SALA SOCIAL Y ADMINISTRATIVA
Auto Supremo Nº 551
Sucre, 21/12/2012
Expediente: 177/2012-A
Distrito: La Paz
Magistrada Relatora: Norka N. Mercado Guzmán
VISTOS: El recurso de casación en la forma y en el fondo, interpuesto por Marco Antonio Aguirre Heredia en representación de la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, de fs. 211 a 220, contra el Auto de Vista Nº 140/2012-SSA-I de 22 de junio de 2012, cursante de fs. 207 a 208, pronunciado por la Sala Social y Administrativa Primera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, dentro del proceso Contencioso Tributario seguido por la empresa Hotelera Nacional S.A., contra la Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales; la contestación de fs. 222 a 225, el Auto que concede el recurso de fs. 226, los antecedentes del proceso, y:
ANTECEDENTES DE HECHO
CONSIDERANDO I: Que, planteada la demanda Contencioso Tributaria de fs. 29 a 36, el Juez Segundo en lo Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de La Paz, pronunció Sentencia Nº 15/2010 de 27 de octubre de 2010, de fs. 153 a 169, declarando probada en parte la demanda, dejando nula y sin efecto legal la Resolución Determinativa (RD) Nº 178/208 de 24 de diciembre del 2008; anulando obrados hasta la Vista de Cargo Nº GDGLP-DF-VC-113/2008 del 14 de octubre de 2008 para que GRACO La Paz, proceda a emitir una nueva Vista de Cargo conforme a las previsiones del artículo 96 parágrafo I del Código Tributario, aplicando la ley vigente a momento de la materialización del hecho generador y establecer el procedimiento correspondiente para la sanción del delito de defraudación.
En grado de apelación deducida por GRACO La Paz (fs. 172 a 178), la Sala Social y Administrativa Primera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, pronunció Auto de Vista Nº 140/2012-SSA-I de 22 de junio de 2012, confirmando en su totalidad la Sentencia del a quo.
GRACO La Paz, al amparo de lo previsto en los artículos 250, 253. 1 y, 254. 4, todos del Código de Procedimiento Civil (CPC), interpuso recurso de casación en la forma y en el fondo, contra el ut supra Auto de Vista, en base al tenor del memorial, que cursa de fs. 211 a 220, enunciando lo siguiente:
I.1. Recurso de Casación en la Forma.
I.1.1. Incumplimiento de requisitos establecidos en el artículo 192 del CPC.
I.1.1.1. Ausencia de citar las leyes en que se funda.
Que, el Auto de Vista Nº 140/2012 de 22 de junio de 2012, no contiene en todos los numerales considerativos las leyes vigentes en los que basa su análisis y decisión para resolver la causa y simplemente hace un resumen de la Sentencia Nº 15/2010 apelada, omitiendo su obligación de exponer sumaria y detalladamente el análisis de la normativa aplicada.
I.1.1.2. Insuficiencia de fundamentación.
Que, el aludido Auto de Vista, en su parte resolutiva, no se pronunció con decisiones claras, positivas y precisas sobre los fundamentos de los cargos impuestos al contribuyente, haciendo un análisis parcializado respecto a las omisiones de la Administración Tributaria, basándose en un informe técnico, vulnerando el derecho a la defensa y debido proceso, además de no existir pronunciamiento sobre los cargos observados por la Administración Tributaria que sustentan la correcta determinación.
I.1.2. Incumplimiento de la línea jurisprudencial sentada por el Auto Supremo Nº 819 de 29 de noviembre de 2007 y Sentencias Constitucionales.
Que, los Autos Supremos Nº 819 y Nº 22 de 20 de enero de 2000 señalan que las resoluciones judiciales que ponen fin a los litigios deben cumplir una serie de principios y requisitos, entre los cuales se encuentran la coherencia, la razonabilidad, la previsibilidad, la pertinencia y la exhaustividad, pues al ser definitivas, deben contener decisiones expresas, positivas y precisas; así mismo se establece que los fallos deben ser congruentes, motivados y fundamentados con relación a las pretensiones de las partes, no deben carecer de sustento jurídico material. Así mismo, las Sentencias Constitucionales Nº 2016/2010-R de 9 de noviembre y Nº 0486/2010-R de 5 de julio, respecto al elemento de la congruencia dentro del debido proceso, refieren a la estricta correspondencia que debe existir entre lo peticionado y lo resuelto que conlleva la cita de las disposiciones legales que apoyan ese razonamiento que llevo a la determinación que se asume.
El Auto de Vista recurrido menciona que la Resolución Determinativa contiene una serie de errores, sin mencionar de manera fundamentada cuáles habrían sido estos yerros, viciando de nulidad el aludido Auto de Vista.
I.1.3. No pronunciamiento respecto a la prueba aportada por la Administración Tributaria y lo establecido en el artículo 81 de la Ley Nº 2492.
Que, el Tribunal ad quem, con relación al artículo 81 de la Ley Nº 2492, no se manifiesta con términos claros sobre el incumplimiento del citado artículo en la Sentencia apelada, lo que demuestra la falta de revisión de manera íntegra, no se manifiesta sobre la verificación de documentos contables (DD.JJ, IVA, IT, IUE, libros de Compras y Ventas IVA, estados financieros y otros), que le permitan establecer si verdaderamente se efectuó la determinación sobre base presunta, lo cual erradamente ha sido pronunciado por el Tribunal de alzada en el Auto de Vista, que no fundamentó en absoluto la valoración de las pruebas, limitándose a señalar que la Sentencia efectuó un amplio análisis de toda la documentación del cuadernillo procesal.
El artículo 375 del CPC establece que corresponde la carga de la prueba al sujeto pasivo en cuanto al hecho constitutivo de su derecho, el contribuyente, no probó que sus ingresos corresponden a la venta de servicios turísticos a extranjeros, observándose que se le solicitó la presentación de documentación necesaria para efectuar la fiscalización empero el contribuyente no las presentó, sin embargo en período de prueba de acuerdo al detalle de fs.101 del expediente, presentó descargos que incluyen facturas de venta por turismo receptivo, sin los comprobantes contables que demuestren el registro de dichas transacciones, su correcta y ordenada contabilización en los mayores contables, debidamente expuestos en los estados financieros, documentación solicitada por la Administración Tributaria en la vía administrativa, pero que no fue entregada por el sujeto pasivo.
La Administración Tributaria, verificó la existencia de facturas que no cuentan con respaldo, es decir, que demuestre que la diferencia encontradas entre lo declarado en el IVA y en el IT de las gestiones 202 y 203 surgió o corresponde a la emisión de facturas turísticas a extranjeros que estuvieron hospedados en sus hoteles durante las gestiones antes mencionadas a quienes se les habría emitido facturas sin debito fiscal; sin embargo las mismas no cuentan con el respaldo y la documentación establecida por el artículo 24 de la Ley Nº 2074 de 14 de abril de 2000, reglamentada mediante DS Nº 26085 de 23 de febrero de 201 que en sus artículos 42 y 43 establecen las condiciones que deben cumplir los contribuyentes para gozar del incentivo al turismo, así como la documentación que debe respaldar estas operaciones, en consecuencia se demostró que esos ingresos son sujetos del IVA, lo cual en ningún punto ha sido resuelto y analizado en el Auto de Vista recurrido.
I.1.4. Incumplimiento de lo establecido en el artículo 441 del CPC y artículo 1333 del Código Civil (CC).
Que, el recurrido Auto de Vista, afirma que, la resolución emitida comparte el criterio del Informe Técnico emitido por el Asesor de Salas que llegó a la conclusión que existió una doble fiscalización, sugiriendo se anule la Resolución Determinativa y, se emita una nueva que establezca de forma correcta los hechos generadores.
De la lectura del Considerando II del Auto de Vista, se demuestra la falta de revisión de las pruebas aportadas, falta de sustento legal propio, falta de análisis minucioso, por cuanto basado en el informe técnico el ad quem se limita a afirmar que habría una doble fiscalización y errores en la RD, empero en ninguna parte respalda ¿por qué llegó a esa conclusión?, vulnerando lo establecido en el artículo 441 CPC, al no respaldar de manera motivada y fundamentada el trabajo de asesoría técnica que, no fundo su análisis en principios científicos, pruebas y elementos aportados en el proceso, elementos probatorios que incidan en su convicción para fundamentar sus propias conclusiones conforme lo establece el artículo 1333 del CC.
