SALA SOCIAL Y ADMINISTRATIVA
Auto Supremo Nº 489
Sucre, 22/08/2013
Expediente: 121/2013-A
Distrito: La Paz
Magistrada Relatora: Norka N. Mercado Guzmán
VISTOS: El recurso de casación en el fondo, interpuesto por Ronald Franco García, en representación legal del BANCO DE CRÉDITO DE BOLIVIA S.A., de fs. 332 a 344, contra el Auto de Vista Res A.V. Nº 053/2013 S.S.A.II de 14 de marzo de 2013, cursante a fs. 311 a 313, pronunciado por la Sala Social y Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, dentro del proceso Contencioso Tributario seguido por el BANCO DE CRÉDITO DE BOLIVIA S.A. contra la Gerencia Grandes Contribuyente (GRACO) de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN); la respuesta de fs. 347 a 351, el Auto Nº 196/2013 de 27 de mayo de 2013 de fs. 352 que concedió el recurso, los antecedentes del proceso, y:
ANTECEDENTES DE HECHO
CONSIDERANDO I: Que, planteada la demanda Contencioso Tributaria de fs. 143 a 153, el Juez Segundo de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de La Paz, pronunció Sentencia Nº 02/2012 de 31 de enero de 2012 (fs. 246 a 260), declarando improbada la demanda, rechazando la acción de repetición solicitada por el BANCO DE CRÉDITO DE BOLIVIA S.A., manteniendo firme y subsistente la Resolución Administrativa Nº 075/2008 de 11 de agosto de 2008, por la cual, se rechazó la Declaración Jurada de Rectificación del Formulario 80 IUE correspondiente a la gestión 2005.
El BANCO DE CRÉDITO DE BOLIVIA S.A., interpuso recurso de apelación de fs. 270 a 283, resolviendo el mismo, la Sala Social y Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, pronunció Auto de Vista Res A.V. Nº 053/2013 S.S.A. II de 14 de marzo de 2013, cursante a fs. 311 a 313, confirmando en su integridad la Sentencia Nº 02/2012 de 31 de enero de 2012, dictada por el a quo.
Ronald Franco García, en representación legal del BANCO DE CRÉDITO DE BOLIVIA S.A, al amparo de lo previsto en los artículos 253, 255, del Código de Procedimiento Civil, interpuso recurso de casación en el fondo, contra el ut supra Auto de Vista, en base al tenor del memorial que cursa de fs. 332 a 344, enunciando lo siguiente:
I.1. Recurso de casación en el fondo.
I.1.1. Interpretación errónea y aplicación indebida de la ley.
Que, el Tribunal de Alzada al igual que el de Instancia, efectuó una incorrecta evaluación, interpretación y aplicación de la norma en su conjunto, toda vez que, respecto a la aplicación del artículo 42 de la Ley Nº 843, referido al principio de territorialidad, se limitó a copiar en forma textual dicho artículo y concluyó señalando que corresponde el pago del IUE por las operaciones Forward, puesto que, las mismas generan saldos a favor del banco, porque al estar situadas y registradas en el territorio nacional, se encuentran alcanzadas por el IUE.
Un elemento más funesto cometido por el ad quem, es el hecho de interpretar que el principio de fuente vinculada a que el capital se generó en territorio boliviano es inadmisible. Las operaciones Forward, son operaciones financieras distintas a lo que es una venta de divisas, el BANCO DE CRÉDITO DEL PERU es el que generó la utilidad y los papeles de trabajo demuestran que esta entidad pagó y registró dicho gasto.
La operación Forward, es un mecanismo de cobertura de riesgo, que como tal, genera un rendimiento o una pérdida financiera, puede o no presentarse un movimiento físico de divisas y donde, no se define a un comprador ni vendedor, puesto que ambos participan como compradores y vendedores de moneda simultáneos, como mecanismo de cobertura.
