SALA SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA
Expediente Nº 186/06
AUTO SUPREMO Nº 307 - Contencioso Tributario Sucre, 31 de julio de 2008.
DISTRITO: Santa Cruz
PARTES: MAXUS BOLIVIA Inc. c/ GRACO - SIN - Santa Cruz
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VISTOS: El recurso de casación en el fondo y en la forma de Fs. 2031-2043, interpuesto por Pedro Américo Sánchez Capomagi, en representación legal de la Empresa MAXUS BOLIVIA INC., Sucursal Bolivia, contra el Auto de Vista Nº 381 de 2 de septiembre de 2006, cursante a Fs. 2008-2011, pronunciado por la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior del Distrito Judicial de Santa Cruz, dentro el proceso contencioso tributario seguido por la empresa recurrente contra la Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes de Santa Cruz, (GRACO-Santa Cruz), la contestación de Fs. 2046-2053, el dictamen fiscal de Fs. 2057-2059, los antecedentes del proceso, y
CONSIDERANDO I: Que, tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez Primero en materia Administrativa, Coactiva Fiscal y Tributaria, del Distrito Judicial de Santa Cruz, cumpliendo la nulidad determinada por Auto de Vista Nº 241 de 2 de junio de 2005 cursante de Fs. 1863-1864, emitió la Sentencia Nº 9 el 21 de septiembre de 2005, cursante a Fs. 1890-1901, por la que declaró improbada la demanda de Fs. 53-61 vta., manteniendo el cargo impositivo de la Resolución Determinativa Nº 25/2002 GRACO de 24 de diciembre de 2002 por Bs. 32.158.155, mas actualización de valor, intereses, multas por mora, multa del 50% del impuesto omitido y actualizado, declarando también improbadas las excepciones de prescripción y cosa juzgada opuesta por la parte demandante.
En grado de Apelación formulada por el representante de la empresa demandante (Fs. 1920-1926), ratificada por memorial de Fs. 1928-1935, mediante Auto de Vista Nº 381 de 2 de septiembre de 2006, se confirmó en todas sus partes la sentencia, con costas (Fs. 2008-2011).
Este fallo, motivó el Recurso de Casación en el fondo y en la forma, interpuesto por el representante de la empresa demandante (Fs. 2031-2043 vta.), en el que fundamenta:
1.- En la forma, refiere que el auto de vista ha incumplido las previsiones del art. 236 del Cód. Proc. Civ., porque no resolvió los siguientes puntos apelados:
1.1.- No se pronuncia sobre el hecho de que la sentencia se sustentó en un modelo de un proceso contencioso administrativo seguido contra la empresa Andina S.A., sobre cargos de ventas de Gas Licuado de Petróleo (GLP).
1.2.- Alega que:
a) No contiene un sólo argumento técnico jurídico sobre los hechos que constituyen el fondo de la litis, pues cita indebidamente los impuestos nacionales y que estos fueron ingresos para MAXUS S.A.; no aclaró nada respecto de la metodología del cálculo proporcional del crédito fiscal IVA, que la determinación de oficio se encuentra inconclusa, que la liquidación debió ser aplicando porcentajes al saldo acumulado mensualmente y no en forma anual, que se redujo ilegalmente el crédito fiscal IVA, respecto a diciembre/96 que se encuentra prescrito, que la metodología del SIN, para determinar el cargo, no tiene fundamento.
b) Tampoco hace referencia a las pruebas consistente en los certificados emitidos por Y.P.F.B, las declaraciones juradas de diciembre /96 y el resumen del crédito fiscal IVA.
c) No existe fundamento alguno sobre la no correspondencia de la sanción de multa por mora, por estar derogado por el nuevo Código Tributario y respecto de la inaplicabilidad de los intereses, actualización y multas por no tratarse de un "impuesto omitido", sino que se refiere a una liquidación sobre el crédito fiscal IVA.
1.3.- Se pronunció ultra petita al establecer que la empresa demandada, cometió delito de defraudación prevista en los arts. 98 y 99 del Cód. Trib., pese a que en el curso del proceso el SIN, ha sostenido que se incurrió en evasión fiscal instituido por el art. 114 del mismo Código.
1.4.- Por lo referido, concluyó solicitando que se anule el Auto de Vista de fs. 1008-1011, para que se emita uno nuevo resolviendo todos los puntos apelados, conforme establece la jurisprudencia que cita en su recurso.
2.- En el fondo, fundamenta que el auto de vista, incurrió en violación, interpretación errónea y aplicación indebida de la ley, refiriendo los siguientes puntos:
2.1.- El único párrafo de fundamentación sobre el fondo de la litis que contiene el auto de vista, es copia de un párrafo que cursa a fs. 1170 vta. del memorial de alegatos para sentencia presentado por la administración tributaria.
2.2.- Se incurrió en "incorrecta interpretación y aplicación" del art. 8º de la Ley Nº 843 y art. 8º del D.S. Nº 21530, y contiene un confuso entendimiento del fondo de la litis al señalar una "doble facturación", pues:
a) No es tema discutible de dónde emerge el crédito fiscal IVA, sino, analizar si los impuesto y regalías vigentes hasta la conversión del Contrato de Operación a Contrato de Riesgo Compartido, eran o no ingresos para la empresa que representa, y si son ingresos, son o no gravados para aplicar el cálculo proporcional del indicado crédito, generado por sus compras realizadas a su propio riesgo.
b) Afirma también que el tribunal a quo, "constató" la omisión de la facturación por la retribución que correspondía de acuerdo al Contrato de Operación, sin haber considerado que la Administración Tributaria, incluyó a dicha retribución los impuestos y regalías cancelados por los hidrocarburos explotados.
c) En forma contradictoria, en el auto de vista, se reconoció que MAXUS sólo facturo el 50% de la venta que constituiría el hecho económico sobre ese 50%, por efecto de doble facturación, motivo por el cual, no formó parte de la determinación de la acumulación indebida de crédito fiscal, frase que -indica el recurrente- es absurda en su contenido y no puede constituir fundamento para confirmar el cargo, pues dicha norma no hace referencia a "doble facturación" o "acumulación" de crédito fiscal IVA.
d) Alega que existe una incorrecta interpretación y violación de los arts. 8º de la Ley Nº 843 y 8º del D.S. Nº 21530, porque se desconoció que un cargo por ajuste de crédito fiscal IVA, sólo da lugar a una conminatoria de rectificación, cuando existe un saldo a favor del contribuyente y la forma correcta de aplicar la proporcionalidad, es mediante cálculos mensuales y no sobre saldos acumulados anuales, (modificando la base de cálculo sin existir norma específica, por ello, se transgredió el principio de legalidad).
Es decir, -indica-, debió realizarse una discriminación factura por factura y no aplicarse un porcentaje a todo el saldo acumulado. Finalmente afirma que el crédito fiscal IVA, es válido en su totalidad cuando está vinculado a la generación de ingresos gravados, pero cuando la compra ésta relacionada indistintamente a ingresos gravados y no gravados (que no es el caso), dicho crédito debe ser computado proporcionalmente en la liquidación mensual del impuesto. En autos, afirma, que no existían ingresos no gravados, por lo que no podía efectuarse ese cálculo.
e) Por último invoca que el tribunal de apelación no analizó correctamente los elementos y concluyó inaceptablemente que las regalías y los impuestos son ingresos gravados, desvirtuando su naturaleza de gastos necesarios.
2.3.- Se incurrió en error en la interpretación y aplicación de la nulidad de notificación pedida, pues no se consideró las previsiones del art. 162 del Cód. Trib. (Ley Nº 1340), en el que se alude que las resoluciones que determinen tributos, deben ser notificadas personalmente en el domicilio del interesado, conforme establece el art. 159 del mismo código, omisión que se encuentra sancionada con nulidad por el 248 del referido Cód. Trib.
El Tribunal de alzada, hizo caso omiso a dichas normas "procedimentales" de orden público y cumplimiento obligatorio.
2.4.- Respecto de la prescripción, la retroactividad de la Ley en materia sancionatoria, denuncia que:
a) Se violó del art. 41 del Cód. Trib., respecto de la prescripción opuesta por el periodo de diciembre/96 y octubre /97, porque en sentencia se consideró erradamente, que se amplió la prescripción a 7 años, por haber incurrido en la tipificación de los arts. 98 y 99 del Cód. Trib., referidos al delito de defraudación, mientras que en apelación simplemente se afirma que la notificación con la R.D., interrumpió la prescripción alegada, pese a que consta que el periodo de diciembre/96, al 24 de diciembre 2002 (fecha de notificación con la R.D.) se encontraba prescrito el 1º de enero de 2002, porque dicha R.D., calificó la conducta de la empresa recurrente en evasión y no así en defraudación; es decir, en forma incoherente el auto de vista confirmó la sentencia, sin emitir criterio sobre la contradicción incurrida en sentencia sobre este particular.
b) Alega también que al considerarse la evasión una contravención culposa y no así un delito tributario (doloso), la ampliación prevista por el art. 52 del Cód. Trib. Ley. Nº 1340, de la prescripción fue indebida, más aún si el art. 59 numeral II del nuevo Código Tributario, ha dejado sin efecto dicha extensión y sólo ésta es válida cuando el obligado omite inscribirse en los registros pertinentes o se inscribe en un régimen tributario que no le corresponde.
c) Fundamenta que se incurrió en violación de las normas relativas a la prescripción de las sanciones, porque en aplicación del art. 150 del Cód. Trib. Ley Nº 2492, se recoge el principio de irretroactividad de las normas, cuando establece que la normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable, por ello debe aplicarse el término de la prescripción en cuatro años, conforme establece el art. 59 de dicho Cód. Trib., que debe computarse desde el 1º de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del periodo del pago respectivo. En este caso "el periodo diciembre /96, cualquier obligación por impuestos ha prescrito el 1º de enero de 2002 y para cualquier sanción prescribió el 1º de enero de 2001", mientras que "para el periodo octubre/97 cualquier sanción ha prescrito el 1º de enero de 2002". Todos estos importes representan el 78 % de los cargos que actualmente se encuentran prescritos.
d) Se incurrió en incorrecta aplicación e interpretación de los arts. 41, 52, 53 y 54 del Cód. Trib. (Ley, Nº 1340), y 33 de la C.P.E., respecto de la retroactividad de la Ley en materia "sancionatoria", pues estas normas ya no se aplican al caso presente, por haberse promulgado el Cód. Trib. Ley 2492 y no pudo interrumpirse la prescripción con la notificación con la R.D., porque a ese momento cualquier obligación impositiva de la gestión 1996, ya estaba prescrita, como también cualquier sanción de la gestión 1997.