La Resolución Determinativa Nº 178/2008, se emitió cumpliendo con todos los requisitos exigidos por la normativa vigente, expresando los conceptos, valoración de los descargos, calificación de la conducta y la determinación efectuada discriminando impuestos, períodos, intereses y sanción, por el contrario el Auto de Vista Nº 140/2012-SSA-I, no se manifestó respecto a los puntos y conceptos argumentados por la Administración Tributaria, conculcando lo establecido en el artículo 236 y 254. 4 del CPC, por lo que corresponde anular obrados hasta el Auto de Vista recurrido de casación.
I.2. Recurso de Casación en el Fondo.
I.2.1. De la violación e incorrecta interpretación de los artículos 71 y siguientes de la Ley Nº 1340; artículos 21, 43 y 150 de la Ley Nº 2492; artículo 33 de la CPE abrogada y el artículo 115 de la CPE actual.
I.2.1.1. De la errónea interpretación de los artículos 21 y 43 de la Ley Nº 2492 y vulneración de la norma adjetiva procedimental.
Que, el Auto de Vista Nº 140/2012 de 22 de junio de 2012, señala que: respecto a los artículos 21 y 43 de la Ley 2492, la sentencia habría efectuado un adecuado análisis y erradamente menciona el artículo 21 de la Ley Nº 1340 y Ley Nº 2492, y de manera confusa establece que estos preceptos legales constituyen un ordenamiento jurídico al sujeto activo, artículos que no tienen relación directa sobre la determinación de la deuda tributaria.
En cuanto a los métodos de interpretación de la base imponible establecida en el artículo 43 de la Ley Nº 2492 se refieren a normas de naturaleza procesal, así lo han precisado las Sentencias Constitucionales Nº 280/2001-R, 979/2002-R, 1427/2003-R, 0386/2004-R y 1055/2006-R refiriendo que: “la aplicación de derecho procesal se rige por el tempus regis actum y la aplicación de la norma sustantiva por el tempus comici delicti, salvo claro está, en los casos de la Ley más benigna.” Lo que reafirma que las Disposiciones Transitorias Primera y Segunda de la Ley Nº 2492, deben interpretarse que la norma adjetiva o procesal aplicables se rige por el principio tempus regis actum, por el cual se ha iniciado el procedimiento de fiscalización el 3 de junio de 2008, es decir durante la vigencia de la Ley Nº 2492, por lo que corresponde aplicar el procedimiento establecido en el artículo 43 de la citada norma.
La Actuación de la Administración Tributaria se inició con la Orden de Verificación Nº 0008OFE0049, la misma que se realizó sobre base cierta conforme al artículo 43 de la Ley Nº 2492, norma adjetiva o procesal aplicable y vigente a la fecha del procedimiento fiscalizados, en la Resolución Determinativa, la sanción se tipificó tanto por la Ley Nº 1340 como por la Nº 2492, tomando en cuenta el impuesto verificado y el periodo correspondiente, y no así como el Auto de Vista menciona que la RD impugnada considera reparos tributarios por conceptos de adeudos correspondientes a períodos en vigencia de la Ley Nº 1340, dando a entender que los períodos fiscalizados solo eran los alcanzados por la Ley Nº 1340, interpretando erróneamente lo establecido en el artículo 43 de la Ley Nº 2492 numeral I y Disposiciones Transitorias primera y segunda.
I.2.1.2. De la violación del artículo 71 y siguientes de la Ley Nº 1340 y el hecho que se ignoró que para poder encuadrar una conducta dentro de un tipo penal, es necesario tipificar la misma.
El Tribunal ad quem en el Auto de Vista respecto a la tipificación de la conducta del contribuyente establece que, contendría una serie de errores y contradicciones, pero, no hace ningún análisis de lo argumentado en el recurso de apelación, peor aún no se pronunció al respecto. Los artículos 71, 98, 99 y 100 de la Ley Nº 1340 fueron vulnerados por cuanto el tribunal de alzada soslayó su aplicación, por cuanto en el caso concreto, el contribuyente no declaró el importe total de sus ingresos, es decir estando en la obligación de declarar el importe total de sus ingresos ante el fisco no lo hizo, ocultando su real situación económica a efectos de realizar un pago de menos del tributo, induciendo en error al fisco al no declarar la totalidad de sus ventas a efectos de liquidar los impuestos.
I.2.1.3. De la errónea interpretación de lo establecido en el artículo 150 de la Ley Nº 2492 y el artículo 33 de la CPE abrogada.
El Tribunal de alzada, respecto a lo establecido en el artículo 150 de la Ley Nº 2492 y el artículo 33 de la anterior CPE, no efectuó pronunciamiento o análisis respecto a lo normado, limitándose a mencionar que este aspecto habría sido correctamente analizado en la sentencia apelada, sin tomar en cuenta que, de acuerdo al razonamiento de esta sentencia, se aplicaría la Ley Nº 2492 que en el presente caso para sancionar, sería más gravosa para el contribuyente toda vez que, por el delito de defraudación fiscal establecida en el artículo 177 de la Ley Nº 2492 se sanciona con pena privativa de libertad de tres a seis años y una multa equivalente al 100% de la deuda tributaria, lo que vulneraría el principio de favorabilidad que contradice el mandato constitucional establecido en el artículo 33 de la CPE.
Los hechos acaecidos durante la vigencia de la Ley Nº 1340, la calificación de la conducta al ser parte sustantiva, se rige por el tempus comissi delicti, es decir que debe aplicarse la ley vigente en el tiempo que ocurrió el acto o incumplimiento, salvo en los casos de que la ley posterior sea más benigna por lo que en aplicación del artículo 150 de la Ley Nº 2492, corresponde aplicar los artículos 100. 101.1 de la Ley Nº 1340 para los periodos comprendidos en la vigencia de la referida ley que resulta ser más benigna.
I.2.1.4. De la violación del artículo 115 de la CPE actual y la omisión de pronunciamiento sobre los descargos presentados por la Administración Tributaria en aplicación al derecho a la defensa y debido proceso.
Que, el ad quem ha violado lo establecido en el artículo 115 de la CPE toda vez que el Auto de Vista omitió pronunciarse sobre los argumentos expuestos en el recurso de apelación, poniendo a la Administración Tributaria en estado de indefensión al no haberse valorado los argumentos, descargos en lo que se refiere al trabajo de fiscalización, vulnerando el debido proceso y derecho a la defensa.
I.2.1.5. De la no realización del análisis ni conclusión del método de determinación utilizado por la Administración Tributaria, violando lo establecido en el artículo 43 de la Ley Nº 2492.
El Auto de Vista, no analizó ni respaldó lo que se refiere al método de determinación utilizado por la Administración Tributaria establecido en el artículo 43 de la Ley Nº 2492, señalando que dentro del recurso de apelación no se habría desvirtuado este punto, siendo que la documentación y papeles de trabajo de la verificación muestran de manera clara el método de determinación utilizado por la Administración Tributaria sobre base cierta, lo que pone en manifiesto el desconocimiento técnico legal de la autoridad jurisdiccional, máxime si para respaldar la base, se solicitó a la entonces Superintendencia de Bancos y Entidades Financieras, extractos bancarios y otros por los períodos enero 2002 a diciembre 2003. Respecto a la verificación del Crédito Fiscal declarado por el contribuyente, se depuraron facturas no emitidas por el proveedor y, aquellas que no consignaron datos básicos.
Concluye impetrando que, el Tribunal Supremo de Justicia, resuelva anular obrados hasta el Auto de Vista Nº 140/2012-SSA-I de 22 de junio de 2012, o en su defecto, en caso de ingresar al fondo se case el mismo, declarando improbada totalmente la demanda interpuesta, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 178/2008.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
CONSIDERANDO II: De la revisión y compulsa de antecedentes del proceso, lo expuesto en el Recurso de Casación, la respuesta del mismo y las normas aplicables, se concluye que:
II.1. Respecto al Recurso de Casación en la Forma.
II.1.1. Sobre el incumplimiento de requisitos establecidos en el artículo 192 del CPC.
II.1.1.1. Ausencia de citar las leyes en que se funda.
De la atenta y minuciosa revisión del Auto de Vista Nº 140/2012 de 22 de junio de 2012, se logra evidenciar que, si bien se hace referencia a la Sentencia Nº 15/2010 apelada – como tenía que ser -, sin embargo, advertimos también que, sí se menciona y se expone el análisis de la normativa aplicada; por lo que, no siendo evidente lo afirmado por el recurrente sobre este punto, corresponde declararlo infundado.