Que, a lo largo del proceso, se ha demostrado que las operaciones efectuadas por el Banco, fueron amparadas mediante la absolución de una consulta presentada a la Administración Tributaria al amparo de lo establecido en el artículo 115 de la Ley Nº 2492. Dicha consulta estuvo referida al tratamiento tributario de las operaciones Forward, cuyo entendimiento se plasmó en la Resolución Administrativa Nº 13-0004-06, que establece que: los ingresos por operaciones forward constituyen ingresos no gravados puesto que han sido obtenidos de una operación financiera en el exterior, por lo cual, no se halla alcanzada por el IUE. Amparados en la doctrina se afirma un desconocimiento práctico y doctrinal tanto del a quo como del ad quem respecto a lo que es una operación Forward, violentando el principio de fuente consagrado en el artículo 42 de la Ley Nº 843.
Que, la compra - venta de divisas, determina ganancias, en el presente caso, estamos frente a una operación financiera que genera rendimiento o pérdida financiera. El propósito del forward de divisas, es administrar el riesgo en el que se incurre por los posibles efectos negativos de la volatilidad del tipo de cambio en el flujo esperado de ingresos de una empresa, o en el valor del portafolio de un inversionista.
Que, para realizar dichas operaciones entre el Banco de Crédito del Perú y el Banco de Crédito de Bolivia, se suscribió un Contrato Marco, que tiene por objeto la realización de operaciones de compra venta de moneda extranjera a término, entendidas como transacciones que se realizan sobre la base de un contrato celebrado bajo condiciones determinadas. En las operaciones forward, aquel que obtiene un saldo positivo en la operación en un determinado país obtiene una utilidad que estará alcanzada por el impuesto aplicable en el país en cuyo territorio se genere e impute el pago y no estará gravado por el impuesto del país en cuyo territorio se percibe la utilidad resultante de la operación (receptor del pago), pues para el receptor será esta una utilidad de fuente extranjera.
En el caso que el Banco de Crédito de Bolivia S.A., obtenga un saldo positivo, luego de efectuarse la compensación de la operación forward, la utilidad que se genere, será de fuente peruana, pues será el Banco de Crédito del Perú S.A., quién registre o impute el pago. Teniendo en cuenta que el IUE grava únicamente a las utilidades de fuente boliviana y, al considerarse que la utilidad percibida por el Banco de Crédito de Bolivia S.A., es de fuente peruana, no está alcanzado por el IUE en nuestro país, sino por el Impuesto a la Renta (IR) en el Perú y a los regímenes de retención aplicables al caso.
Que, por el principio de fuente, corresponde gravar al país donde está la fuente productora de riqueza, es decir, donde los fondos que la componen tienen nacimiento; así Bolivia postula el principio de fuente, según el cual deben gravarse los ingresos obtenidos en el territorio del país en que se generan. Teniendo en cuenta el principio de territorialidad de las leyes, solo se grava las ganancias considerando como tales aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el territorio de la nación.
El lugar de colocación, es el concepto que se emplea para definir el lugar de fuente de los beneficios generados por préstamos, créditos e inversiones; para la legislación positiva boliviana, el lugar de imposición en el caso de colocación, siempre implica que esté situado o colocado en territorio nacional.
Que, cuando se trate de colocación de capitales nacionales en el exterior, aunque el origen del capital o del flujo de dinero (propiedad del capital) sea boliviano, la fuente productora de la renta se encontrará ubicada en territorio extranjero. El origen del capital, no determina la fuente de la utilidad resultante.
Los réditos del exterior, si bien se generan por la inversión de capitales de origen boliviano, esta inversión no ha sido colocada, ni utilizada ni realizada en el territorio nacional, sino, todo lo contrario en el extranjero. El responsable de haber generado dicha utilidad, no es el dueño del capital, sino, quién honró el pago de la ganancia generada, en este caso el Banco de Crédito del Perú. El dueño del capital tiene la propiedad sobre el mismo y sobre los rendimientos que este genere, pero de ninguna manera se puede interpretar dicha propiedad como la “fuente productora” de la utilidad.