2.5.- Denuncia la incorrecta aplicación del art. 150 del nuevo Cód. Trib. Ley Nº 2492 y la violación de los arts. 58, 59 y 115 todos del Cód. Trib. Ley Nº 1340, pues al no haber sido incluidas en el actual Código Tributario las multas por evasión y por mora, estas, no pueden imponerse, tampoco podían aplicarse los intereses, la actualización y la base de cálculo de la multa por evasión, porque no existía la posibilidad de un impuesto omitido, por tratarse de un ajuste acumulado del crédito fiscal, que era a favor del contribuyente, por ser mayor respecto del cargo determinado, correspondiendo únicamente la disminución de dicho crédito IVA y no la determinación de un impuesto por pagar y mucho menos la aplicación de dichos accesorios (intereses, actualización y multas); es decir sólo debió realizarse la liquidación del IVA, de cuyo resultado si salía un saldo a favor del fisco, se pudo establecer un cargo a pagar como "impuesto omitido" y aplicarse sobre el tributo los accesorios correspondientes y al no haberlo hecho se transgredió el derecho al debido proceso, al no haber requerido en aplicación del art. 168 Cód. Trib. Ley Nº 1340, nuevas declaraciones juradas o la rectificación de las presentadas.
2.6.- Afirma que su empresa, no solo como excepción, invocó la inobservancia del principio jurídico de cosa juzgada, pues:
a) Acreditó que mediante Orden de Fiscalización Nº 94.445, ya se había fiscalizado los impuestos IVA, RC-IVA, IT e IUE, respecto de los periodos fiscales 1994, 1995, 1996 y marzo de 1997, emitiéndose la Vista de Cargo Nº 799-94-445-021-98 de 31 de marzo de 1999, que fue confirmada por la R.D. Nº 17/99 de 7 de diciembre de 1999, en la que se estableció un reparo con accesorios y multa de Bs. 1.932.200, pero no se emitió cargo alguno por IVA. Dicho importe fue pagado emitiéndose el Auto de Conclusión de Trámite y archivo de obrados U.A.T. Nº 10/99 el 13 de diciembre de 1999.
b) Otro error del auto de vista, fue considerar que al haberse emitido la R.D. Nº 17/99, no habría precluido el derecho de la Administración Tributaria para realizar un nuevo procedimiento de fiscalización, por considerar que tenía carácter parcial, pese a que ésta, afirma que se trataba de una fiscalización integral, en la que no se encontró respecto del IVA, motivos para girar reparos, al haber sido descargados luego de la Vista de Cargo.
c) Por ello alude que el principio de cosa juzgada debe producir como efecto, la abstención de juzgar lo ya juzgado o, en su caso, remediar lo juzgado por segunda vez, por ser inmutable, principio que se reconoce en la Ley Nº 2492 cuando en el art. 93 parágrafo III, establece que: "La determinación practicada por la Administración Tributaria podrá ser total o parcial. En ningún caso podrá repetirse el objeto de la fiscalización ya practicada, salvo cuando el contribuyente o tercero responsable hubiera ocultado dolosamente información vinculada a hechos gravados".
d) Por lo referido, afirma, que la sentencia y el auto de vista, representan una violación al derecho a la seguridad jurídica y al debido proceso, reconocidos por el art. 74 del indicado Cód. Trib., desconociéndose el principio universal del "nom bis in idem", para impedir el ejercicio reiterado el "ius puniendi" del Estado, conforme ha reconocido la normativa internacional y diferentes sentencias constitucionales que cita.
e) Fundamenta que existe una inaceptable e inadecuada aplicación de la normativa procesal civil, para denegar las excepciones de cosa juzgada y prescripción que constituyen una característica del Proceso Contencioso Tributario, en el que la parte que cuenta con medios de defensa ante una posible persecución de un adeudo tributario ilegal, es el demandante, mediante mecanismos procesales como son las excepciones, siendo por ello, inaplicable la norma adjetiva civil frente a la preferente aplicación de la normativa tributaria, al ser el demandante el sujeto a quien se le exige una obligación, mientras que el demandado únicamente puede oponer dichas excepciones en acciones de repetición y finalmente porque el proceso contencioso tributario es un medio de impugnación contra las pretensiones del fisco que deben ser resueltas aún en fase administrativa, oportunidad en las que fueron opuestas.
2.7.- Cita para que se considere, las Resoluciones Nos. STG/0018/2004 y STG/CHQ/RA de Recursos de Alzada emitidas por la Superintendencia Tributaria General y de Chuquisaca, que alude aspectos objeto del presente proceso.
3.- Concluyó solicitando que se conceda el recurso y se remita ante este tribunal para que se anule o, case el auto de vista, dejando sin efecto los cargos establecidos por la R.D. Nº 25/2002 y la conducta calificada por el supuesto ilícito tributario, con costas y responsabilidad para el tribunal de segunda instancia.
CONSIDERANDO II: Que, así planteado el recurso, revisando minuciosamente el expediente y analizando sus fundamentos, se tiene:
1.- No es evidente que el tribunal de alzada hubiera incurrido en las causales de nulidad alegadas en el recurso, ni que hubiera incumplido con la pertinencia instituida por el art. 236 del Cód. Pdto. Civ. al resolver el recurso de alzada, por presunta falta de pronunciamiento respecto de varios puntos apelados, en ese entendido, tenemos lo siguiente:
1.1.- El hecho de haberse -presuntamente- emitido la sentencia sobre un "modelo" de proceso contencioso administrativo, seguido contra la empresa Andina S.A. sobre cargos de ventas de Gas Licuado de Petróleo, en si no constituye un agravio del recurso de apelación que deba ser objeto de pronunciamiento por parte del tribunal ad quem, pues es totalmente irrelevante sobre que base o "modelo" se hubiera emitido la sentencia, simplemente se debe observar en apelación, si cumplió el juez a quo, las previsiones contenidas por los arts. 190 y 192 del Cód. Pdto. Civ., aplicables al caso presente por la permisión contenida en los arts. 214 y 297 del Cód. Trib., Ley Nº 1340, consiguientemente la aludida omisión, no constituye incumplimiento de las previsiones del art. 236 del Cód. Pdto. Civ.
1.2.- Respecto a la presunta falta de existencia de un argumento técnico jurídico sobre los hechos que constituyen el fondo de la litis, la metodología de cálculo proporcional del crédito fiscal IVA, que presuntamente está inconclusa, que la liquidación debió ser aplicando porcentajes mensuales y no en forma anual, que se redujo el crédito fiscal IVA, respecto del mes de diciembre de 1996, que se encuentra prescrito, pronunciamiento de la prueba documental, correspondencia en la sanción por mora e intereses por la derogatoria en el nuevo Código Tributario por no tratarse de un "impuesto omitido", etc., consta en el tercer Considerando del Auto de Vista de Fs. 2008-2011, fundamentos que sustentan dicho fallo y que serán luego analizados a momento de resolver el recurso de casación en el fondo, pero que de ninguna manera constituyen causal de nulidad por incumplimiento del citado art. 236 del Cód. Pdto. Civ.
1.3.- La cita de los arts. 98, 99 y 100 del Cód. Trib., referidos a la presunta existencia de "defraudación" en la conducta de la empresa demandante, pese a que la R.D., califica dicha conducta, como "evasión", no constituye en si un pronunciamiento ultra petita, sino una resolución contradictoria, que en aplicación del art. 253 inc. 2) del Cód. Pdto. Civ., será objeto de análisis a momento de resolverse el recurso de casación en el fondo.
Consiguientemente respecto el recurso de casación en la forma, se concluye que debe darse aplicación al art. 273 del Cód. Pdto. Civ.
2.- Resolviendo punto por punto los fundamentos del recurso de casación en el fondo, se tiene lo siguiente:
2.1.- Es totalmente irrelevante que el párrafo de fundamentación sobre el fondo de la litis que contiene el auto de vista sea similar al texto del memorial cursante a fs. 1170 vta., pues no existe norma que prohíba que los administradores de justicia, hagan suyos fundamentos formulados por las partes en el proceso, no existiendo por ello, vulneración alguna.
2.2.- Para resolver el segundo fundamento del recurso mencionado, se debe recordar que respecto del objeto del impuesto al valor agregado IVA, el art. 2º de la Ley Nº 843 de 20 de mayo de 1986, establece que:
"A los fines de esta Ley, se considera venta toda transferencia a título onerosos que importe la transmisión del dominio de cosas muebles (venta, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución, de sociedades y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin). También se considera venta toda incorporación de cosas muebles en casos de contratos de obras y prestación de servicios y el retiro de bienes muebles de la actividad gravada de los sujetos pasivos definidos en el art. 3º de esta Ley con destino al uso de consumo particular del único dueño o socios de las sociedades de las personas".
Por otra parte el art. 3º de la indicada Ley, establece que: "Son sujetos pasivos del impuestos, quienes: d) Realicen obras o presten servicios o efectúen prestaciones de cualquier naturaleza".
La base imponible de este impuesto, conforme establece el art. 5º de la citada Ley, "Constituye el precio neto de la venta de bienes muebles, de los contratos de obras y de prestación de servicios y de toda otra prestación cualquiera fuere su naturaleza, consignado en la factura, nota fiscal o documento equivalente".
A la referida base imponible se aplica la alícuota establecida en el art. 15 de la misma Ley, importe que constituye el débito fiscal, luego a este monto se debe restar el crédito fiscal que constituye el importe que resulta de aplicar la referida alícuota sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el periodo fiscal que se liquida, conforme establece el art. 8º de la mencionada Ley.
Se debe considerar también, que el art. 9º de la aludida Ley, establece que "Cuando la diferencia determinada de acuerdo a lo establecido en los artículos precedentes resulten en un saldo a favor del fisco, su importe será ingresado en la forma y plazos que determine la reglamentación. Si por el contrario la diferencia resultare en un saldo a favor del contribuyente, este saldo, con actualización de valor, podrá ser compensado con el impuesto al valor agregado a favor del fisco, correspondiente a periodos fiscales posteriores".
Es decir, en definitiva, el impuesto al valor agregado, en casos de prestación de obras, servicios o prestaciones de cualquier naturaleza, se cancela en el importe que resulta de la diferencia que se obtiene entre el crédito fiscal logrado por la persona natural o jurídica que otorga dicha prestación y del débito fiscal establecido en la factura de los servicios o prestaciones realizadas por ella misma.
