado tal argumento, se debe señalar que si bien es cierto que el principio del non bis in idem tiene el alcance referido, lo que se denomina dimensión procesal del principio, vale decir, que tiene como uno de sus postulados evitar el doble procesamiento por un mismo hecho, lo que ha sido recogido por las normas del art. 93.II del CTB; tal extensión debe hacerse valer por medio de los recursos legales que las partes tienen para reclamar los actos de las autoridades administrativas, situación que no es similar a la de los procesados por vía penal, pues ésta corresponde a la potestad represiva del Estado y puede afectar, el sólo procesamiento, la libertad de las personas; mientras que un procedimiento administrativo, máxime en materia tributaria no afecta por si mismo a las personas, correspondiendo más bien al ámbito de las relaciones continuas y permanentes que debe existir entre ambos sujetos, Administración Tributaria y contribuyente; en ese sentido, no existe entre el caso presente y el resuelto por la SC 1764/2004-R de 9 de noviembre, analogía fáctica, por tanto, ésta no puede ser considerada precedente que obligue a una resolución similar en el caso presente, puesto que resolvió un caso en materia penal, mientras que el presente es en materia administrativa tributaria, en la cual, como ya fue manifestado, la situación es diferente.

Para finalizar, conviene aclarar que el AC 0004/2005-ECA de 16 de febrero, ha explicado cuando un caso es precedente de otro, al señalar lo siguiente: “(…) la aplicación del principio de vinculatoriedad de la jurisprudencia constitucional está sujeta a la regla de la analogía, vale decir que los supuestos fácticos de la problemática resuelta mediante la sentencia constitucional en la que se crea la jurisprudencia sean análogos a los supuestos fácticos de la problemática a resolverse mediante la sentencia en la que se aplicará la jurisprudencia o el precedente obligatorio, desde otra perspectiva, cuando no existe la concurrencia de la analogía entre los supuestos fácticos no puede exigirse la aplicación de la jurisprudencia o el precedente obligatorio (…)”. Analogía, que como ya fue explicado, en el caso presente no existe con relación a la SC 1764/2004-R, porque ésta resolvió un asunto penal y mediante un recurso de hábeas corpus, en el que estaba en discusión la libertad del recurrente, lo que no ocurre en el caso presente.

         

Consiguientemente, el Tribunal de amparo al haber declarado improcedente el recurso, ha realizado una correcta aplicación de las normas previstas por el art. 19 de la CPE.

POR TANTO

El Tribunal Constitucional, en virtud de la jurisdicción y competencia que le confieren los arts. 19.IV y 120.7ª de la CPE; arts. 7 inc. 8) y 102.V de la LTC, en revisión, resuelve APROBAR la Sentencia 59 de 6 de octubre de 2006, cursante a fs. 488 y vta., pronunciada por la Sala Civil Primera de la Corte Superior del Distrito Judicial de Santa Cruz.

Regístrese,  notifíquese y publíquese en la Gaceta Constitucional.

Fdo. Dr. Artemio Arias Romano

magistrado

Fdo. Dra. Silvia Salame Farjat

MagistradA

Fdo. Dr. Wálter Raña Arana

MagistradO