SALA SOCIAL Y ADMINISTRATIVA
Auto Supremo Nº 387
Sucre, 15/07/2013
Expediente: 102/2013-A
Distrito: La Paz
Magistrado Relator: Antonio G. Campero Segovia
VISTOS: El recurso de casación en el fondo de fs. 91-97, interpuesto por la Empresa COMESUR S.R.L. representada legalmente por Oscar Fernando Toledo Vila, contra el Auto de Vista Nº 173/2012 SSA.II de 13 de noviembre de 2012 de fs. 88-89, pronunciado por la Sala Social y Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, dentro el proceso Contencioso Tributario impugnando la Resolución Determinativa GDLP Nº 0095 de 13 de agosto de 2008, que sigue la empresa recurrente contra la Gerencia Distrital de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales; la respuesta de fs. 99-103; el Auto de concesión del recurso de fs. 104; los antecedentes del proceso; y:
CONSIDERANDO I:
I.1. Antecedentes con relevancia jurídica:
Que tramitado el proceso en conformidad con el Título VI de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992, vigentes en mérito a las SSCC Nros. 009/2004 de 28 de enero, 076/2004 de 16 de julio y 535/2005 de 18 de mayo de 2005, la Juez Segundo de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de La Paz, pronunció la Sentencia Nº 06/2011 de 18 de abril de 2011 (fs. 58-66), por la que resolvió declarar probada la demanda interpuesta por Oscar Fernando Toledo Vila, en su calidad de representante legal de la empresa COMESUR S.R.L. a fs. 24-29; disponiendo: primero, dejar sin efecto la Resolución Determinativa GDLP Nº 0095 de 13 de agosto de 2008, emitida por la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, en lo que corresponde al Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a las Transacciones del periodo fiscal julio y noviembre de 2004, por la exención dispuesta por el artículo 131 de la Ley Orgánica de las Fuerzas Armadas de la Nación; segundo, dejar sin efecto la sanción de la multa impuesta por Omisión de Pago consignada en los artículos 160. 3 y 165 de la Ley Nº 2492, quedando sin efecto la multa por el Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a las Transacciones, del periodo fiscal noviembre de 2004, por la exención dispuesta por el artículo 131 de la Ley Orgánica de las Fuerzas Armadas de la Nación.
En apelación deducida por la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (fs. 68-71), la Sala Social y Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, pronunció el Auto de Vista Nº 173/2012 SSA. II de 13 de noviembre de 2012 (fs. 88-89), por el cual revocó la Sentencia Nº 06/2011 de 18 de abril de 2011, cursante a fs. 58-66 de obrados, y deliberando en el fondo declaró improbada la demanda principal cursante a fs. 24-29, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa GDLP Nº 0095 de 13 de agosto de 2008, cursante a fs. 134-138 del cuaderno de antecedentes.
I.2. Recurso de casación:
Dicho fallo motivó el recurso de casación en el fondo interpuesto por la empresa COMESUR S.R.L. a través de su representante legal, en cuyo contenido se acusó:
I.2.1 Que el Auto de Vista recurrido no consideró la inexistencia de ingresos no declarados, que invalidan la Vista de Cargo emitida; imprimiendo que, fruto de la suscripción de dos contratos con el Ministerio de Defensa Nacional para la provisión de ropa militar, se emitieron las Facturas Nros. 000015, 000016, 000019 y 000020, mismas que sirvieron de base para la determinación del IVA e IT por el periodo fiscal noviembre de 2004, no habiéndose considerado que la empresa demandante declaró esos ingresos en la Declaración Jurada Form. 143 con Número de Orden 12462872 del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al periodo noviembre/2004 presentada el 15 de diciembre de 2004 en la Mutual Guapay, habiéndose procedido a declarar el ingreso de Bs.829.280.- dentro del rubro “Ventas no gravadas”, Cód. 505, haciendo que el concepto observado por el SIN, no sea evidente; invalidándose con ello la Vista de Cargo Nº 20-DF-SVI-357/2007 de 28 de diciembre de 2007, toda vez que no cumple con lo establecido por el artículo 96. I del Código Tributario, al no contener el señalado documento, los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones reales sobre las cuales deba asentarse la Resolución Determinativa, aspecto que viciaría de nulidad el trabajado de determinación de oficio, punto que tampoco fue considerado en la Resolución Determinativa GDLP Nº 0095 de 13 de agosto de 2008.
I.2.2 Que el Auto de Vista no consideró que la empresa COMESUR S.R.L., se encuentra exenta del pago de la obligación, por tratarse de la venta de bienes de uso militar al Ministerio de Defensa; señalando que, la Resolución Determinativa GDLP Nº 0095 de 13 de agosto de 2008, realiza una parcializada interpretación de los alcances del artículo 131 de la Ley Nº 1405 “Orgánica de las Fuerzas Armadas” de 30 de diciembre de 1992, sin sustento legal, con una posición extremadamente fiscalista; indicando que, al momento de realizar la cotización del producto y el cobro del mismo, no se consideró los impuestos a los que haya sujeta la transacción, toda vez que la exención establecida en la Ley mencionada, fue emitida dentro de la vigencia de la Ley Nº 834 y se encuentra vigente.
Por otra parte manifestó que, la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, realiza una equivocada interpretación de la norma tributaria, puesto que el artículo 5 del Código Tributario establece una jerarquía de aplicación de la norma tributaria, no existiendo en el caso contradicción de normas y de preferente aplicación.