El D.S. Nº 21530 de 27 de febrero de 1987, que es reglamentario a la citada Ley Nº 843, establece en su art. 8º, tercer y cuarto párrafo que: "Si el contribuyente inscrito destinase bienes, obras, locaciones o prestaciones gravadas para donaciones o entregas a título gratuito, dado que estas operaciones no ocasionan débito fiscal, el contribuyente deberá reintegrar en el periodo fiscal que tal hecho ocurra, los créditos fiscales que hubiese computado por los bienes, servicios, locaciones o prestaciones, empleados en la obtención de los bienes, obras, locaciones o prestaciones donadas o cedidas a título gratuito"
"A los fines de lo dispuesto en el párrafo anterior, el monto del crédito a reintegrar será actualizado sobre la base de la variación de la cotización oficial del dólar estadounidense con relación al boliviano, producida entre el último día hábil del mes anterior al que corresponda su reintegro".
Por último, se debe considerar también que el D.S. Nº 21979 de 5 de agosto de 1988, emitido a fin de fijar las modalidades del nuevo régimen tributario en Bolivia, emergente de la promulgación de la Ley Nº 843 y compatibilizarla con la Ley General de Hidrocarburos vigente en esa oportunidad y dar debida aplicación de la actividad de los contratistas de operaciones petrolíferas en sus convenios con Y.P.F.B., y respecto de los contratos de operación que se suscribiesen en el futuro, estableció en su art. 1º que: "Las empresas contratistas de operaciones petrolíferas emitirán por sus entregas de petróleo o gas a Y.P.F.B., facturas con inclusión del impuesto al valor agregado IVA, que será aplicado sobre los precios fijados de acuerdo a los contratos. El IVA será calculado en las facturas por separado."
Luego, el art. 2º del mencionado D.S. Nº 21979, establece que: "Se considera perfeccionado el hecho generador, para la aplicación del IVA y el impuesto a las transacciones a las empresas contratistas de operaciones petrolíferas, la oportunidad en que se les pague las facturas por venta de productos o se confirme las cargas de crédito correspondientes".
"Se aplicará para las empresas de operaciones petrolíferas a partir del pago de esas facturas o la confirmación de las cartas de crédito, el mecanismo de débitos o créditos fiscales, así como los plazos para la declaración y pago del IVA e impuesto a las transacciones."
Considerando toda la normativa citada, y partiendo del entendimiento que antes de la suscripción de los contratos de riesgo compartido y adecuación de los contratos de operación suscritos por las diferentes Empresas Petroleras con Y.P.F.B., en cumplimiento de la Ley Nº 1194 de 1º de noviembre de 1990, que es derogatoria del D.L. Nº 10170 de 28 de marzo de 1972, en cuya vigencia se pactaron esos contratos, se concluye que todos esos pactos o contratos, constituyen contratos de prestación de servicios otorgados a favor de Y.P.F.B., por ello es que al haberse emitido la Ley Nº 843 de Reforma Tributaria Boliviana, se respetaron los impuestos y regalías nacionales y departamentales, instituidos en dicha normativa, para luego, adecuando la aplicación de la aludida Ley de Reforma Tributaria, se estableció mediante el D.S. Nº 21979, que todas estas empresas debían facturar por los servicios prestados al momento de la entrega del petróleo o gas producidos por ellos a Y.P.F.B.
Es verdad que en cumplimiento de la normativa vigente en esa oportunidad, los pagos en efectivo o mediante "cartas de crédito", se realizaron en forma posterior a la referida entrega, y luego de que Y.P.F.B., hubiese realizado el descuento de los Impuestos y Regalías vigentes (11% Regalía Departamental, 19 % Regalía Nacional, 1% Regalía Compensatoria a favor de Beni y Pando, y 40% de la Utilidad Neta), es decir, al momento de la entrega de la producción de los referidos hidrocarburos, las facturas entregadas, no generaban débito fiscal inmediatamente, sino al momento de realizarse el pago, por la diferencia correspondiente al IVA e IT, sin embargo de ello algunas empresas petroleras, (como ocurrió con la empresa MAXUS BOLIVIA INC.) acumulaban crédito fiscal por esos periodos declarados, sin emitir las notas fiscales y sin reintegrar en esos periodos fiscales dichos créditos fiscales que computaron por los bienes, servicios, locaciones o prestaciones, empleados en la obtención de los hidrocarburos entregados, cuyo pago era diferido, en cumplimiento del art. 2º del D.S. Nº 21979 de 5 de julio de 1988.
Igualmente, es cierto que a momento de realizarse la liquidación de los cargos determinados en la R.D., evidentemente se realizó una liquidación global de cada uno de los periodos fiscalizados (gestión 1.996 y enero-octubre 1997), pero esta liquidación se considera que fue compulsada tomando en cuenta los saldos de crédito fiscal de cada mes correspondiente a dicho periodo, sin que el referido trabajo se encuentre inconcluso, como fundamenta la empresa recurrente.
Se hace constar también que luego de la adecuación de los Contratos de Operación a Contratos de Riesgo Compartido, las empresas, entre ellas MAXUS BOLIVIA INC., la producción de los hidrocarburos era de exclusiva propiedad de la empresa contratista, consiguientemente, empezó a facturar oportunamente todo el petróleo y gas producidos, imputando a su favor el crédito no reintegrado que tenía acumulado, cuando se encontraba bajo la modalidad del anterior régimen de Contrato de Operación, haciendo de ésta manera que el IVA, no sea debidamente cancelado, gracias a un crédito fiscal indebido y que correspondía a otro tipo de actividad.
Por lo afirmado, se concluye que los de grado, aplicaron correctamente tanto el art. 8º de la Ley Nº 843, como el art. 8º del D.S. Nº 2530, al determinar que la empresa ahora demandante, compensó indebidamente el crédito fiscal que tenía en vigencia del Contrato de Operaciones sin haber girado, primero, las facturas de la totalidad de los hidrocarburos entregados, luego, sin haber reintegrado el importe del crédito fiscal obtenido de los bienes, servicios, locaciones o prestaciones empleados en la obtención de los mencionados hidrocarburos, habiendo sólo emitido las facturas por los importes líquidos obtenidos (72.463768%), y no así del saldo que era 22.463768%, luego de la deducción de los impuestos y regalías vigentes, mediante pago efectivo o cartas de crédito.
Posteriormente hicieron valer ese crédito fiscal, para un periodo durante el cual, regía otra modalidad de contrato (Riesgo Compartido), en el que las facturaciones y la imputación del débito y crédito fiscal, se aplicaban con una modalidad diferente, por ello se establece que la R.D. Nº 25/2002 GRACO Santa Cruz, fue acertadamente emitida al disponer que la empresa MAXUS rectifique y reintegre el monto del crédito fiscal computado en exceso de Bs. 12.057.151 hasta diciembre de 1996 y Bs. 3.329.757 de la enero a octubre de 1997, más el mantenimiento de valor, actualización, los intereses, la mora y la multa por mora, porque se acumuló un crédito fiscal indebido, habiéndose por ello aplicado correctamente en la R.D., las previsiones de los arts. 58, 59 y 117 del Cód. Trib., Ley Nº 1340, por estar vigente en ese momento, referido a los intereses, actualización y mora, porque se identificó que al compensar indebidamente un crédito fiscal de periodos anteriores no reintegrados oportunamente, por la falta de giro de las facturas, correspondía que se impongan esas sanciones, porque implica la omisión en el pago del IVA de los periodos fiscalizados, por ello es que se establece que en el caso presente, si existió impuesto omitido y no una presunta liquidación de crédito fiscal IVA, como refiere la empresa recurrente cuando fundamenta el recurso de casación en la forma.
Por otra parte es evidente que el tribunal ad quem, -conforme se hizo notar supra-, emitió una resolución confusa al afirmar que se incurrió en defraudación prevista por los arts. 98 y 99 del Cód. Trib. y, luego establecer que existió una presunta "doble facturación", que definitivamente no ameritan la casación del auto de vista, sino, simplemente la siguiente aclaración: En autos se estableció que existió una evasión de impuestos, con la consiguiente aplicación de la sanción prevista por el art. 116 primer párrafo del Cód. Trib., Ley Nº 1340, sin desvirtuar la naturaleza de las regalías e impuestos.
Se aclara que respecto de dichos accesorios y a la aludida prescripción de los importes liquidados, se resolverán en puntos siguientes del presente fallo, considerando para ello, la vigencia plena del nuevo Código Tributario, Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003, publicado el 4 de agosto del mismo año.
2.3.- Respecto de la denunciada interpretación errónea del art. 162 del Cód. Trib., por la presunta nulidad en la notificación con la R.D., y la falta de pronunciamiento expreso sobre este tema por parte del tribunal ad quem, se concluye que este fundamento, debió ser alegado en el recurso de casación en la forma y no así en el fondo, pues se refieren a la presunta falta de pertinencia de la resolución, por una parte y por otra, consta entre los razonamientos del tribunal de alzada, que la notificación extrañada, ha cumplido con su objetivo procesal que es el de poner en conocimiento a la parte, cierta actuación, omisión que además pudo ser objetada ante dicha repartición, antes de formalizarse el presente proceso Contencioso Tributario, por lo que las mismas, fueron acertadamente desestimadas por haberse subsanado en aplicación del principio de convalidación.
