SALA SOCIAL Y ADMINISTRATIVA
Auto Supremo Nº 477
Sucre, 22/11/2012
Expediente: 165/2012-A
Distrito: Santa Cruz
Magistrada Relatora: Norka N. Mercado Guzmán
VISTOS: El Recurso de Casación en la Forma y en el Fondo, interpuesto por Enrique Martin Trujillo Velásquez en representación de la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, de fs. 189 a 193, contra el Auto de Vista Nº 312 de 1 de abril de 2011, cursante de fs. 178 a 183, pronunciado por la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior de Justicia del Distrito de Santa Cruz, dentro del proceso Contencioso Tributario seguido por Salomón Ribera Pardo en representación de la Empresa Casa Color S.R.L., contra la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales; la contestación de fs.195, el Auto que concede el recurso de fs. 200, los antecedentes del proceso, y:
ANTECEDENTES DE HECHO
CONSIDERANDO I: Que, planteada la demanda Contencioso Tributaria de fs. 26 a 34, el Juez Primero de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de Santa Cruz, pronunció Sentencia Nº 25 de 6 de mayo de 2010, de fs. 147 a 152, declarando probada en parte la demanda, dejando sin efecto la determinación que hizo la Administración Tributaria del crédito fiscal por facturas de compra cuyo monto asciende a Bs. 438.227.- más los accesorios de ley, manteniendo firme y subsistente la determinación y sanción que corresponden al crédito fiscal observado por facturas de compras que no cumplen los requisitos para el computo del Crédito Fiscal el cual asciende a un monto de Bs.1.995.- se mantiene el débito fiscal por falta de declaración y registro de facturas con un total de Bs. 427.- y la multa por actas de infracción por un monto de Bs. 4.000.- que indica la Resolución Determinativa (RD) Nº 17-000214-09 de 12 de junio de 2009.
En grado de apelación deducida porla Gerencia de GRACO Santa Cruz (fs. 155 a 160), así como también por la Empresa Casa Color S.R.L (fs.162 a 163), la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior de Justicia del Distrito de Santa Cruz, pronunció elAuto de Vista Nº 312 de 1 de abril de 2011, cursante a fs. 178 a 183, confirmando en su totalidad la Sentencia del a quo.
GRACO Santa Cruz, al amparo de lo previsto en los artículos 250, 253. 1 y 2, 254.4, todos del Código de Procedimiento Civil (CPC), interpuso Recurso de Casación en la Forma y en el Fondo, contra el ut supra Auto de Vista, en base al tenor del memorial, que cursa de fs. 189 a 193, enunciando lo siguiente:
I.1. Recurso de Casación en la Forma.
I.1.1. Del Incumplimiento del Auto Vista Nº 541 a la línea jurisprudencial sentada por el Auto Supremo Nº 819 del 29 de noviembre de 2007.
Que, la empresa Casa Color S.R.L., una vez notificada con la Sentencia Nº 25/2010 de 6 de mayo de 2010, dictada por el a quo, interpuso - al igual que GRACO Santa Cruz - Recurso de Apelación contra dicha sentencia, empero en el Auto de Vista Nº 312 de 1 de abril de 2011, no se resolvió ni se consideró dicha apelación incumpliendo lo establecido en el Auto Supremo Nº 819 del 29 de noviembre de 2007 que señala que: "corresponde recordar que las resoluciones judiciales que ponen fin a litigios, deben cumplir una serie de principios y requisitos entre los que se encuentran la coherencia, la razonabilidad, la previsibilidad, la pertinencia ya la exhaustividad, pues al ser definitivas, deben contener decisiones expresa, positivas y precisas...",omitiéndose la valoración jurídica y técnica que amerita la administración de justicia en materia tributaria a momento de resolver los puntos apelados por dicha empresa, aspecto que viola el derecho al debido proceso en sus elementos de aplicación objetiva de la ley y la seguridad jurídica.
I.2. Recurso de Casación en el Fondo.
I.2.1. De las Ilegalidades y contradicciones.
Que, el Auto de Vista Nº 312 de 1 de abril de 2011, es contradictorio, razón por la cual viola el derecho constitucional al debido proceso, por cuanto el Tribunal ad quem hizo una valoración y aplicación errónea de la ley, por cuanto habiendo reconocido fallas e ilegalidades en la Sentencia Nº 25/2010 y dando la razón a GRACO Santa Cruz, pasó a confirmar dicha sentencia. En su parte analítica y de fundamentación, simplemente reflejó los argumentos de la empresa Casa Color S.R.L., haciendo una interpretación errónea de la ley, pues contiene disposiciones contradictorias como es el hecho que el considerando IV numeral 1.2 y 3, ante la ilegalidad de la sentencia, concede la razón llanamente al SIN en referencia al fondo del mismo procedimiento que fue declarar la pertinencia en la aplicación del método de determinación sobre base cierta de acuerdo al artículo 43 numeral de la Ley 2492, no obstante y de manera contradictoria en el POR TANTO, cuando pasó a resolver, se restringió y delimitó de forma injustificada y pasó a confirmar en su totalidad la Sentencia Nº 25/2010.
I.2.1.1. De la depuración del crédito fiscal.
Que, respecto a la obligatoriedad de presentar medios fehacientes de pago, el Código de Comercio establece en los artículos 36, 37 y 44 la obligatoriedad de todo comerciante de llevar una contabilidad adecuada a la naturaleza, importancia y organización de su empresa que permita demostrar y justificar las operaciones sujetas a contabilidad, debiendo llevar obligatoriamente los libros diario, mayor y de inventario y balances y otros exigidos por ley. Por su parte las Resoluciones Administrativas Nº 05.0418.92 de 16 de septiembre de 1992 y Nº 05.0226.97 de 6 de marzo de 1997 establecen que las empresas por la cuantía de sus ingresos brutos o de su capital social están obligadas a tener registros de control permanente del inventario de todos los ítems que conforman su activo realizable. Así mismo el artículo 70. 4 de la Ley Nº 2492, establece la obligación del sujeto pasivo el de respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales y otros documentos para demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere que le correspondan.
Que, en autos la empresa Casa Color S.R.L., no demostró la veracidad de la realización de las transacciones, compras y/o servicios con sus proveedores, esta situación también fue advertida por el Auditor Técnico del Juzgado, precisamente en su Informe Técnico, sin embargo el ad quem, hizo caso omiso a tales consideraciones, sin considerar que el hecho imponible en el IVA se perfecciona en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio. En los comprobantes de egreso, en las glosas se expone en concepto de pago "por cuenta de mercaderías", sin identificar claramente el o las facturas de compras que se está pagando, más aún si los pagos son en efectivo como se observó en las órdenes de pago, advirtiéndose contradicciones en varias transacciones.
I.2.1.2. De la valoración de las pruebas aportadas en la liquidación de la deuda tributaria.
El contribuyente presentó una carta con CITE SAR/C/SCZ/0191/2008 emitida por el Banco Mercantil Santa Cruz donde certifica débitos de tres cheque que hacen la suma total de $us. 21.640.- equivalentes a Bs. 174.418.- cuando las compras realizadas en noviembre y diciembre de 2004 son de Bs.3.370.976.80.- lo que significa que la Administración Tributaria, no solo valoró las pruebas, sino que las mismas no desvirtúan las legales observaciones realizadas al crédito fiscal del contribuyente, tal como el Auditor Técnico del Juzgado estableció en su informe, que no fue tomado en cuenta.