I.2.3 Que el fallo recurrido no tomó en cuenta que en la determinación de oficio, no se ha procedido a realizar la reducción del crédito fiscal existente; explicando que, de conformidad al artículo 8 de la Ley Nº 843 y artículo 8 del Decreto Supremo Nº 21530, todo contribuyente tiene derecho al crédito fiscal, y de lo establecido por los mismos, se establece que la Nota Fiscal presentada por el contribuyente genera el derecho al crédito fiscal, en la medida en que se vinculen con la actividad sujeta al tributo, a efecto de establecer el saldo a favor del Fisco, conforme los artículos 9 de ambas normas citadas. En ese sentido señaló que, no sólo correspondía establecer un débito fiscal; sino también, debió considerarse el crédito fiscal y procederse a la deducción débito/crédito a fin de establecer el monto real adeudado a la Administración Tributaria, toda vez que la empresa COMESUR S.R.L. tenía crédito acumulado por las compras realizadas en los periodos fiscalizados (julio y noviembre de 2004), y al no haber actuado de esa manera la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, está vulnerando la norma tributaria y desvirtuando la hermenéutica de funcionamiento del IVA.
I.2.4 Que el Auto de Vista no realizó una adecuada consideración sobre la improcedencia de la multa por omisión de pago; Manifestando que, la calificación de la conducta como omisión de pago establecida en la Resolución Determinativa GDLP Nº 0095 de 13 de agosto de 2008 resulta improcedente ya que jamás fue cometida por la empresa COMESUR S.R.L., habiendo procedido a realizar la declaración correspondiente en apego a la norma que dispone la exención en el pago de impuestos.
I.2.5 Que el Auto de Vista no realizó una adecuada consideración de los aspectos que hacían inviable el recurso de apelación; Puesto que, el recurso de apelación presentado por la Administración Tributaria en ningún momento desvirtuó los motivos de la Sentencia, recurso de apelación en el cual se argumentó como agravio la violación del artículo 96 del Código Tributario, cuando tal aspecto fue razonado a su favor en la misma Sentencia.
Expresó que, la posición de la Administración Tributaria es que la exención está dada para las Fuerzas Armadas y no para terceros, razonamiento que consideró es equivocado, toda vez que el Estado jamás podría otorgar la exención a las Fuerzas Armadas en razón a que dicha entidad no puede ser comprador y vendedor de bienes de uso militar y material bélico, sino terceros que se dedican a esa situación, en razón a que es el comprador el que asume dicho impuesto, por lo que la Sentencia Nº 06/2011 de 18 de abril de 2011, fue pronunciada en justicia y realizando una adecuada interpretación de la norma legal.
Señaló que, en relación al fundamento del SIN, que las exenciones del IVA e IT estarían únicamente previstas en la Ley Nº 843, aclara que existen muchas leyes al margen de la señalada, que de manera específica han generado exenciones tributarias.
Concluyó solicitando se case el Auto de Vista recurrido y fallando en lo principal del litigio se confirme la Sentencia de Primera Instancia Nº 06/2011 de 18 de abril de 2011, por la que se declaró probada la demanda y nula y sin valor la Resolución Determinativa Nº GDLP 0095 de 13 de agosto de 2008.
CONSIDERANDO II:
II.1 Fundamentos jurídicos del fallo:
Que así formulado el recurso de casación en el fondo, del análisis cuidadoso de cada punto recurrido, contrastado con la normativa legal aplicable al caso concreto, se procede a resolver conforme a los fundamentos siguientes:
II.1.1 En relación a la inexistencia de ingresos no declarados, que invalidarían la Vista de Cargo: Se advierte por este Tribunal, que el reclamo para el punto se circunscribe en la inexistencia de ingresos que presuntamente no habrían sido declarados por el contribuyente - conforme concluyó el SIN - señalando que tal aspecto no sería evidente por cuanto la empresa COMESUR S.R.L. habría expresado esos ingresos en la Declaración Jurada Form. 143, con Número de Orden 12462872, del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al periodo noviembre/2004, presentada el 15 de diciembre de 2004 en la Mutual Guapay, por lo cual se acusa la nulidad de la Vista de Cargo Nº 20-DF-SVI-357/2007 de 28 de diciembre de 2007, por no cumplir con lo establecido por el artículo 96. I del Código Tributario, al no contener el señalado documento, los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones reales sobre las cuales deba asentarse la Resolución Determinativa.
Así el reclamo, se observa de los antecedentes procesales que, si bien - en cuanto a su forma - resulta evidente lo señalado por la empresa recurrente, en cuanto a que el concepto observado por la Administración Tributaria no es el adecuado, puesto que el ingreso fue declarado mediante el Form. 143 con Número de Orden 12462872 (fs. 41 correspondiente al único Anexo); no obstante de ello, tal situación no puede significar que la Vista de Cargo no contenga los elementos enunciados en el artículo 96. I de la Ley Nº 2492, para luego pretender la nulidad del trabajo de determinación de oficio elaborado por el Servicio de Impuestos Nacionales; por cuanto, es imprescindible que para disponer la nulidad procurada, se tiene la obligación de demostrar que tal hecho hubiere ocasionado perjuicio cierto e irreparable al contribuyente, y que sólo pueda subsanarse mediante la declaración de nulidad; es decir, demostrando cuál es el agravio que le causó el acto acusado de ser irregularmente cumplido y si éste es cierto e irreparable, conforme al principio de trascendencia como un principio regulador de las nulidades, no siendo suficiente la afirmación de que no se hubiere cumplido con la disposición antes expuesta.
Por ello, no es dable disponer la nulidad pretendida por pura formalidad como aparece en el recurso interpuesto y planteado de la misma forma desde instancia administrativa (fs. 104-106 del único Anexo) hasta instancia jurisdiccional (fs. 24-29 y 91-97), máxime si este punto se encuentra estrechamente vinculado con el referido a la exención tributaria invocada por el contribuyente en el marco del artículo 131 de la Ley Orgánica de las Fuerzas Armadas de la Nación, cuyo análisis se realiza seguidamente.
II.1.2 En cuanto a la exención tributaria por la venta de bienes de uso militar al Ministerio de Defensa; Cabe precisar que, la controversia se circunscribe en establecer si la exención tributaria dispuesta en el artículo 131 de la Ley Orgánica de las Fuerzas Armadas de la Nación, es aplicable a la empresa recurrente como proveedora de bienes de uso militar a las Fuerzas Armadas.
