SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0570/2017-S3
Fecha: 19-Jun-2017
SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0570/2017-S3
Sucre, 19 de junio de 2017
SALA TERCERA
Magistrado Relator: Dr. Ruddy José Flores Monterrey
Acción de amparo constitucional
Expediente: 19041-2017-39-AAC
Departamento: Oruro
En revisión la Resolución 01/2017 de 12 de abril, cursante de fs. 380 a 388, pronunciada dentro de la acción de amparo constitucional interpuesta por Ramiro Félix Villavicencio Niño de Guzmán, Gerente General de la Empresa Metalúrgica Vinto contra Pastor Segundo Mamani Villca, Jorge Isaac von Borries Méndez, Rómulo Calle Mamani, Antonio Guido Campero Segovia, Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano, Rita Susana Nava Durán, Norka Natalia Mercado Guzmán, Maritza Suntura Juaniquina y Fidel Marcos Tordoya Rivas, Magistrados del Tribunal Supremo de Justicia.
I. ANTECEDENTES CON RELEVANCIA JURÍDICA
I.1. Contenido de la demanda
Por memoriales presentados el 6 y 14 de diciembre de 2016, cursantes de fs. 39 a 47 y 51 a 61, el accionante manifestó que:
I.1.1. Hechos que motivan la acción
La EMV, efectuó exportaciones de estaño en lingotes en el marco de los términos internacionales de comercio, bajo la modalidad CIF o Free On Board (FOB) ARICA, lo que ya define los gastos a incurrir que son tres para el vendedor, es decir para la Empresa, siendo estos: el flete terrestre desde Oruro a Arica, el seguro desde la planta hasta el puesto de Arica y los gastos en puerto que se ocasionan al recibir la carga, denominados gastos de realización, y para el caso se compró de la Corporación Minera de Bolivia (COMIBOL) y la Compañía Minera Colquiri Sociedad Anónima (S.A.), concentrados de mineral de estaño, por cuya compra dichas empresas extendieron a su favor las facturas correspondientes.
Luego del proceso de conversión del concentrado metálico por la Empresa, labor en la que se emplean muchos otros insumos, desde recursos humanos y técnicos hasta carbón vegetal y otros, se utilizaron los servicios de Empresas Transportadores, las cuales también extendieron a favor de la Empresa las respectivas facturas, cumpliéndose con toda la normativa existente al respecto. En tal sentido, siendo que la legislación nacional regula la “…DEVOLUCION TRIBUTARIA…” (sic) que es el acto por el cual el Estado restituye de forma parcial o total los impuestos efectivamente pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables, siendo que se efectuó la solicitud de la devolución de Certificado de Devolución Impositiva (CEDEIM) por el importe de Bs11 611 268.- (once millones seiscientos once mil doscientos sesenta y ocho bolivianos) por Impuestos al Valor Agregado (IVA) correspondiente al periodo fiscal de marzo de 2008, mediante F 1137 con Orden 4032247479, importe que conforme a la fiscalización del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) sobre base cierta, emitió informe de actuación SIN/GDO/DF/VE/INF/147/2010 de 17 de diciembre, estableciendo que el monto total a devolver sería de Bs4 548 197.- (cuatro millones quinientos cuarenta y ocho mil ciento noventa y siete bolivianos).
Posteriormente, el SIN emitió la Resolución Administrativa (RA) CEDEIM 23-00221-10 de 28 de diciembre de 2010, disponiendo la devolución de Bs4 548 197.-, correspondiente al IVA por el periodo fiscal de marzo de 2008, a la vez determinó como monto no sujeto a devolución la suma de Bs1 909 765.- (un millón novecientos nueve mil setecientos sesenta y cinco bolivianos) por el mismo impuesto, producto de depuración de crédito fiscal. Frente a tal determinación interpuso recurso de alzada, emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) La Paz la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0213/2011 de 25 de abril, a través de la cual se revocó parcialmente la RA CEDEIM 23-00221-10, dejando sin efecto el reparo de Bs7 052 935.- (siete millones cincuenta y dos mil novecientos treinta y cinco bolivianos), ordenando la devolución de dicho monto, más Bs4 548 197.-; sumando un total de Bs11 601 132.- (once millones seiscientos un mil ciento treinta y dos bolivianos), manteniendo firme y subsistente el monto observado de Bs10 136.- (diez mil ciento treinta y seis bolivianos) por el periodo fiscal de marzo de 2008.
Frente a la decisión del recurso de alzada, la Gerencia Distrital del SIN Oruro, formuló recurso jerárquico, emitiendo al efecto la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0478/2011 de 3 de agosto, revocando parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0213/2011, señalando en la parte referida a los gastos de realización, la base de Bs6 473 186.- (seis millones cuatrocientos setenta y tres mil ciento ochenta y seis bolivianos) sujeto a devolución por falta de respaldo a los importes consignados como gastos de realización, manteniendo firme y subsistente la depuración de crédito fiscal emergente de las facturas 212 y 1011 por el importe total de Bs1 487 011.- (un millón cuatrocientos ochenta y siete mil once bolivianos); por otro lado, confirmaron el crédito fiscal válido de las facturas 212, 213 y 1011 por Bs429 675.- (cuatrocientos veintinueve mil seiscientos setenta y cinco bolivianos) y la depuración de las facturas de transporte sujetas al Régimen Tasa Cero IVA por Bs10 136.-, siendo en consecuencia el importe sujeto a devolución a Bs 4 976 039.- (cuatro millones novecientos setenta y seis mil treinta y nueve bolivianos) quedando observado el importe de Bs1 495 147.- (un millón cuatrocientos noventa y cinco mil ciento cuarenta y siete bolivianos) como sujeto de devolución del periodo fiscal de marzo de 2008.
El 7 de noviembre de 2011, en tiempo oportuno interpuso demanda contencioso administrativa contra la Resolución de Recurso Jerárquico dando lugar a que la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia integrada por los ahora demandados pronunciara la Sentencia 24/2016 de 15 de febrero declarando improbada la demanda seguida por la AGIT; pues frente al objeto de la problemática expuesta en la demanda, referido al hecho de si existió una indebida aplicación del art. 10 del Decreto Supremo (DS) 25465 de 23 de julio de 1999, en cuanto a los gastos de realización, portuaria y terrestre en la que se aplicó la presunción del 45%, cuando se presentó para la devolución de impuestos los documentos solicitados conforme a la normativa vigente; así como el hecho de que si las facturas de transporte internacional estaban sujetas al régimen de tasa cero previsto en la Ley 3249 del 1 de diciembre de 2015, sin necesidad de consolidar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 3 del DS 28656 de 25 de marzo de 2006, los hoy demandados debían verificar si la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ0 478/2011, aplicó correctamente la normativa tributaria en cuanto al procedimiento de devolución de impuestos al Sector Minero Metalúrgico conforme a dicha norma, así como debía compulsar si las facturas comerciales de exportación 26, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 35, 36, 37, 38 y 41, efectivamente estaban respaldadas o no por la prueba aportadas por la empresa y verificar si realmente fueron valoradas por la AGIT; empero, de una revisión del subtitulo “…V. ANALISIS DEL PROBLEMA JURIDICO PLANTEADO…” (sic) particularmente en la parte que dice “En cuanto a los gastos de puerto…” (sic), los demandados no realizaron control de legalidad; es decir, no analizaron si la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0478/2011 aplicó correctamente los arts. 3 y 10 del DS 25465, menos realizó compulsa alguna de las pruebas, sin explicar en lo más mínimo cuál el razonamiento para llegar a la conclusión de que la indicada Resolución, fue emitida en cumplimiento de la normativa legal citada, señalando que no existía infracción, aplicación inadecuada de la norma legal administrativa y contradictoria que vulnere derechos, confirmando con ello la Resolución impugnada, habiendo únicamente copiado de forma extensa los fundamentos técnico-jurídicos de la Resolución del Recurso Jerárquico, copias realizadas con pequeños agregados, omitiendo expresar el razonamiento propio para conclusión que no se hubo “… encontrado infracción, aplicación inadecuada de la norma legal administrativa y contradictoria que vulnera derechos, actos administrativos sobre los que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa, en consecuencia, conforme a los fundamentos expuestos corresponde confirmar la resolución de recurso jerárquico…” (sic).