II.1.1.2. Insuficiencia de fundamentación.
Respecto a la supuesta vulneración del derecho a la defensa y el debido proceso, denunciado, por cuanto el aludido Auto de Vista, en su parte resolutiva, no se pronunció con decisiones claras, positivas y precisas sobre los fundamentos de los cargos impuestos al contribuyente; en primer lugar mencionamos que la SC 1534/2003-R de 30 de octubre, definió al derecho a la defensa como: “...potestad inviolable del individuo a ser escuchado en juicio presentando las pruebas que estime convenientes en su descargo, haciendo uso efectivo de los recursos que la ley le franquea. Asimismo, implica la observancia del conjunto de requisitos de cada instancia procesal en las mismas condiciones con quien lo procesa, a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente…”; jurisprudencia que ha sido reiterada en las SSCC 0183/2010-R, 0281/2010-R, entre otras. De acuerdo a la doctrina, y jurisprudencia del Tribunal Constitucional, se ha señalado que el debido proceso consiste en "…el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar (…) comprende el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales, a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos" (SSCC 0418/2000-R, 1276/2001-R y 0119/2003-R, entre otras). Lo anotado y, una vez ubicados y dimensionados los derechos - denunciados como vulnerados - en el ámbito constitucional, en las exposiciones del memorial del recurso, se advierte que el recurrente no menciona específicamente como es que el ad quem vulneró esas garantías constitucionales, por cuanto de la lectura de ese punto en particular, se evidencia que el recurrente, no hace más que, una simple alusión carente de fundamentación y sustento en derecho, que permita a este Tribunal cumplir con los mandatos constitucionales y el deber de cuidar que los juicios se lleven sin vicios de nulidad, así como también, el de tomar medidas que aseguren la igualdad efectiva de las partes; razón por la cual sobre este punto se declara infundado.
II.1.2. Incumplimiento de la línea jurisprudencial sentada por el Auto Supremo Nº 819 de 29 de noviembre de 2007 y Sentencias Constitucionales.
Los Autos Supremos “Nº 819 y Nº 22 de 20 de enero de 2000” (sic), así como las Sentencias Constitucionales Nº 2016/2010-R de 9 de noviembre y Nº 0486/2010-R de 5 de julio, evidentemente señalan que las resoluciones judiciales deben contener coherencia, razonabilidad, previsibilidad, pertinencia y exhaustividad; respecto al elemento de la congruencia dentro del debido proceso, refieren que debe existir entre lo peticionado y lo resuelto estricta correspondencia, aspecto que se ha observado en el Auto de Vista, por cuanto el Tribunal ad quem, ha desarrollado y resuelto todos los puntos sometidos a su análisis; por lo que corresponde declarar sobre este punto infundado.
II.1.3. No pronunciamiento respecto a la prueba aportada por la Administración Tributaria y lo establecido en el artículo 81 de la Ley Nº 2492.
II.1.4. Incumplimiento de lo establecido en el artículo 441 del CPC y artículo 1333 del Código Civil (CC).
Respecto a los dos puntos supra mencionados (II.1.3 y II.1.4), toda vez que los mismos se refieren a aspectos de fondo, por cuanto, tienen que ver a la apreciación y valoración de la prueba establecida en el artículo 253. 3) del CPC, no corresponde a este Tribunal pronunciarse en esta oportunidad, por lo que, sobre estos dos puntos se declaran infundados, toda vez que el recurso de casación en la forma debe interponerse ante la violación de las formas esenciales del proceso, en sujeción a los incisos contenidos en el artículo 254 del CPC.
II.2. Recurso de Casación en el Fondo.
II.2.1. De la violación e incorrecta interpretación de los artículos 71 y siguientes de la Ley Nº 1340; artículos 21, 43 y 150 de la Ley Nº 2492; artículo 33 de la CPE abrogada y el artículo 115 de la CPE actual.
II.2.1.1. De la errónea interpretación de los artículos 21 y 43 de la Ley Nº 2492 y vulneración de la norma adjetiva procedimental.
De la revisión de la Resolución Determinativa Nº 178/2008 se advierte que la referencia al artículo 21 de la Ley Nº 2492 únicamente cumple el propósito de informar al Sujeto Pasivo sobre el respaldo legal de la Administración Tributaria para ejercer sus amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación dentro del procedimiento de determinación, ya que el citado artículo viene seguido de los artículos 95, 100, 101 y 104 (Norma formal o administrativa) y que además no influyen en la determinación de los tributos omitidos. Respecto de la normativa utilizada por la Administración Tributaria para la aplicación del método de determinación de la base imponible, es preciso aclarar que si bien la base imponible constituye la dimensión o aspecto dimensional del aspecto material del hecho imponible. En el presente caso, al tratarse de una determinación por parte de la Administración Tributaria, de forma posterior al nacimiento del hecho imponible, corresponde aplicar la normativa vigente a la fecha de la determinación, es decir, el Artículo 43 de la Ley N° 2492.
La Superintendencia Tributaria General (ahora Autoridad de Impugnación Tributaria) en su vasta doctrina establecida en las Resoluciones de Recurso Jerárquico STG-RJ/0062/2005 de 16 de junio, ha definido que: “Las normas adjetivas o procedimentales en materia tributaria se rigen por el aforismo del ´tempus regis actum´ y las normas sustantivas o materiales en ilícitos tributarios por el ´tempus comici delicti´, esto es la norma que tipifica el ilícito tributario a momento de ocurrido el hecho, para el presente caso la Ley 1340 (CTB), Adicionalmente existe la posibilidad de aplicar retroactivamente la Ley 2492 (CTB) para ilícitos tributarios, cuando beneficie de cualquier forma al contribuyente.” (El resaltado nos corresponde). Así también lo han precisado las Sentencias Constitucionales Nº 280/2001-R, 979/2002-R, 1427/2003-R, 0386/2004-R y 1055/2006-R entre otras.
Por lo expuesto, no es evidente que la Administración Tributaria hubiese aplicado la normativa material de forma retroactiva, por lo que, sobre este punto se debe casar el mismo.
II.2.1.2. De la violación del artículo 71 y siguientes de la Ley Nº 1340 y el hecho que se ignoró que para poder encuadrar una conducta dentro de un tipo penal, es necesario tipificar la misma.
La Resolución Determinativa Nº 178-2008, determinó obligaciones impositivas al 23 de diciembre de 2008, por concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA) y Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA) de los períodos Enero 2002 a Diciembre de 2003. Así como del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) de las gestiones 2002 y 2003, por los siguientes importes expresados en Unidades de Fomento a la Vivienda (UFV):
Código TributarioTributo Omitido más AccesoriosSanción por Defraudación Sanción por Omisión de PagoMulta por IDFTotal
Ley 134018.719.37511.791.086
30.510.461
Ley 24925.315.431
4.406.1826.000 9.727.613
TOTALES24.034.80611.791.0864.406.1826.00040.238.074
Se observa que la Administración Tributaria en su Resolución Determinativa, calificó la conducta del Sujeto Pasivo como DEFRAUDACIÓN por adecuarse su conducta a lo establecido en los artículos 98 y 100. 1), 4), 6) y 7) de la Ley Nº 1340; Por lo que, sancionó al contribuyente con un importe equivalente a UFVs. 11.791.086.- (Once millones setecientos noventa y un mil ochenta y seis Unidades de Fomento a la Vivienda) que equivale al 100% del tributo omitido actualizado de conformidad a lo establecido en el Numeral 1) del artículo 101 de la Ley Nº 1340, norma aplicable por ser los hechos acecidos durante la vigencia de la misma, cuya conducta al ser parte sustantiva, se rige por el “tempus comissi delicti”, es decir que debe aplicarse la ley vigente en el tiempo que ocurrió el acto o incumplimiento.
Asimismo, es importante señalar que la Administración Tributaria calificó la conducta del contribuyente al evidenciar en las declaraciones juradas, compras respaldadas con facturas declaradas por importes mayores a los realmente emitidos por los proveedores o emitidos a otros clientes en fechas diferentes, aspectos que motivaron a GRACO La Paz a calificar su conducta como defraudación.