Al respecto, es necesario iniciar el análisis señalando que la normativa tributaria define la existencia de dos sujetos de la relación jurídica tributaria; por una parte el Sujeto Activo en que se constituye el Estado, con facultades de recaudación, control, verificación, valoración, y otras, ejercidas por la Administración Tributaria Nacional, Departamental y Municipal, dispuestas por Ley (artículo 21 de la Ley 2492); y de otra parte se tiene al Sujeto Pasivo en que se constituye el contribuyente o sustituto del mismo, respecto del cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria, y que está obligado a cumplir las obligaciones tributarias establecidas por la normativa de la materia, todo conforme los artículos 22 y 23 del Código Tributario.
Así comprendida la relación jurídica tributaria, debemos referirnos a la Ley Nº 843, en cuanto regula los conceptos del Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT), determinados por la Administración Tributaria para el caso concreto por el periodo noviembre de 2004; estableciendo el artículo 3 de la normativa referida - para el IVA -, que: “Son sujetos pasivos del impuesto quienes: a) En forma habitual se dediquen a la venta de bienes muebles…() Adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto, serán objeto del gravamen todas las ventas de bienes muebles relacionadas con la actividad determinante de la condición de sujeto pasivo, cualquiera fuere el carácter, la naturaleza o el uso de dichos bienes”; instituyendo el artículo 14 las exenciones de este impuesto; así también, el artículo 72 de la misma norma mencionada – refiriéndose al IT -, expresa: “El ejercicio en el territorio nacional, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, alquiler de bienes, obras y servicios o de cualquier otra actividad – lucrativa o no – cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, estará alcanzado con el impuesto que crea este Título, que se denominará Impuesto a las Transacciones, en las condiciones que se determinan en los artículos siguientes…” (Los resaltados son ilustrativos); señalando el artículo 76 del mismo cuerpo legal anotado, los casos en los cuales se está exento del pago de este gravamen.
Bajo tales anotaciones, cabe referirnos a lo señalado por el artículo 131 de la Ley Nº 1405 “Orgánica de las Fuerzas Armadas de la Nación” de 30 de diciembre de 1992, que escribe: “Por razones de Seguridad y Defensa Nacional, los contratos o convenios relativos a la adquisición de bienes de uso militar y material bélico de las Fuerzas Armadas están exentos del pago de todo impuesto o tributo, ya sean fiscales, aduaneros o municipales”; norma que, como se observará, no establece de manera específica y concreta el alcance de la exención tributaria para los terceros que suscriban contratos o convenios con las Fuerzas Armadas, como es la empresa recurrente; por ello, precisamente bajo una interpretación literal conforme la parte in fine del artículo 8. I de la Ley Nº 2492, la exención tributaria, allí dispuesta sólo es aplicable en los contratos o convenios relativos a la adquisición de bienes de uso militar y material bélico de las Fuerzas Armadas de la Nación; es decir, cuando dicha entidad se constituya en sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria y no así terceros que contraten con las Fuerzas Armadas de la Nación y que tienen la calidad de Sujetos Pasivos conforme se anotó supra.
Respecto a las exenciones, se hace necesario señalar que para la doctrina tributaria la exención “es la situación jurídica en cuya virtud el hecho o acto resulta afectado por el tributo en forma abstracta, pero se dispensa de pagarlo por disposición especial. Vale decir que a su respecto, se produce el hecho generador, pero el legislador, sea por motivos relacionados con la apreciación de la capacidad económica del contribuyente, sea por consideraciones extrafiscales, establece la no exigibilidad de la deuda tributaria o, como dice Gomes de Sousa, resuelve dispensar del pago de un tributo debido”.
En ese sentido, el Código Tributario vigente (Ley No 2492) señala: “Artículo 19 (Exención, Condiciones, Requisitos y Plazo). I. Exención es la dispensa de la obligación tributaria material; establecida expresamente por Ley. II. La Ley que establezca exenciones, deberá especificar las condiciones y requisitos exigidos para su procedencia, los tributos que comprende, si es total o parcial y en su caso, el plazo de su duración. Artículo 20 (Vigencia e Inafectabilidad de Las Exenciones) I. Cuando la Ley disponga expresamente que las exenciones deban ser formalizadas ante la Administración correspondiente, las exenciones tendrán vigencia a partir de su formalización. II. La exención no se extiende a los tributos instituidos con posterioridad a su establecimiento. III. La exención, con plazo indeterminado aun cuando fuera otorgada en función de ciertas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior. IV. Cuando la exención esté sujeta a plazo de duración determinado, la modificación o derogación de la Ley que la establezca no alcanzará a los sujetos que la hubieran formalizado o se hubieran acogido a la exención, quienes gozarán del beneficio hasta la extinción de su plazo”. En similar sentido se tenían también los artículos 4, 62 y 63 de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992.
En el marco de lo destacado, se concluye que, erróneamente la empresa COMESUR S.R.L. pretende acogerse a la exención tributaria dispuesta por la normativa correspondiente a las Fuerzas Armadas de la Nación como es la Ley Nº 1405 de 30 de diciembre de 1992, cuando tal normativa, no es aplicable para la empresa recurrente, conforme acertadamente ha establecido el Tribunal ad quem en su fallo recurrido (fs. 88-89), verificándose en tal sentido un incumplimiento de su obligación como Sujeto Pasivo de la relación Jurídica Tributaria; máxime cuando de los dos contratos que se tienen en el cuaderno procesal a fs. 45-65 del único Anexo, suscritos entre el Sujeto Pasivo como proveedor y el Ministerio de Defensa Nacional como comprador, se establecen en sus cláusulas quinta, “…que el precio o monto del contrato comprende todos los costos de verificación, transporte, impuestos…”, y en sus cláusulas décima tercera (Estipulaciones sobre impuestos), que: “correrá por cuenta del proveedor el pago de todos los impuestos vigentes en el país a la fecha de presentación de la propuesta”, y si bien se insertó también en una segunda parte de ésta última cláusula el texto: “Caso contrario se regirá conforme a la reglamentación emitida por el Ministerio de Hacienda con relación al artículo 131 de la Ley Orgánica de las Fuerzas Armadas de la Nación”, este último texto es obscuro por cuanto deriva la aplicación del artículo 131 de la Ley mencionada, a una Reglamentación que sería emitida por el Ministerio de Hacienda, documento que no cursa en obrados y del cual nada se dice por la parte recurrente.