2.4.- Para resolver los fundamentos referidos a la presunta prescripción de los cargos determinados, y la aplicación retroactiva de las normas del nuevo Código Tributario, Ley, Nº 2492, corresponde puntualizar con carácter previo, lo siguiente:
a) Revisada la Resolución Determinativa Nº 25/2002 GRACO, se establece que cumplió con las formalidades previstas por los arts. 133 y 134 del Cód. Trib., porque concluyó con una liquidación de impuestos omitidos con accesorios de Ley, y si bien, el art. 168 de la misma norma, faculta a la Administración Tributaria a requerir al contribuyente la presentación de nuevas declaraciones o la rectificación de las presentadas, esta es una facultad no imperativa, reservada a la misma, consiguientemente si no se realizó el indicado requerimiento, se entiende que se consideró innecesario determinar los tributos omitidos y porque se encontraba identificada la conducta tributaria de la empresa contribuyente, conducta que ha sido calificada por la entidad fiscalizadora, como evasión, pese a haberse identificado que la empresa MAXUS BOLIVIA INC., se benefició indebidamente de crédito fiscal IVA, sin haber emitido factura por el total de sus ingresos netos, por ello es que cuando se resolvió el tema de la prescripción en la R.D., se consideró que esta no se había operado en aplicación del art. 52 del Cód. Trib., que alude a los actos del contribuyente cuando son intencionales o culposos conforme a lo dispuesto por los arts. 98, 101 y 115 del señalado Código.
b) Por lo referido, si se hubiesen aplicado únicamente las previsiones del art. 41, 52 primer párrafo, 53 y 54 del Cód. Trib., Ley Nº 1340, los periodos fiscalizados, al momento de la emisión de la R.D. Nº 25/2002, se encontrarían prescritos, sin embargo, esta situación no pudo darse, justamente por haberse verificado por la administración tributaria en la fase administrativa y luego en la fase jurisdiccional, por el juez de grado y tribunal de apelación, que la conducta de la empresa demandante era dolosa, sin embargo -conforme se tiene señalado- la conducta de la empresa se calificó como evasión, hecho que de ninguna manera excluye que se deba aplicar la segunda parte del art. 52 del Cod. Trib., porque se identificó por los datos del proceso que ciertamente incurrió en actos intencionales, que ameritaba la aplicación de la extensión del término de la prescripción a siete años.
Por lo referido, se concluye que a momento de la emisión de la R.D. Nº 25/2002 Graco, los periodos fiscalizados no se encontraban prescritos, en aplicación de las normas previstas por la Ley Nº 1340.
c) Respecto de la pretendida aplicación de las previsiones contenidas en los arts. 33 de la C.P.E., 58, 59 numeral II, 115 y 150 del nuevo Cód. Trib., Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003, publicada el 4 del mismo mes y año, vigente a partir del 4 de noviembre de 2003, en aplicación de la Disposición Final Décima, se debe puntualizar lo siguiente:
Es verdad que conforme a la norma constitucional aludida, se deben aplicar retroactivamente las normas que beneficien al encausado y por ello el art. 150 del nuevo Cód. Trib., establece en su texto que "Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable". (El subrayado es añadido).
Esta norma como refiere su texto y específicamente, considerando la ubicación de su normativa, se refiere únicamente a los ilícitos tributarios y no así a las sanciones administrativas y tributarias previstas por el Código Tributario, conforme aclaró el Tribunal Constitucional, a tiempo de emitir la S.C. Nº 0028/2005 de 28 de abril de 2005, cuando declaró la constitucionalidad del párrafo tercero de la Disposición Transitoria Primera del D.S. Nº 27310 de 9 de enero de 2004 (Reglamento del Código Tributario Boliviano), pues en dicho fallo, indicó:
"Con el fin de comprender a cabalidad el instituto de la prescripción que interesa al presente asunto, es imperioso distinguir la potestad de determinar la obligación tributaria, controlar, verificar, comprobar y fiscalizar los tributos, que se circunscribe dentro del ámbito puramente tributario, de la potestad de iniciar acciones para imponer sanciones cuando el sujeto pasivo o contribuyente no ha cumplido lo dispuesto por las normas legales, lo que ingresa dentro del ámbito tributario punitivo; distinción imprescindible porque los tributos no participan de la naturaleza de las contravenciones, sino que, las normas tributarias punitivas comienzan a tener aplicación cuando las normas tributarias propiamente dichas no han sido respetadas".
"La ubicación sistemática de los preceptos reguladores de la prescripción permite obtener dos datos: en primer lugar, el instituto se refiere en esencia a la deuda tributaria y, por ende, al crédito del que es titular la Administración Tributaria. De otro lado, la prescripción queda configurada como un modo anormal de extinción del crédito tributario, toda vez que la verdadera finalidad de la relación obligacional suele ser la de su desaparición con su cumplimiento, es decir, su extinción por la realización del interés que opera como fundamento de la misma, lo que sobreviene -en las obligaciones de dar- tras el desplazamiento patrimonial que constituye su causa. La prescripción es, entonces, una causa anormal o subsidiaria de extinción de la deuda tributaria que frustra la satisfacción del interés general que se encuentra en ella y que no puede operar por consiguiente, cuando dicha extinción ha tenido lugar por las vías normales de cumplimiento de la prestación tributaria -pago- o, en general, realización de la facultad o derecho sometido a prescripción".
"Entonces, el régimen de prescripción de la obligación tributaria no puede gozar de idénticas características y alcances al régimen de prescripción de las normas sancionadoras en esta materia, por ello ha de tenerse en cuenta que la imposición de sanciones no se inscribe, en sentido estricto, en el marco de la relación obligacional, puesto que obligación y sanción tributarias parten de presupuestos diferentes: realización del hecho imponible y contravención al ordenamiento jurídico tributario, respectivamente".
Por lo trascrito se concluye que en el caso presente, la R.D. Nº 25/2002 de 24 de diciembre de 2002, fue emitida en plena vigencia del Código Tributario contenido en la Ley Nº 1340, es decir, los plazos de la prescripción se regían a la normativa que contiene dicho Código, no pudiendo darse aplicación a la retroactividad de las normas previstas por el nuevo Código Tributario, en aplicación de las disposiciones contenidas tanto en el art. 33 de la C.P.E., como de la Disposición Transitoria Primera de la Ley Nº 2492, que establece que los procedimientos administrativos y proceso judiciales en trámite a la fecha de publicación del indicado Código, serán resueltos hasta su conclusión por las autoridades competentes, conforme a las normas y procedimientos establecidos en las leyes Nº 1340, de 28 de mayo de 1992, Nº 1455 de 18 de febrero de 1993 y Nº 1990 de 28 de julio de 1999 y demás disposiciones complementarias.
Por otra parte, debe tenerse presente que al haberse notificado a la empresa ahora demandante, con la R.D. Nº 25/2002, en vigencia de la Ley Nº 1340, en cumplimiento del inc. 1º del art. 54 de dicha Ley, el plazo de la prescripción se interrumpió, debiendo empezar a computarse un nuevo plazo de prescripción, pero al haberse iniciado la presente acción contenciosa tributaria, la prescripción se encuentra suspendida en aplicación del art. 55 del Cód. Trib. Ley Nº 1340, por ser la única normativa aplicable al caso presente.
d) Respecto de la denunciadaaplicación indebida del art. 150 delCód. Trib. Ley Nº 2492 y arts. 58, 59 y 115 del Cód. Trib. Ley Nº 1340, sobre las multas por evasión, intereses, mantenimiento de valor y otros accesorios, ratificando los fundamentos precedentes, se concluye que en materia tributaria, no pueden aplicarse retroactivamente normas más benignas respecto de tributos omitidos y sus correspondientes sanciones, pues estos no se encuentran dentro de la permisibilidad establecida por el art. 33 de la C.P.E. y conforme puntualizó el Tribunal Constitucional en la Sentencia citada líneas arriba, cuando afirmó: "... por cuanto esta disposición que debe ser entendida a cabalidad dentro del marco de retroactividad que reconoce el art. 33 de la Constitución que claramente prohíbe la retroactividad de las normas, excepto en materia social, cuando la misma lo determine en forma expresa, y en materia penal, cuando beneficie al delincuente; es decir que la retroactividad sólo se opera cuando una persona es sindicada de la comisión de un delito, en el caso que nos ocupa, de un ilícito tributario, lo que no ocurre en el procedimiento de verificación tributaria, en el que la Administración está ejercitando la competencia que la Ley le confiere para comprobar la veracidad de la autodeterminación de la obligación impositiva, no está atribuyendo al contribuyente conducta ilícita alguna, más aún, el contribuyente tiene la facultad de presentar sus descargos y demostrar la corrección de tal autodeterminación y del pago realizado".
2.5.- Respecto de las excepciones de cosa juzgada y prescripción opuestas por la parte actora, se establece lo siguiente:
Es cierto que la Administración Tributaria, emitió la R.D. Nº 17/99 de 7 de diciembre de 1999, respecto de los periodos fiscalizados de 1994- marzo de 1997; empero en dicho procedimiento, no se realizó la verificación de los créditos fiscales IVA, sino simplemente el cumplimiento de los pagos IVA, RC-IVA, IT, e IUE, conforme refiere el documento cursante a fs. 1194-1199, por consiguiente, la presunta cosa juzgada alegada no existe, más aún si conforme reconocieron los de grado, el art. 5to. de la referida R.D., establece claramente que esa determinación tiene carácter parcial, pues sólo comprende los aspectos que hace mención y en la medida que lo permiten los elementos de juicio tomados en cuenta.
Consiguientemente se establece que no se han vulnerado las previsiones de los arts. 74 y 93 parágrafo III de la Ley Nº 2492, pues estas normas, en aplicación de la disposición transitoria primera de dicho Código, no son aplicables al caso presente, pues rige en autos las instituidas por la Ley Nº 1340.
Tampoco fue un contrasentido el fundamento del tribunal de alzada al establecer que no podía considerarse una excepción de cosa juzgada opuesta por la parte actora, pues esta en cumplimiento de las previsiones contenidas en los arts. 237 y siguientes del Cód. Trib. Ley Nº 1340, se encuentran reservadas para la parte demandada y no así para la parte actora, salvo que se hubiese alegado como una acción a tiempo de formular la demanda.
Respecto de la excepción de prescripción formulada, se ratifica los fundamentos precedentemente expuestos.
2.6.- Este Tribunal ha considerado en resolución los fundamentos de las resoluciones citadas emitidas por la Superintendencia Tributaria General y de Chuquisaca, sin que por ello se consideren vinculantes para la resolución final del mismo.
3.- Por consiguiente, no siendo ciertas las infracciones acusadas en el recurso, corresponde resolver conforme establecen los arts. 271-2 y 273, del Cód. Pdto. Civ., con la permisión remisiva de los arts. 214 y 297 del Cód. Trib.
POR TANTO: La Sala Social y Administrativa Primera de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, con la atribución contenida en el art. 60-1) de la L.O.J., de acuerdo con el dictamen fiscal de fs. 2057-2059, declara INFUNDADO el recurso de casación de fs. 2031-2043, sin costas, en aplicación del art. 39 de la Ley Nº 1178.
Relatora: Beatriz Sandoval de Capobianco
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Fdo. Dra. Beatriz Sandoval de Capobianco.
Dr. Jaime Ampuero García.
Sucre, 31 de julio de 2008.
Proveído: Ricardo Medina Stephens.- Secretario de Cámara.