De conformidad a lo establecido en el punto 3), del Caso 3) del artículo 18 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-37-07 de 4 de diciembre de 2007, la Administración Tributaria, al verificar la existencia de indicios de la comisión de un delito tributario, como es la defraudación, debió instruir la remisión de antecedentes al Ministerio Público en aplicación del inciso b) del artículo 38 del Decreto Supremo N° 27310 y, no establecer en la Resolución Determinativa la sanción por defraudación que no es de su competencia, conforme lo ha establecido la doctrina tributaria establecida en la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0408/2006 de 22 de diciembre que señala que: “iii… si la Administración Tributaria encuentra indicios de la comisión de delitos tributarios en el proceso de determinación, deberá en calidad de víctima, constituirse en querellante ante la jurisdicción penal ordinaria, por lo que tanto en la instancia de alzada, como en la instancia jerárquica, no corresponde emitir pronunciamiento alguno al respecto, por ser competencia exclusiva del Ministerio Público y del Poder Judicial, como expresamente establece el art. 183 de la Ley 2492 (CTB) citada.”. Razón por la cual, sobre este punto se debe declarar infundado debiendo dejarse en suspenso el cobro de la multa por defraudación de UFVs. 11.791.086.-, por no ser la Administración Tributaria competente para sancionar el delito de defraudación fiscal establecido en los artículos 98 y 100. 1), 4), 6) y 7) de la Ley Nº 1340.
II.2.1.3. De la errónea interpretación de lo establecido en el artículo 150 de la Ley Nº 2492 y el artículo 33 de la CPE abrogada.
Conforme se ha desarrollado en los fundamentos de los puntos II. 2. 1. 1 y II. 2. 1. 2, la calificación de la conducta al ser parte sustantiva, se rige por el tempus comissi delicti, es decir que debe aplicarse la ley vigente en el tiempo que ocurrió el acto o incumplimiento, salvo en los casos de que la ley posterior sea más benigna. En obrados, específicamente en la Resolución Determinativa Nº 178-2008, en la parte Resolutiva Segunda, la Administración Tributaria calificó la conducta del contribuyente conforme a los períodos en que se encontraba vigente la Ley Nº 1340 como DEFRAUDACION y en los períodos de vigencia de la Ley Nº 2492 como OMISION DE PAGO. El a quo, en la Sentencia Nº 15/2010 en el punto d), desarrolló e interpretó de que: “la Gerencia de Grandes Contribuyentes aplicó normas materiales establecidas en la Ley 2492 de 2 de agosto de 2003 a hechos ocurridos durante la vigencia de la Ley 1340 de 28 de mayo de 1992”, aspecto que resultaría ser un vicio procesal susceptible de nulidad y que además se habría vulnerado el principio de irretroactividad. El ad quem, por su parte en el Auto de Vista – recurrido – ratificó y avaló este análisis, que como dijimos está equivocado, por cuanto la Administración Tributaria, sí aplicó la norma sustantiva vigente al momento que ocurrió el acto, en cuyo caso para los periodos comprendidos en vigor de la referida ley que inclusive resulta ser más benigna que la establecida en la Ley Nº 2492. Razón por la cual, sobre este punto se debe casar el mismo.
II.2.1.4. De la violación del artículo 115 de la CPE actual y la omisión de pronunciamiento sobre los descargos presentados por la Administración Tributaria en aplicación al derecho a la defensa y debido proceso.
Respecto a este punto, toda vez que el mismo se refiere a aspectos que deben ser reclamados en la forma, por cuanto, tienen que ver con el no pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones deducidas en el proceso establecido en el artículo 254. 4) del CPC, no corresponde a este Tribunal pronunciarse; por lo que, sobre este punto se declara infundado, toda vez que, el recurso de casación en la forma debe interponerse ante la violación de las formas esenciales del proceso, en sujeción a los incisos contenidos en el artículo 254 del CPC.
II.2.1.5. De la no realización del análisis ni conclusión del método de determinación utilizado por la Administración Tributaria, violando lo establecido en el artículo 43 de la Ley Nº 2492.
Con relación a que la Administración Tributaria al dejar de considerar las facturas sin derecho a crédito fiscal por la falta de cumplimiento de requisitos, habría aplicado el método de determinación sobre base presunta en contradicción con lo señalado en su Resolución Determinativa Nº 178-2008 de 24 de diciembre de 2008, es importante señalar que el artículo 4 del Decreto Supremo Nº 25860 (Reglamento a la Ley N° 2064 de Reactivación Económica) establece que para beneficiarse con lo determinado en el inciso b) del artículo 38 de la Ley Nº 2064, es decir, para que los servicios de hospedaje prestados por establecimientos hoteleros a turistas extranjeros sin domicilio o residencia en Bolivia, sean considerados como exportación de servicios, a efectos de la aplicación del Impuesto al Valor Agregado (IVA), estos establecimientos deberán cumplir los siguientes requisitos: 1) Tener Licencia de funcionamiento otorgada por la autoridad turística competente, como empresa de hospedaje turístico; 2) Llevar un archivo, el mismo que deberá contener los siguientes documentos: i) Hoja de registro del extranjero no residente que contemple sus datos generales, procedencia, estadía y motivo de la misma; ii) Comprobante ingreso por el pago del servicio de hotelería; iii) Copia de la factura para extranjeros no residentes sin IVA; iv) Fotocopia del pasaporte del extranjero no residente en Bolivia; v) Fotocopia de la hoja de ingreso al país otorgada por Migración. En el presente caso, el Sujeto Pasivo no demostró, durante el proceso de determinación, haber cumplido con los requisitos establecidos en el artículo 4 del Decreto Supremo Nº 28560, por lo que la Administración Tributaria determinó correctamente la inexistencia de ventas no gravadas, calculando la deuda tributaria en función a la diferencia entre los ingresos declarados en el Formulario 143 (IVA) y el Formulario 156 (IT), utilizando para el efecto el método de determinación sobre base cierta; por lo que, sobre este punto se debe casar el mismo.
Consecuentemente, se establece que, la Sala Social y Administrativa Primera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, al confirmar la Sentencia Nº 15/2010 de 27 de octubre de 2010, ha incurrido en las sanciones previstas en el artículo 253. 1) del Código de Procedimiento Civil, y ha aplicado en parte incorrectamente la normativa vigente respecto al procedimiento de determinación y sancionador, por lo que, en este estado, corresponde resolver la causa en la forma prevista en los artículos 271. 4 y 274 del Código de Procedimiento Civil, aplicables por mandato de la norma remisiva contenida en los artículos 214 y 297. II de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992.
POR TANTO: La Sala Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en el artículo 184. I de la Constitución Política del Estado y el artículo 42. I. 1) de la Ley Nº 025 del Órgano Judicial, en ejercicio de la potestad de juzgar que emana del pueblo boliviano, en relación al Recurso de Casación en la Forma declara INFUNDADO.
En relación al Recurso de Casación en el Fondo, respecto a los puntos II. 2. 1. 2 y II. 2. 1. 4, se declaran infundados los mismos y se CASA en parte el Auto de Vista Nº 140/2012-SSA-I de 22 de junio de 2012, cursante de fs. 207 a 208, pronunciado por la Sala Social y Administrativa Primera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, respecto al punto II.2.1.1, II.2.1.3 y II.2.1.5 y deliberando en el fondo se deja firme y subsistente en parte la Resolución Determinativa Nº 178/2008 de 24 de diciembre del 2008, debiendo la Administración Tributaria dejar en suspenso el cobro de la multa por defraudación de UFVs. 11.791.086.- (Once millones setecientos noventa y un mil ochenta y seis Unidades de Fomento a la Vivienda) por no ser la Administración Tributaria competente para sancionar el delito de defraudación fiscal establecido en los artículos 98 y 101 de la Ley Nº 1340; debiendo la Administración Tributaria, en calidad de víctima constituirse en querellante ante la jurisdicción penal ordinaria conforme lo establece el artículo 87 de la Ley Nº 1340 y remitir antecedentes al Ministerio Público para que procedan conforme a derecho. Sin responsabilidad de multa por ser excusable. Sin responsabilidad de multa por ser excusable.
Según convocatoria de fs. 231 de obrados, interviene el Magistrado de la Sala Penal Primera Dr. Jorge Von Borries Méndez para Resolución.
Regístrese, notifíquese y devuélvase
Firmando: Dra. Norka N. Mercado Guzmán.
Dr. Antonio G. Campero Segovia.
Ante mí: Dra. Carla Jimena Rivera Taboada.