Por lo anterior, la Sentencia 24/2016 se basa únicamente en la copia de los fundamentos de la Resolución de Recurso Jerárquico, vulnerando el debido proceso, en sus vertientes de fundamentación, congruencia y seguridad jurídica, al no considerar el punto “3.2.” de su demanda respecto a la observación de los gastos realizados observados por “GASTOS PUERTO” y sobre las facturas comerciales de exportación “Nos 31, 37 y 38, 26 y 30, 33, 35 y 36”, así como de no haber considerado los fundamentos expuestos en el punto “3.2.1.” respecto a los gastos de realización observados por “FLETE TERRESTRE” sobre las facturas “Nos 33, 35, 26 y 30” y finalmente, al no considerar los fundamentos expuestos en el punto “3.2.2.” de la demanda respecto a la observación de los gastos de realización sin fundamento de las facturas comerciales de exportación en “…No 28 y 29, 41 y 32…”, fundamentos que desvirtúan la Resolución de Recurso Jerárquico 178/2011.
I.1.2. Derecho y garantía supuestamente vulnerado
El accionante señala como lesionado su derecho al debido proceso en sus elementos de fundamentación y congruencia, citando al efecto los arts. 115.I y II, 119 y 120 de la Constitución Política del Estado (CPE); 8 del Convención Americana sobre Derechos Humanos; y, 14 del Pacto Internacional de Derecho Civiles y Políticos (PIDCP).
I.1.3. Petitorio
Solicita se conceda tutela, y en consecuencia se disponga la nulidad de la Sentencia 24/2016 de 15 de febrero emitida por los ahora demandados debiendo estos pronunciar un nuevo fallo debidamente fundamentado en la que se absuelvan todos los puntos y cuestionamientos de la demanda conforme a los elementos de juicio aportados, las alegaciones efectuadas y cuanto se hubo tramitado en derecho, que ameritan su nulidad, sin que se limite a copiar el texto o parte del texto de la citada Resolución, sin mayor aporte, razonamiento lógico y el fundamento debido.
I.2. Audiencia y Resolución de la Jueza de garantías
Celebrada la audiencia pública el 12 de abril de 2017, según consta en el acta cursante de fs. 374 a 379, presente la parte accionante y los terceros interesados; y, ausentes las autoridades demandadas y el representante del Ministerio Público, se produjeron los siguientes actuados:
I.2.1. Ratificación de la acción
La parte accionante ratificó los términos expuestos en su memorial de acción amparo constitucional.
I.2.2. Informe de las autoridades demandadas
Pastor Segundo Mamani Villca, Jorge Isaac von Borries Méndez, Rómulo Calle Mamani, Antonio Guido Campero Segovia, Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano, Rita Susana Nava Durán, Norka Natalia Mercado Guzmán, Maritza Suntura Juaniquina y Fidel Marcos Tordoya Rivas, Magistrados del Tribunal Supremo de Justicia, por informe enviado vía fax el 12 de abril de 2017, cursante de fs. 363 a 373 -no consta la firma del último nombrado-, manifestaron que: a) El primer punto de controversia está referido a si en los gastos de realización observados por gastos en puerto, no corresponde la aplicación del 45% dispuesto en el art. 10 del DS 25465; conforme a la Sentencia se estableció que no corresponde la aplicación de dicha norma por concepto de gastos puerto, más aún cuanto la EMV en observancia de la RND 10-004-03, cumplió con la presentación de documentación solicitados para la devolución de impuestos; b) Con relación al gasto portuario, la Sentencia ratificó que las facturas 26, 29, 30, 31, 33, 35, 36, 37 y 38 difieren de los montos consignados en los documentos de gasto portuarios, conforme a la compulsa y valoración de pruebas que efectuó la AGIT, por lo que se advirtió que las condiciones contractuales no detallaron específicamente los gastos de realización, los gastos portuarios serían definitivos una vez confirmado el 100% del pago, en la emisión de la factura comercial se debió proceder conforme el art. 22.I de la RND 10-0016-17; es decir, anular la factura comercial de exportación por contener datos erróneos y emitir una nueva factura con la información efectiva de los documentos de respaldo y proceder a la corrección de la declaración de mercancías; c) Con relación a las facturas 26 y 30 respaldada con el contrato VEX-010/07, de igual forma valoradas las pruebas ofrecidas en la instancia jerárquica, no existe condición contractual expresa que respalde los gastos de realización y siendo que no se prevé la estimación de los Gastos Puerto, la factura comercial debió consignar los montos definitivos de acuerdo a la documentación de respaldo, no encontrándose justificadas las diferencias observadas por la Administración Tributaria; d) Igualmente no se justificó las diferencias en los Gastos en Puerto, ya que contractualmente el pago debió realizarse a los dos días hábiles después de haberse fijado el precio y enviado al comprador la factura comercial, las cuales fueron establecidas por la Administración Tributaria como resultado de la verificación, más aún cuando el contrato no prevé gastos adicionales ni ajustes a los indicados en la factura comercial; e) En cuanto a la factura 41, conforme a los antecedentes no se advirtió que la EMV hubiera presentado el contrato que explique las diferencias en los gastos de realización, detectadas por la Administración Tributaria; y, respecto a la factura 32 se observó que si bien la citada empresa demandante estableció que la misma estaría respaldada con el Contrato VEX-03/07, se evidencia que fue suscrito con Goldschmidt Química de México y no así con Tibchemcorp Mexicana S.A. de CV, a quien se emitió la factura comercial; f) En la Sentencia se consideró primero que por disposición de la Ley 3249 de 1 de diciembre de 2006, se estableció un régimen de tasa cero al IVA para el servicio de transporte internacional de empresas bolivianas para carga por carretera que entró en vigencia a partir del primer día hábil del mes de enero de 2006, norma que al tenor del art. 4 del DS 28656, determina los procedimientos para la aplicación de la disposición legal, que implica que por el transporte internacional de cargo por carretera debe facturarse con IVA tasa cero, por lo que el indicado impuesto no repercute sobre el precio consignado en la factura, por lo que no corresponde la devolución de la alícuota del IVA por concepto de flete por transporte internacional; g) En el caso, la EMV dedujo el 13% aplicado al valor de los fletes de transporte sujetos a tasa cero, vulnerando la disposición legal citada e incumplió con la obligación de respaldar explícitamente sus gastos de realización porque evidentemente existió inconsistencia entre las facturas entregadas por los transportistas a la empresa y las facturas de exportación, por lo que la decisión de la Administración Tributaria de aplicar la presunción del 45% prevista en el art. 10 del DS 25465, fue correcta; h) La devolución tributaria se encuentra prevista en el art. 125 del Código Tributario Boliviano (CTB), que junto con otras normas se hallan orientadas a mejorar las condiciones de competitividad de los productos que Bolivia exporta; i) Con relación a la devolución de impuestos al Sector Minero Metalúrgico, se encuentra regulado por el DS 25465, que en su art. 10 refiere que la devolución o reintegro de crédito fiscal IVA a los exportadores del sector minero metalúrgico se efectuará conforme los criterios previstos en el art. 3 del mismo Decreto Supremo, excepto en lo referente al monto máximo de devolución que en este caso será equivalente a la alícuota vigente del IVA aplicada a la diferencia entre el valor oficial de cotización del mineral y los gastos de realización y de no estar estos últimos explícitamente consignados en la declaración de exportación, se presume que los gastos de realización son el 45% del valor oficial de cotización y los gastos de realización consignados en la declaración de exportación deben estar respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal; j) La Administración Tributaria en cuanto al procedimiento para la solicitud de devolución de impuestos estableció la aplicación del art. 5 de la RND 10-0004-03, en el sentido que para solicitar la devolución de impuestos es obligatoria la Declaración de Exportación, factura comercial de exportador, certificado de salida emitido por el concesionario del depósito aduanero, Póliza de Importación, Formulario de Declaración Jurada del IVA y aclarando que el sector minero debe respaldar sus gastos de realización mediante la presentación del o los documentos de las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal; y, k) La EMV no demostró que los Gastos de Realización, Flete de Transporte y Gastos en Puerto, consignados en las Facturas Comerciales de Exportación 26, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 35, 36, 37, 38 y 41, cumplan con lo dispuesto por el art. 5 de la RND 10-0004-03, que estén respaldadas por los contratos suscritos; empero, en el caso existen diferencias en los montos consignados en las facturas de transporte terrestre y planillas de gastos portuarios, razón por la que ese Tribunal resolvió confirmar los fundamentos de la AGIT, aplicando el 45% previsto en el art. 10 del DS 25485.