Expediente Nº 186/06
AUTO SUPREMO Nº 307 - Contencioso Tributario Sucre, 31 de julio de 2008.
DISTRITO: Santa Cruz
PARTES: MAXUS BOLIVIA Inc. c/ GRACO - SIN - Santa Cruz
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VISTOS: El recurso de casación en el fondo y en la forma de Fs. 2031-2043, interpuesto por Pedro Américo Sánchez Capomagi, en representación legal de la Empresa MAXUS BOLIVIA INC., Sucursal Bolivia, contra el Auto de Vista Nº 381 de 2 de septiembre de 2006, cursante a Fs. 2008-2011, pronunciado por la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior del Distrito Judicial de Santa Cruz, dentro el proceso contencioso tributario seguido por la empresa recurrente contra la Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes de Santa Cruz, (GRACO-Santa Cruz), la contestación de Fs. 2046-2053, el dictamen fiscal de Fs. 2057-2059, los antecedentes del proceso, y
CONSIDERANDO I: Que, tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez Primero en materia Administrativa, Coactiva Fiscal y Tributaria, del Distrito Judicial de Santa Cruz, cumpliendo la nulidad determinada por Auto de Vista Nº 241 de 2 de junio de 2005 cursante de Fs. 1863-1864, emitió la Sentencia Nº 9 el 21 de septiembre de 2005, cursante a Fs. 1890-1901, por la que declaró improbada la demanda de Fs. 53-61 vta., manteniendo el cargo impositivo de la Resolución Determinativa Nº 25/2002 GRACO de 24 de diciembre de 2002 por Bs. 32.158.155, mas actualización de valor, intereses, multas por mora, multa del 50% del impuesto omitido y actualizado, declarando también improbadas las excepciones de prescripción y cosa juzgada opuesta por la parte demandante.
En grado de Apelación formulada por el representante de la empresa demandante (Fs. 1920-1926), ratificada por memorial de Fs. 1928-1935, mediante Auto de Vista Nº 381 de 2 de septiembre de 2006, se confirmó en todas sus partes la sentencia, con costas (Fs. 2008-2011).
Este fallo, motivó el Recurso de Casación en el fondo y en la forma, interpuesto por el representante de la empresa demandante (Fs. 2031-2043 vta.), en el que fundamenta:
1.- En la forma, refiere que el auto de vista ha incumplido las previsiones del art. 236 del Cód. Proc. Civ., porque no resolvió los siguientes puntos apelados:
1.1.- No se pronuncia sobre el hecho de que la sentencia se sustentó en un modelo de un proceso contencioso administrativo seguido contra la empresa Andina S.A., sobre cargos de ventas de Gas Licuado de Petróleo (GLP).
1.2.- Alega que:
a) No contiene un sólo argumento técnico jurídico sobre los hechos que constituyen el fondo de la litis, pues cita indebidamente los impuestos nacionales y que estos fueron ingresos para MAXUS S.A.; no aclaró nada respecto de la metodología del cálculo proporcional del crédito fiscal IVA, que la determinación de oficio se encuentra inconclusa, que la liquidación debió ser aplicando porcentajes al saldo acumulado mensualmente y no en forma anual, que se redujo ilegalmente el crédito fiscal IVA, respecto a diciembre/96 que se encuentra prescrito, que la metodología del SIN, para determinar el cargo, no tiene fundamento.
b) Tampoco hace referencia a las pruebas consistente en los certificados emitidos por Y.P.F.B, las declaraciones juradas de diciembre /96 y el resumen del crédito fiscal IVA.
c) No existe fundamento alguno sobre la no correspondencia de la sanción de multa por mora, por estar derogado por el nuevo Código Tributario y respecto de la inaplicabilidad de los intereses, actualización y multas por no tratarse de un "impuesto omitido", sino que se refiere a una liquidación sobre el crédito fiscal IVA.
1.3.- Se pronunció ultra petita al establecer que la empresa demandada, cometió delito de defraudación prevista en los arts. 98 y 99 del Cód. Trib., pese a que en el curso del proceso el SIN, ha sostenido que se incurrió en evasión fiscal instituido por el art. 114 del mismo Código.
1.4.- Por lo referido, concluyó solicitando que se anule el Auto de Vista de fs. 1008-1011, para que se emita uno nuevo resolviendo todos los puntos apelados, conforme establece la jurisprudencia que cita en su recurso.
2.- En el fondo, fundamenta que el auto de vista, incurrió en violación, interpretación errónea y aplicación indebida de la ley, refiriendo los siguientes puntos:
2.1.- El único párrafo de fundamentación sobre el fondo de la litis que contiene el auto de vista, es copia de un párrafo que cursa a fs. 1170 vta. del memorial de alegatos para sentencia presentado por la administración tributaria.
2.2.- Se incurrió en "incorrecta interpretación y aplicación" del art. 8º de la Ley Nº 843 y art. 8º del D.S. Nº 21530, y contiene un confuso entendimiento del fondo de la litis al señalar una "doble facturación", pues:
a) No es tema discutible de dónde emerge el crédito fiscal IVA, sino, analizar si los impuesto y regalías vigentes hasta la conversión del Contrato de Operación a Contrato de Riesgo Compartido, eran o no ingresos para la empresa que representa, y si son ingresos, son o no gravados para aplicar el cálculo proporcional del indicado crédito, generado por sus compras realizadas a su propio riesgo.
b) Afirma también que el tribunal a quo, "constató" la omisión de la facturación por la retribución que correspondía de acuerdo al Contrato de Operación, sin haber considerado que la Administración Tributaria, incluyó a dicha retribución los impuestos y regalías cancelados por los hidrocarburos explotados.
c) En forma contradictoria, en el auto de vista, se reconoció que MAXUS sólo facturo el 50% de la venta que constituiría el hecho económico sobre ese 50%, por efecto de doble facturación, motivo por el cual, no formó parte de la determinación de la acumulación indebida de crédito fiscal, frase que -indica el recurrente- es absurda en su contenido y no puede constituir fundamento para confirmar el cargo, pues dicha norma no hace referencia a "doble facturación" o "acumulación" de crédito fiscal IVA.
d) Alega que existe una incorrecta interpretación y violación de los arts. 8º de la Ley Nº 843 y 8º del D.S. Nº 21530, porque se desconoció que un cargo por ajuste de crédito fiscal IVA, sólo da lugar a una conminatoria de rectificación, cuando existe un saldo a favor del contribuyente y la forma correcta de aplicar la proporcionalidad, es mediante cálculos mensuales y no sobre saldos acumulados anuales, (modificando la base de cálculo sin existir norma específica, por ello, se transgredió el principio de legalidad).
Es decir, -indica-, debió realizarse una discriminación factura por factura y no aplicarse un porcentaje a todo el saldo acumulado. Finalmente afirma que el crédito fiscal IVA, es válido en su totalidad cuando está vinculado a la generación de ingresos gravados, pero cuando la compra ésta relacionada indistintamente a ingresos gravados y no gravados (que no es el caso), dicho crédito debe ser computado proporcionalmente en la liquidación mensual del impuesto. En autos, afirma, que no existían ingresos no gravados, por lo que no podía efectuarse ese cálculo.
e) Por último invoca que el tribunal de apelación no analizó correctamente los elementos y concluyó inaceptablemente que las regalías y los impuestos son ingresos gravados, desvirtuando su naturaleza de gastos necesarios.
2.3.- Se incurrió en error en la interpretación y aplicación de la nulidad de notificación pedida, pues no se consideró las previsiones del art. 162 del Cód. Trib. (Ley Nº 1340), en el que se alude que las resoluciones que determinen tributos, deben ser notificadas personalmente en el domicilio del interesado, conforme establece el art. 159 del mismo código, omisión que se encuentra sancionada con nulidad por el 248 del referido Cód. Trib.
El Tribunal de alzada, hizo caso omiso a dichas normas "procedimentales" de orden público y cumplimiento obligatorio.
2.4.- Respecto de la prescripción, la retroactividad de la Ley en materia sancionatoria, denuncia que:
a) Se violó del art. 41 del Cód. Trib., respecto de la prescripción opuesta por el periodo de diciembre/96 y octubre /97, porque en sentencia se consideró erradamente, que se amplió la prescripción a 7 años, por haber incurrido en la tipificación de los arts. 98 y 99 del Cód. Trib., referidos al delito de defraudación, mientras que en apelación simplemente se afirma que la notificación con la R.D., interrumpió la prescripción alegada, pese a que consta que el periodo de diciembre/96, al 24 de diciembre 2002 (fecha de notificación con la R.D.) se encontraba prescrito el 1º de enero de 2002, porque dicha R.D., calificó la conducta de la empresa recurrente en evasión y no así en defraudación; es decir, en forma incoherente el auto de vista confirmó la sentencia, sin emitir criterio sobre la contradicción incurrida en sentencia sobre este particular.
b) Alega también que al considerarse la evasión una contravención culposa y no así un delito tributario (doloso), la ampliación prevista por el art. 52 del Cód. Trib. Ley. Nº 1340, de la prescripción fue indebida, más aún si el art. 59 numeral II del nuevo Código Tributario, ha dejado sin efecto dicha extensión y sólo ésta es válida cuando el obligado omite inscribirse en los registros pertinentes o se inscribe en un régimen tributario que no le corresponde.
c) Fundamenta que se incurrió en violación de las normas relativas a la prescripción de las sanciones, porque en aplicación del art. 150 del Cód. Trib. Ley Nº 2492, se recoge el principio de irretroactividad de las normas, cuando establece que la normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable, por ello debe aplicarse el término de la prescripción en cuatro años, conforme establece el art. 59 de dicho Cód. Trib., que debe computarse desde el 1º de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del periodo del pago respectivo. En este caso "el periodo diciembre /96, cualquier obligación por impuestos ha prescrito el 1º de enero de 2002 y para cualquier sanción prescribió el 1º de enero de 2001", mientras que "para el periodo octubre/97 cualquier sanción ha prescrito el 1º de enero de 2002". Todos estos importes representan el 78 % de los cargos que actualmente se encuentran prescritos.
d) Se incurrió en incorrecta aplicación e interpretación de los arts. 41, 52, 53 y 54 del Cód. Trib. (Ley, Nº 1340), y 33 de la C.P.E., respecto de la retroactividad de la Ley en materia "sancionatoria", pues estas normas ya no se aplican al caso presente, por haberse promulgado el Cód. Trib. Ley 2492 y no pudo interrumpirse la prescripción con la notificación con la R.D., porque a ese momento cualquier obligación impositiva de la gestión 1996, ya estaba prescrita, como también cualquier sanción de la gestión 1997.