Concluye impetrando que, el Tribunal Supremo de Justicia, resuelva anular obrados hasta el Auto de Vista Nº 312 inclusive, o en su defecto en caso de ingresar al fondo se case el mismo, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº GGSC - DTJC Nº 214/2009.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
CONSIDERANDO II: De la revisión y compulsa de antecedentes del proceso, lo expuesto en el Recurso de Casación, la respuesta del mismo y las normas aplicables, se concluye que:
II.1. Respecto al Recurso de Casación en la Forma.
El 12 de mayo de 2010, la Empresa Casa Color S.R.L., fue notificada con la Sentencia Nº 25/2010 de 6 de mayo de 2010, contra la cual interpuso Recurso de Apelación mediante memorial (fs.162 a 163) presentado el 25 de mayo de 2010. GRACO Santa Cruz, advirtiendo el incumplimiento por parte del contribuyente del artículo 220 del CPC, mediante memorial de fs. 168, pidió al a quo rechace el extemporáneo recurso de apelación. El Juez de la causa evidenciando la presentación extemporánea del recurso de apelación, mediante Auto de fecha 5 de junio de 2010 (fs.169) no concedió el recurso al sujeto pasivo Casa Color S.R.L.
Por lo expuesto, sin entrar en mayores consideraciones, este Tribunal concluye que, el Auto de Vista recurrido no tenía que pronunciarse respecto a los fundamentos esgrimidos por el contribuyente Casa Color S.R.L., en el recurso de apelación que le fue negado por presentación extemporánea. En consecuencia, no siendo evidente lo denunciado por la entidad recurrente, corresponde declarar INFUNDADO el recurso de casación en la forma.
II.2. Respecto al Recurso de Casación en el Fondo.
I.2.1. Sobre las Ilegalidades y contradicciones.
De la revisión del aludido Auto de Vista, en los "Considerando IV numeral 1.2 y 3", supuestamente contradictorios con el "POR TANTO" de la misma resolución de Alzada, se evidencia que el ad quem en el Considerando IV. 1.2, confirmó la forma de determinación sobre base cierta efectuada por la Administración Tributaria (AT) tanto en la Vista de Cargo como en la Resolución Determinativa. Respecto al Considerando IV. 1.3, resolvió dejar sin efecto la determinación que hizo la AT del crédito fiscal por facturas de compras cuyo monto asciende a Bs. 438.227.- más accesorios de ley. En el POR TANTO, se confirma en su totalidad la Sentencia 25/2010 de 6 de mayo de 2010.
Lo anotado y de la revisión de los antecedentes establecemos que, el contribuyente Casa Color S.R.L., en su demanda contencioso tributaria denunció la falsedad de la determinación sobre base cierta y en la sentencia de primera instancia el a quo estableció que la AT "cometió errores al realizar dicha determinación puesto que no tomó en cuenta para la misma los documentos y pruebas aportadas por parte del contribuyente Casa Color S.R.L."El ad quem- como dijimos - confirmó que la AT, sí determinó sus reparos sobre base cierta, empero esta conclusión no enervó el fundamento de la resolución, por cuanto el reparo que se dejó sin efecto, refiere a la determinación del crédito fiscal por facturas de compras que al decir de ambas instancias no necesitaban ser acreditadas con medios fehacientes de pago. Concluimos que, la supuesta contradicción e ilegalidad en los Considerandos IV.1.2 y 3 con el POR TANTO del Auto de Vista Nº 312 de 1 de abril de 2011, no son evidentes, razón por la cual, respecto a este punto corresponde declararlo INFUNDADO.
I.2.1.1. Sobre la depuración del crédito fiscal.
Medios fehacientes de pago
Para resolver la problemática en el presente caso, debemos establecer lo que este Tribunal entiende por medio fehaciente de pago, para lo cual hemos estudiado la normativa referida al respecto, dejando constancia que existe también, normativa que ha servido para formar criterio unánime sobre la materia como ejemplo el artículo 37 del Decreto Supremo (DS) Nº 27310, Reglamento al Código Tributario de 9 de enero de 2004; artículo 12 del DS Nº 27874,que modifica el artículo 37 del DS 27310; artículo 8 del DS Nº 21530 Reglamento al IVA; Artículo final 4 del DS Nº 772 Reglamento de la Aplicación de la Ley de 19 de enero de 2011 y demás disposicionesadministrativas tributarias sobre la materia (Resolución Administrativa Nº 05-0418.92 de 16/09/1992 y Nº 05-0226.97 de 6/03/1997, Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0011-11 de 20/05/2011 entre otras); así como la doctrina tributaria establecida por la Autoridad de Impugnación Tributaria en las Resoluciones Jerárquicas STG/RJ/0064/2005,STG/RJ/00123/2006 y STG/RJ/0156/2007, AGIT-RJ 0100/2011 de 14 de febrero de 2011, entre otras que establecen una línea respecto al cumplimiento por parte de los sujetos pasivos de tres requisitos sine qua non podrían beneficiarse del crédito fiscal.
Por el principio de legalidad y en atención al principio de jerarquía normativa establecido en los artículos 180 y 410. I, de la Constitución Política del Estado, concordante con el artículo 6 de la Ley Nº 2492 Código Tributario, se debe considerar en el presente caso, la aplicación preferente de las leyes sobre las normas infra legales arriba aludidas.
La Ley Nº 843 Texto Ordenado a diciembre de 2004, respecto al Impuestos al Valor Agregado (IVA)establece que:
"ARTICULO 4°.- El hecho imponible se perfeccionará: a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente; (...)."
"ARTICULO 8°.- Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, los responsables restarán: a) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el Artículo 15° sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el período fiscal que se liquida.
Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen."
Por su parte la Ley Nº 2492 Código Tributario establece:
"ARTICULO 66° (Facultades Específicas). La Administración Tributaria tiene las siguientes facultades específicas: 11. Modificado por el artículo 20 de la Ley Nº 62 del Presupuesto General del Estado - Gestión 2011, de 28 de noviembre de 2010, por el siguiente texto: Aplicar los montos mínimos establecidos mediante Decreto Supremo a partir de los cuales los pagos por la adquisición y venta de bienes y servicios deban ser respaldadas por los contribuyentes y/o responsables a través de documentos reconocidos por el sistema bancario y de intermediación financiera regulada por la Autoridad de Supervisión Financiera (ASFI). La falta de respaldo mediante la documentación emitida por las referidas entidades, hará presumir la inexistencia de la transacción para fines de liquidación de impuestos e implicará que el comprador no tendrá derecho al cómputo del crédito fiscal, así como la obligación del vendedor de liquidar el impuesto sin deducción de crédito fiscal alguno."
"ARTICULO 70° (Obligaciones Tributarias del Sujeto Pasivo). Constituyen obligaciones tributarias del sujeto pasivo:
1. Determinar, declarar y pagar correctamente la deuda tributaria en la forma, medios, plazos y lugares establecidos por la Administración Tributaria, ocurridos los hechos previstos en la Ley como generadores de una obligación tributaria.
4. Respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas.
5. Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan, aunque los mismos se refieran a periodos fiscales prescritos. Sin embargo, en este caso la Administración Tributaria no podrá determinar deudas tributarias que oportunamente no las hubiere determinado y cobrado.
11. Cumplir las obligaciones establecidas en este Código, leyes tributarias especiales y las que defina la Administración Tributaria con carácter general."
"Artículo 76. (Carga de la Prueba). En los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Se entiende por ofrecida y presentada la prueba por el13 de 35sujeto pasivo o tercero responsable cuando estos señalen expresamente que se encuentran en poder de la Administración Tributaria."
El Código de Comercio establece:
"ARTÍCULO 36.- (Obligación de llevar contabilidad). Todo comerciante está en la obligación de llevar una contabilidad adecuada a la naturaleza, importancia y organización de la empresa, sobre una base uniforme que permita demostrar la situación de sus negocios y una justificación clara de todos y cada uno de los actos y operaciones sujetos a contabilización, debiendo además conservar en buen estado los libros, documentos y correspondencia que los respalden."
"ARTÍCULO 37.- (Clases de libros). El comerciante debe llevar, obligatoriamente, los siguientes libros: Diario, Mayor y de Inventario y Balances, salvo que por ley se exijan específicamente otros libros.
Podrá llevar además aquellos libros y registros que estima convenientes para lograr mayor orden y claridad, obtener información y ejercer control. Estos libros tendrán la calidad de auxiliares y no estarán sujetos a lo dispuesto en el artículo 40°, aunque podrán legalizarse los considerados necesarios para servir de medio de prueba como los libros obligatorios."
"ARTÍCULO 40.- (Forma de presentación de los libros). Los comerciantes presentarán los libros que obligatoriamente deben llevar, encuadernados y foliados, a un Notario de Fe Pública para que, antes de su utilización, incluya, en el primer folio de cada uno, acta sobre la aplicación que se le dará, con indicación del nombre de aquel a quien pertenezca y el número de folios que contenga, fechada y firmada por el Notario interviniente, estampando, además, en todas las hojas, el sello de la notaría que lo autorice y cumpliendo los requisitos fiscales establecidos.
Serán también validos los asientos y anotaciones que se efectúen por cualquier medio mecánico o electrónico sobre hojas removibles o tarjetas que, posteriormente, deberán ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios que serán legalizados, siempre que faciliten el conocimiento de las operaciones y sirvan de prueba clara, completa y fidedigna."
"ARTÍCULO 44.- (Registro en los libros Diario y Mayor). En el Libro Diario se registraran día por día y en orden progresivo las operaciones realizadas por la empresa, de tal modo que cada partida exprese claramente la cuenta o cuentas deudoras y acreedoras, con una glosa clara y precisa de tales operaciones y sus importes, con indicación de las personas que intervengan y los documentos que las respalden. De este libro se trasladaran al Mayor, en el mismo orden progresivo de fechas, las referencias e importes deudores o acreedores de cada una de las cuentas afectadas con la operación, para mantener los saldos por cuentas individualizadas."
"ARTÍCULO 57.- (Examen de libros y papeles ordenado de oficio). Las autoridades judiciales o administrativas sólo pueden ordenar de oficio el examen de libros, correspondencia y documentos de los comerciantes, en los siguientes casos:1) Definir montos de tributos adeudados en casos de controversia;"(Todo lo resaltado en las normas trascritas nos corresponde).
En la normativa investigada y, lo desarrollado por la doctrina tributaria, advertimos que no existe una definición concreta de medio fehaciente de pago; es evidente que se lo menciona, empero, no se llega a establecer en que consiste, razón por la cual, con los elementos estudiados nos corresponde esbozar una definición, para lo cual hemos acudido a lo establecido en la ciencia económica y por supuesto, recurrido al Diccionario de la Lengua Española (Espasa-Calpe 2005), lo que nos ha permitido concluir que: medio fehaciente de pago, es el instrumento fidedigno empleado en una transacción, en virtud del cual se da testimonio de la certeza de la cancelación o pago en la compra de bienes o contratación de servicios, herramienta comúnmente aceptada entre particulares, en un mercado, comercio, institución y la administración pública, comenzando por el dinero en efectivo, tarjetas bancarias (débito o crédito), transferencias entre entidades financieras (pagarés, letras de cambio, pólizas, etc.), hasta los medios de pago online vía internet (compra electrónica, comercio electrónico, etc.).
Coincidimos en que, el sujeto pasivo o tercero responsable, para beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara, debe cumplir y demostrar tres presupuestos legales necesarios, esenciales y concurrentes: 1) La existencia de la factura, nota fiscal o documento equivalente por la cual se perfecciona el hecho imponible del IVA conforme lo establece el artículo 4. a), concordante con el artículo 8. a), de la Ley Nº 843. Este documento mercantil emitido por quien transfiere el dominio con la entrega del bien o acto equivalente, deberá ser presentado en original.2) Que la compra o adquisición tenga vinculación con la actividad gravada de acuerdo a lo establecido en el artículo 8. a), de la Ley Nº 843; y 3) La realización efectiva de la transacción, es decir que se perfeccione con el pago de la alícuota establecida en el artículo 15 de la Ley Nº 843, concordante con el artículo 8 del DS Nº 21530.
El primer y el último requisito, están estrechamente ligados a los medios fehacientes de pago, añadiendo de nuestra parte que, es insuficiente presentar la factura como prueba, el instrumento fidedigno que dio nacimiento al hecho generador, debe ser respaldado contablemente, es decir deberá estar registrado obligatoriamente en los libros contables - susceptibles de ser verificados - establecidos tanto en el Código Tributario como en el Código de Comercio. Así mismo, para la comprobación de la realización efectiva de la transacción, también ésta deberá estar materialmente documentada en los libros y registros especiales, de comercio, comprobantes de egresos, extractos bancarios, kardex de inventarios, hojas de control de almacén, informes o rendición de la distribución de mercaderías a sus agencias o sucursales que revele el estado de los ítems y/o artículos en stock, estado de cuentas documentado con las operaciones realizadas indicando el stock de mercaderías y/o ítems que se tiene por pagar para respaldar la realización efectiva de las transacciones y pagos efectuados al proveedor.
Por último, conforme lo establece el artículo 20 de la Ley Nº 62 del Presupuesto General del Estado - Gestión 2011, de 28 de noviembre de 2010, los pagos por la adquisición y venta de bienes y servicios, deberán estar respaldados a través de documentos reconocidos por el sistema bancario y de intermediación financiera regulada por la Autoridad de Supervisión Financiera, es decir - entre otros - por Cheques de cualquier naturaleza, Ordenes de transferencia electrónica de fondos, Transacciones por débitos directos, Transacciones con tarjetas de débito, tarjetas de crédito o tarjetas pre-pagadas, Cartas de crédito, Depósitos en cuentas, Transferencia de fondos. Debemos aclarar que los medios fehacientes de pago, no solamente son para devolución impositiva a partir de Bs.50.000.- para arriba, sino que, esta cuantía también comprende para todas las transacciones efectivizadas por los contribuyentes y/o responsables, es decir, a partir de ese monto (Bs. 50.000.-) la Administración Tributaria debe exigir a los contribuyentes y/o terceros responsables los medios fehacientes de pago y, cuando no se cuente con el medio fehaciente de pago, la presunción de inexistencia involucrará: a) Para el Crédito Fiscal - IVA, que el comprador no pueda apropiar los créditos fiscales; b) Para el Débito Fiscal - IVA, que el vendedor liquide el IVA sin deducción de crédito fiscal alguno; c) Para el IUE, que el gasto sea no deducible; y d) para el RC-IVA, que el dependiente no pueda descargar el crédito fiscal (debiendo el empleador rechazar la factura).