I.2.3. Intervención de los terceros interesados
Daney David Valdivia Coria, Director Ejecutivo General a.i. de la AGIT, a través de su representante, por memorial presentado el 12 de abril de 2017, cursante de fs. 321 a 354 vta., refirió que: 1) El 14 de enero de 2009, la Administración Tributaria notificó personalmente a Julio Francisco Infantes Irusta en representación de la EMV, con la Orden de Verificación Externa-CEDEIM 0008OVE0718, que dispone la verificación del IVA del periodo de marzo de 2008, en la modalidad verificación previa CEDEIM; 2) El 17 de diciembre de 2010, la Administración Tributaria emitió el Informe SIN/GDO/DF/VE/INF/147/2010, que respecto a los gastos de realización presume que estos son del 45% como señala el DS 25465, debido a que no se encuentran debidamente establecidos y están mal determinados, por lo que surge la diferencia de Bs5 153 306.- (cinco millones ciento cincuenta y tres mil trecientos seis bolivianos), entre otros; 3) El 6 de enero de 2011, la Administración Tributaria notificó personalmente a Ramiro Villavicencio Niño de Guzmán, representante legal de la citada empresa, con la RA CEDEIM 23-00221-10, que establece como importe sujeto a devolución del periodo de marzo 2008, Bs4 548 197.-, y como importe no sujeto a devolución la suma de Bs1 909 765.- (un millón novecientos nueve mil setecientos sesenta y cinco bolivianos), aclarando que el importe fue descontado de la solicitud y depurado del crédito fiscal observado; 4) El 25 de abril de 2011, la ARIT La Paz emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 02136/2011, determinando revocar parcialmente la Resolución Administrativa CEDEIM Posterior 23-00221-10 de 28 de diciembre de 2010; 5) El 3 de agosto de 2011, la AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0478/2011, determinando revocar parcialmente la Resolución ARIT-LPZ/RA 02136/2011, señalando en la parte de los gastos de realización que se debe considerar la base de Bs6 473 186.-, sujeto a devolución por la falta de respaldo a los importes consignados como gastos de realización, manteniendo firme la depuración de crédito fiscal y confirmando el crédito fiscal válido por Bs429 675.- y la depuración de las facturas de transporte sujetas al Régimen Tasa Cero IVA por Bs10 136.-, alcanzando el importe sujeto a devolución a Bs4 976 039, quedando observado el importe por Bs1 497 147.- como no sujeto a devolución, de acuerdo al art. 112.I inc. a) de la Ley 3092; 6) El 6 de junio de 2016, el accionante fue notificado con la Sentencia 24/2016, conforme diligencia de notificación y de acuerdo al sello de recepción de Auxiliatura se tiene que la presente acción fue interpuesta el 7 de diciembre de dicho año, siendo presentada fuero del plazo de los seis meses; 7) El cómputo de los seis meses de inmediatez en la acción de amparo constitucional corre a partir de la notificación por cédula en Secretaría de las Salas del Tribunal Supremo de Justicia, conforme a la SC 0347/2010-R de 15 de junio; 8) El accionante expuso agravios imprecisos, incompletos y fuera de lugar al no justificar la lesión supuestamente causada y si bien efectuó una somera relación de causalidad de los hechos; empero, no explica y relaciona los derechos supuestamente transgredidos por los demandados, por cuanto no es suficiente transcribir íntegramente el recurso de alzada y jerárquico; 9) El accionante no pudo probar con su demanda que la AIT habría aplicado incorrectamente la norma al caso concreto o la supuesta falta de fundamentación, por lo que no se puede pretender utilizar la acción de amparo constitucional como una instancia casacional; 10) La AGIT se pronunció sobre los argumentos expuestos por las partes conforme antecedentes y toda la prueba ofrecida, habiéndose revocado parcialmente la Resolución ARIT-LPZ/RA 0213/2011, y en la parte referida a los gastos de realización, se consideró la base de Bs6 473 186.- sujeto a devolución por la falta de respaldo a los importes consignados como gastos de realización, igualmente se confirmó el crédito fiscal válido de las facturas 212 y 1011 por Bs429 675.- y la depuración de las facturas de transporte sujetas al Régimen Tasa Cero IVA por Bs10 136.-, en consecuencia el importe sujeto a devolución alcanza a Bs4 976 039.-, quedando observado el importe de Bs14 497 147.- (catorce millones cuatrocientos noventa y siete mil ciento cuarenta y siete bolivianos) como no sujeto a devolución, correspondiente al periodo fiscal de marzo de 2008; 11) La Resolución Jerárquica se encuentra plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos conforme lo pedido por las partes, pronunciándose sobre todos los puntos observados y solicitados en instancia jerárquica; 12) La Sentencia 24/2016, se pronunció de manera motivada y fundamentada sobre todos y cada uno de los motivos y puntos observados por la parte conforme a la demanda, desarrollando en los considerandos los aspectos técnico jurídicos que respalda el fallo emitido por el Tribunal Supremo de Justicia; consiguientemente, no es evidente la vulneración de derechos y garantías del sujeto pasivo ahora accionante, siendo las normas del debido proceso cumplidas; 13) El accionante no hizo una valoración integral del contenido total del fallo impugnado, sino que extractó y tergiversó lo resuelto por el Tribunal Supremo de Justicia, alegando una falta de pronunciamiento siendo que la indicada Sentencia hizo un pormenorizado análisis de los contenidos tanto de la demanda como de la respuesta, así como los fundamentos contenidos en la réplica y la duplica; y, 14) Sobre la supuesta falta de fundamentación y motivación, de la simple lectura de la Sentencia 24/2016, se puede evidenciar que realizó una adecuada motivación sobre todos los aspectos observados por el entonces demandante, al identificar la autoridad judicial concretamente el objeto de la litis, respondiendo todos y cada uno de los puntos denunciados, así como respondió de forma concisa y clara a los supuestos derechos vulnerados, y al ser respondidas las pretensiones del accionante no se transgredió el derecho al debido proceso en su elemento de fundamentación y motivación; por último, este no señaló las razones por las cuales la mencionada Sentencia, sería arbitraria, irrazonable o incongruente, mucho menos observa que no se hubiera respondido a todas las pretensiones planteadas en su demanda contenciosa administrativa.
Álvaro Amilcar Mendoza Nava, en representación de la Gerencia Distrital del SIN Oruro, en audiencia refirió que: i) La Autoridad de Impugnación Tributaria quien emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0478/2011, sobre el cual versa la acción de amparo constitucional, realizó el análisis de manera más detallada respecto si efectivamente se respaldó los gastos de realización conforme consta los informes en las facturas presentadas por la EMV, efectuando un análisis factura por factura, estableciendo diferencias que permitan la aplicación del art. 10 del DS 25465, determinándose que las facturas que respaldan las transacciones se apoyan en los contratos; empero, las condiciones contractuales no detallan específicamente los gastos de realización, y siendo que no se prevé de gastos en puertos la factura comercial, debió consignar los montos definitivos, así como en las otras facturas no se justificó las diferencias en los gastos en puerto, por lo que se aplicó el referido art. 10 que señala el 45% de los gastos de realización, al no cumplir con los requisitos establecidos a los gastos de realización debiendo estar respaldados por los contratos del comprador del mineral o metal; ii) La norma es clara y taxativa al señalar que las facturas deben estar debidamente sustentadas explícitamente consignadas en la exportación, aplicando la AGIT la normativa aplicable al caso de manera correcta; y, iii) Revisada la Sentencia 24/2016, se puede indicar que la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, cumplió con la correcta valoración de los requisitos formales que hacen a su existencia refiriéndose a la demanda, a la contestación y delimitó de manera puntual sobre lo que va a versar la Sentencia, que es, si existió aplicabilidad indebida del art. 10 del DS 25465 y si las facturas de transporte internacionales están sujetas al régimen tasa cero previsto en la Ley 3349 que es el núcleo en sí de la devolución impositiva a la EMV por parte de Impuestos Internos.