A dicho entendimiento se suma el hecho de que el Sistema Económico - Financiero de las Fuerzas Armadas y los Sistemas de Administración y Control, contenidos en la Ley mencionada, se rigen por lo dispuesto en la Ley Nº 1178 y otras normas legales vigentes, conforme señala el artículo 133 de la Ley Nº 1405, normativa de Control Gubernamental que juntamente a los sistemas que de ella derivan, establecen mecanismos para programar, organizar, ejecutar y controlar la captación y el uso eficaz y eficiente de los recursos públicos, haciendo que por ello dicha instancia del Estado tenga la obligación de respaldar sus actos en el marco de la responsabilidad por la Función Pública; por lo anotado, este Tribunal no encuentra que sea evidente lo denunciado en este punto.
I.2.3 Sobre la reducción del crédito fiscal existente no considerada en la determinación de oficio; si bien, la compensación constituye una forma de extinción de la obligación tributaria, conforme se tiene establecido en el artículo 56 de la Ley Nº 2492; sin embargo, en el caso de análisis, la Administración Tributaria no podía realizar tal compensación en la Resolución Determinativa impugnada, por cuanto la posición asumida desde inicio hasta esta instancia por el contribuyente ha sido negatoria de la Deuda Tributaria determinada, bajo la interpretación que el artículo 131 de la Ley Nº 1405 le alcanzaba a dicha empresa, como proveedora de bienes de uso militar al Ministerio de Defensa Nacional, razón por la cual, es contradictoria la posición, en sentido que debió tomarse en cuenta también el crédito fiscal que pudo haber tenido dicha empresa por tales periodos, por cuanto tal controversia aún se encontraba siendo objeto de análisis a través de los recursos de impugnación que la ley especial prevé.
I.2.4 En relación a la multa por omisión de pago: Si bien se presentó declaración jurada por el contribuyente, dando a conocer los ingresos en la suma de Bs.829.280.- en el rubro de “ventas no gravadas” (fs. 68 del único Anexo), bajo la interpretación errada del contribuyente que al tratarse de bienes de uso militar, no estarían gravados con impuestos en aplicación del artículo 131 de la Ley Nº 1405; empero, al haberse concluido que la empresa recurrente no se encuentra liberada del pago de los impuestos en aplicación de la norma mencionada supra, como equivocadamente se entendió por la misma; pues el hecho de no haber procedido al pago de los impuestos determinados mediante la Resolución Determinativa GDLP Nº 0095 de 13 de agosto de 2008 (fs. 134-138 del único Anexo), constituye por consecuencia una omisión de pago conforme acertadamente fue establecido por la Administración Tributaria en la Resolución antes indicada.
I.2.5 Finalmente, en cuanto al punto que el Auto de Vista no habría realizado una adecuada consideración de los aspectos que hacían inviable el recurso de apelación; es pertinente señalar que, el recurso extraordinario de casación fue instituido con la finalidad de efectuar el control a las resoluciones que pueden contener vulneraciones a los derechos de los litigantes, conforme los artículos 250 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, los cuales establecen los recursos de casación en el fondo y en la forma o en ambos a la vez; ambos recursos deben estar fundados en las causales de procedencia previstos en los artículos 253 y 254 del Código de Procedimiento Civil,
Por lo dicho y siendo que el recurso de casación es una demanda nueva de puro derecho y para su consideración el recurrente tiene que estar reatado a lo dispuesto por el artículo 258. 2) del Código de Procedimiento Civil, que establece los requisitos mínimos para la procedencia del recurso de casación; mismos que en éste punto analizado, la empresa recurrente no llega a comprender a cabalidad, incumpliendo lo dispuesto en el mismo, al no indicar en términos claros, concretos y precisos, la ley o leyes violadas o aplicadas falsa o erróneamente, y especificando en qué consiste la violación, falsedad o error, ya se trate de recurso de casación en el fondo, en la forma, o ambos, limitándose tan sólo a realizar críticas a la labor desarrollada por el Tribunal de Apelación en cuanto dicho Tribunal conoció y resolvió el recurso interpuesto por la parte contraria; es decir, el Servicio de Impuestos Nacionales, razones por las cuales este Tribunal Supremo no puede de oficio ingresar a considerar lo acusado por la recurrente para este apartado por cuanto no constituyen causales del recurso de casación propiamente dicho, conforme el artículo 253 del Código de Procedimiento Civil.
Por lo relacionado, corresponde resolver el recurso en la forma que prevén los artículos 271. 2) y 273 del Código de Procedimiento Civil, aplicables al caso por mandato de los artículos 214 y 297. II de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992 y del artículo 74. 2 del Código Tributario Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003.
POR TANTO: La Sala Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en ejercicio de la potestad que emana del pueblo boliviano, con la facultad que le confieren los artículos 184. 1 de la Constitución Política del Estado y 42. I. 1 de la Ley del Órgano Judicial Nº 025 de 24 de junio de 2010, declara INFUNDADO el recurso de casación en el fondo de fs. 91-97, interpuesto por la empresa COMESUR S.R.L. a través de su representante legal Oscar Fernando Toledo Vila. Con costas.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmando: Dr. Antonio G. Campero Segovia.
Dra. Norka N. Mercado Guzmán.
Ante mí: Dra. Carla Jimena Rivera Taboada.