Secretaria de Sala Social y Administrativa
Auto Supremo Nº 551
Sucre, 21/12/2012
Expediente: 177/2012-A
Distrito: La Paz
Magistrada Relatora: Norka N. Mercado Guzmán
VISTOS: El recurso de casación en la forma y en el fondo, interpuesto por Marco Antonio Aguirre Heredia en representación de la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, de fs. 211 a 220, contra el Auto de Vista Nº 140/2012-SSA-I de 22 de junio de 2012, cursante de fs. 207 a 208, pronunciado por la Sala Social y Administrativa Primera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, dentro del proceso Contencioso Tributario seguido por la empresa Hotelera Nacional S.A., contra la Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales; la contestación de fs. 222 a 225, el Auto que concede el recurso de fs. 226, los antecedentes del proceso, y:
ANTECEDENTES DE HECHO
CONSIDERANDO I: Que, planteada la demanda Contencioso Tributaria de fs. 29 a 36, el Juez Segundo en lo Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de La Paz, pronunció Sentencia Nº 15/2010 de 27 de octubre de 2010, de fs. 153 a 169, declarando probada en parte la demanda, dejando nula y sin efecto legal la Resolución Determinativa (RD) Nº 178/208 de 24 de diciembre del 2008; anulando obrados hasta la Vista de Cargo Nº GDGLP-DF-VC-113/2008 del 14 de octubre de 2008 para que GRACO La Paz, proceda a emitir una nueva Vista de Cargo conforme a las previsiones del artículo 96 parágrafo I del Código Tributario, aplicando la ley vigente a momento de la materialización del hecho generador y establecer el procedimiento correspondiente para la sanción del delito de defraudación.
En grado de apelación deducida por GRACO La Paz (fs. 172 a 178), la Sala Social y Administrativa Primera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, pronunció Auto de Vista Nº 140/2012-SSA-I de 22 de junio de 2012, confirmando en su totalidad la Sentencia del a quo.
GRACO La Paz, al amparo de lo previsto en los artículos 250, 253. 1 y, 254. 4, todos del Código de Procedimiento Civil (CPC), interpuso recurso de casación en la forma y en el fondo, contra el ut supra Auto de Vista, en base al tenor del memorial, que cursa de fs. 211 a 220, enunciando lo siguiente:
I.1. Recurso de Casación en la Forma.
I.1.1. Incumplimiento de requisitos establecidos en el artículo 192 del CPC.
I.1.1.1. Ausencia de citar las leyes en que se funda.
Que, el Auto de Vista Nº 140/2012 de 22 de junio de 2012, no contiene en todos los numerales considerativos las leyes vigentes en los que basa su análisis y decisión para resolver la causa y simplemente hace un resumen de la Sentencia Nº 15/2010 apelada, omitiendo su obligación de exponer sumaria y detalladamente el análisis de la normativa aplicada.
I.1.1.2. Insuficiencia de fundamentación.
Que, el aludido Auto de Vista, en su parte resolutiva, no se pronunció con decisiones claras, positivas y precisas sobre los fundamentos de los cargos impuestos al contribuyente, haciendo un análisis parcializado respecto a las omisiones de la Administración Tributaria, basándose en un informe técnico, vulnerando el derecho a la defensa y debido proceso, además de no existir pronunciamiento sobre los cargos observados por la Administración Tributaria que sustentan la correcta determinación.
I.1.2. Incumplimiento de la línea jurisprudencial sentada por el Auto Supremo Nº 819 de 29 de noviembre de 2007 y Sentencias Constitucionales.
Que, los Autos Supremos Nº 819 y Nº 22 de 20 de enero de 2000 señalan que las resoluciones judiciales que ponen fin a los litigios deben cumplir una serie de principios y requisitos, entre los cuales se encuentran la coherencia, la razonabilidad, la previsibilidad, la pertinencia y la exhaustividad, pues al ser definitivas, deben contener decisiones expresas, positivas y precisas; así mismo se establece que los fallos deben ser congruentes, motivados y fundamentados con relación a las pretensiones de las partes, no deben carecer de sustento jurídico material. Así mismo, las Sentencias Constitucionales Nº 2016/2010-R de 9 de noviembre y Nº 0486/2010-R de 5 de julio, respecto al elemento de la congruencia dentro del debido proceso, refieren a la estricta correspondencia que debe existir entre lo peticionado y lo resuelto que conlleva la cita de las disposiciones legales que apoyan ese razonamiento que llevo a la determinación que se asume.
El Auto de Vista recurrido menciona que la Resolución Determinativa contiene una serie de errores, sin mencionar de manera fundamentada cuáles habrían sido estos yerros, viciando de nulidad el aludido Auto de Vista.
I.1.3. No pronunciamiento respecto a la prueba aportada por la Administración Tributaria y lo establecido en el artículo 81 de la Ley Nº 2492.
Que, el Tribunal ad quem, con relación al artículo 81 de la Ley Nº 2492, no se manifiesta con términos claros sobre el incumplimiento del citado artículo en la Sentencia apelada, lo que demuestra la falta de revisión de manera íntegra, no se manifiesta sobre la verificación de documentos contables (DD.JJ, IVA, IT, IUE, libros de Compras y Ventas IVA, estados financieros y otros), que le permitan establecer si verdaderamente se efectuó la determinación sobre base presunta, lo cual erradamente ha sido pronunciado por el Tribunal de alzada en el Auto de Vista, que no fundamentó en absoluto la valoración de las pruebas, limitándose a señalar que la Sentencia efectuó un amplio análisis de toda la documentación del cuadernillo procesal.
El artículo 375 del CPC establece que corresponde la carga de la prueba al sujeto pasivo en cuanto al hecho constitutivo de su derecho, el contribuyente, no probó que sus ingresos corresponden a la venta de servicios turísticos a extranjeros, observándose que se le solicitó la presentación de documentación necesaria para efectuar la fiscalización empero el contribuyente no las presentó, sin embargo en período de prueba de acuerdo al detalle de fs.101 del expediente, presentó descargos que incluyen facturas de venta por turismo receptivo, sin los comprobantes contables que demuestren el registro de dichas transacciones, su correcta y ordenada contabilización en los mayores contables, debidamente expuestos en los estados financieros, documentación solicitada por la Administración Tributaria en la vía administrativa, pero que no fue entregada por el sujeto pasivo.
La Administración Tributaria, verificó la existencia de facturas que no cuentan con respaldo, es decir, que demuestre que la diferencia encontradas entre lo declarado en el IVA y en el IT de las gestiones 202 y 203 surgió o corresponde a la emisión de facturas turísticas a extranjeros que estuvieron hospedados en sus hoteles durante las gestiones antes mencionadas a quienes se les habría emitido facturas sin debito fiscal; sin embargo las mismas no cuentan con el respaldo y la documentación establecida por el artículo 24 de la Ley Nº 2074 de 14 de abril de 2000, reglamentada mediante DS Nº 26085 de 23 de febrero de 201 que en sus artículos 42 y 43 establecen las condiciones que deben cumplir los contribuyentes para gozar del incentivo al turismo, así como la documentación que debe respaldar estas operaciones, en consecuencia se demostró que esos ingresos son sujetos del IVA, lo cual en ningún punto ha sido resuelto y analizado en el Auto de Vista recurrido.
I.1.4. Incumplimiento de lo establecido en el artículo 441 del CPC y artículo 1333 del Código Civil (CC).
Que, el recurrido Auto de Vista, afirma que, la resolución emitida comparte el criterio del Informe Técnico emitido por el Asesor de Salas que llegó a la conclusión que existió una doble fiscalización, sugiriendo se anule la Resolución Determinativa y, se emita una nueva que establezca de forma correcta los hechos generadores.
De la lectura del Considerando II del Auto de Vista, se demuestra la falta de revisión de las pruebas aportadas, falta de sustento legal propio, falta de análisis minucioso, por cuanto basado en el informe técnico el ad quem se limita a afirmar que habría una doble fiscalización y errores en la RD, empero en ninguna parte respalda ¿por qué llegó a esa conclusión?, vulnerando lo establecido en el artículo 441 CPC, al no respaldar de manera motivada y fundamentada el trabajo de asesoría técnica que, no fundo su análisis en principios científicos, pruebas y elementos aportados en el proceso, elementos probatorios que incidan en su convicción para fundamentar sus propias conclusiones conforme lo establece el artículo 1333 del CC.