I.2.4. Resolución
La Jueza Pública Civil y Comercial Decimotercera de la Capital del departamento de Oruro, constituida en Jueza de garantías, por Resolución 01/2017 de 12 de abril, cursante de fs. 380 a 388, concedió la tutela solicitada, disponiendo la nulidad de la Sentencia 24/2016 y que la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia pronuncie una nueva Sentencia debidamente motivada y fundamentada, absolviendo todos los puntos cuestionados en la demanda contenciosa administrativa, bajo los siguientes fundamentos: a) De la revisión de obrados la parte accionante presentó la acción de amparo constitucional en Plataforma el 6 de diciembre de 2016; es decir, dentro de plazo; b) El accionante denuncia la vulneración al debido proceso en su elemento de motivación y fundamentación; al respecto, toda resolución debe estar debidamente fundamentada, lo que consiste en dar a conocer las razones por las que la autoridad jurisdiccional o administrativa ha asumido una determinada decisión, compuesta por un relato de hechos y soporte jurídico, que con una consecuencia lógica concluya en la decisión asumida, con una exposición clara, precisa y con términos sencillos que esa tenía que ser la resolución y no había otra forma de resolver el asunto; y, c) Las autoridades demandadas declararon improbada la demanda contencioso administrativa, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0478/2011, señalando que la conclusión de la Sentencia 24/2016 se basa en la copia de los fundamentos de la citada Resolución y lesionando el debido proceso en su elemento a la falta de motivación y fundamentación, sin haber considerado los fundamentos expuestos en la demanda contencioso, omitiendo realizar el control de legalidad que establece el proceso de puro derecho y menos la valoración de la prueba, así revisada la Sentencia 24/2016, no se resolvió la demanda contenciosa administrativa de forma concisa y clara, al no haber explicado ni sustentado la veracidad o desvirtuar lo alegado, no expresaron los fundamentos necesarios para la determinación asumida, y no respondieron a todos los argumentos expuestos por el accionante, por lo que carece de suficiente y debida fundamentación y motivación, por cuanto se establece en el punto “V” análisis del problema jurídico planteado, que es una copia íntegra de la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0478/2011, “…desde fs. 12 hasta fs. 16 del cuaderno procesal…” (sic), de donde se infiere que la Sentencia carece del debido proceso en su elemento a la motivación y fundamentación.
II. CONCLUSIONES
De la revisión y compulsa de los antecedentes que cursan en obrados, se establece lo siguiente:
II.1. Mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0478/2011 de 3 de agosto, el Director Ejecutivo General a.i. de la AGIT, revocó parcialmente la Resolución ARIT-LPZ/RA 0213/2011 de 25 de abril, dictada por la ARIT La Paz dentro del recurso de alzada interpuesto por la EMV contra la Gerencia Distrital del SIN de Oruro, en la parte referida a los gastos de realización debiendo considerar la base de Bs6 473 186.- sujeto a devolución por la falta de respaldo a los importes consignados como gastos de realización, manteniendo firme y subsistente la depuración de crédito fiscal emergente de las facturas 212 -parcial- y 1011 -parcial- por el importe total de Bs1 487 011.-, confirmó el crédito fiscal válido de las facturas 212, 213 y 1011 por Bs429 675.- y la depuración de las facturas de transporte sujetas al Régimen Tasa Cero IVA por Bs10 136.-, alcanzando el importe sujeto a devolución Bs4 976 039.-, quedando observado el importe de Bs1 497 147.- como no sujeto a devolución del periodo fiscal de marzo de 2008, de acuerdo al art. 212.I inc. a) de la Ley 3092 (fs. 4 a 24).
II.2. Por memorial presentado el 7 de noviembre de 2011, Ramiro Félix Villavicencio Niño de Guzmán, Gerente General de la Empresa Vinto -ahora accionante-, interpuso demanda contenciosa administrativa contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0478/2011 (fs. 25 a 31).
II.3. La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia integrada por Pastor Segundo Mamani Villca, Jorge Isaac von Borries Méndez, Rómulo Calle Mamani, Antonio Guido Campero Segovia, Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano, Rita Susana Nava Durán, Norka Natalia Mercado Guzmán, Maritza Suntura Juaniquina y Fidel Marcos Tordoya Rivas -hoy demandados-, mediante Sentencia 24/2016 de 15 de febrero, declaró improbada la demanda contencioso administrativa, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0478/2011, emitida por la AGIT (fs. 33 a 37 vta.).
III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO
La parte accionante alega que las autoridades demandadas vulneraron sus derechos al debido proceso en su elemento de motivación y congruencia, al haber emitido un fallo sin considerar los fundamentos de la demanda, toda vez que la Sentencia 24/2016 de 15 de febrero tan solo se basa en la copia de los fundamentos de la Resolución de Recurso Jerárquico, omitiendo considerar las observaciones efectuadas en la demanda en lo referido a los gastos de puerto, flete terrestre y gastos de realización, lo que deviene del hecho de no haberse realizado una valoración de la prueba, consistente en el análisis de las facturas comerciales de exportación que presentaron a efectos de que se aplique la devolución tributaria, lo que desembocó en el hecho de no haber analizado si en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0478/2011, se aplicaron correctamente los arts. 3 y 10 del DS 25465, desnaturalizando así la esencia del control de legalidad característico del proceso de puro derecho.
En consecuencia, corresponde en revisión, determinar si existió la vulneración de los derechos fundamentales invocados.
III.1. La revisión de la actividad jurisdiccional de otros tribunales
Cabe mencionar a la SCP 1631/2013 de 4 de octubre, que con relación a la revisión de las decisiones de la jurisdicción ordinaria sostuvo que:“…a la jurisdicción constitucional no le corresponde juzgar el criterio jurídico empleado por otros tribunales para fundar su actividad jurisdiccional, pues ello implicaría un actuar invasivo de las otras jurisdicciones (SC 1031/2000-R de 6 de noviembre), no obstante, es indudable también que desde sus inicios este Tribunal determinó que sí procede la tutela constitucional si en esa actividad interpretativa se lesionan derechos fundamentales y garantías constitucionales, incluso a efectos de revisar ‘cosa juzgada’. De donde se puede concluir que la jurisdicción constitucional respetando el margen de apreciación de las otras jurisdicciones precisó en la jurisprudencia que la acción de amparo constitucional no se activa para reparar incorrectas interpretaciones o indebidas aplicaciones del Derecho, pues no puede ser un medio para revisar todo un proceso judicial o administrativo, revisando la actividad probatoria y hermenéutica de los tribunales, ya que se instituyó como garantía no subsidiaria ni supletoria de otras jurisdicciones.
Más adelante y en ese mismo contexto jurisprudencial, el Tribunal Constitucional hace extensible la línea jurisprudencial de revisión de la legalidad ordinaria a eventuales violaciones de los derechos y las garantías constitucionales a la verificación de si en la interpretación, no se afectaron principios constitucionales informadores del ordenamiento jurídico (así ver la SC 1846/2004-R de 30 de noviembre, que cita los principios de legalidad, seguridad jurídica, igualdad, proporcionalidad, jerarquía normativa y debido proceso). De donde determinó que un mecanismo de control de la actividad interpretativa de la jurisdicción ordinaria resulta que ésta se someta a ‘reglas admitidas por el Derecho’ (SC 1846/2004-R de 30 de noviembre), por ello planteó una relación de causalidad entre el sometimiento de las autoridades a los estándares interpretativos y la vigencia de derechos, garantías, principios y valores en la actividad hermenéutica, con la conclusión que la interpretación de una norma no puede conducir a la creación de una norma distinta de la interpretada.