Secretaria de Sala Social y Administrativa
Auto Supremo Nº 387
Sucre, 15/07/2013
Expediente: 102/2013-A
Distrito: La Paz
Magistrado Relator: Antonio G. Campero Segovia
VISTOS: El recurso de casación en el fondo de fs. 91-97, interpuesto por la Empresa COMESUR S.R.L. representada legalmente por Oscar Fernando Toledo Vila, contra el Auto de Vista Nº 173/2012 SSA.II de 13 de noviembre de 2012 de fs. 88-89, pronunciado por la Sala Social y Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, dentro el proceso Contencioso Tributario impugnando la Resolución Determinativa GDLP Nº 0095 de 13 de agosto de 2008, que sigue la empresa recurrente contra la Gerencia Distrital de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales; la respuesta de fs. 99-103; el Auto de concesión del recurso de fs. 104; los antecedentes del proceso; y:
CONSIDERANDO I:
I.1. Antecedentes con relevancia jurídica:
Que tramitado el proceso en conformidad con el Título VI de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992, vigentes en mérito a las SSCC Nros. 009/2004 de 28 de enero, 076/2004 de 16 de julio y 535/2005 de 18 de mayo de 2005, la Juez Segundo de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de La Paz, pronunció la Sentencia Nº 06/2011 de 18 de abril de 2011 (fs. 58-66), por la que resolvió declarar probada la demanda interpuesta por Oscar Fernando Toledo Vila, en su calidad de representante legal de la empresa COMESUR S.R.L. a fs. 24-29; disponiendo: primero, dejar sin efecto la Resolución Determinativa GDLP Nº 0095 de 13 de agosto de 2008, emitida por la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, en lo que corresponde al Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a las Transacciones del periodo fiscal julio y noviembre de 2004, por la exención dispuesta por el artículo 131 de la Ley Orgánica de las Fuerzas Armadas de la Nación; segundo, dejar sin efecto la sanción de la multa impuesta por Omisión de Pago consignada en los artículos 160. 3 y 165 de la Ley Nº 2492, quedando sin efecto la multa por el Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a las Transacciones, del periodo fiscal noviembre de 2004, por la exención dispuesta por el artículo 131 de la Ley Orgánica de las Fuerzas Armadas de la Nación.
En apelación deducida por la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (fs. 68-71), la Sala Social y Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, pronunció el Auto de Vista Nº 173/2012 SSA. II de 13 de noviembre de 2012 (fs. 88-89), por el cual revocó la Sentencia Nº 06/2011 de 18 de abril de 2011, cursante a fs. 58-66 de obrados, y deliberando en el fondo declaró improbada la demanda principal cursante a fs. 24-29, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa GDLP Nº 0095 de 13 de agosto de 2008, cursante a fs. 134-138 del cuaderno de antecedentes.
I.2. Recurso de casación:
Dicho fallo motivó el recurso de casación en el fondo interpuesto por la empresa COMESUR S.R.L. a través de su representante legal, en cuyo contenido se acusó:
I.2.1 Que el Auto de Vista recurrido no consideró la inexistencia de ingresos no declarados, que invalidan la Vista de Cargo emitida; imprimiendo que, fruto de la suscripción de dos contratos con el Ministerio de Defensa Nacional para la provisión de ropa militar, se emitieron las Facturas Nros. 000015, 000016, 000019 y 000020, mismas que sirvieron de base para la determinación del IVA e IT por el periodo fiscal noviembre de 2004, no habiéndose considerado que la empresa demandante declaró esos ingresos en la Declaración Jurada Form. 143 con Número de Orden 12462872 del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al periodo noviembre/2004 presentada el 15 de diciembre de 2004 en la Mutual Guapay, habiéndose procedido a declarar el ingreso de Bs.829.280.- dentro del rubro “Ventas no gravadas”, Cód. 505, haciendo que el concepto observado por el SIN, no sea evidente; invalidándose con ello la Vista de Cargo Nº 20-DF-SVI-357/2007 de 28 de diciembre de 2007, toda vez que no cumple con lo establecido por el artículo 96. I del Código Tributario, al no contener el señalado documento, los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones reales sobre las cuales deba asentarse la Resolución Determinativa, aspecto que viciaría de nulidad el trabajado de determinación de oficio, punto que tampoco fue considerado en la Resolución Determinativa GDLP Nº 0095 de 13 de agosto de 2008.
I.2.2 Que el Auto de Vista no consideró que la empresa COMESUR S.R.L., se encuentra exenta del pago de la obligación, por tratarse de la venta de bienes de uso militar al Ministerio de Defensa; señalando que, la Resolución Determinativa GDLP Nº 0095 de 13 de agosto de 2008, realiza una parcializada interpretación de los alcances del artículo 131 de la Ley Nº 1405 “Orgánica de las Fuerzas Armadas” de 30 de diciembre de 1992, sin sustento legal, con una posición extremadamente fiscalista; indicando que, al momento de realizar la cotización del producto y el cobro del mismo, no se consideró los impuestos a los que haya sujeta la transacción, toda vez que la exención establecida en la Ley mencionada, fue emitida dentro de la vigencia de la Ley Nº 834 y se encuentra vigente.
Por otra parte manifestó que, la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, realiza una equivocada interpretación de la norma tributaria, puesto que el artículo 5 del Código Tributario establece una jerarquía de aplicación de la norma tributaria, no existiendo en el caso contradicción de normas y de preferente aplicación.