2.5.- Denuncia la incorrecta aplicación del art. 150 del nuevo Cód. Trib. Ley Nº 2492 y la violación de los arts. 58, 59 y 115 todos del Cód. Trib. Ley Nº 1340, pues al no haber sido incluidas en el actual Código Tributario las multas por evasión y por mora, estas, no pueden imponerse, tampoco podían aplicarse los intereses, la actualización y la base de cálculo de la multa por evasión, porque no existía la posibilidad de un impuesto omitido, por tratarse de un ajuste acumulado del crédito fiscal, que era a favor del contribuyente, por ser mayor respecto del cargo determinado, correspondiendo únicamente la disminución de dicho crédito IVA y no la determinación de un impuesto por pagar y mucho menos la aplicación de dichos accesorios (intereses, actualización y multas); es decir sólo debió realizarse la liquidación del IVA, de cuyo resultado si salía un saldo a favor del fisco, se pudo establecer un cargo a pagar como "impuesto omitido" y aplicarse sobre el tributo los accesorios correspondientes y al no haberlo hecho se transgredió el derecho al debido proceso, al no haber requerido en aplicación del art. 168 Cód. Trib. Ley Nº 1340, nuevas declaraciones juradas o la rectificación de las presentadas.
2.6.- Afirma que su empresa, no solo como excepción, invocó la inobservancia del principio jurídico de cosa juzgada, pues:
a) Acreditó que mediante Orden de Fiscalización Nº 94.445, ya se había fiscalizado los impuestos IVA, RC-IVA, IT e IUE, respecto de los periodos fiscales 1994, 1995, 1996 y marzo de 1997, emitiéndose la Vista de Cargo Nº 799-94-445-021-98 de 31 de marzo de 1999, que fue confirmada por la R.D. Nº 17/99 de 7 de diciembre de 1999, en la que se estableció un reparo con accesorios y multa de Bs. 1.932.200, pero no se emitió cargo alguno por IVA. Dicho importe fue pagado emitiéndose el Auto de Conclusión de Trámite y archivo de obrados U.A.T. Nº 10/99 el 13 de diciembre de 1999.
b) Otro error del auto de vista, fue considerar que al haberse emitido la R.D. Nº 17/99, no habría precluido el derecho de la Administración Tributaria para realizar un nuevo procedimiento de fiscalización, por considerar que tenía carácter parcial, pese a que ésta, afirma que se trataba de una fiscalización integral, en la que no se encontró respecto del IVA, motivos para girar reparos, al haber sido descargados luego de la Vista de Cargo.
c) Por ello alude que el principio de cosa juzgada debe producir como efecto, la abstención de juzgar lo ya juzgado o, en su caso, remediar lo juzgado por segunda vez, por ser inmutable, principio que se reconoce en la Ley Nº 2492 cuando en el art. 93 parágrafo III, establece que: "La determinación practicada por la Administración Tributaria podrá ser total o parcial. En ningún caso podrá repetirse el objeto de la fiscalización ya practicada, salvo cuando el contribuyente o tercero responsable hubiera ocultado dolosamente información vinculada a hechos gravados".
d) Por lo referido, afirma, que la sentencia y el auto de vista, representan una violación al derecho a la seguridad jurídica y al debido proceso, reconocidos por el art. 74 del indicado Cód. Trib., desconociéndose el principio universal del "nom bis in idem", para impedir el ejercicio reiterado el "ius puniendi" del Estado, conforme ha reconocido la normativa internacional y diferentes sentencias constitucionales que cita.
e) Fundamenta que existe una inaceptable e inadecuada aplicación de la normativa procesal civil, para denegar las excepciones de cosa juzgada y prescripción que constituyen una característica del Proceso Contencioso Tributario, en el que la parte que cuenta con medios de defensa ante una posible persecución de un adeudo tributario ilegal, es el demandante, mediante mecanismos procesales como son las excepciones, siendo por ello, inaplicable la norma adjetiva civil frente a la preferente aplicación de la normativa tributaria, al ser el demandante el sujeto a quien se le exige una obligación, mientras que el demandado únicamente puede oponer dichas excepciones en acciones de repetición y finalmente porque el proceso contencioso tributario es un medio de impugnación contra las pretensiones del fisco que deben ser resueltas aún en fase administrativa, oportunidad en las que fueron opuestas.
2.7.- Cita para que se considere, las Resoluciones Nos. STG/0018/2004 y STG/CHQ/RA de Recursos de Alzada emitidas por la Superintendencia Tributaria General y de Chuquisaca, que alude aspectos objeto del presente proceso.
3.- Concluyó solicitando que se conceda el recurso y se remita ante este tribunal para que se anule o, case el auto de vista, dejando sin efecto los cargos establecidos por la R.D. Nº 25/2002 y la conducta calificada por el supuesto ilícito tributario, con costas y responsabilidad para el tribunal de segunda instancia.
CONSIDERANDO II: Que, así planteado el recurso, revisando minuciosamente el expediente y analizando sus fundamentos, se tiene:
1.- No es evidente que el tribunal de alzada hubiera incurrido en las causales de nulidad alegadas en el recurso, ni que hubiera incumplido con la pertinencia instituida por el art. 236 del Cód. Pdto. Civ. al resolver el recurso de alzada, por presunta falta de pronunciamiento respecto de varios puntos apelados, en ese entendido, tenemos lo siguiente:
1.1.- El hecho de haberse -presuntamente- emitido la sentencia sobre un "modelo" de proceso contencioso administrativo, seguido contra la empresa Andina S.A. sobre cargos de ventas de Gas Licuado de Petróleo, en si no constituye un agravio del recurso de apelación que deba ser objeto de pronunciamiento por parte del tribunal ad quem, pues es totalmente irrelevante sobre que base o "modelo" se hubiera emitido la sentencia, simplemente se debe observar en apelación, si cumplió el juez a quo, las previsiones contenidas por los arts. 190 y 192 del Cód. Pdto. Civ., aplicables al caso presente por la permisión contenida en los arts. 214 y 297 del Cód. Trib., Ley Nº 1340, consiguientemente la aludida omisión, no constituye incumplimiento de las previsiones del art. 236 del Cód. Pdto. Civ.
1.2.- Respecto a la presunta falta de existencia de un argumento técnico jurídico sobre los hechos que constituyen el fondo de la litis, la metodología de cálculo proporcional del crédito fiscal IVA, que presuntamente está inconclusa, que la liquidación debió ser aplicando porcentajes mensuales y no en forma anual, que se redujo el crédito fiscal IVA, respecto del mes de diciembre de 1996, que se encuentra prescrito, pronunciamiento de la prueba documental, correspondencia en la sanción por mora e intereses por la derogatoria en el nuevo Código Tributario por no tratarse de un "impuesto omitido", etc., consta en el tercer Considerando del Auto de Vista de Fs. 2008-2011, fundamentos que sustentan dicho fallo y que serán luego analizados a momento de resolver el recurso de casación en el fondo, pero que de ninguna manera constituyen causal de nulidad por incumplimiento del citado art. 236 del Cód. Pdto. Civ.
1.3.- La cita de los arts. 98, 99 y 100 del Cód. Trib., referidos a la presunta existencia de "defraudación" en la conducta de la empresa demandante, pese a que la R.D., califica dicha conducta, como "evasión", no constituye en si un pronunciamiento ultra petita, sino una resolución contradictoria, que en aplicación del art. 253 inc. 2) del Cód. Pdto. Civ., será objeto de análisis a momento de resolverse el recurso de casación en el fondo.
Consiguientemente respecto el recurso de casación en la forma, se concluye que debe darse aplicación al art. 273 del Cód. Pdto. Civ.
2.- Resolviendo punto por punto los fundamentos del recurso de casación en el fondo, se tiene lo siguiente:
2.1.- Es totalmente irrelevante que el párrafo de fundamentación sobre el fondo de la litis que contiene el auto de vista sea similar al texto del memorial cursante a fs. 1170 vta., pues no existe norma que prohíba que los administradores de justicia, hagan suyos fundamentos formulados por las partes en el proceso, no existiendo por ello, vulneración alguna.
2.2.- Para resolver el segundo fundamento del recurso mencionado, se debe recordar que respecto del objeto del impuesto al valor agregado IVA, el art. 2º de la Ley Nº 843 de 20 de mayo de 1986, establece que:
"A los fines de esta Ley, se considera venta toda transferencia a título onerosos que importe la transmisión del dominio de cosas muebles (venta, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución, de sociedades y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin). También se considera venta toda incorporación de cosas muebles en casos de contratos de obras y prestación de servicios y el retiro de bienes muebles de la actividad gravada de los sujetos pasivos definidos en el art. 3º de esta Ley con destino al uso de consumo particular del único dueño o socios de las sociedades de las personas".
Por otra parte el art. 3º de la indicada Ley, establece que: "Son sujetos pasivos del impuestos, quienes: d) Realicen obras o presten servicios o efectúen prestaciones de cualquier naturaleza".
La base imponible de este impuesto, conforme establece el art. 5º de la citada Ley, "Constituye el precio neto de la venta de bienes muebles, de los contratos de obras y de prestación de servicios y de toda otra prestación cualquiera fuere su naturaleza, consignado en la factura, nota fiscal o documento equivalente".
A la referida base imponible se aplica la alícuota establecida en el art. 15 de la misma Ley, importe que constituye el débito fiscal, luego a este monto se debe restar el crédito fiscal que constituye el importe que resulta de aplicar la referida alícuota sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el periodo fiscal que se liquida, conforme establece el art. 8º de la mencionada Ley.
Se debe considerar también, que el art. 9º de la aludida Ley, establece que "Cuando la diferencia determinada de acuerdo a lo establecido en los artículos precedentes resulten en un saldo a favor del fisco, su importe será ingresado en la forma y plazos que determine la reglamentación. Si por el contrario la diferencia resultare en un saldo a favor del contribuyente, este saldo, con actualización de valor, podrá ser compensado con el impuesto al valor agregado a favor del fisco, correspondiente a periodos fiscales posteriores".
Es decir, en definitiva, el impuesto al valor agregado, en casos de prestación de obras, servicios o prestaciones de cualquier naturaleza, se cancela en el importe que resulta de la diferencia que se obtiene entre el crédito fiscal logrado por la persona natural o jurídica que otorga dicha prestación y del débito fiscal establecido en la factura de los servicios o prestaciones realizadas por ella misma.