Sin embargo, posteriormente vía jurisprudencia se determinó que la errónea interpretación debe ser invocada por el accionante a efectos de abrir la jurisdicción constitucional para la verificación de la actividad interpretativa de la jurisdicción común, y más adelante se precisó que la parte procesal que se considera agraviada con los resultados de la interpretación debe expresar de manera adecuada y precisar los fundamentos jurídicos que sustenten su posición, en ese sentido se estableció que ante la ausencia de carga argumentativa corresponde denegar la tutela solicitada. Esta línea se profundizó señalando que es atribución del Tribunal Constitucional interpretar la Constitución, y de la jurisdicción común, interpretar el resto del ordenamiento jurídico; o lo que es lo mismo, la legalidad infra constitucional u ordinaria, precisando que ello no implica llegar a la conclusión tajante de que la labor interpretativa de la legalidad ordinaria no está sujeta al control constitucional para verificar la vulneración de derechos y garantías de la Constitución, ante ello la SC 0085/2006-R de 25 de enero, precisó que el accionante que pretende la revisión de la legalidad ordinaria debe: 1) Explicar por qué la labor interpretativa impugnada resulta insuficientemente motivada, arbitraria, incongruente, absurda o ilógica o con error evidente, identificando, en su caso, las reglas de interpretación que fueron omitidas por el órgano judicial o administrativo; y; 2) Precise los derechos o garantías constitucionales que fueron lesionados por el intérprete, estableciendo el nexo de causalidad entre éstos y la interpretación impugnada; dado que sólo de esta manera la problemática planteada por el recurrente, tendrá relevancia constitucional, la SC 0194/2011-R de 11 de marzo, incorporó el tercer elemento que debe contener la exposición señalando: ‘3) Establezca el nexo de causalidad entre la ausencia de motivación, arbitrariedad u otra situación absurda, por no aplicar la interpretación que considera debió efectuarse, y los derechos y/o garantías que conforman el bloque de constitucionalidad, y que han sido lesionados con dicha interpretación, explicando sí el resultado, cuál la relevancia constitucional’.
De todo lo mencionado, se tiene que la línea jurisprudencial relativa a la revisión de la actividad de otros tribunales por parte de la justicia constitucional ha avanzado en términos evolutivos hasta consolidar la noción que la interpretación de la legalidad infra constitucional le corresponde a los tribunales de justicia y no a la justicia constitucional; sin embargo, ante la existencia de violación de derechos y garantías previstos en la Norma Suprema, excepcionalmente la justicia constitucional puede ingresar a valorar la actividad desarrollada en miras a brindar tutela. De lo referido, se deben precisar tres elementos de suma importancia: i) Las autoridades de los otros sistemas de justicia (civil, penal, familiar, agroambiental, administrativa) en realidad ejercen al igual que la justicia constitucional una actividad hermenéutica que parte de la Constitución e irradia a todo el ordenamiento jurídico; por ello a la luz del Estado Constitucional de Derecho no es válido hablar de ‘legalidad ordinaria’, pues todos los órganos de justicia se encuentran sometidos a la Constitución y su labor interpretativa parte de la misma; ii) La noción de “reglas admitidas por el Derecho” rescatando una posición teórica decimonónica no agota las posibilidades hermenéutico - argumentativas de las autoridades judiciales, por ende, si bien los métodos de interpretación formalistas, pueden resultar útiles en la obtención de un resultado hermenéutico, no agotan todas las posibilidades que tiene la autoridad jurisdiccional en miras de satisfacer los principios fines y valores que se encuentran en la Constitución; iii) La revisión de la actividad interpretativa que realizan otras jurisdicciones que involucra el análisis de la motivación, congruencia, adecuada valoración de los hechos (valoración de la prueba) y adecuada valoración del Derecho (interpretación de las normas), no es la labor propia de la justicia constitucional, sin embargo, es insoslayable que las autoridades jurisdiccionales no se encuentran habilitadas a vulnerar derechos fundamentales, y en esa dimensión esta jurisdicción constitucional se encuentra facultada a vigilar que en todo fallo, providencia o decisión judicial que las autoridades judiciales se sometan a la Constitución; y, iv) Para que la jurisdicción constitucional analice la actividad interpretativa realizada por los tribunales de justicia, los accionantes deben hacer una sucinta pero precisa relación de vinculación entre los derechos fundamentales invocados y la actividad interpretativa - argumentativa desarrollada por la autoridad judicial. Demostrando ante esta justicia constitucional que se abre su competencia en miras a revisar un actuado jurisdiccional, sin que ello involucre que la instancia constitucional asuma un rol casacional, impugnaticio o supletorio de la actividad de los jueces.
De lo referido sólo resulta exigible sino una precisa presentación por parte de los accionantes que muestre a la justicia constitucional de por qué la interpretación desarrollada por las autoridades, vulnera derechos y garantías previstos por la Constitución, a saber en tres dimensiones distintas: a) Por vulneración del derecho a un Resolución congruente y motivada que afecta materialmente al derecho al debido proceso y a los derechos fundamentales que se comprometen en función de tal determinación; b) Por una valoración probatoria que se aparta de los marcos de razonabilidad y equidad; y, c) Por una incorrecta aplicación del ordenamiento jurídico, que más allá de las implicancias dentro del proceso judicial o administrativo lesiona derechos y garantías constitucionales” (las negrillas son nuestras).
En ese contexto, cabe igualmente señalar que la acción de amparo constitucional no es una instancia procesal ni casacional supletoria, así la SCP 0294/2012 de 8 de junio, que a su vez cita a la SC 1358/2003-R de 18 de septiembre, estableció que la citada acción tutelar: “‘…no es un recurso casacional que forme parte de las vías legales ordinarias, lo que significa que sólo se activa en aquellos casos en los que se supriman o restrinjan los derechos fundamentales o garantías constitucionales, por lo mismo no se activa para reparar supuestos actos que infringen las normas procesales o sustantivas, debido a una incorrecta interpretación o indebida aplicación de las mismas’” (las negrillas fueron agregadas [entendimiento reiterado en las SSCC 0108/2012, 0254/2012, 0362/2012 y 1687/2012 entre otras]).
La mencionada línea jurisprudencial fue también ratificada en la SCP 1737/2014 de 5 de septiembre, pronunciada por esta misma Sala, concluyendo que: “…esta jurisdicción no se constituye en un mecanismo de impugnación de la labor que efectúan los jueces y tribunales ordinarios; el Tribunal Constitucional Plurinacional no puede inmiscuirse en esa labor particular, al estar compelido al cumplimiento de funciones diferentes (art. 196.I de la CPE), menos puede convertirse en un supra tribunal con facultades de revisar lo obrado por autoridades de otras jurisdicciones, a menos que la accionante hubiera manifestado de manera precisa una errónea valoración de la prueba (individualizando la prueba y el alejamiento de los marcos de razonabilidad y equidad), una errónea interpretación del Derecho (precisando qué normas legales fueron erróneamente interpretadas y cómo estas interpretaciones vulneran derechos fundamentales de manera puntual y concreta); o, cómo los elementos congruencia y fundamentación han sido vulnerados al emitirse una resolución judicial” (las negrillas fueron añadidas).
III.2. Con relación al contenido esencial del derecho a una resolución fundamentada o derecho a una resolución motivada en el Estado Constitucional de Derecho
Dada la necesidad de una resolución motivada dentro del marco de una estado constitucional de derecho, la SCP 0893/2014 de 14 de mayo, estableció que: «“La motivación es una exigencia constitucional de las resoluciones -judiciales y administrativas o cualesquiera otras-, expresadas en un fallo en general, sentencia, auto, etcétera, porque sin ella se vulnera la garantía del debido proceso (art. 115.I de la CPE). El contenido esencial del derecho a una resolución fundamentada o derecho a una resolución motivada, fue desarrollado en la SCP 2221/2012 de 8 de noviembre, y complementado por la SCP 0100/2013 de 17 de enero, teniendo en cuenta las finalidades que persigue este derecho fundamental.
(…)
Sobre el segundo contenido; es decir, lograr el convencimiento de las partes de que la resolución no es arbitraria, sino por el contrario, observa: el valor justicia, el principio de interdicción de la arbitrariedad, el principio de razonabilidad y el principio de congruencia, en la SCP 2221/2012, el Tribunal Constitucional Plurinacional ha desarrollado las formas en las que puede manifestarse la arbitrariedad, señalando: “…la arbitrariedad puede estar expresada en: b.1) una 'decisión sin motivación', o extiendo esta es b.2) una 'motivación arbitraria'; o en su caso, b.3) una 'motivación insuficiente’”, desarrollando más adelante, el contenido de cada una de ellas.