I.2.3 Que el fallo recurrido no tomó en cuenta que en la determinación de oficio, no se ha procedido a realizar la reducción del crédito fiscal existente; explicando que, de conformidad al artículo 8 de la Ley Nº 843 y artículo 8 del Decreto Supremo Nº 21530, todo contribuyente tiene derecho al crédito fiscal, y de lo establecido por los mismos, se establece que la Nota Fiscal presentada por el contribuyente genera el derecho al crédito fiscal, en la medida en que se vinculen con la actividad sujeta al tributo, a efecto de establecer el saldo a favor del Fisco, conforme los artículos 9 de ambas normas citadas. En ese sentido señaló que, no sólo correspondía establecer un débito fiscal; sino también, debió considerarse el crédito fiscal y procederse a la deducción débito/crédito a fin de establecer el monto real adeudado a la Administración Tributaria, toda vez que la empresa COMESUR S.R.L. tenía crédito acumulado por las compras realizadas en los periodos fiscalizados (julio y noviembre de 2004), y al no haber actuado de esa manera la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, está vulnerando la norma tributaria y desvirtuando la hermenéutica de funcionamiento del IVA.
I.2.4 Que el Auto de Vista no realizó una adecuada consideración sobre la improcedencia de la multa por omisión de pago; Manifestando que, la calificación de la conducta como omisión de pago establecida en la Resolución Determinativa GDLP Nº 0095 de 13 de agosto de 2008 resulta improcedente ya que jamás fue cometida por la empresa COMESUR S.R.L., habiendo procedido a realizar la declaración correspondiente en apego a la norma que dispone la exención en el pago de impuestos.
I.2.5 Que el Auto de Vista no realizó una adecuada consideración de los aspectos que hacían inviable el recurso de apelación; Puesto que, el recurso de apelación presentado por la Administración Tributaria en ningún momento desvirtuó los motivos de la Sentencia, recurso de apelación en el cual se argumentó como agravio la violación del artículo 96 del Código Tributario, cuando tal aspecto fue razonado a su favor en la misma Sentencia.
Expresó que, la posición de la Administración Tributaria es que la exención está dada para las Fuerzas Armadas y no para terceros, razonamiento que consideró es equivocado, toda vez que el Estado jamás podría otorgar la exención a las Fuerzas Armadas en razón a que dicha entidad no puede ser comprador y vendedor de bienes de uso militar y material bélico, sino terceros que se dedican a esa situación, en razón a que es el comprador el que asume dicho impuesto, por lo que la Sentencia Nº 06/2011 de 18 de abril de 2011, fue pronunciada en justicia y realizando una adecuada interpretación de la norma legal.
Señaló que, en relación al fundamento del SIN, que las exenciones del IVA e IT estarían únicamente previstas en la Ley Nº 843, aclara que existen muchas leyes al margen de la señalada, que de manera específica han generado exenciones tributarias.
Concluyó solicitando se case el Auto de Vista recurrido y fallando en lo principal del litigio se confirme la Sentencia de Primera Instancia Nº 06/2011 de 18 de abril de 2011, por la que se declaró probada la demanda y nula y sin valor la Resolución Determinativa Nº GDLP 0095 de 13 de agosto de 2008.
CONSIDERANDO II:
II.1 Fundamentos jurídicos del fallo:
Que así formulado el recurso de casación en el fondo, del análisis cuidadoso de cada punto recurrido, contrastado con la normativa legal aplicable al caso concreto, se procede a resolver conforme a los fundamentos siguientes:
II.1.1 En relación a la inexistencia de ingresos no declarados, que invalidarían la Vista de Cargo: Se advierte por este Tribunal, que el reclamo para el punto se circunscribe en la inexistencia de ingresos que presuntamente no habrían sido declarados por el contribuyente - conforme concluyó el SIN - señalando que tal aspecto no sería evidente por cuanto la empresa COMESUR S.R.L. habría expresado esos ingresos en la Declaración Jurada Form. 143, con Número de Orden 12462872, del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al periodo noviembre/2004, presentada el 15 de diciembre de 2004 en la Mutual Guapay, por lo cual se acusa la nulidad de la Vista de Cargo Nº 20-DF-SVI-357/2007 de 28 de diciembre de 2007, por no cumplir con lo establecido por el artículo 96. I del Código Tributario, al no contener el señalado documento, los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones reales sobre las cuales deba asentarse la Resolución Determinativa.
Así el reclamo, se observa de los antecedentes procesales que, si bien - en cuanto a su forma - resulta evidente lo señalado por la empresa recurrente, en cuanto a que el concepto observado por la Administración Tributaria no es el adecuado, puesto que el ingreso fue declarado mediante el Form. 143 con Número de Orden 12462872 (fs. 41 correspondiente al único Anexo); no obstante de ello, tal situación no puede significar que la Vista de Cargo no contenga los elementos enunciados en el artículo 96. I de la Ley Nº 2492, para luego pretender la nulidad del trabajo de determinación de oficio elaborado por el Servicio de Impuestos Nacionales; por cuanto, es imprescindible que para disponer la nulidad procurada, se tiene la obligación de demostrar que tal hecho hubiere ocasionado perjuicio cierto e irreparable al contribuyente, y que sólo pueda subsanarse mediante la declaración de nulidad; es decir, demostrando cuál es el agravio que le causó el acto acusado de ser irregularmente cumplido y si éste es cierto e irreparable, conforme al principio de trascendencia como un principio regulador de las nulidades, no siendo suficiente la afirmación de que no se hubiere cumplido con la disposición antes expuesta.
Por ello, no es dable disponer la nulidad pretendida por pura formalidad como aparece en el recurso interpuesto y planteado de la misma forma desde instancia administrativa (fs. 104-106 del único Anexo) hasta instancia jurisdiccional (fs. 24-29 y 91-97), máxime si este punto se encuentra estrechamente vinculado con el referido a la exención tributaria invocada por el contribuyente en el marco del artículo 131 de la Ley Orgánica de las Fuerzas Armadas de la Nación, cuyo análisis se realiza seguidamente.
II.1.2 En cuanto a la exención tributaria por la venta de bienes de uso militar al Ministerio de Defensa; Cabe precisar que, la controversia se circunscribe en establecer si la exención tributaria dispuesta en el artículo 131 de la Ley Orgánica de las Fuerzas Armadas de la Nación, es aplicable a la empresa recurrente como proveedora de bienes de uso militar a las Fuerzas Armadas.