La Resolución Determinativa Nº 178/2008, se emitió cumpliendo con todos los requisitos exigidos por la normativa vigente, expresando los conceptos, valoración de los descargos, calificación de la conducta y la determinación efectuada discriminando impuestos, períodos, intereses y sanción, por el contrario el Auto de Vista Nº 140/2012-SSA-I, no se manifestó respecto a los puntos y conceptos argumentados por la Administración Tributaria, conculcando lo establecido en el artículo 236 y 254. 4 del CPC, por lo que corresponde anular obrados hasta el Auto de Vista recurrido de casación.
I.2. Recurso de Casación en el Fondo.
I.2.1. De la violación e incorrecta interpretación de los artículos 71 y siguientes de la Ley Nº 1340; artículos 21, 43 y 150 de la Ley Nº 2492; artículo 33 de la CPE abrogada y el artículo 115 de la CPE actual.
I.2.1.1. De la errónea interpretación de los artículos 21 y 43 de la Ley Nº 2492 y vulneración de la norma adjetiva procedimental.
Que, el Auto de Vista Nº 140/2012 de 22 de junio de 2012, señala que: respecto a los artículos 21 y 43 de la Ley 2492, la sentencia habría efectuado un adecuado análisis y erradamente menciona el artículo 21 de la Ley Nº 1340 y Ley Nº 2492, y de manera confusa establece que estos preceptos legales constituyen un ordenamiento jurídico al sujeto activo, artículos que no tienen relación directa sobre la determinación de la deuda tributaria.
En cuanto a los métodos de interpretación de la base imponible establecida en el artículo 43 de la Ley Nº 2492 se refieren a normas de naturaleza procesal, así lo han precisado las Sentencias Constitucionales Nº 280/2001-R, 979/2002-R, 1427/2003-R, 0386/2004-R y 1055/2006-R refiriendo que: “la aplicación de derecho procesal se rige por el tempus regis actum y la aplicación de la norma sustantiva por el tempus comici delicti, salvo claro está, en los casos de la Ley más benigna.” Lo que reafirma que las Disposiciones Transitorias Primera y Segunda de la Ley Nº 2492, deben interpretarse que la norma adjetiva o procesal aplicables se rige por el principio tempus regis actum, por el cual se ha iniciado el procedimiento de fiscalización el 3 de junio de 2008, es decir durante la vigencia de la Ley Nº 2492, por lo que corresponde aplicar el procedimiento establecido en el artículo 43 de la citada norma.
La Actuación de la Administración Tributaria se inició con la Orden de Verificación Nº 0008OFE0049, la misma que se realizó sobre base cierta conforme al artículo 43 de la Ley Nº 2492, norma adjetiva o procesal aplicable y vigente a la fecha del procedimiento fiscalizados, en la Resolución Determinativa, la sanción se tipificó tanto por la Ley Nº 1340 como por la Nº 2492, tomando en cuenta el impuesto verificado y el periodo correspondiente, y no así como el Auto de Vista menciona que la RD impugnada considera reparos tributarios por conceptos de adeudos correspondientes a períodos en vigencia de la Ley Nº 1340, dando a entender que los períodos fiscalizados solo eran los alcanzados por la Ley Nº 1340, interpretando erróneamente lo establecido en el artículo 43 de la Ley Nº 2492 numeral I y Disposiciones Transitorias primera y segunda.
I.2.1.2. De la violación del artículo 71 y siguientes de la Ley Nº 1340 y el hecho que se ignoró que para poder encuadrar una conducta dentro de un tipo penal, es necesario tipificar la misma.
El Tribunal ad quem en el Auto de Vista respecto a la tipificación de la conducta del contribuyente establece que, contendría una serie de errores y contradicciones, pero, no hace ningún análisis de lo argumentado en el recurso de apelación, peor aún no se pronunció al respecto. Los artículos 71, 98, 99 y 100 de la Ley Nº 1340 fueron vulnerados por cuanto el tribunal de alzada soslayó su aplicación, por cuanto en el caso concreto, el contribuyente no declaró el importe total de sus ingresos, es decir estando en la obligación de declarar el importe total de sus ingresos ante el fisco no lo hizo, ocultando su real situación económica a efectos de realizar un pago de menos del tributo, induciendo en error al fisco al no declarar la totalidad de sus ventas a efectos de liquidar los impuestos.
I.2.1.3. De la errónea interpretación de lo establecido en el artículo 150 de la Ley Nº 2492 y el artículo 33 de la CPE abrogada.
El Tribunal de alzada, respecto a lo establecido en el artículo 150 de la Ley Nº 2492 y el artículo 33 de la anterior CPE, no efectuó pronunciamiento o análisis respecto a lo normado, limitándose a mencionar que este aspecto habría sido correctamente analizado en la sentencia apelada, sin tomar en cuenta que, de acuerdo al razonamiento de esta sentencia, se aplicaría la Ley Nº 2492 que en el presente caso para sancionar, sería más gravosa para el contribuyente toda vez que, por el delito de defraudación fiscal establecida en el artículo 177 de la Ley Nº 2492 se sanciona con pena privativa de libertad de tres a seis años y una multa equivalente al 100% de la deuda tributaria, lo que vulneraría el principio de favorabilidad que contradice el mandato constitucional establecido en el artículo 33 de la CPE.
Los hechos acaecidos durante la vigencia de la Ley Nº 1340, la calificación de la conducta al ser parte sustantiva, se rige por el tempus comissi delicti, es decir que debe aplicarse la ley vigente en el tiempo que ocurrió el acto o incumplimiento, salvo en los casos de que la ley posterior sea más benigna por lo que en aplicación del artículo 150 de la Ley Nº 2492, corresponde aplicar los artículos 100. 101.1 de la Ley Nº 1340 para los periodos comprendidos en la vigencia de la referida ley que resulta ser más benigna.
I.2.1.4. De la violación del artículo 115 de la CPE actual y la omisión de pronunciamiento sobre los descargos presentados por la Administración Tributaria en aplicación al derecho a la defensa y debido proceso.
Que, el ad quem ha violado lo establecido en el artículo 115 de la CPE toda vez que el Auto de Vista omitió pronunciarse sobre los argumentos expuestos en el recurso de apelación, poniendo a la Administración Tributaria en estado de indefensión al no haberse valorado los argumentos, descargos en lo que se refiere al trabajo de fiscalización, vulnerando el debido proceso y derecho a la defensa.
I.2.1.5. De la no realización del análisis ni conclusión del método de determinación utilizado por la Administración Tributaria, violando lo establecido en el artículo 43 de la Ley Nº 2492.
El Auto de Vista, no analizó ni respaldó lo que se refiere al método de determinación utilizado por la Administración Tributaria establecido en el artículo 43 de la Ley Nº 2492, señalando que dentro del recurso de apelación no se habría desvirtuado este punto, siendo que la documentación y papeles de trabajo de la verificación muestran de manera clara el método de determinación utilizado por la Administración Tributaria sobre base cierta, lo que pone en manifiesto el desconocimiento técnico legal de la autoridad jurisdiccional, máxime si para respaldar la base, se solicitó a la entonces Superintendencia de Bancos y Entidades Financieras, extractos bancarios y otros por los períodos enero 2002 a diciembre 2003. Respecto a la verificación del Crédito Fiscal declarado por el contribuyente, se depuraron facturas no emitidas por el proveedor y, aquellas que no consignaron datos básicos.
Concluye impetrando que, el Tribunal Supremo de Justicia, resuelva anular obrados hasta el Auto de Vista Nº 140/2012-SSA-I de 22 de junio de 2012, o en su defecto, en caso de ingresar al fondo se case el mismo, declarando improbada totalmente la demanda interpuesta, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 178/2008.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
CONSIDERANDO II: De la revisión y compulsa de antecedentes del proceso, lo expuesto en el Recurso de Casación, la respuesta del mismo y las normas aplicables, se concluye que:
II.1. Respecto al Recurso de Casación en la Forma.
II.1.1. Sobre el incumplimiento de requisitos establecidos en el artículo 192 del CPC.
II.1.1.1. Ausencia de citar las leyes en que se funda.
De la atenta y minuciosa revisión del Auto de Vista Nº 140/2012 de 22 de junio de 2012, se logra evidenciar que, si bien se hace referencia a la Sentencia Nº 15/2010 apelada – como tenía que ser -, sin embargo, advertimos también que, sí se menciona y se expone el análisis de la normativa aplicada; por lo que, no siendo evidente lo afirmado por el recurrente sobre este punto, corresponde declararlo infundado.