Análisis del caso concreto
La Administración Tributaria, mediante formulario 4003 de Requerimiento Nº 091778 (fs.10 del Anexo 1) en mérito a la Orden de Fiscalización Externa 7907OVE0026-1, solicitó al contribuyente Casa Color S.R.L., la documentación pertinente referida a la verificación del débito y crédito fiscal IVA, respecto a los impuestos IVA e IT de los periodos fiscales de noviembre y diciembre de la gestión 2004, así mismo, mediante nota CITE GGSC/DDF/OF Nº 01-1541/2007, se solicitó documentación complementaria (fs.13 del Anexo 1). La empresa fiscalizada, proporcionó lo solicitado (fs. 12 del Anexo 1) y durante el proceso de verificación demostró mediante notas fiscales, comprobantes contables, y pagos bancarios, la realización efectiva de las compras de insumos relacionados con su actividad gravada efectuadas al proveedor Grupo Ribepar Industria y Comercio S.R.L., a quien también se le solicitó documentación para el control cruzado que permita evidenciar la efectiva realización de las transacciones, concluyendo la AT que el contribuyente proporcionó los comprobantes de ingreso y las facturas, las mismas que fueron verificadas y analizadas, concluyendo que: "las notas fiscales fueron emitidas" (fs.324 del Anexo 2), documentos que, de acuerdo al artículo 66.11 y 70. 4 de la Ley Nº 2492, constituyen medios fehacientes de pago y respaldo de la realización de las actividades y operaciones gravadas, empero si bien es cierto que estos medios de pago revisados por la AT, no respaldan el total de las compras, ello no significa que las transacciones no se hubiesen efectuado, máxime si el proveedor declaró dichas ventas a través de los formularios 143 (IVA) y 156 (IT) de los períodos fiscales noviembre y diciembre de 2004 (fs.326 a 333 del Anexo 2), generándose el débito fiscal correspondiente al proveedor (Grupo Ribepar Industria y Comercio S.R.L.), y consiguiente crédito fiscal al comprador (Casa Color S.R.L.), lo que nos permite concluir que la transacción si se realizó, hecho que la propia AT evidenció en la verificación cruzada efectuada. Bajo estas circunstancias se debe reconocer el crédito fiscal que generaron las facturas depuradas por la AT por cuanto el razonamiento para su exclusión establecida en la RD de que el contribuyente "no ha presentado la documentación suficiente de respaldo que demuestre la efectiva realización de las transacción demostrando la materialidad del hecho generador referidas a las compras del GRUPO RIBEPAR por el importe de Bs3.370.977.-, dando origen al crédito fiscal (IVA) observado de Bs438.227.-"contraviene el principio de legalidad establecido en el artículo 6 de la Ley Nº 2492 Código Tributario, máxime si la Autoridad de Impugnación Tributaria en la STG/RJ/0064/2005 de 23 de junio de 2005, marco una línea doctrinal tributaria que establece que si se han cumplido los tres presupuestos legales necesarios para la apropiación del crédito fiscal, no corresponde la determinación por depuración de facturas.
Respecto a este punto, se advierte que el ad quem ha realizado una correcta interpretación y aplicación de la norma, por lo que al no ser evidente lo denunciado por la Administración Tributaria, toda vez que el Auto de Vista recurrido ha fundamentado la incorrecta depuración de las facturas observadas, respecto a este punto, corresponde declararlo INFUNDADO.
I.2.1.2. Sobre la valoración de las pruebas aportadas en la liquidación de la deuda tributaria.
De la revisión del Auto de Vista impugnado y, de la compulsa de antecedentes, este Tribunal establece que los fundamentos del Recurso de Casación respecto a este punto, son incongruentes y desatinados, por cuanto el recurrente no establece de qué manera el Auto de Vista Nº 312 de 1 de abril de 2011, lesionó los intereses del fisco respecto a la no valoración de la prueba, por el contrario, en este punto la Administración Tributaria pretende justificar que si valoró las pruebas aportadas por el contribuyente antes de emitir la RDNº 17-000214-09 de 12 de junio de 2009, mencionando que:"los supuestos descargos no desvirtúan las legales observaciones realizadas al Crédito Fiscal del contribuyente, tal cual el mismo Auditor Técnico del Juzgado lo ha establecido en su informe, pero se ha desconocido dicho informe y lo peor sin fundamento alguno (sic)."
En caso de referirse - en este punto - a la no valoración o desconocimiento por parte del ad quem respecto del Informe Técnico, debemos indicar que este, como dice su nombre, es un respaldo técnico tributario que evalúa, revisa y analiza la correcta o incorrecta aplicación de los principios contables en los procesos de fiscalización, tanto de la documentación presentada como descargo por los contribuyentes, así como de los papeles de trabajo de los fiscalizadores de la Administración Tributaria, que le permite al juzgador formar un criterio respecto a la determinación. Este informe es importante pero no decisivo y, en ningún caso significa que el Juez deba realizar una apreciación arbitraria, sino una deducción lógica, partiendo de los datos establecidos confrontándolos con la norma.
En consecuencia, al no haber demostrado en este punto la ley violada por el ad quem en el Auto de Vista recurrido y menos haber especificado en que consiste tal violación, respecto a este punto, corresponde declararlo INFUNDADO.
Consecuentemente, se establece que, la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, al confirmar en su totalidad la Sentencia Nº 25/2010 de 6 de mayo de 2010,ha obrado correctamente, consecuentemente, no siendo evidentes las infracciones acusadas en el recurso de casación tanto en la forma como en el fondo, corresponde aplicar los artículos 271. 2 y 273 del Código de Procedimiento Civil, por mandato de la norma remisiva en el numeral 2 del artículo 74 de la Ley Nº 2492 Código Tributario de 2 de agosto de 2003.
POR TANTO: La Sala Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en el artículo 42. I. 1) de la Ley del Órgano Judicial Nº 025 de 24 de junio de 2010, y en ejercicio de la potestad de juzgar que emana del pueblo boliviano y nos confiere la Constitución Política del Estado, declara INFUNDADO el Recurso de Casación tanto en la Forma como en el Fondo que corre de fs. 189 a 193, sin costas en aplicación del artículo 39 de la Ley Nº 1178 de 20 de julio de 1990 (SAFCO).