“b.1) Por ejemplo, cuando una resolución en sentido general (judicial, administrativa, etc.), no da razones (justificaciones) que sustenten su decisión, traducido en las razones de hecho y de derecho, estamos ante la verificación de una 'decisión sin motivación', debido a que 'decidir no es motivar'. La 'justificación conlleva formular juicios evaluativos (formales o materiales) sobre el derecho y los hechos sub iudice [asunto pendiente de decisión]'.
b.2) Del mismo modo, verbigracia, cuando una resolución en sentido general (judicial, administrativa, etc.) sustenta su decisión con fundamentos y consideraciones meramente retóricas, basadas en conjeturas que carecen de todo sustento probatorio o jurídico alguno, y alejadas de la sumisión a la Constitución y la ley, se está ante una 'motivación arbitraria'. Al respecto el art. 30.II de la Ley del Órgano Judicial (LOJ) 'Obliga a las autoridades a fundamentar sus resoluciones con la prueba relativa sólo a los hechos y circunstancias, tal como ocurrieron, es escrito cumplimiento de las garantías procesales'.
En efecto, un supuesto de 'motivación arbitraria' es cuando una decisión coincide o deviene de la valoración arbitraria, irrazonable de la prueba o, en su caso, de la omisión en la valoración de la prueba aportada en el proceso (SC 0965/2006-R), que influye, en ambos casos, en la confiabilidad de las hipótesis fácticas (hechos probados) capaces de incidir en el sentido, en los fundamentos de la decisión. Es decir, existe dependencia en cómo cada elemento probatorio fue valorado o no fue valorado, para que se fortalezca o debilite las distintas hipótesis (premisas) sobre los hechos y, por ende, la fundamentación jurídica que sostenga la decisión.
(…)
b.3) De otro lado, cuando una resolución no justifica las razones por las cuales omite o se abstiene de pronunciar sobre ciertos temas o problemas jurídicos planteados por las partes, se está ante una 'motivación insuficiente’” » (las negrillas son nuestras).
III.3. Análisis del caso concreto
A efecto de analizar el problema jurídico planteado a través de la presente acción de amparo constitucional, corresponde aclarar en primer término que la jurisdicción constitucional no puede ser calificada como una instancia adicional dentro del circuito procesal ordinario, no resultando admisible pretensión alguna que en sede constitucional demande la reconducción de presuntos errores procedimentales, valoración de la prueba, supuesta incorrecta aplicación y/o interpretación de la norma y otros, aspectos relacionados a la actividad interpretativa, propia de la jurisdiccional ordinaria.
No obstante de ello, considerando que uno de los fines de la jurisdicción constitucional es el de resguardar y proteger derechos y garantías constitucionales, puede en determinadas circunstancias ingresar al análisis de lo actuado en sede ordinaria, resguardando que toda decisión judicial o administrativa se encuadre dentro de los marcos del debido proceso y conforme al orden constitucional, con la debida y suficiente motivación, fundamentación y congruencia, centrándose en la decisión emitida en última instancia por el tribunal de cierre, facultada para corregir irregularidades procesales o vulneración a derechos y garantías constitucionales en las instancias inferiores.
Ahora bien, a fin de establecer si la Sentencia 24/2016 de 15 de febrero ahora cuestionada de ilegal y vulneratoria de derechos y garantías constitucionales, fue emitida en el marco del respeto al debido proceso en sus componentes de motivación y congruencia, es necesario identificar prima facie los agravios que fueron expuestos por el accionante en representación de la EMV, en el proceso contencioso administrativo seguido por dicha empresa contra la AGIT, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0478/2011 de 3 de agosto, que revocó parcialmente la Resolución ARIT-LPZ 0213/2011 de 25 de abril.
Así en la referida demanda, que fue identificada en la Conclusión II.2. del presente fallo constitucional, se expusieron los siguientes argumentos: 1) En el contrato de compra venta de minerales se introdujeron todas las deducciones a las que se somete el concentrado empezando desde el descuento o merma al recibir el mineral, humedad, castigo por impurezas y otros para que el concentrado se trasforme en metálico, contratos en los que al describir las deducciones están expresamente detalladas en momento por cada ítem y porcentaje; 2) En un contrato de venta de mineral, referido a estaño metálico en lingotes con ley bien definida producto con peso final, se coloca únicamente el lugar de entrega, condición contratada, y en su caso el Puerto de Arica, lo que define los gastos a incurrir, que son tres: el flete terrestre Vinto Oruro-Arica, el segundo desde la Planta hasta el Puerto de Arica y los gastos en puerto que se ocasionan al recibir la carga; 3) El DS 25465, Reglamento para la devolución de impuestos a las exportaciones, respecto a la devolución de impuestos al sector metalúrgico, indica que los gastos de realización consignados en la declaración deben estar respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal; ante lo cual se presentó la documentación a la Gerencia Distrital del SIN de Oruro, demostrado con facturas y medios de pago; 4) Se aplicó la RA 274/99 número 1201 de 30 de diciembre, concerniente al tratamiento del Sector Minero Metalúrgico donde se anexa el Instructivo de llenado de la declaración aduanera de exportación de la actividad Minero Metalúrgica, en la parte de liquidación de impuestos a la Minería y la parte de Gastos de Realización detallan lo referido a Comercialización señalando que estos “…SERÁN ESTIMADOS, y comprenden a los gastos realizados desde la frontera o punto de embarque hasta el lugar de entrega del comprador de acuerdo a contrato…” (sic); en ese entendido, no corresponde la aplicación del 45% previsto en el art. 10 del DS 25465, por concepto de gastos puerto, más aún si la EMV en cumplimiento del art. 5 de la Resolución Normativa de Directorio de la Administración Tributaria 10-004-03 de 11 de marzo de 2003, presentó Declaración Única de Exportaciones (DUE), factura comercial, certificado de salida, boleta de pago de la Regalía Minera, formulario de Declaración Jurada del IVA, Contrato de Venta de estaño metálico donde especifica la condición de la entrega del estaño metálico; 5) No era evidente que las condiciones contractuales de los gastos de realización no estén en los contratos de venta de metálico, dado que dichas condiciones están expresadas en la cláusula “INCOTERMS”, justificando que en las operaciones de exportación y comercio exterior al colocar INCOTERM o punto de entrega del material, se da por sentada la obligación y gastos entre el comprador y el vendedor; 6) Con relación a los gastos de realización observados por el flete terrestre, la citada empresa no contravino la norma al descontar el 13% que corresponde al IVA y registrado en el flete de transporte, porque las facturas en cuestión sí tienen derecho a crédito Fiscal IVA, estando sujeta al cumplimiento de requisitos previsto en el art. 3 del DS 28656, que determina que para hacerse acreedores al tratamiento definido por la Ley 3249, se debe contar con la tarjera de operaciones internacional vigente, tener autorización para realizar operaciones en tránsito aduanero internacional de acuerdo a la Ley 1990 de 28 de julio de 1999 y demás normas reglamentarias y estar inscrito en el Régimen General de Tributación; 7) En el caso de la Empresa de Transporte Internacional del cual la mencionada empresa descontó el 13% que corresponde al IVA, fundamento que se consolida porque ninguna de las facturas observadas que se encuentran en los antecedentes administrativos se evidencia el rotulo sin derecho a crédito fiscal, como manda la RDN 10-0012-06 de 19 de abril de 2016, que establece el procedimiento operativo y los mecanismos de control administrativo para la aplicación del régimen IVA tasa cero, que en su art. 5.II, III y V estipula que una vez efectuadas las adecuaciones señaladas, los sujetos pasivos están habilitados para dosificar facturas sin derecho a crédito fiscal, debiendo consignar claramente la leyenda “sin derecho a crédito fiscal IVA” y podrán ser emitidas para respaldar los servicios de transporte internacional de carga por carretera, por lo que conforme a ello, no sería evidente que los Gastos de Realización consignadas en las Facturas Comerciales 26, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 35, 36, 37, 38 y 41, difieran de los montos consignados en los documentos de respaldo, aplicando la Administración Tributaria incorrectamente la presunción establecida en el art. 10 del DS 25465 para la determinación de Gastos de Realización, lo cual si fue desvirtuado por el sujeto pasivo conforme al último párrafo del art. 80.II del CTB y produce el Valor (Free on Board) FOB contenido en la DUE C-3190, C-3418, C-3523-C-3798, C-4020, C-4030, C4038, C-4743, C-4744, C-4745, C-2052 y C-2059, que reflejan la información efectiva de los Gastos de Realización, por lo que no correspondería revocar la Resolución de alzada, sobre los gastos de realización; 8) Se incurrió en una indebida aplicación del art. 10 del DS 25465 sobre las facturas comerciales de Exportación 28 y 29 de BERA de Bolivia, pues las mismas fueron por ventas en condiciones FCA puesto Planta Vinto y que expresa en el contrato que el transporte y seguro será contratado por el Comprador BERA, en el caso la EMV no efectuó ningún gasto de realización de importe de sus facturas; por lo que no se justifica que se les aplique el descuento del 45% por gasto de realización, no dando lugar a la empresa algo que le corresponde por derecho en el 100% de la devolución; 9) La subsistencia de la depuración de Bs 1 869.-, correspondiente a las facturas de transporte internacional 477 y 478 emitidas por el Servicio de Transporte URUS Sociedad de Responsabilidad Limitada (S.R.L.) y factura 518, emitida por la Cooperativa de Transporte Nacional e Internacional de carga Mejillones, se basa en que las mismas están sujetas al régimen de tasa cero conforme el artículo único de la Ley 3249, pero las autoridades del la Gerencia Distrital del SIN de Oruro, ARIT y la AGIT, no tomaron en cuenta que para que dicha normativa se consolide era necesario cumplir con los requisitos previstos en el art. 3 del DS 28656 de 24 de marzo de 2006; 10) Las facturas no deben ser observadas en razón de que no se cumplió la RDN 10-0012-06 de 19 de abril de 2016, que establece el procedimiento operativo y los mecanismos de control administrativos para la aplicación del régimen IVA tasa cero en el IVA, en su art. 5.II, III y V, prevé que una vez realizadas las adecuaciones, los sujetos pasivos estarán habilitados para dosificar facturas sin derecho a crédito fiscal y podrán ser emitidas para respaldar los servicios de transporte internacional de carga por carretera; y en el caso de que la empresa de transporte internacional no cumpla con los requisitos o que cumpliendo con los mismos no se acogieron a lo dispuesto por la Ley 3249, ellas continúan en el Régimen General cuyas facturas emitidas contienen crédito fiscal IVA, debiendo por ello el Tribunal Supremo de Justicia revocar la subsistencia de la depuración de Bs1 869.- (un mil ochocientos sesenta y nueve bolivianos) determinada por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 380/2010; y, 11) Señaló como sustento para la devolución de IVA por las exportaciones los arts. 125 de la Ley 2492; 1 y 2 de la Ley 1963 de 23 de marzo de 1999 que modifica los arts. 12 y 13 de la Ley 1489 de 16 de abril de 1993; 8 inc. a) y 11 de la Ley 843; 3, 10 y 24 inc. 3) del DS 25465 de 23 de octubre de 1999; y, 8 del DS 21530 de 27 de febrero de 1987.