El D.S. Nº 21530 de 27 de febrero de 1987, que es reglamentario a la citada Ley Nº 843, establece en su art. 8º, tercer y cuarto párrafo que: "Si el contribuyente inscrito destinase bienes, obras, locaciones o prestaciones gravadas para donaciones o entregas a título gratuito, dado que estas operaciones no ocasionan débito fiscal, el contribuyente deberá reintegrar en el periodo fiscal que tal hecho ocurra, los créditos fiscales que hubiese computado por los bienes, servicios, locaciones o prestaciones, empleados en la obtención de los bienes, obras, locaciones o prestaciones donadas o cedidas a título gratuito"
"A los fines de lo dispuesto en el párrafo anterior, el monto del crédito a reintegrar será actualizado sobre la base de la variación de la cotización oficial del dólar estadounidense con relación al boliviano, producida entre el último día hábil del mes anterior al que corresponda su reintegro".
Por último, se debe considerar también que el D.S. Nº 21979 de 5 de agosto de 1988, emitido a fin de fijar las modalidades del nuevo régimen tributario en Bolivia, emergente de la promulgación de la Ley Nº 843 y compatibilizarla con la Ley General de Hidrocarburos vigente en esa oportunidad y dar debida aplicación de la actividad de los contratistas de operaciones petrolíferas en sus convenios con Y.P.F.B., y respecto de los contratos de operación que se suscribiesen en el futuro, estableció en su art. 1º que: "Las empresas contratistas de operaciones petrolíferas emitirán por sus entregas de petróleo o gas a Y.P.F.B., facturas con inclusión del impuesto al valor agregado IVA, que será aplicado sobre los precios fijados de acuerdo a los contratos. El IVA será calculado en las facturas por separado."
Luego, el art. 2º del mencionado D.S. Nº 21979, establece que: "Se considera perfeccionado el hecho generador, para la aplicación del IVA y el impuesto a las transacciones a las empresas contratistas de operaciones petrolíferas, la oportunidad en que se les pague las facturas por venta de productos o se confirme las cargas de crédito correspondientes".
"Se aplicará para las empresas de operaciones petrolíferas a partir del pago de esas facturas o la confirmación de las cartas de crédito, el mecanismo de débitos o créditos fiscales, así como los plazos para la declaración y pago del IVA e impuesto a las transacciones."
Considerando toda la normativa citada, y partiendo del entendimiento que antes de la suscripción de los contratos de riesgo compartido y adecuación de los contratos de operación suscritos por las diferentes Empresas Petroleras con Y.P.F.B., en cumplimiento de la Ley Nº 1194 de 1º de noviembre de 1990, que es derogatoria del D.L. Nº 10170 de 28 de marzo de 1972, en cuya vigencia se pactaron esos contratos, se concluye que todos esos pactos o contratos, constituyen contratos de prestación de servicios otorgados a favor de Y.P.F.B., por ello es que al haberse emitido la Ley Nº 843 de Reforma Tributaria Boliviana, se respetaron los impuestos y regalías nacionales y departamentales, instituidos en dicha normativa, para luego, adecuando la aplicación de la aludida Ley de Reforma Tributaria, se estableció mediante el D.S. Nº 21979, que todas estas empresas debían facturar por los servicios prestados al momento de la entrega del petróleo o gas producidos por ellos a Y.P.F.B.
Es verdad que en cumplimiento de la normativa vigente en esa oportunidad, los pagos en efectivo o mediante "cartas de crédito", se realizaron en forma posterior a la referida entrega, y luego de que Y.P.F.B., hubiese realizado el descuento de los Impuestos y Regalías vigentes (11% Regalía Departamental, 19 % Regalía Nacional, 1% Regalía Compensatoria a favor de Beni y Pando, y 40% de la Utilidad Neta), es decir, al momento de la entrega de la producción de los referidos hidrocarburos, las facturas entregadas, no generaban débito fiscal inmediatamente, sino al momento de realizarse el pago, por la diferencia correspondiente al IVA e IT, sin embargo de ello algunas empresas petroleras, (como ocurrió con la empresa MAXUS BOLIVIA INC.) acumulaban crédito fiscal por esos periodos declarados, sin emitir las notas fiscales y sin reintegrar en esos periodos fiscales dichos créditos fiscales que computaron por los bienes, servicios, locaciones o prestaciones, empleados en la obtención de los hidrocarburos entregados, cuyo pago era diferido, en cumplimiento del art. 2º del D.S. Nº 21979 de 5 de julio de 1988.
Igualmente, es cierto que a momento de realizarse la liquidación de los cargos determinados en la R.D., evidentemente se realizó una liquidación global de cada uno de los periodos fiscalizados (gestión 1.996 y enero-octubre 1997), pero esta liquidación se considera que fue compulsada tomando en cuenta los saldos de crédito fiscal de cada mes correspondiente a dicho periodo, sin que el referido trabajo se encuentre inconcluso, como fundamenta la empresa recurrente.
Se hace constar también que luego de la adecuación de los Contratos de Operación a Contratos de Riesgo Compartido, las empresas, entre ellas MAXUS BOLIVIA INC., la producción de los hidrocarburos era de exclusiva propiedad de la empresa contratista, consiguientemente, empezó a facturar oportunamente todo el petróleo y gas producidos, imputando a su favor el crédito no reintegrado que tenía acumulado, cuando se encontraba bajo la modalidad del anterior régimen de Contrato de Operación, haciendo de ésta manera que el IVA, no sea debidamente cancelado, gracias a un crédito fiscal indebido y que correspondía a otro tipo de actividad.
Por lo afirmado, se concluye que los de grado, aplicaron correctamente tanto el art. 8º de la Ley Nº 843, como el art. 8º del D.S. Nº 2530, al determinar que la empresa ahora demandante, compensó indebidamente el crédito fiscal que tenía en vigencia del Contrato de Operaciones sin haber girado, primero, las facturas de la totalidad de los hidrocarburos entregados, luego, sin haber reintegrado el importe del crédito fiscal obtenido de los bienes, servicios, locaciones o prestaciones empleados en la obtención de los mencionados hidrocarburos, habiendo sólo emitido las facturas por los importes líquidos obtenidos (72.463768%), y no así del saldo que era 22.463768%, luego de la deducción de los impuestos y regalías vigentes, mediante pago efectivo o cartas de crédito.
Posteriormente hicieron valer ese crédito fiscal, para un periodo durante el cual, regía otra modalidad de contrato (Riesgo Compartido), en el que las facturaciones y la imputación del débito y crédito fiscal, se aplicaban con una modalidad diferente, por ello se establece que la R.D. Nº 25/2002 GRACO Santa Cruz, fue acertadamente emitida al disponer que la empresa MAXUS rectifique y reintegre el monto del crédito fiscal computado en exceso de Bs. 12.057.151 hasta diciembre de 1996 y Bs. 3.329.757 de la enero a octubre de 1997, más el mantenimiento de valor, actualización, los intereses, la mora y la multa por mora, porque se acumuló un crédito fiscal indebido, habiéndose por ello aplicado correctamente en la R.D., las previsiones de los arts. 58, 59 y 117 del Cód. Trib., Ley Nº 1340, por estar vigente en ese momento, referido a los intereses, actualización y mora, porque se identificó que al compensar indebidamente un crédito fiscal de periodos anteriores no reintegrados oportunamente, por la falta de giro de las facturas, correspondía que se impongan esas sanciones, porque implica la omisión en el pago del IVA de los periodos fiscalizados, por ello es que se establece que en el caso presente, si existió impuesto omitido y no una presunta liquidación de crédito fiscal IVA, como refiere la empresa recurrente cuando fundamenta el recurso de casación en la forma.
Por otra parte es evidente que el tribunal ad quem, -conforme se hizo notar supra-, emitió una resolución confusa al afirmar que se incurrió en defraudación prevista por los arts. 98 y 99 del Cód. Trib. y, luego establecer que existió una presunta "doble facturación", que definitivamente no ameritan la casación del auto de vista, sino, simplemente la siguiente aclaración: En autos se estableció que existió una evasión de impuestos, con la consiguiente aplicación de la sanción prevista por el art. 116 primer párrafo del Cód. Trib., Ley Nº 1340, sin desvirtuar la naturaleza de las regalías e impuestos.
Se aclara que respecto de dichos accesorios y a la aludida prescripción de los importes liquidados, se resolverán en puntos siguientes del presente fallo, considerando para ello, la vigencia plena del nuevo Código Tributario, Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003, publicado el 4 de agosto del mismo año.
2.3.- Respecto de la denunciada interpretación errónea del art. 162 del Cód. Trib., por la presunta nulidad en la notificación con la R.D., y la falta de pronunciamiento expreso sobre este tema por parte del tribunal ad quem, se concluye que este fundamento, debió ser alegado en el recurso de casación en la forma y no así en el fondo, pues se refieren a la presunta falta de pertinencia de la resolución, por una parte y por otra, consta entre los razonamientos del tribunal de alzada, que la notificación extrañada, ha cumplido con su objetivo procesal que es el de poner en conocimiento a la parte, cierta actuación, omisión que además pudo ser objetada ante dicha repartición, antes de formalizarse el presente proceso Contencioso Tributario, por lo que las mismas, fueron acertadamente desestimadas por haberse subsanado en aplicación del principio de convalidación.