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmado: Dra. Norka N. Mercado Guzmán
Dr. Antonio G. Campero Segovia
Ante mí: Lic. Raúl Tito Choclo Rubin de Celis
Secretario de Cámara de Sala Social y Administrativa
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Auto Supremo Nº 477
Sucre, 22/11/2012
Expediente: 165/2012-A
Distrito: Santa Cruz
Magistrada Relatora: Norka N. Mercado Guzmán
VISTOS: El Recurso de Casación en la Forma y en el Fondo, interpuesto por Enrique Martin Trujillo Velásquez en representación de la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, de fs. 189 a 193, contra el Auto de Vista Nº 312 de 1 de abril de 2011, cursante de fs. 178 a 183, pronunciado por la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior de Justicia del Distrito de Santa Cruz, dentro del proceso Contencioso Tributario seguido por Salomón Ribera Pardo en representación de la Empresa Casa Color S.R.L., contra la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales; la contestación de fs.195, el Auto que concede el recurso de fs. 200, los antecedentes del proceso, y:
ANTECEDENTES DE HECHO
CONSIDERANDO I: Que, planteada la demanda Contencioso Tributaria de fs. 26 a 34, el Juez Primero de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de Santa Cruz, pronunció Sentencia Nº 25 de 6 de mayo de 2010, de fs. 147 a 152, declarando probada en parte la demanda, dejando sin efecto la determinación que hizo la Administración Tributaria del crédito fiscal por facturas de compra cuyo monto asciende a Bs. 438.227.- más los accesorios de ley, manteniendo firme y subsistente la determinación y sanción que corresponden al crédito fiscal observado por facturas de compras que no cumplen los requisitos para el computo del Crédito Fiscal el cual asciende a un monto de Bs.1.995.- se mantiene el débito fiscal por falta de declaración y registro de facturas con un total de Bs. 427.- y la multa por actas de infracción por un monto de Bs. 4.000.- que indica la Resolución Determinativa (RD) Nº 17-000214-09 de 12 de junio de 2009.
En grado de apelación deducida porla Gerencia de GRACO Santa Cruz (fs. 155 a 160), así como también por la Empresa Casa Color S.R.L (fs.162 a 163), la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior de Justicia del Distrito de Santa Cruz, pronunció elAuto de Vista Nº 312 de 1 de abril de 2011, cursante a fs. 178 a 183, confirmando en su totalidad la Sentencia del a quo.
GRACO Santa Cruz, al amparo de lo previsto en los artículos 250, 253. 1 y 2, 254.4, todos del Código de Procedimiento Civil (CPC), interpuso Recurso de Casación en la Forma y en el Fondo, contra el ut supra Auto de Vista, en base al tenor del memorial, que cursa de fs. 189 a 193, enunciando lo siguiente:
I.1. Recurso de Casación en la Forma.
I.1.1. Del Incumplimiento del Auto Vista Nº 541 a la línea jurisprudencial sentada por el Auto Supremo Nº 819 del 29 de noviembre de 2007.
Que, la empresa Casa Color S.R.L., una vez notificada con la Sentencia Nº 25/2010 de 6 de mayo de 2010, dictada por el a quo, interpuso - al igual que GRACO Santa Cruz - Recurso de Apelación contra dicha sentencia, empero en el Auto de Vista Nº 312 de 1 de abril de 2011, no se resolvió ni se consideró dicha apelación incumpliendo lo establecido en el Auto Supremo Nº 819 del 29 de noviembre de 2007 que señala que: "corresponde recordar que las resoluciones judiciales que ponen fin a litigios, deben cumplir una serie de principios y requisitos entre los que se encuentran la coherencia, la razonabilidad, la previsibilidad, la pertinencia ya la exhaustividad, pues al ser definitivas, deben contener decisiones expresa, positivas y precisas...",omitiéndose la valoración jurídica y técnica que amerita la administración de justicia en materia tributaria a momento de resolver los puntos apelados por dicha empresa, aspecto que viola el derecho al debido proceso en sus elementos de aplicación objetiva de la ley y la seguridad jurídica.
I.2. Recurso de Casación en el Fondo.
I.2.1. De las Ilegalidades y contradicciones.
Que, el Auto de Vista Nº 312 de 1 de abril de 2011, es contradictorio, razón por la cual viola el derecho constitucional al debido proceso, por cuanto el Tribunal ad quem hizo una valoración y aplicación errónea de la ley, por cuanto habiendo reconocido fallas e ilegalidades en la Sentencia Nº 25/2010 y dando la razón a GRACO Santa Cruz, pasó a confirmar dicha sentencia. En su parte analítica y de fundamentación, simplemente reflejó los argumentos de la empresa Casa Color S.R.L., haciendo una interpretación errónea de la ley, pues contiene disposiciones contradictorias como es el hecho que el considerando IV numeral 1.2 y 3, ante la ilegalidad de la sentencia, concede la razón llanamente al SIN en referencia al fondo del mismo procedimiento que fue declarar la pertinencia en la aplicación del método de determinación sobre base cierta de acuerdo al artículo 43 numeral de la Ley 2492, no obstante y de manera contradictoria en el POR TANTO, cuando pasó a resolver, se restringió y delimitó de forma injustificada y pasó a confirmar en su totalidad la Sentencia Nº 25/2010.
I.2.1.1. De la depuración del crédito fiscal.
Que, respecto a la obligatoriedad de presentar medios fehacientes de pago, el Código de Comercio establece en los artículos 36, 37 y 44 la obligatoriedad de todo comerciante de llevar una contabilidad adecuada a la naturaleza, importancia y organización de su empresa que permita demostrar y justificar las operaciones sujetas a contabilidad, debiendo llevar obligatoriamente los libros diario, mayor y de inventario y balances y otros exigidos por ley. Por su parte las Resoluciones Administrativas Nº 05.0418.92 de 16 de septiembre de 1992 y Nº 05.0226.97 de 6 de marzo de 1997 establecen que las empresas por la cuantía de sus ingresos brutos o de su capital social están obligadas a tener registros de control permanente del inventario de todos los ítems que conforman su activo realizable. Así mismo el artículo 70. 4 de la Ley Nº 2492, establece la obligación del sujeto pasivo el de respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales y otros documentos para demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere que le correspondan.
Que, en autos la empresa Casa Color S.R.L., no demostró la veracidad de la realización de las transacciones, compras y/o servicios con sus proveedores, esta situación también fue advertida por el Auditor Técnico del Juzgado, precisamente en su Informe Técnico, sin embargo el ad quem, hizo caso omiso a tales consideraciones, sin considerar que el hecho imponible en el IVA se perfecciona en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio. En los comprobantes de egreso, en las glosas se expone en concepto de pago "por cuenta de mercaderías", sin identificar claramente el o las facturas de compras que se está pagando, más aún si los pagos son en efectivo como se observó en las órdenes de pago, advirtiéndose contradicciones en varias transacciones.
I.2.1.2. De la valoración de las pruebas aportadas en la liquidación de la deuda tributaria.
El contribuyente presentó una carta con CITE SAR/C/SCZ/0191/2008 emitida por el Banco Mercantil Santa Cruz donde certifica débitos de tres cheque que hacen la suma total de $us. 21.640.- equivalentes a Bs. 174.418.- cuando las compras realizadas en noviembre y diciembre de 2004 son de Bs.3.370.976.80.- lo que significa que la Administración Tributaria, no solo valoró las pruebas, sino que las mismas no desvirtúan las legales observaciones realizadas al crédito fiscal del contribuyente, tal como el Auditor Técnico del Juzgado estableció en su informe, que no fue tomado en cuenta.