Mediante Sentencia 24/2016, las autoridades hoy demandadas resolvieron la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Empresa Metalúrgica Vinto, por la cual se impugnó la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0478/2011, expresando los siguientes fundamentos:
i) Tras efectuar la cita de los arts. 3 y 10 del DS 25465, y 5 de la RDN 10-0004-03, señalaron que la Autoridad Tributaria con referencia a los gastos de realización: Flete terrestre y gasto en puerto, consignados en las facturas comerciales de exportación, verificó que no coincidían con las facturas emitidas por los proveedores, y que los contratos no señalan los términos en que los citados gastos fueron cancelados, aplicando para la determinación de los mismos la presunción establecida en el art. 10 del citado Decreto Supremo.
Al respecto, corresponde señalar que la parte accionante de manera puntual expuso que se aplicó la “…Resolución Administrativa 274/99 Nº 1201…” (sic), que estaría relacionada al tratamiento del Sector Minero Metalúrgico, que prevé incluso el Instructivo de llenado de la declaración aduanera de exportación de la actividad Minero Metalúrgica, ante lo cual la Sentencia 24/2016 hoy identificada como el acto lesivo de derechos se refirió, y fundamentó del por qué dicha Resolución Administrativa, no sería aplicable al caso concreto y en qué consistiría el supuesto error en su aplicación;
ii) Respecto a los gastos de puerto, sostuvieron los demandados que tras revisar los contratos por la AGIT VEX-08/07, VEX-09/07 y VEX 114/07, suscritos con GLENCORE INTERNACIONAL AG, observó que según la cláusula séptima la entrega del producto debió realizarse en el Almacén tres de la Terminal Portuaria de Arica Chile y de acuerdo la Cláusula Novena hasta dos días hábiles después de que se haya fijado el precio y el vendedor haya enviado la factura comercial; para el Contrato VEX-11/07, el comprador debió depositar el 100% del Valor de la Factura Provisional de Exportación y para los Contratos VEX-08/07, VEX 09/07, el comprador debió abonar el 100% del valor de la partida, en efectivo; y así una vez que haya sido confirmado el pago el vendedor instruirá a su agente en puerto y entrega los documentos originales del embarque; y finalmente la Cláusula Decima, señaló que los impuestos y gravámenes sobre el producto o sobre los documentos comerciales, exigidos en el país de origen y hasta almacén Arica-Chile, serán por cuenta del vendedor.
Respecto a los gastos de realización (gastos en puerto en este caso), la entidad demandante hoy accionante, sostuvo inicialmente que debía distinguirse el significado de contrato de compra venta de minerales del Contrato de compra venta de metálico, que son completamente diferentes y que en su caso, el puerto de Arica ya definió los gastos a incurrir (flete terrestre Vinto Oruro-Arica, el segundo desde la planta hasta el puerto de Arica y los gastos en puerto que se ocasionan al recibir la carga).
Añadiendo que en el caso, se aplicó la RA 274/99 número 1201 de 30 de diciembre, referido al tratamiento del Sector Minero Metalúrgico donde se anexa el Instructivo de llenado de la declaración aduanera de exportación de la actividad Minero Metalúrgica, en cuya parte de liquidación de impuestos a la Minería y la parte de Gastos de Realización, detallan los referido a Comercialización; por consiguiente, no correspondía la aplicación del 45% previsto en el art. 10 del DS 25465, por concepto de gastos puerto, más aún si la EMV en cumplimiento del art. 5 de la Resolución Normativa de Directorio de la Administración Tributaria 10-004-03 de 11 de marzo de 2003, presentó DUE, factura comercial, certificado de salida, boleta de pago de la Regalía Minera, formulario de Declaración Jurada del IVA y Contrato de Venta de estaño metálico donde especifica la condición de la entrega del estaño metálico.
En tal sentido y del análisis efectuado por las autoridades demandadas, se tiene que los mismos brindaron una respuesta sobre si era evidente o no la aplicación del art. 10 del DS 25465, referido a la presunción del 45% por concepto de gatos en puerto, pues como se tiene referido se remitieron a la revisión de los contratos AGIT VEX-08/07, VEX-09/07 y VEX 114/07, suscritos con GLENCORE INTERNACIONAL AG y al contenido de lo dispuesto en sus cláusulas séptima, novena y décima.
Por otro lado, igualmente se pronunciaron sobre el hecho de si la presentación del DUE, factura comercial, certificado de salida, boleta de pago de la Regalía Minera, formulario de Declaración Jurada del IVA y Contrato de Venta de estaño metálico donde especifica la condición de la entrega del estaño metálico, tiene alguna incidencia en la aplicación del citado 45%, constituyendo un fallo que ha dado respuesta a lo alegado en la demanda contenciosa administrativa;
iii) En el caso de las facturas 31, 37 y 38, cuyas transacciones se respaldan en los citados contratos, la AGIT evidenció que las condiciones contractuales no detallaron específicamente los gastos de realización; empero, indican que para el pago, el vendedor debió remitir la factura comercial provisional para el caso de la factura 31, que consigna gastos de realización, puesto que respecto a los gastos portuarios estos serían definitivos una vez confirmado el 100% del pago, en la emisión de la factura comercial se debió proceder conforme al art. 22. 1 de la RDN 10-0016-17; es decir, anular la factura comercial de exportación por tener datos errados y emitir una nueva con la información de los documentos de respaldo y proceder a su corrección de la declaración de mercancías conforme al art. 102 inc. b) del DS 25870, para consignar en la DUE el valor FOB correcto.