II.1.1.2. Insuficiencia de fundamentación.
Respecto a la supuesta vulneración del derecho a la defensa y el debido proceso, denunciado, por cuanto el aludido Auto de Vista, en su parte resolutiva, no se pronunció con decisiones claras, positivas y precisas sobre los fundamentos de los cargos impuestos al contribuyente; en primer lugar mencionamos que la SC 1534/2003-R de 30 de octubre, definió al derecho a la defensa como: “...potestad inviolable del individuo a ser escuchado en juicio presentando las pruebas que estime convenientes en su descargo, haciendo uso efectivo de los recursos que la ley le franquea. Asimismo, implica la observancia del conjunto de requisitos de cada instancia procesal en las mismas condiciones con quien lo procesa, a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente…”; jurisprudencia que ha sido reiterada en las SSCC 0183/2010-R, 0281/2010-R, entre otras. De acuerdo a la doctrina, y jurisprudencia del Tribunal Constitucional, se ha señalado que el debido proceso consiste en "…el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar (…) comprende el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales, a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos" (SSCC 0418/2000-R, 1276/2001-R y 0119/2003-R, entre otras). Lo anotado y, una vez ubicados y dimensionados los derechos - denunciados como vulnerados - en el ámbito constitucional, en las exposiciones del memorial del recurso, se advierte que el recurrente no menciona específicamente como es que el ad quem vulneró esas garantías constitucionales, por cuanto de la lectura de ese punto en particular, se evidencia que el recurrente, no hace más que, una simple alusión carente de fundamentación y sustento en derecho, que permita a este Tribunal cumplir con los mandatos constitucionales y el deber de cuidar que los juicios se lleven sin vicios de nulidad, así como también, el de tomar medidas que aseguren la igualdad efectiva de las partes; razón por la cual sobre este punto se declara infundado.
II.1.2. Incumplimiento de la línea jurisprudencial sentada por el Auto Supremo Nº 819 de 29 de noviembre de 2007 y Sentencias Constitucionales.
Los Autos Supremos “Nº 819 y Nº 22 de 20 de enero de 2000” (sic), así como las Sentencias Constitucionales Nº 2016/2010-R de 9 de noviembre y Nº 0486/2010-R de 5 de julio, evidentemente señalan que las resoluciones judiciales deben contener coherencia, razonabilidad, previsibilidad, pertinencia y exhaustividad; respecto al elemento de la congruencia dentro del debido proceso, refieren que debe existir entre lo peticionado y lo resuelto estricta correspondencia, aspecto que se ha observado en el Auto de Vista, por cuanto el Tribunal ad quem, ha desarrollado y resuelto todos los puntos sometidos a su análisis; por lo que corresponde declarar sobre este punto infundado.
II.1.3. No pronunciamiento respecto a la prueba aportada por la Administración Tributaria y lo establecido en el artículo 81 de la Ley Nº 2492.
II.1.4. Incumplimiento de lo establecido en el artículo 441 del CPC y artículo 1333 del Código Civil (CC).
Respecto a los dos puntos supra mencionados (II.1.3 y II.1.4), toda vez que los mismos se refieren a aspectos de fondo, por cuanto, tienen que ver a la apreciación y valoración de la prueba establecida en el artículo 253. 3) del CPC, no corresponde a este Tribunal pronunciarse en esta oportunidad, por lo que, sobre estos dos puntos se declaran infundados, toda vez que el recurso de casación en la forma debe interponerse ante la violación de las formas esenciales del proceso, en sujeción a los incisos contenidos en el artículo 254 del CPC.
II.2. Recurso de Casación en el Fondo.
II.2.1. De la violación e incorrecta interpretación de los artículos 71 y siguientes de la Ley Nº 1340; artículos 21, 43 y 150 de la Ley Nº 2492; artículo 33 de la CPE abrogada y el artículo 115 de la CPE actual.
II.2.1.1. De la errónea interpretación de los artículos 21 y 43 de la Ley Nº 2492 y vulneración de la norma adjetiva procedimental.
De la revisión de la Resolución Determinativa Nº 178/2008 se advierte que la referencia al artículo 21 de la Ley Nº 2492 únicamente cumple el propósito de informar al Sujeto Pasivo sobre el respaldo legal de la Administración Tributaria para ejercer sus amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación dentro del procedimiento de determinación, ya que el citado artículo viene seguido de los artículos 95, 100, 101 y 104 (Norma formal o administrativa) y que además no influyen en la determinación de los tributos omitidos. Respecto de la normativa utilizada por la Administración Tributaria para la aplicación del método de determinación de la base imponible, es preciso aclarar que si bien la base imponible constituye la dimensión o aspecto dimensional del aspecto material del hecho imponible. En el presente caso, al tratarse de una determinación por parte de la Administración Tributaria, de forma posterior al nacimiento del hecho imponible, corresponde aplicar la normativa vigente a la fecha de la determinación, es decir, el Artículo 43 de la Ley N° 2492.
La Superintendencia Tributaria General (ahora Autoridad de Impugnación Tributaria) en su vasta doctrina establecida en las Resoluciones de Recurso Jerárquico STG-RJ/0062/2005 de 16 de junio, ha definido que: “Las normas adjetivas o procedimentales en materia tributaria se rigen por el aforismo del ´tempus regis actum´ y las normas sustantivas o materiales en ilícitos tributarios por el ´tempus comici delicti´, esto es la norma que tipifica el ilícito tributario a momento de ocurrido el hecho, para el presente caso la Ley 1340 (CTB), Adicionalmente existe la posibilidad de aplicar retroactivamente la Ley 2492 (CTB) para ilícitos tributarios, cuando beneficie de cualquier forma al contribuyente.” (El resaltado nos corresponde). Así también lo han precisado las Sentencias Constitucionales Nº 280/2001-R, 979/2002-R, 1427/2003-R, 0386/2004-R y 1055/2006-R entre otras.
Por lo expuesto, no es evidente que la Administración Tributaria hubiese aplicado la normativa material de forma retroactiva, por lo que, sobre este punto se debe casar el mismo.
II.2.1.2. De la violación del artículo 71 y siguientes de la Ley Nº 1340 y el hecho que se ignoró que para poder encuadrar una conducta dentro de un tipo penal, es necesario tipificar la misma.
La Resolución Determinativa Nº 178-2008, determinó obligaciones impositivas al 23 de diciembre de 2008, por concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA) y Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA) de los períodos Enero 2002 a Diciembre de 2003. Así como del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) de las gestiones 2002 y 2003, por los siguientes importes expresados en Unidades de Fomento a la Vivienda (UFV):
Código TributarioTributo Omitido más AccesoriosSanción por Defraudación Sanción por Omisión de PagoMulta por IDFTotal
Ley 134018.719.37511.791.086
30.510.461
Ley 24925.315.431
4.406.1826.000 9.727.613
TOTALES24.034.80611.791.0864.406.1826.00040.238.074
Se observa que la Administración Tributaria en su Resolución Determinativa, calificó la conducta del Sujeto Pasivo como DEFRAUDACIÓN por adecuarse su conducta a lo establecido en los artículos 98 y 100. 1), 4), 6) y 7) de la Ley Nº 1340; Por lo que, sancionó al contribuyente con un importe equivalente a UFVs. 11.791.086.- (Once millones setecientos noventa y un mil ochenta y seis Unidades de Fomento a la Vivienda) que equivale al 100% del tributo omitido actualizado de conformidad a lo establecido en el Numeral 1) del artículo 101 de la Ley Nº 1340, norma aplicable por ser los hechos acecidos durante la vigencia de la misma, cuya conducta al ser parte sustantiva, se rige por el “tempus comissi delicti”, es decir que debe aplicarse la ley vigente en el tiempo que ocurrió el acto o incumplimiento.
Asimismo, es importante señalar que la Administración Tributaria calificó la conducta del contribuyente al evidenciar en las declaraciones juradas, compras respaldadas con facturas declaradas por importes mayores a los realmente emitidos por los proveedores o emitidos a otros clientes en fechas diferentes, aspectos que motivaron a GRACO La Paz a calificar su conducta como defraudación.