Al respecto, es necesario iniciar el análisis señalando que la normativa tributaria define la existencia de dos sujetos de la relación jurídica tributaria; por una parte el Sujeto Activo en que se constituye el Estado, con facultades de recaudación, control, verificación, valoración, y otras, ejercidas por la Administración Tributaria Nacional, Departamental y Municipal, dispuestas por Ley (artículo 21 de la Ley 2492); y de otra parte se tiene al Sujeto Pasivo en que se constituye el contribuyente o sustituto del mismo, respecto del cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria, y que está obligado a cumplir las obligaciones tributarias establecidas por la normativa de la materia, todo conforme los artículos 22 y 23 del Código Tributario.
Así comprendida la relación jurídica tributaria, debemos referirnos a la Ley Nº 843, en cuanto regula los conceptos del Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT), determinados por la Administración Tributaria para el caso concreto por el periodo noviembre de 2004; estableciendo el artículo 3 de la normativa referida - para el IVA -, que: “Son sujetos pasivos del impuesto quienes: a) En forma habitual se dediquen a la venta de bienes muebles…() Adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto, serán objeto del gravamen todas las ventas de bienes muebles relacionadas con la actividad determinante de la condición de sujeto pasivo, cualquiera fuere el carácter, la naturaleza o el uso de dichos bienes”; instituyendo el artículo 14 las exenciones de este impuesto; así también, el artículo 72 de la misma norma mencionada – refiriéndose al IT -, expresa: “El ejercicio en el territorio nacional, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, alquiler de bienes, obras y servicios o de cualquier otra actividad – lucrativa o no – cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, estará alcanzado con el impuesto que crea este Título, que se denominará Impuesto a las Transacciones, en las condiciones que se determinan en los artículos siguientes…” (Los resaltados son ilustrativos); señalando el artículo 76 del mismo cuerpo legal anotado, los casos en los cuales se está exento del pago de este gravamen.
Bajo tales anotaciones, cabe referirnos a lo señalado por el artículo 131 de la Ley Nº 1405 “Orgánica de las Fuerzas Armadas de la Nación” de 30 de diciembre de 1992, que escribe: “Por razones de Seguridad y Defensa Nacional, los contratos o convenios relativos a la adquisición de bienes de uso militar y material bélico de las Fuerzas Armadas están exentos del pago de todo impuesto o tributo, ya sean fiscales, aduaneros o municipales”; norma que, como se observará, no establece de manera específica y concreta el alcance de la exención tributaria para los terceros que suscriban contratos o convenios con las Fuerzas Armadas, como es la empresa recurrente; por ello, precisamente bajo una interpretación literal conforme la parte in fine del artículo 8. I de la Ley Nº 2492, la exención tributaria, allí dispuesta sólo es aplicable en los contratos o convenios relativos a la adquisición de bienes de uso militar y material bélico de las Fuerzas Armadas de la Nación; es decir, cuando dicha entidad se constituya en sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria y no así terceros que contraten con las Fuerzas Armadas de la Nación y que tienen la calidad de Sujetos Pasivos conforme se anotó supra.
Respecto a las exenciones, se hace necesario señalar que para la doctrina tributaria la exención “es la situación jurídica en cuya virtud el hecho o acto resulta afectado por el tributo en forma abstracta, pero se dispensa de pagarlo por disposición especial. Vale decir que a su respecto, se produce el hecho generador, pero el legislador, sea por motivos relacionados con la apreciación de la capacidad económica del contribuyente, sea por consideraciones extrafiscales, establece la no exigibilidad de la deuda tributaria o, como dice Gomes de Sousa, resuelve dispensar del pago de un tributo debido”.
En ese sentido, el Código Tributario vigente (Ley No 2492) señala: “Artículo 19 (Exención, Condiciones, Requisitos y Plazo). I. Exención es la dispensa de la obligación tributaria material; establecida expresamente por Ley. II. La Ley que establezca exenciones, deberá especificar las condiciones y requisitos exigidos para su procedencia, los tributos que comprende, si es total o parcial y en su caso, el plazo de su duración. Artículo 20 (Vigencia e Inafectabilidad de Las Exenciones) I. Cuando la Ley disponga expresamente que las exenciones deban ser formalizadas ante la Administración correspondiente, las exenciones tendrán vigencia a partir de su formalización. II. La exención no se extiende a los tributos instituidos con posterioridad a su establecimiento. III. La exención, con plazo indeterminado aun cuando fuera otorgada en función de ciertas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior. IV. Cuando la exención esté sujeta a plazo de duración determinado, la modificación o derogación de la Ley que la establezca no alcanzará a los sujetos que la hubieran formalizado o se hubieran acogido a la exención, quienes gozarán del beneficio hasta la extinción de su plazo”. En similar sentido se tenían también los artículos 4, 62 y 63 de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992.
En el marco de lo destacado, se concluye que, erróneamente la empresa COMESUR S.R.L. pretende acogerse a la exención tributaria dispuesta por la normativa correspondiente a las Fuerzas Armadas de la Nación como es la Ley Nº 1405 de 30 de diciembre de 1992, cuando tal normativa, no es aplicable para la empresa recurrente, conforme acertadamente ha establecido el Tribunal ad quem en su fallo recurrido (fs. 88-89), verificándose en tal sentido un incumplimiento de su obligación como Sujeto Pasivo de la relación Jurídica Tributaria; máxime cuando de los dos contratos que se tienen en el cuaderno procesal a fs. 45-65 del único Anexo, suscritos entre el Sujeto Pasivo como proveedor y el Ministerio de Defensa Nacional como comprador, se establecen en sus cláusulas quinta, “…que el precio o monto del contrato comprende todos los costos de verificación, transporte, impuestos…”, y en sus cláusulas décima tercera (Estipulaciones sobre impuestos), que: “correrá por cuenta del proveedor el pago de todos los impuestos vigentes en el país a la fecha de presentación de la propuesta”, y si bien se insertó también en una segunda parte de ésta última cláusula el texto: “Caso contrario se regirá conforme a la reglamentación emitida por el Ministerio de Hacienda con relación al artículo 131 de la Ley Orgánica de las Fuerzas Armadas de la Nación”, este último texto es obscuro por cuanto deriva la aplicación del artículo 131 de la Ley mencionada, a una Reglamentación que sería emitida por el Ministerio de Hacienda, documento que no cursa en obrados y del cual nada se dice por la parte recurrente.