En este otro argumento expuesto por las autoridades demandadas, se tiene que si bien solo efectúan una reminiscencia de lo manifestado por la AGIT, al señalar que en las condiciones contractuales no se hubieran detallado específicamente los gatos de realización; sin embargo, expresaron un criterio propio que resuelve el planteamiento expuesto por la entidad demandante, existiendo en ese entendido una motivación en el fallo dictado por los miembros de la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
iv) En cuanto a las facturas 26 y 30, de igual forma la AGIT revisó el Contrato VEX-010/07, cuya Clausula Séptima refiere que la entrega del producto por parte del Vendedor al Comprador serán en condiciones FOB-ARICA, y en cuanto a la forma de pago, la Cláusula Novena, establece que el comprador apertura una Carta de Crédito Irrevocable a la Vista y que el vendedor a momento de negociar la Carta de Crédito, presentará la factura comercial y que una vez recibidos los documentos el comprador, autoriza el desembolso por el 100% de la factura comercial.
De la lectura que hizo del mencionado contrato, manifestó que no existe condición contractual expresa que respalde los gastos de realización, y siendo que no se prevé la estimación de los Gastos Puerto, la factura comercial debió consignar los montos definitivos de acuerdo a la documentación de respaldo, evidenciándose que dicho aspecto mereció un pronunciamiento por parte de los ahora demandados;
v) Con relación a las facturas 33, 35 y 36, la AGIT advirtió que estaban respaldadas por los contratos VEX-05/07, VEX-04/07 y VEX 13/07, que señalan que la entrega del producto debió realizarse en el Almacén Tres de la Terminal Portuaria de Arica Chile (Clausula Séptima) y en relación al pago, la Cláusula Novena prevé el 100% del valor de la partida de conformidad a la factura comercial; en ese entendido, indica que en este caso, tampoco se justifica las diferencias en los Gastos en Puerto, ya que contractualmente el pago debió realizarse a los dos días hábiles después de fijado el precio y enviado al comprador la factura comercial; por lo que a criterio de los demandados se justificarían la diferencia en los Gastos de Realización, establecidos por la Autoridad Tributaria como resultado de la verificación;
vi) En cuanto al flete terrestre, la AGIT advirtió que las facturas comerciales de exportación y el detalle de gastos de realización, establecen que los importes facturados por los proveedores difieren de los importes registrados en las facturas comerciales, debido a que el sujeto pasivo para el registro del flete de transporte descontó el 13% que corresponde al IVA, lo que no correspondía, por cuanto de la revisión de los contratos VEX-04/07, VEX-05/07 y VEX-010/07 que respaldan las facturas 33, 35, 26 y 30, se estableció que los impuestos y gravámenes sobre el producto hasta los almacenes de Arica-Chile, serán por cuenta del vendedor; es decir, que será él quien debe pagar los impuestos sobre los documentos comerciales que en el caso corresponde a las facturas de transporte terrestre.
Señaló por otro lado, que la EMV, debió aplicar la Ley 3249, que rige el Régimen Tasa Cero en el IVA para el transporte internacional de carga, lo que implica que la empresa erróneamente procedió a descontar el impuesto de las facturas de transporte, puesto que no correspondería la aplicación del 13% -alícuota del IVA-.
En este acápite, de lo manifestado por las autoridades demandadas, haciendo referencia a lo indicado por la AGIT, explicaron del por qué se descontó el impuesto de las facturas de transporte; por otro lado, respecto a la respuesta al argumento planteado por la EMV, referido al hecho de que, si bien la Ley 3249 prevé que el servicio de transporte internacional de empresas bolivianas de carga por carretera incluido el transporte de encomiendas, paquetes, documento o correspondencia, estará sujeta al régimen de tasa cero, ello se encuentra sujeto al cumplimiento del art. 3 del DS 28656 de 25 de marzo de 2006;
vii) En aplicación del art. 10 del DS 25465, para que exista devolución o reintegro de crédito fiscal IVA a la EMV, debió cumplir con los criterios previstos en el art. 3 del referido Decreto Supremo, además de observar el procedimiento para la solicitud de devolución de impuestos establecido en el art. 5 de la RND 10-0004-03, por lo que los gastos de realización establecidos en la declaración de exportación deben estar respaldados por las condiciones contractuales por el comprador del mineral o metal; y en el caso los gastos de realización, flete de transporte y gastos en puerto, consignadas en las facturas comerciales de exportación 26, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 35, 36, 37, 38 y 41, difieren en los montos consignados en las facturas de transporte terrestre y planillas de gastos portuarios, aplicando la Administración Tributaria de manera correcta la presunción del 45% prevista en el art. 10 del DS 25465 para la determinación de gastos de realización y la consecuente fijación del monto máximo del importe a devolver a través del CEDEIM, lo cual no fue desvirtuado por la citada empresa, conforme al art. 80.II del CTB, que establece que quien pretenda desvirtuar la presunción deberá aportar las prueba correspondiente, por lo que corresponde la presunción del 45%, aplicada por la Administración Tributaria para determinar los gastos de realización del valor oficial de cotización; y,
viii) Finalmente, respecto al segundo punto en controversia, concerniente a las facturas de transporte internacional, referidas a determinar si están sujetas al régimen de tasa cero previsto en la Ley 3249, sin la necesidad que para que se consolide sea necesario el cumplimiento de los requisitos del art. 3 del DS 28656, señalaron las autoridades demandadas señalaron que dicho extremo no fue objeto de impugnación en instancia administrativa y que al no ser motivo de agravio, se lo tiene como acto consentido, habiendo renunciado al ejercicio de impugnar hechos no declarados como agravios, sobre los cuales la instancia jerárquica se hallaba impedida de emitir criterio. Así los arts. 139 inc. b) y 144 del CTB y 198 inc. e); y, 211.I de la Ley 3092, establecen que quien considere lesionado sus derechos con la Resolución de alzada deberá interponer de manera fundamentada su agravio, fijando con claridad la razón de su impugnación e indicando con precisión lo que se pide para que la AGIT pueda conocer y resolver sobre la base de dichos fundamentos.
Respecto a esa argumentación brindada por las autoridades demandadas, no se tiene del contenido de la acción de amparo constitucional ni del memorial de subsanación, ningún cuestionamiento vinculado a la lesión de derechos constitucionales, por ende, no corresponde a esta jurisdicción efectuar análisis alguno.
Conforme a todo lo señalado precedentemente y que expone los fundamentos de la Sentencia ahora cuestionada, se advierte que la Sentencia 24/2016, realizó una explicación respecto a su posición sobre la aplicación del art. 10 del DS 25465 y dio respuesta a todos los puntos cuestionados en la demanda contencioso administrativo, por lo que se advierte que los Magistrados ahora demandados, no lesionaron el derecho al debido proceso en su elemento a una debida fundamentación y congruencia de la empresa accionante, entendida esta última como: “…la correspondencia que debe existir entre lo resuelto por el juez y las pretensiones planteadas por las partes en conflicto en un proceso sea en el ámbito penal o administrativo; es decir, este principio delimita el contenido de las resoluciones que deben pronunciarse en concordancia con el sentido y alcance de las peticiones formuladas por las partes; en consecuencia, es innegable que quien administra justicia debe emitir fallos motivados, congruentes y pertinentes, pero no es menos evidente que si bien esos elementos de contenido de las resoluciones deben estar presentes como parte esencial de la misma; la exigencia de su presencia no debe ir más allá de lo previsible en vinculación al contenido razonable que haga contundente un fallo” (SCP 0387/2012 de 22 de junio).
En consecuencia, la Jueza de garantías, al conceder la tutela impetrada, no efectuó una correcta compulsa de los antecedentes ni interpretó de manera correcta los alcances de esta acción tutelar.
POR TANTO
El Tribunal Constitucional Plurinacional, en su Sala Tercera; en virtud de la autoridad que le confiere la Constitución Política del Estado y el art. 12.7 de la Ley del Tribunal Constitucional Plurinacional; en revisión, resuelve: REVOCAR la Resolución 01/2017 de 12 de abril, cursante de fs. 380 a 388, pronunciada por la
CORRESPONDE A LA SCP 0570/2017-S3 (viene de la pág. 23)
Jueza Pública Civil y Comercial Decimotercera de la Capital del departamento de Oruro; y en consecuencia, DENEGAR la tutela solicitada, en relación al derecho al debido proceso en sus elementos de motivación y congruencia.
Regístrese, notifíquese y publíquese en la Gaceta Constitucional Plurinacional.
Fdo. Dra. Neldy Virginia Andrade Martínez
MAGISTRADA
Fdo. Dr. Ruddy José Flores Monterrey
MAGISTRADO