Concluye impetrando que, el Tribunal Supremo de Justicia, resuelva anular obrados hasta el Auto de Vista Nº 312 inclusive, o en su defecto en caso de ingresar al fondo se case el mismo, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº GGSC - DTJC Nº 214/2009.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
CONSIDERANDO II: De la revisión y compulsa de antecedentes del proceso, lo expuesto en el Recurso de Casación, la respuesta del mismo y las normas aplicables, se concluye que:
II.1. Respecto al Recurso de Casación en la Forma.
El 12 de mayo de 2010, la Empresa Casa Color S.R.L., fue notificada con la Sentencia Nº 25/2010 de 6 de mayo de 2010, contra la cual interpuso Recurso de Apelación mediante memorial (fs.162 a 163) presentado el 25 de mayo de 2010. GRACO Santa Cruz, advirtiendo el incumplimiento por parte del contribuyente del artículo 220 del CPC, mediante memorial de fs. 168, pidió al a quo rechace el extemporáneo recurso de apelación. El Juez de la causa evidenciando la presentación extemporánea del recurso de apelación, mediante Auto de fecha 5 de junio de 2010 (fs.169) no concedió el recurso al sujeto pasivo Casa Color S.R.L.
Por lo expuesto, sin entrar en mayores consideraciones, este Tribunal concluye que, el Auto de Vista recurrido no tenía que pronunciarse respecto a los fundamentos esgrimidos por el contribuyente Casa Color S.R.L., en el recurso de apelación que le fue negado por presentación extemporánea. En consecuencia, no siendo evidente lo denunciado por la entidad recurrente, corresponde declarar INFUNDADO el recurso de casación en la forma.
II.2. Respecto al Recurso de Casación en el Fondo.
I.2.1. Sobre las Ilegalidades y contradicciones.
De la revisión del aludido Auto de Vista, en los "Considerando IV numeral 1.2 y 3", supuestamente contradictorios con el "POR TANTO" de la misma resolución de Alzada, se evidencia que el ad quem en el Considerando IV. 1.2, confirmó la forma de determinación sobre base cierta efectuada por la Administración Tributaria (AT) tanto en la Vista de Cargo como en la Resolución Determinativa. Respecto al Considerando IV. 1.3, resolvió dejar sin efecto la determinación que hizo la AT del crédito fiscal por facturas de compras cuyo monto asciende a Bs. 438.227.- más accesorios de ley. En el POR TANTO, se confirma en su totalidad la Sentencia 25/2010 de 6 de mayo de 2010.
Lo anotado y de la revisión de los antecedentes establecemos que, el contribuyente Casa Color S.R.L., en su demanda contencioso tributaria denunció la falsedad de la determinación sobre base cierta y en la sentencia de primera instancia el a quo estableció que la AT "cometió errores al realizar dicha determinación puesto que no tomó en cuenta para la misma los documentos y pruebas aportadas por parte del contribuyente Casa Color S.R.L."El ad quem- como dijimos - confirmó que la AT, sí determinó sus reparos sobre base cierta, empero esta conclusión no enervó el fundamento de la resolución, por cuanto el reparo que se dejó sin efecto, refiere a la determinación del crédito fiscal por facturas de compras que al decir de ambas instancias no necesitaban ser acreditadas con medios fehacientes de pago. Concluimos que, la supuesta contradicción e ilegalidad en los Considerandos IV.1.2 y 3 con el POR TANTO del Auto de Vista Nº 312 de 1 de abril de 2011, no son evidentes, razón por la cual, respecto a este punto corresponde declararlo INFUNDADO.
I.2.1.1. Sobre la depuración del crédito fiscal.
Medios fehacientes de pago
Para resolver la problemática en el presente caso, debemos establecer lo que este Tribunal entiende por medio fehaciente de pago, para lo cual hemos estudiado la normativa referida al respecto, dejando constancia que existe también, normativa que ha servido para formar criterio unánime sobre la materia como ejemplo el artículo 37 del Decreto Supremo (DS) Nº 27310, Reglamento al Código Tributario de 9 de enero de 2004; artículo 12 del DS Nº 27874,que modifica el artículo 37 del DS 27310; artículo 8 del DS Nº 21530 Reglamento al IVA; Artículo final 4 del DS Nº 772 Reglamento de la Aplicación de la Ley de 19 de enero de 2011 y demás disposicionesadministrativas tributarias sobre la materia (Resolución Administrativa Nº 05-0418.92 de 16/09/1992 y Nº 05-0226.97 de 6/03/1997, Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0011-11 de 20/05/2011 entre otras); así como la doctrina tributaria establecida por la Autoridad de Impugnación Tributaria en las Resoluciones Jerárquicas STG/RJ/0064/2005,STG/RJ/00123/2006 y STG/RJ/0156/2007, AGIT-RJ 0100/2011 de 14 de febrero de 2011, entre otras que establecen una línea respecto al cumplimiento por parte de los sujetos pasivos de tres requisitos sine qua non podrían beneficiarse del crédito fiscal.
Por el principio de legalidad y en atención al principio de jerarquía normativa establecido en los artículos 180 y 410. I, de la Constitución Política del Estado, concordante con el artículo 6 de la Ley Nº 2492 Código Tributario, se debe considerar en el presente caso, la aplicación preferente de las leyes sobre las normas infra legales arriba aludidas.
La Ley Nº 843 Texto Ordenado a diciembre de 2004, respecto al Impuestos al Valor Agregado (IVA)establece que:
"ARTICULO 4°.- El hecho imponible se perfeccionará: a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente; (...)."
"ARTICULO 8°.- Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, los responsables restarán: a) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el Artículo 15° sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el período fiscal que se liquida.
Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen."
Por su parte la Ley Nº 2492 Código Tributario establece:
"ARTICULO 66° (Facultades Específicas). La Administración Tributaria tiene las siguientes facultades específicas: 11. Modificado por el artículo 20 de la Ley Nº 62 del Presupuesto General del Estado - Gestión 2011, de 28 de noviembre de 2010, por el siguiente texto: Aplicar los montos mínimos establecidos mediante Decreto Supremo a partir de los cuales los pagos por la adquisición y venta de bienes y servicios deban ser respaldadas por los contribuyentes y/o responsables a través de documentos reconocidos por el sistema bancario y de intermediación financiera regulada por la Autoridad de Supervisión Financiera (ASFI). La falta de respaldo mediante la documentación emitida por las referidas entidades, hará presumir la inexistencia de la transacción para fines de liquidación de impuestos e implicará que el comprador no tendrá derecho al cómputo del crédito fiscal, así como la obligación del vendedor de liquidar el impuesto sin deducción de crédito fiscal alguno."
"ARTICULO 70° (Obligaciones Tributarias del Sujeto Pasivo). Constituyen obligaciones tributarias del sujeto pasivo:
1. Determinar, declarar y pagar correctamente la deuda tributaria en la forma, medios, plazos y lugares establecidos por la Administración Tributaria, ocurridos los hechos previstos en la Ley como generadores de una obligación tributaria.
4. Respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas.
5. Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan, aunque los mismos se refieran a periodos fiscales prescritos. Sin embargo, en este caso la Administración Tributaria no podrá determinar deudas tributarias que oportunamente no las hubiere determinado y cobrado.
11. Cumplir las obligaciones establecidas en este Código, leyes tributarias especiales y las que defina la Administración Tributaria con carácter general."
"Artículo 76. (Carga de la Prueba). En los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Se entiende por ofrecida y presentada la prueba por el13 de 35sujeto pasivo o tercero responsable cuando estos señalen expresamente que se encuentran en poder de la Administración Tributaria."
El Código de Comercio establece:
"ARTÍCULO 36.- (Obligación de llevar contabilidad). Todo comerciante está en la obligación de llevar una contabilidad adecuada a la naturaleza, importancia y organización de la empresa, sobre una base uniforme que permita demostrar la situación de sus negocios y una justificación clara de todos y cada uno de los actos y operaciones sujetos a contabilización, debiendo además conservar en buen estado los libros, documentos y correspondencia que los respalden."
"ARTÍCULO 37.- (Clases de libros). El comerciante debe llevar, obligatoriamente, los siguientes libros: Diario, Mayor y de Inventario y Balances, salvo que por ley se exijan específicamente otros libros.
Podrá llevar además aquellos libros y registros que estima convenientes para lograr mayor orden y claridad, obtener información y ejercer control. Estos libros tendrán la calidad de auxiliares y no estarán sujetos a lo dispuesto en el artículo 40°, aunque podrán legalizarse los considerados necesarios para servir de medio de prueba como los libros obligatorios."
"ARTÍCULO 40.- (Forma de presentación de los libros). Los comerciantes presentarán los libros que obligatoriamente deben llevar, encuadernados y foliados, a un Notario de Fe Pública para que, antes de su utilización, incluya, en el primer folio de cada uno, acta sobre la aplicación que se le dará, con indicación del nombre de aquel a quien pertenezca y el número de folios que contenga, fechada y firmada por el Notario interviniente, estampando, además, en todas las hojas, el sello de la notaría que lo autorice y cumpliendo los requisitos fiscales establecidos.
Serán también validos los asientos y anotaciones que se efectúen por cualquier medio mecánico o electrónico sobre hojas removibles o tarjetas que, posteriormente, deberán ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios que serán legalizados, siempre que faciliten el conocimiento de las operaciones y sirvan de prueba clara, completa y fidedigna."
"ARTÍCULO 44.- (Registro en los libros Diario y Mayor). En el Libro Diario se registraran día por día y en orden progresivo las operaciones realizadas por la empresa, de tal modo que cada partida exprese claramente la cuenta o cuentas deudoras y acreedoras, con una glosa clara y precisa de tales operaciones y sus importes, con indicación de las personas que intervengan y los documentos que las respalden. De este libro se trasladaran al Mayor, en el mismo orden progresivo de fechas, las referencias e importes deudores o acreedores de cada una de las cuentas afectadas con la operación, para mantener los saldos por cuentas individualizadas."
"ARTÍCULO 57.- (Examen de libros y papeles ordenado de oficio). Las autoridades judiciales o administrativas sólo pueden ordenar de oficio el examen de libros, correspondencia y documentos de los comerciantes, en los siguientes casos:1) Definir montos de tributos adeudados en casos de controversia;"(Todo lo resaltado en las normas trascritas nos corresponde).
En la normativa investigada y, lo desarrollado por la doctrina tributaria, advertimos que no existe una definición concreta de medio fehaciente de pago; es evidente que se lo menciona, empero, no se llega a establecer en que consiste, razón por la cual, con los elementos estudiados nos corresponde esbozar una definición, para lo cual hemos acudido a lo establecido en la ciencia económica y por supuesto, recurrido al Diccionario de la Lengua Española (Espasa-Calpe 2005), lo que nos ha permitido concluir que: medio fehaciente de pago, es el instrumento fidedigno empleado en una transacción, en virtud del cual se da testimonio de la certeza de la cancelación o pago en la compra de bienes o contratación de servicios, herramienta comúnmente aceptada entre particulares, en un mercado, comercio, institución y la administración pública, comenzando por el dinero en efectivo, tarjetas bancarias (débito o crédito), transferencias entre entidades financieras (pagarés, letras de cambio, pólizas, etc.), hasta los medios de pago online vía internet (compra electrónica, comercio electrónico, etc.).
Coincidimos en que, el sujeto pasivo o tercero responsable, para beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara, debe cumplir y demostrar tres presupuestos legales necesarios, esenciales y concurrentes: 1) La existencia de la factura, nota fiscal o documento equivalente por la cual se perfecciona el hecho imponible del IVA conforme lo establece el artículo 4. a), concordante con el artículo 8. a), de la Ley Nº 843. Este documento mercantil emitido por quien transfiere el dominio con la entrega del bien o acto equivalente, deberá ser presentado en original.2) Que la compra o adquisición tenga vinculación con la actividad gravada de acuerdo a lo establecido en el artículo 8. a), de la Ley Nº 843; y 3) La realización efectiva de la transacción, es decir que se perfeccione con el pago de la alícuota establecida en el artículo 15 de la Ley Nº 843, concordante con el artículo 8 del DS Nº 21530.
El primer y el último requisito, están estrechamente ligados a los medios fehacientes de pago, añadiendo de nuestra parte que, es insuficiente presentar la factura como prueba, el instrumento fidedigno que dio nacimiento al hecho generador, debe ser respaldado contablemente, es decir deberá estar registrado obligatoriamente en los libros contables - susceptibles de ser verificados - establecidos tanto en el Código Tributario como en el Código de Comercio. Así mismo, para la comprobación de la realización efectiva de la transacción, también ésta deberá estar materialmente documentada en los libros y registros especiales, de comercio, comprobantes de egresos, extractos bancarios, kardex de inventarios, hojas de control de almacén, informes o rendición de la distribución de mercaderías a sus agencias o sucursales que revele el estado de los ítems y/o artículos en stock, estado de cuentas documentado con las operaciones realizadas indicando el stock de mercaderías y/o ítems que se tiene por pagar para respaldar la realización efectiva de las transacciones y pagos efectuados al proveedor.
Por último, conforme lo establece el artículo 20 de la Ley Nº 62 del Presupuesto General del Estado - Gestión 2011, de 28 de noviembre de 2010, los pagos por la adquisición y venta de bienes y servicios, deberán estar respaldados a través de documentos reconocidos por el sistema bancario y de intermediación financiera regulada por la Autoridad de Supervisión Financiera, es decir - entre otros - por Cheques de cualquier naturaleza, Ordenes de transferencia electrónica de fondos, Transacciones por débitos directos, Transacciones con tarjetas de débito, tarjetas de crédito o tarjetas pre-pagadas, Cartas de crédito, Depósitos en cuentas, Transferencia de fondos. Debemos aclarar que los medios fehacientes de pago, no solamente son para devolución impositiva a partir de Bs.50.000.- para arriba, sino que, esta cuantía también comprende para todas las transacciones efectivizadas por los contribuyentes y/o responsables, es decir, a partir de ese monto (Bs. 50.000.-) la Administración Tributaria debe exigir a los contribuyentes y/o terceros responsables los medios fehacientes de pago y, cuando no se cuente con el medio fehaciente de pago, la presunción de inexistencia involucrará: a) Para el Crédito Fiscal - IVA, que el comprador no pueda apropiar los créditos fiscales; b) Para el Débito Fiscal - IVA, que el vendedor liquide el IVA sin deducción de crédito fiscal alguno; c) Para el IUE, que el gasto sea no deducible; y d) para el RC-IVA, que el dependiente no pueda descargar el crédito fiscal (debiendo el empleador rechazar la factura).