Que, la normativa comunitaria aplicable a los miembros del Pacto Andino, también fue objeto de una interpretación errónea y aplicación indebida por el ad quem. La Decisión Nº 578 de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) – complementaria a la Decisión Nº 40 de 1971 actualmente vigente – adopta el principio de la fuente a diferencia de la renta mundial, para determinar el lugar donde se genera la renta y el sujeto pasivo del impuesto, salvo en casos particulares claramente establecidos en dicha norma. El artículo 3 de dicha Decisión respecto a la jurisdicción tributaria establece que, independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que estas obtuvieren, solo serán gravables en el país miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previos en esa Decisión. Los países miembros de la CAN que, de conformidad a su legislación interna se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del impuesto a la renta o sobre el patrimonio.
El artículo 10 de la norma Comunitaria, establece que los intereses y demás rendimientos financieros sólo serán gravables en el país miembro en cuyo territorio se impute y registre su pago. En consecuencia, al obtener un saldo positivo en la operación en un determinado país, la utilidad estará alcanzada por el impuesto aplicable en el país en cuyo territorio se genere el pago y, no estará gravada por el impuesto del país miembro en cuyo territorio se recibe la utilidad resultante de la operación (receptor del pago), pues para los efectos de la aplicación de esta norma, será una utilidad de fuente extranjera.
I.1.1.1. Identificación de la interpretación errónea, la violación de la ley, la aplicación indebida y valoración de la prueba aportada.
Que, el Tribunal ad quem, no comprende que la operación forward, doctrinalmente es una operación financiera y no así una venta de divisas. Al haber interpretado y aplicado incorrectamente el artículo 42 de la Ley Nº 843 así como la Decisión Nº 578 de la CAN, el fallo carece de asidero jurídico y mantiene errores de conceptualización y definición de lo que es una operación forward.
I.1.2. Violación de la ley al apartarse del informe técnico.
Que, la falta de conocimiento de la materia y el hecho de apartarse del Informe Técnico que concluyó indicando que las utilidades obtenidas son de fuente extranjera, producto de un contrato entre partes, sugiriendo se dé curso a la solicitud de rectificación del formulario F-80 correspondiente a la gestión 2005, a través de la acción de repetición, derivó que el fallo ahora recurrido se sustente en simples suposiciones que ni siquiera tienen una lógica que pueda ser aplicada al caso concreto y mucho menos tiene un fundamento doctrinal que sustente su posición.
Los Autos Supremos Nº 027 de 28 de enero de 2006, Nº 084 de 3 de marzo de 2009 entre otros establecen que, el Informe Técnico constituye una opinión técnica legalmente autorizada en el que el ad quem puede apoyar su fallo.
I.1.2.1. Identificación de la violación de la ley y aplicación indebida de la norma.
El Tribunal ad quem, incurrió en un error por su poca experiencia en materia contable, lo cual conlleva a una violación de la Ley y una indebida aplicación de la norma.
I.1.3. Valoración de la prueba.
Que, el Auto de Vista Nº 053/2013 SSA-II, en su conjunto, no es más que un compendio y recapitulación de la Sentencia del a quo, lo cual hace una evidente falta de análisis y revisión de la prueba aportada en el proceso, es decir, todos los documentos que avalan lo expuesto, presentados a momento de interponer la demanda, así como en el término probatorio, cuya carencia de análisis han llevado a expresarse de manera equivocada respecto a las operaciones forward.
I.1.3.1. Identificación de la aplicación indebida de la ley e interpretación errónea.
Que, el Tribunal ad quem, al dejar de lado el estudio y confrontación de los hechos y argumentos expuestos aportados por ambas partes, arribó a conclusiones que difieren de la realidad evidenciando la falta de conocimiento de la norma y su debida aplicación.