A dicho entendimiento se suma el hecho de que el Sistema Económico - Financiero de las Fuerzas Armadas y los Sistemas de Administración y Control, contenidos en la Ley mencionada, se rigen por lo dispuesto en la Ley Nº 1178 y otras normas legales vigentes, conforme señala el artículo 133 de la Ley Nº 1405, normativa de Control Gubernamental que juntamente a los sistemas que de ella derivan, establecen mecanismos para programar, organizar, ejecutar y controlar la captación y el uso eficaz y eficiente de los recursos públicos, haciendo que por ello dicha instancia del Estado tenga la obligación de respaldar sus actos en el marco de la responsabilidad por la Función Pública; por lo anotado, este Tribunal no encuentra que sea evidente lo denunciado en este punto.
I.2.3 Sobre la reducción del crédito fiscal existente no considerada en la determinación de oficio; si bien, la compensación constituye una forma de extinción de la obligación tributaria, conforme se tiene establecido en el artículo 56 de la Ley Nº 2492; sin embargo, en el caso de análisis, la Administración Tributaria no podía realizar tal compensación en la Resolución Determinativa impugnada, por cuanto la posición asumida desde inicio hasta esta instancia por el contribuyente ha sido negatoria de la Deuda Tributaria determinada, bajo la interpretación que el artículo 131 de la Ley Nº 1405 le alcanzaba a dicha empresa, como proveedora de bienes de uso militar al Ministerio de Defensa Nacional, razón por la cual, es contradictoria la posición, en sentido que debió tomarse en cuenta también el crédito fiscal que pudo haber tenido dicha empresa por tales periodos, por cuanto tal controversia aún se encontraba siendo objeto de análisis a través de los recursos de impugnación que la ley especial prevé.
I.2.4 En relación a la multa por omisión de pago: Si bien se presentó declaración jurada por el contribuyente, dando a conocer los ingresos en la suma de Bs.829.280.- en el rubro de “ventas no gravadas” (fs. 68 del único Anexo), bajo la interpretación errada del contribuyente que al tratarse de bienes de uso militar, no estarían gravados con impuestos en aplicación del artículo 131 de la Ley Nº 1405; empero, al haberse concluido que la empresa recurrente no se encuentra liberada del pago de los impuestos en aplicación de la norma mencionada supra, como equivocadamente se entendió por la misma; pues el hecho de no haber procedido al pago de los impuestos determinados mediante la Resolución Determinativa GDLP Nº 0095 de 13 de agosto de 2008 (fs. 134-138 del único Anexo), constituye por consecuencia una omisión de pago conforme acertadamente fue establecido por la Administración Tributaria en la Resolución antes indicada.
I.2.5 Finalmente, en cuanto al punto que el Auto de Vista no habría realizado una adecuada consideración de los aspectos que hacían inviable el recurso de apelación; es pertinente señalar que, el recurso extraordinario de casación fue instituido con la finalidad de efectuar el control a las resoluciones que pueden contener vulneraciones a los derechos de los litigantes, conforme los artículos 250 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, los cuales establecen los recursos de casación en el fondo y en la forma o en ambos a la vez; ambos recursos deben estar fundados en las causales de procedencia previstos en los artículos 253 y 254 del Código de Procedimiento Civil,
Por lo dicho y siendo que el recurso de casación es una demanda nueva de puro derecho y para su consideración el recurrente tiene que estar reatado a lo dispuesto por el artículo 258. 2) del Código de Procedimiento Civil, que establece los requisitos mínimos para la procedencia del recurso de casación; mismos que en éste punto analizado, la empresa recurrente no llega a comprender a cabalidad, incumpliendo lo dispuesto en el mismo, al no indicar en términos claros, concretos y precisos, la ley o leyes violadas o aplicadas falsa o erróneamente, y especificando en qué consiste la violación, falsedad o error, ya se trate de recurso de casación en el fondo, en la forma, o ambos, limitándose tan sólo a realizar críticas a la labor desarrollada por el Tribunal de Apelación en cuanto dicho Tribunal conoció y resolvió el recurso interpuesto por la parte contraria; es decir, el Servicio de Impuestos Nacionales, razones por las cuales este Tribunal Supremo no puede de oficio ingresar a considerar lo acusado por la recurrente para este apartado por cuanto no constituyen causales del recurso de casación propiamente dicho, conforme el artículo 253 del Código de Procedimiento Civil.
Por lo relacionado, corresponde resolver el recurso en la forma que prevén los artículos 271. 2) y 273 del Código de Procedimiento Civil, aplicables al caso por mandato de los artículos 214 y 297. II de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992 y del artículo 74. 2 del Código Tributario Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003.
POR TANTO: La Sala Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en ejercicio de la potestad que emana del pueblo boliviano, con la facultad que le confieren los artículos 184. 1 de la Constitución Política del Estado y 42. I. 1 de la Ley del Órgano Judicial Nº 025 de 24 de junio de 2010, declara INFUNDADO el recurso de casación en el fondo de fs. 91-97, interpuesto por la empresa COMESUR S.R.L. a través de su representante legal Oscar Fernando Toledo Vila. Con costas.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmando: Dr. Antonio G. Campero Segovia.
Dra. Norka N. Mercado Guzmán.
Ante mí: Dra. Carla Jimena Rivera Taboada.
Secretaria de Sala Social y Administrativa