Análisis del caso concreto
La Administración Tributaria, mediante formulario 4003 de Requerimiento Nº 091778 (fs.10 del Anexo 1) en mérito a la Orden de Fiscalización Externa 7907OVE0026-1, solicitó al contribuyente Casa Color S.R.L., la documentación pertinente referida a la verificación del débito y crédito fiscal IVA, respecto a los impuestos IVA e IT de los periodos fiscales de noviembre y diciembre de la gestión 2004, así mismo, mediante nota CITE GGSC/DDF/OF Nº 01-1541/2007, se solicitó documentación complementaria (fs.13 del Anexo 1). La empresa fiscalizada, proporcionó lo solicitado (fs. 12 del Anexo 1) y durante el proceso de verificación demostró mediante notas fiscales, comprobantes contables, y pagos bancarios, la realización efectiva de las compras de insumos relacionados con su actividad gravada efectuadas al proveedor Grupo Ribepar Industria y Comercio S.R.L., a quien también se le solicitó documentación para el control cruzado que permita evidenciar la efectiva realización de las transacciones, concluyendo la AT que el contribuyente proporcionó los comprobantes de ingreso y las facturas, las mismas que fueron verificadas y analizadas, concluyendo que: "las notas fiscales fueron emitidas" (fs.324 del Anexo 2), documentos que, de acuerdo al artículo 66.11 y 70. 4 de la Ley Nº 2492, constituyen medios fehacientes de pago y respaldo de la realización de las actividades y operaciones gravadas, empero si bien es cierto que estos medios de pago revisados por la AT, no respaldan el total de las compras, ello no significa que las transacciones no se hubiesen efectuado, máxime si el proveedor declaró dichas ventas a través de los formularios 143 (IVA) y 156 (IT) de los períodos fiscales noviembre y diciembre de 2004 (fs.326 a 333 del Anexo 2), generándose el débito fiscal correspondiente al proveedor (Grupo Ribepar Industria y Comercio S.R.L.), y consiguiente crédito fiscal al comprador (Casa Color S.R.L.), lo que nos permite concluir que la transacción si se realizó, hecho que la propia AT evidenció en la verificación cruzada efectuada. Bajo estas circunstancias se debe reconocer el crédito fiscal que generaron las facturas depuradas por la AT por cuanto el razonamiento para su exclusión establecida en la RD de que el contribuyente "no ha presentado la documentación suficiente de respaldo que demuestre la efectiva realización de las transacción demostrando la materialidad del hecho generador referidas a las compras del GRUPO RIBEPAR por el importe de Bs3.370.977.-, dando origen al crédito fiscal (IVA) observado de Bs438.227.-"contraviene el principio de legalidad establecido en el artículo 6 de la Ley Nº 2492 Código Tributario, máxime si la Autoridad de Impugnación Tributaria en la STG/RJ/0064/2005 de 23 de junio de 2005, marco una línea doctrinal tributaria que establece que si se han cumplido los tres presupuestos legales necesarios para la apropiación del crédito fiscal, no corresponde la determinación por depuración de facturas.
Respecto a este punto, se advierte que el ad quem ha realizado una correcta interpretación y aplicación de la norma, por lo que al no ser evidente lo denunciado por la Administración Tributaria, toda vez que el Auto de Vista recurrido ha fundamentado la incorrecta depuración de las facturas observadas, respecto a este punto, corresponde declararlo INFUNDADO.
I.2.1.2. Sobre la valoración de las pruebas aportadas en la liquidación de la deuda tributaria.
De la revisión del Auto de Vista impugnado y, de la compulsa de antecedentes, este Tribunal establece que los fundamentos del Recurso de Casación respecto a este punto, son incongruentes y desatinados, por cuanto el recurrente no establece de qué manera el Auto de Vista Nº 312 de 1 de abril de 2011, lesionó los intereses del fisco respecto a la no valoración de la prueba, por el contrario, en este punto la Administración Tributaria pretende justificar que si valoró las pruebas aportadas por el contribuyente antes de emitir la RDNº 17-000214-09 de 12 de junio de 2009, mencionando que:"los supuestos descargos no desvirtúan las legales observaciones realizadas al Crédito Fiscal del contribuyente, tal cual el mismo Auditor Técnico del Juzgado lo ha establecido en su informe, pero se ha desconocido dicho informe y lo peor sin fundamento alguno (sic)."
En caso de referirse - en este punto - a la no valoración o desconocimiento por parte del ad quem respecto del Informe Técnico, debemos indicar que este, como dice su nombre, es un respaldo técnico tributario que evalúa, revisa y analiza la correcta o incorrecta aplicación de los principios contables en los procesos de fiscalización, tanto de la documentación presentada como descargo por los contribuyentes, así como de los papeles de trabajo de los fiscalizadores de la Administración Tributaria, que le permite al juzgador formar un criterio respecto a la determinación. Este informe es importante pero no decisivo y, en ningún caso significa que el Juez deba realizar una apreciación arbitraria, sino una deducción lógica, partiendo de los datos establecidos confrontándolos con la norma.
En consecuencia, al no haber demostrado en este punto la ley violada por el ad quem en el Auto de Vista recurrido y menos haber especificado en que consiste tal violación, respecto a este punto, corresponde declararlo INFUNDADO.
Consecuentemente, se establece que, la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, al confirmar en su totalidad la Sentencia Nº 25/2010 de 6 de mayo de 2010,ha obrado correctamente, consecuentemente, no siendo evidentes las infracciones acusadas en el recurso de casación tanto en la forma como en el fondo, corresponde aplicar los artículos 271. 2 y 273 del Código de Procedimiento Civil, por mandato de la norma remisiva en el numeral 2 del artículo 74 de la Ley Nº 2492 Código Tributario de 2 de agosto de 2003.
POR TANTO: La Sala Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en el artículo 42. I. 1) de la Ley del Órgano Judicial Nº 025 de 24 de junio de 2010, y en ejercicio de la potestad de juzgar que emana del pueblo boliviano y nos confiere la Constitución Política del Estado, declara INFUNDADO el Recurso de Casación tanto en la Forma como en el Fondo que corre de fs. 189 a 193, sin costas en aplicación del artículo 39 de la Ley Nº 1178 de 20 de julio de 1990 (SAFCO).
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmado: Dra. Norka N. Mercado Guzmán
Dr. Antonio G. Campero Segovia
Ante mí: Lic. Raúl Tito Choclo Rubin de Celis
Secretario de Cámara de Sala Social y Administrativa
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