Concluyó solicitando al Tribunal Supremo de Justicia, “CASAR EN EL FONDO el Auto de Vista Nº 053/2013 SSA-II de 14 de marzo de 2013… y deliberando en el fondo, y por consiguiente se DECLARE probada nuestra demanda, ordenando se disponga nula y sin efecto la Resolución Administrativa Nº 0075/2008 de 11 de agosto de 2008 y por lo tanto, se apruebe la Declaración Jurada Rectificatoria (sic).”
FUNDAMENTOS DE DERECHO
CONSIDERANDO II: De la revisión y compulsa de antecedentes del proceso, lo expuesto en el recurso de casación, la contestación al mismo y las normas aplicables, se concluye que:
II.1. Sobre el recurso de casación en el fondo.
II.1.1. Respecto a la interpretación errónea y aplicación indebida de la ley.
Toda vez que, éste punto guarda relación con el I.1.1.1. Identificación de la interpretación errónea, la violación de la ley, la aplicación indebida y valoración de la prueba aportada, resolvemos en conjunto, aclarando que se responde de acuerdo al orden de los agravios expresados:
De acuerdo a la doctrina y los estudios sobre la materia, éste Tribunal entiende que: “Los Forwards, también conocidos como contratos adelantados, son contratos de compraventa, mediante los cuales un vendedor se compromete a vender un determinado bien en una fecha futura a un precio pactado hoy (precio de entrega). Estos contratos están diseñados a la medida de las necesidades de los suscriptores; es decir, son acuerdos bilaterales que se realizan directamente entre los contratantes. En estos casos, una de las partes acude a la contraparte y le propone el contrato, en este momento negocian el monto, precio y plazo, de manera que pueden protegerse ante los cambios de los precios del subyacente; cada una de las partes queda obligada a realizar el contrato.” (MESÉN FIGUEROA, Vernor. Revista Tec Empresarial, Abril 2010, Vol. 4 Ed1 / p. 42-48).
Los contratos forward se dividen en tres modalidades: 1) No generan utilidades; 2) Generan utilidades o rendimientos fijos; 3) Generan utilidades que se reinvierten. Fundamentalmente el forward es utilizado para operaciones sobre divisas siendo éste el de la tercera modalidad, ya que está representada su utilidad por las tasas de interés de las divisas a las cuales se hace referencia.
Las Coberturas del flujo de efectivo1, son coberturas cuyo propósito es mitigar la exposición a la variación de los flujos de efectivo que I) se atribuyen a un riesgo particular asociado con un activo o pasivo reconocido, y que II) puede afectar el resultado del período.
En los contratos Futuros2 sobre divisas, aparecen dos tipos de precios durante su operación, el precio cash (efectivo) y el precio spot. El precio cash, es aquel que cotizan las instituciones financieras basado en la oferta y la demanda inmediata que se tiene en el mercado. Este tipo de precio es cotizado en el momento en el que el comprador y el vendedor se ponen de acuerdo. Este tipo de precio no presenta fluctuaciones en el tiempo.
Los precios spot, son divisas que serán entregadas en un plazo de 48 horas, su cotización estará determinada por la oferta y demanda en el mercado interbancario, en este mercado participan todas las instituciones autorizadas que se dedican a la compra y venta de divisas.
Por otro lado - y siguiendo el orden de los agravios expresados en la demanda -, observamos que, el SIN, al absolver la consulta tributaria presentada por el recurrente al amparo de lo establecido en el artículo 115 de la Ley Nº 2492 Código Tributario, de fs. 27 a 32 del Único Anexo, evidentemente la Resolución Administrativa (RA) Nº 13-0004-06 de 12 de mayo de 2006 (fs. 34 a 37 del Único Anexo), estableció que: “… las rentas percibidas por el Banco de Crédito de Bolivia S.A., como consecuencia de las operaciones consultadas, son consideradas de fuente extranjera, por lo tanto, no integran la base imponible del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresa (IUE)… Las rentas que reciba el Banco de Crédito del Perú S.A., emergentes de las operaciones consultadas, son consideradas de fuente boliviana y están sujetas al pago del IUE Beneficiarios del Exterior, debiendo practicarse la retención por parte del Banco de Crédito de Bolivia S.A., sobre el valor total de la renta generada por cada operación y no así sobre el resultado de la compensación de distintas operaciones practicadas en un determinado periodo.”