2.4.- Para resolver los fundamentos referidos a la presunta prescripción de los cargos determinados, y la aplicación retroactiva de las normas del nuevo Código Tributario, Ley, Nº 2492, corresponde puntualizar con carácter previo, lo siguiente:
a) Revisada la Resolución Determinativa Nº 25/2002 GRACO, se establece que cumplió con las formalidades previstas por los arts. 133 y 134 del Cód. Trib., porque concluyó con una liquidación de impuestos omitidos con accesorios de Ley, y si bien, el art. 168 de la misma norma, faculta a la Administración Tributaria a requerir al contribuyente la presentación de nuevas declaraciones o la rectificación de las presentadas, esta es una facultad no imperativa, reservada a la misma, consiguientemente si no se realizó el indicado requerimiento, se entiende que se consideró innecesario determinar los tributos omitidos y porque se encontraba identificada la conducta tributaria de la empresa contribuyente, conducta que ha sido calificada por la entidad fiscalizadora, como evasión, pese a haberse identificado que la empresa MAXUS BOLIVIA INC., se benefició indebidamente de crédito fiscal IVA, sin haber emitido factura por el total de sus ingresos netos, por ello es que cuando se resolvió el tema de la prescripción en la R.D., se consideró que esta no se había operado en aplicación del art. 52 del Cód. Trib., que alude a los actos del contribuyente cuando son intencionales o culposos conforme a lo dispuesto por los arts. 98, 101 y 115 del señalado Código.
b) Por lo referido, si se hubiesen aplicado únicamente las previsiones del art. 41, 52 primer párrafo, 53 y 54 del Cód. Trib., Ley Nº 1340, los periodos fiscalizados, al momento de la emisión de la R.D. Nº 25/2002, se encontrarían prescritos, sin embargo, esta situación no pudo darse, justamente por haberse verificado por la administración tributaria en la fase administrativa y luego en la fase jurisdiccional, por el juez de grado y tribunal de apelación, que la conducta de la empresa demandante era dolosa, sin embargo -conforme se tiene señalado- la conducta de la empresa se calificó como evasión, hecho que de ninguna manera excluye que se deba aplicar la segunda parte del art. 52 del Cod. Trib., porque se identificó por los datos del proceso que ciertamente incurrió en actos intencionales, que ameritaba la aplicación de la extensión del término de la prescripción a siete años.
Por lo referido, se concluye que a momento de la emisión de la R.D. Nº 25/2002 Graco, los periodos fiscalizados no se encontraban prescritos, en aplicación de las normas previstas por la Ley Nº 1340.
c) Respecto de la pretendida aplicación de las previsiones contenidas en los arts. 33 de la C.P.E., 58, 59 numeral II, 115 y 150 del nuevo Cód. Trib., Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003, publicada el 4 del mismo mes y año, vigente a partir del 4 de noviembre de 2003, en aplicación de la Disposición Final Décima, se debe puntualizar lo siguiente:
Es verdad que conforme a la norma constitucional aludida, se deben aplicar retroactivamente las normas que beneficien al encausado y por ello el art. 150 del nuevo Cód. Trib., establece en su texto que "Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable". (El subrayado es añadido).
Esta norma como refiere su texto y específicamente, considerando la ubicación de su normativa, se refiere únicamente a los ilícitos tributarios y no así a las sanciones administrativas y tributarias previstas por el Código Tributario, conforme aclaró el Tribunal Constitucional, a tiempo de emitir la S.C. Nº 0028/2005 de 28 de abril de 2005, cuando declaró la constitucionalidad del párrafo tercero de la Disposición Transitoria Primera del D.S. Nº 27310 de 9 de enero de 2004 (Reglamento del Código Tributario Boliviano), pues en dicho fallo, indicó:
"Con el fin de comprender a cabalidad el instituto de la prescripción que interesa al presente asunto, es imperioso distinguir la potestad de determinar la obligación tributaria, controlar, verificar, comprobar y fiscalizar los tributos, que se circunscribe dentro del ámbito puramente tributario, de la potestad de iniciar acciones para imponer sanciones cuando el sujeto pasivo o contribuyente no ha cumplido lo dispuesto por las normas legales, lo que ingresa dentro del ámbito tributario punitivo; distinción imprescindible porque los tributos no participan de la naturaleza de las contravenciones, sino que, las normas tributarias punitivas comienzan a tener aplicación cuando las normas tributarias propiamente dichas no han sido respetadas".
"La ubicación sistemática de los preceptos reguladores de la prescripción permite obtener dos datos: en primer lugar, el instituto se refiere en esencia a la deuda tributaria y, por ende, al crédito del que es titular la Administración Tributaria. De otro lado, la prescripción queda configurada como un modo anormal de extinción del crédito tributario, toda vez que la verdadera finalidad de la relación obligacional suele ser la de su desaparición con su cumplimiento, es decir, su extinción por la realización del interés que opera como fundamento de la misma, lo que sobreviene -en las obligaciones de dar- tras el desplazamiento patrimonial que constituye su causa. La prescripción es, entonces, una causa anormal o subsidiaria de extinción de la deuda tributaria que frustra la satisfacción del interés general que se encuentra en ella y que no puede operar por consiguiente, cuando dicha extinción ha tenido lugar por las vías normales de cumplimiento de la prestación tributaria -pago- o, en general, realización de la facultad o derecho sometido a prescripción".
"Entonces, el régimen de prescripción de la obligación tributaria no puede gozar de idénticas características y alcances al régimen de prescripción de las normas sancionadoras en esta materia, por ello ha de tenerse en cuenta que la imposición de sanciones no se inscribe, en sentido estricto, en el marco de la relación obligacional, puesto que obligación y sanción tributarias parten de presupuestos diferentes: realización del hecho imponible y contravención al ordenamiento jurídico tributario, respectivamente".
Por lo trascrito se concluye que en el caso presente, la R.D. Nº 25/2002 de 24 de diciembre de 2002, fue emitida en plena vigencia del Código Tributario contenido en la Ley Nº 1340, es decir, los plazos de la prescripción se regían a la normativa que contiene dicho Código, no pudiendo darse aplicación a la retroactividad de las normas previstas por el nuevo Código Tributario, en aplicación de las disposiciones contenidas tanto en el art. 33 de la C.P.E., como de la Disposición Transitoria Primera de la Ley Nº 2492, que establece que los procedimientos administrativos y proceso judiciales en trámite a la fecha de publicación del indicado Código, serán resueltos hasta su conclusión por las autoridades competentes, conforme a las normas y procedimientos establecidos en las leyes Nº 1340, de 28 de mayo de 1992, Nº 1455 de 18 de febrero de 1993 y Nº 1990 de 28 de julio de 1999 y demás disposiciones complementarias.
Por otra parte, debe tenerse presente que al haberse notificado a la empresa ahora demandante, con la R.D. Nº 25/2002, en vigencia de la Ley Nº 1340, en cumplimiento del inc. 1º del art. 54 de dicha Ley, el plazo de la prescripción se interrumpió, debiendo empezar a computarse un nuevo plazo de prescripción, pero al haberse iniciado la presente acción contenciosa tributaria, la prescripción se encuentra suspendida en aplicación del art. 55 del Cód. Trib. Ley Nº 1340, por ser la única normativa aplicable al caso presente.
d) Respecto de la denunciadaaplicación indebida del art. 150 delCód. Trib. Ley Nº 2492 y arts. 58, 59 y 115 del Cód. Trib. Ley Nº 1340, sobre las multas por evasión, intereses, mantenimiento de valor y otros accesorios, ratificando los fundamentos precedentes, se concluye que en materia tributaria, no pueden aplicarse retroactivamente normas más benignas respecto de tributos omitidos y sus correspondientes sanciones, pues estos no se encuentran dentro de la permisibilidad establecida por el art. 33 de la C.P.E. y conforme puntualizó el Tribunal Constitucional en la Sentencia citada líneas arriba, cuando afirmó: "... por cuanto esta disposición que debe ser entendida a cabalidad dentro del marco de retroactividad que reconoce el art. 33 de la Constitución que claramente prohíbe la retroactividad de las normas, excepto en materia social, cuando la misma lo determine en forma expresa, y en materia penal, cuando beneficie al delincuente; es decir que la retroactividad sólo se opera cuando una persona es sindicada de la comisión de un delito, en el caso que nos ocupa, de un ilícito tributario, lo que no ocurre en el procedimiento de verificación tributaria, en el que la Administración está ejercitando la competencia que la Ley le confiere para comprobar la veracidad de la autodeterminación de la obligación impositiva, no está atribuyendo al contribuyente conducta ilícita alguna, más aún, el contribuyente tiene la facultad de presentar sus descargos y demostrar la corrección de tal autodeterminación y del pago realizado".
2.5.- Respecto de las excepciones de cosa juzgada y prescripción opuestas por la parte actora, se establece lo siguiente:
Es cierto que la Administración Tributaria, emitió la R.D. Nº 17/99 de 7 de diciembre de 1999, respecto de los periodos fiscalizados de 1994- marzo de 1997; empero en dicho procedimiento, no se realizó la verificación de los créditos fiscales IVA, sino simplemente el cumplimiento de los pagos IVA, RC-IVA, IT, e IUE, conforme refiere el documento cursante a fs. 1194-1199, por consiguiente, la presunta cosa juzgada alegada no existe, más aún si conforme reconocieron los de grado, el art. 5to. de la referida R.D., establece claramente que esa determinación tiene carácter parcial, pues sólo comprende los aspectos que hace mención y en la medida que lo permiten los elementos de juicio tomados en cuenta.
Consiguientemente se establece que no se han vulnerado las previsiones de los arts. 74 y 93 parágrafo III de la Ley Nº 2492, pues estas normas, en aplicación de la disposición transitoria primera de dicho Código, no son aplicables al caso presente, pues rige en autos las instituidas por la Ley Nº 1340.
Tampoco fue un contrasentido el fundamento del tribunal de alzada al establecer que no podía considerarse una excepción de cosa juzgada opuesta por la parte actora, pues esta en cumplimiento de las previsiones contenidas en los arts. 237 y siguientes del Cód. Trib. Ley Nº 1340, se encuentran reservadas para la parte demandada y no así para la parte actora, salvo que se hubiese alegado como una acción a tiempo de formular la demanda.
Respecto de la excepción de prescripción formulada, se ratifica los fundamentos precedentemente expuestos.
2.6.- Este Tribunal ha considerado en resolución los fundamentos de las resoluciones citadas emitidas por la Superintendencia Tributaria General y de Chuquisaca, sin que por ello se consideren vinculantes para la resolución final del mismo.
3.- Por consiguiente, no siendo ciertas las infracciones acusadas en el recurso, corresponde resolver conforme establecen los arts. 271-2 y 273, del Cód. Pdto. Civ., con la permisión remisiva de los arts. 214 y 297 del Cód. Trib.
POR TANTO: La Sala Social y Administrativa Primera de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, con la atribución contenida en el art. 60-1) de la L.O.J., de acuerdo con el dictamen fiscal de fs. 2057-2059, declara INFUNDADO el recurso de casación de fs. 2031-2043, sin costas, en aplicación del art. 39 de la Ley Nº 1178.
Relatora: Beatriz Sandoval de Capobianco
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Fdo. Dra. Beatriz Sandoval de Capobianco.
Dr. Jaime Ampuero García.
Sucre, 31 de julio de 2008.
Proveído: Ricardo Medina Stephens.- Secretario de Cámara.