De conformidad a lo establecido en el punto 3), del Caso 3) del artículo 18 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-37-07 de 4 de diciembre de 2007, la Administración Tributaria, al verificar la existencia de indicios de la comisión de un delito tributario, como es la defraudación, debió instruir la remisión de antecedentes al Ministerio Público en aplicación del inciso b) del artículo 38 del Decreto Supremo N° 27310 y, no establecer en la Resolución Determinativa la sanción por defraudación que no es de su competencia, conforme lo ha establecido la doctrina tributaria establecida en la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0408/2006 de 22 de diciembre que señala que: “iii… si la Administración Tributaria encuentra indicios de la comisión de delitos tributarios en el proceso de determinación, deberá en calidad de víctima, constituirse en querellante ante la jurisdicción penal ordinaria, por lo que tanto en la instancia de alzada, como en la instancia jerárquica, no corresponde emitir pronunciamiento alguno al respecto, por ser competencia exclusiva del Ministerio Público y del Poder Judicial, como expresamente establece el art. 183 de la Ley 2492 (CTB) citada.”. Razón por la cual, sobre este punto se debe declarar infundado debiendo dejarse en suspenso el cobro de la multa por defraudación de UFVs. 11.791.086.-, por no ser la Administración Tributaria competente para sancionar el delito de defraudación fiscal establecido en los artículos 98 y 100. 1), 4), 6) y 7) de la Ley Nº 1340.
II.2.1.3. De la errónea interpretación de lo establecido en el artículo 150 de la Ley Nº 2492 y el artículo 33 de la CPE abrogada.
Conforme se ha desarrollado en los fundamentos de los puntos II. 2. 1. 1 y II. 2. 1. 2, la calificación de la conducta al ser parte sustantiva, se rige por el tempus comissi delicti, es decir que debe aplicarse la ley vigente en el tiempo que ocurrió el acto o incumplimiento, salvo en los casos de que la ley posterior sea más benigna. En obrados, específicamente en la Resolución Determinativa Nº 178-2008, en la parte Resolutiva Segunda, la Administración Tributaria calificó la conducta del contribuyente conforme a los períodos en que se encontraba vigente la Ley Nº 1340 como DEFRAUDACION y en los períodos de vigencia de la Ley Nº 2492 como OMISION DE PAGO. El a quo, en la Sentencia Nº 15/2010 en el punto d), desarrolló e interpretó de que: “la Gerencia de Grandes Contribuyentes aplicó normas materiales establecidas en la Ley 2492 de 2 de agosto de 2003 a hechos ocurridos durante la vigencia de la Ley 1340 de 28 de mayo de 1992”, aspecto que resultaría ser un vicio procesal susceptible de nulidad y que además se habría vulnerado el principio de irretroactividad. El ad quem, por su parte en el Auto de Vista – recurrido – ratificó y avaló este análisis, que como dijimos está equivocado, por cuanto la Administración Tributaria, sí aplicó la norma sustantiva vigente al momento que ocurrió el acto, en cuyo caso para los periodos comprendidos en vigor de la referida ley que inclusive resulta ser más benigna que la establecida en la Ley Nº 2492. Razón por la cual, sobre este punto se debe casar el mismo.
II.2.1.4. De la violación del artículo 115 de la CPE actual y la omisión de pronunciamiento sobre los descargos presentados por la Administración Tributaria en aplicación al derecho a la defensa y debido proceso.
Respecto a este punto, toda vez que el mismo se refiere a aspectos que deben ser reclamados en la forma, por cuanto, tienen que ver con el no pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones deducidas en el proceso establecido en el artículo 254. 4) del CPC, no corresponde a este Tribunal pronunciarse; por lo que, sobre este punto se declara infundado, toda vez que, el recurso de casación en la forma debe interponerse ante la violación de las formas esenciales del proceso, en sujeción a los incisos contenidos en el artículo 254 del CPC.
II.2.1.5. De la no realización del análisis ni conclusión del método de determinación utilizado por la Administración Tributaria, violando lo establecido en el artículo 43 de la Ley Nº 2492.
Con relación a que la Administración Tributaria al dejar de considerar las facturas sin derecho a crédito fiscal por la falta de cumplimiento de requisitos, habría aplicado el método de determinación sobre base presunta en contradicción con lo señalado en su Resolución Determinativa Nº 178-2008 de 24 de diciembre de 2008, es importante señalar que el artículo 4 del Decreto Supremo Nº 25860 (Reglamento a la Ley N° 2064 de Reactivación Económica) establece que para beneficiarse con lo determinado en el inciso b) del artículo 38 de la Ley Nº 2064, es decir, para que los servicios de hospedaje prestados por establecimientos hoteleros a turistas extranjeros sin domicilio o residencia en Bolivia, sean considerados como exportación de servicios, a efectos de la aplicación del Impuesto al Valor Agregado (IVA), estos establecimientos deberán cumplir los siguientes requisitos: 1) Tener Licencia de funcionamiento otorgada por la autoridad turística competente, como empresa de hospedaje turístico; 2) Llevar un archivo, el mismo que deberá contener los siguientes documentos: i) Hoja de registro del extranjero no residente que contemple sus datos generales, procedencia, estadía y motivo de la misma; ii) Comprobante ingreso por el pago del servicio de hotelería; iii) Copia de la factura para extranjeros no residentes sin IVA; iv) Fotocopia del pasaporte del extranjero no residente en Bolivia; v) Fotocopia de la hoja de ingreso al país otorgada por Migración. En el presente caso, el Sujeto Pasivo no demostró, durante el proceso de determinación, haber cumplido con los requisitos establecidos en el artículo 4 del Decreto Supremo Nº 28560, por lo que la Administración Tributaria determinó correctamente la inexistencia de ventas no gravadas, calculando la deuda tributaria en función a la diferencia entre los ingresos declarados en el Formulario 143 (IVA) y el Formulario 156 (IT), utilizando para el efecto el método de determinación sobre base cierta; por lo que, sobre este punto se debe casar el mismo.
Consecuentemente, se establece que, la Sala Social y Administrativa Primera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, al confirmar la Sentencia Nº 15/2010 de 27 de octubre de 2010, ha incurrido en las sanciones previstas en el artículo 253. 1) del Código de Procedimiento Civil, y ha aplicado en parte incorrectamente la normativa vigente respecto al procedimiento de determinación y sancionador, por lo que, en este estado, corresponde resolver la causa en la forma prevista en los artículos 271. 4 y 274 del Código de Procedimiento Civil, aplicables por mandato de la norma remisiva contenida en los artículos 214 y 297. II de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992.
POR TANTO: La Sala Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en el artículo 184. I de la Constitución Política del Estado y el artículo 42. I. 1) de la Ley Nº 025 del Órgano Judicial, en ejercicio de la potestad de juzgar que emana del pueblo boliviano, en relación al Recurso de Casación en la Forma declara INFUNDADO.
En relación al Recurso de Casación en el Fondo, respecto a los puntos II. 2. 1. 2 y II. 2. 1. 4, se declaran infundados los mismos y se CASA en parte el Auto de Vista Nº 140/2012-SSA-I de 22 de junio de 2012, cursante de fs. 207 a 208, pronunciado por la Sala Social y Administrativa Primera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, respecto al punto II.2.1.1, II.2.1.3 y II.2.1.5 y deliberando en el fondo se deja firme y subsistente en parte la Resolución Determinativa Nº 178/2008 de 24 de diciembre del 2008, debiendo la Administración Tributaria dejar en suspenso el cobro de la multa por defraudación de UFVs. 11.791.086.- (Once millones setecientos noventa y un mil ochenta y seis Unidades de Fomento a la Vivienda) por no ser la Administración Tributaria competente para sancionar el delito de defraudación fiscal establecido en los artículos 98 y 101 de la Ley Nº 1340; debiendo la Administración Tributaria, en calidad de víctima constituirse en querellante ante la jurisdicción penal ordinaria conforme lo establece el artículo 87 de la Ley Nº 1340 y remitir antecedentes al Ministerio Público para que procedan conforme a derecho. Sin responsabilidad de multa por ser excusable. Sin responsabilidad de multa por ser excusable.
Según convocatoria de fs. 231 de obrados, interviene el Magistrado de la Sala Penal Primera Dr. Jorge Von Borries Méndez para Resolución.
Regístrese, notifíquese y devuélvase
Firmando: Dra. Norka N. Mercado Guzmán.
Dr. Antonio G. Campero Segovia.
Ante mí: Dra. Carla Jimena Rivera Taboada.
Secretaria de Sala Social y Administrativa