Así mismo logramos advertir que, la Administración Tributaria mediante Nota GGLP-DF-N-001/2008 de 3 de enero (fs. 182 a 183 del Único Anexo), solicitó a la Presidente Ejecutiva del SIN, la revisión de la Consulta absuelta al recurrente, razón por la cual, emitió la Resolución Administrativa Nº 04-0021-08 de 11 de abril de 2008, por la que, al amparo de lo establecido en el artículo 117 de la Ley Nº 2492 y en aplicación de la Ley Nº 843 y la Decisión Nº 578 de la CAN, resolvió revocar la RA Nº 13-0004-06 de 12 de mayo de 2006 estableciendo que: “Las ganancias o utilidades por concepto de saldos positivos obtenidos por el Banco de Crédito de Bolivia S.A., en situación de vendedor de divisas, son consideradas de fuente Boliviana y por consiguiente se encuentran gravadas por el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE)… El resultado positivo en la operación de compra-venta de divisas será de fuente boliviana, cuando el Banco de Crédito de Bolivia S.A., se encuentre en calidad de vendedor y de fuente peruana cuando el Banco de Crédito del Perú S.A., sea el vendedor… En relación a la respuesta de la pregunta Tercera, la diferencia por concepto de saldo positivo remesado al Banco de Crédito del Perú S.A., por el Banco de Crédito de Bolivia S.A., se encontrará alcanzado por el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas Beneficiarios del Exterior (IUE-BE), sólo cuando el Banco de Crédito de Bolivia S.A., se encuentre en situación de vendedor de divisas, para cuyo caso, se aplicará la presunción establecida en el Artículo 51 de la Ley Nº 843 (texto Ordenado Vigente). Siendo pertinente aclarar que cada una de las operaciones de compra-venta de divisas entre los intervinientes, debe registrarse, liquidarse y pagarse de manera independiente, por lo que no corresponde la compensación de saldos a favor o en contra de una operación con la otra.”
Consideramos que lo anotado, guarda coherencia con el principio de fuente establecido en el artículo 42 de la Ley Nº 843.
Por su parte, cuando el sujeto pasivo – recurrente – afirma que: “DECIMO CUARTO.- En la práctica y de acuerdo a como sucedieron los hechos, para realizar dichas operaciones entre el Banco de Crédito del Perú (BCP Perú) y el Banco de Crédito de Bolivia, se suscribió un Contrato Marco (el cual ha sido presentado dentro del proceso y al cual nos hemos referido anteriormente), que tiene por objeto la realización de operaciones de compra venta de moneda extranjera a término, entendidas como transacciones que se realizan sobre la base de un contrato celebrado bajo condiciones determinadas.”(El resaltado nos corresponde). Ello, no hace otra cosa que confesar que se trata de operaciones de compra-venta de moneda extranjera. Por otro lado, debemos enfatizar que el artículo 14 de la Ley Nº 2492, establece que: “Los convenios y contratos celebrados entre particulares sobre materia tributaria, en ningún caso será oponibles al fisco”; así mismo el artículo 15 de la misma norma establece que: “La obligación tributaria no será afectada por ninguna circunstancia relativa a la validez o nulidad de los actos, la naturaleza del contrato celebrado, la causa, el objeto perseguido por las partes, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas.”
En consecuencia, de lo anotado, debemos entender que, el convenio celebrado entre ambos Bancos de Crédito (de Bolivia y del Perú), cuyo hecho generador dio origen a una obligación tributaria, por cuanto el artículo 42 de la Ley Nº 843, referido al principio de la fuente, señala que: “En general y sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos siguientes, son utilidades de fuente boliviana aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República; de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades; o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.”(El resaltado es de nuestra autoría).
El artículo 4º.- (Utilidades de fuente boliviana) del DS Nº 24051 Reglamento del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, establece que: “En general y sin perjuicio de las disposiciones especiales de la ley y este reglamento, son utilidades de fuente boliviana: (…) d) Toda otra utilidad no contemplada en los incisos precedentes que haya sido generada por bienes materiales o inmateriales y por derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país o que tenga su origen en hechos o actividades de cualquier índole, producidos o desarrollados en el país.”
Coincidimos en la interpretación teleológica de ambos artículos efectuada en principio por la Administración Tributaria, el a quo y el Tribunal ad quem, por cuanto, en el caso concreto por las operaciones forward, el que obtiene un saldo positivo en la operación u obtiene una utilidad en el territorio nacional, es considerado de fuente boliviana por cuya consecuencia está alcanzado por el IUE, toda vez que por el principio de fuente, y como lo ha indicado el propio recurrente, “corresponde gravar al país donde está la fuente productora de riqueza, es decir, donde los fondos que la componen tienen nacimiento (sic).”
Así mismo, cuando el sujeto pasivo – recurrente - refiere que: “El dueño del capital tiene la propiedad sobre el mismo y sobre los rendimientos que este genere, pero de ninguna manera se puede interpretar dicha propiedad como la ´fuente productora´ de la utilidad.”(El resaltado nos corresponde). Ello nos hace entender que, al reconocer que las utilidades generadas por el capital, le corresponden al Banco de Crédito de Bolivia S.A., ergo, la fuente productora de riqueza está colocada en Bolivia, así también lo ha entendido el a quo en su Sentencia en el último Considerando b) quién se basó en el Informe INF CT II 013/2010 del Asesor Técnico que corre de fs. 223 a 224, aspecto refrendado por Tribunal de Alzada en su fundamento 6º, apartándose del Informe Técnico Inf. Téc. S.S.A Nº 031/2012 que corre de fs. 300 a 302.
Por otro lado – siempre siguiendo el orden de la expresión de agravios – debemos referirnos que, respecto a la normativa comunitaria aplicable a los miembros del Pacto Andino, debemos indicar que, la Decisión Nº 578 de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) – complementaria a la Decisión Nº 40 de 1971 actualmente vigente – adopta el principio de la fuente, en este caso fuente productora, ello se halla establecido en el artículo 3.- Jurisdicción tributaria.- que establece textualmente: “Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, sólo serán gravables en el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en esta Decisión.
Por tanto, los demás Países Miembros que, de conformidad con su legislación interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del impuesto a la renta o sobre el patrimonio.”
El artículo 6.- Beneficios de las empresas.- establece que: “Los beneficios resultantes de las actividades empresariales sólo serán gravables por el País Miembro donde éstas se hubieren efectuado.”
Por su parte el artículo 10.- Intereses.- funda que: “Los intereses y demás rendimientos financieros sólo serán gravables en el País Miembro en cuyo territorio se impute y registre su pago.”
Por último el artículo 12.- Ganancias de capital.- Afirma que: “Las ganancias de capital sólo podrán gravarse por el País Miembro en cuyo territorio estuvieren situados los bienes al momento de su venta, con excepción de las obtenidas por la enajenación de: a) Naves, aeronaves, autobuses y otros vehículos de transporte, que sólo serán gravables por el País Miembro donde estuviere domiciliado el propietario, y b) Títulos, acciones y otros valores, que sólo serán gravables por el País Miembro en cuyo territorio se hubieren emitido.”
En consecuencia, al obtener un saldo positivo en la operación forward en un determinado país, en el caso Bolivia, la utilidad por la compra-venta de divisas – que no es lo mismo que intereses o rendimientos financieros - estará alcanzada por el impuesto aplicable en el país en cuyo territorio es la fuente productora que genera la renta, para el caso, se considera de fuente boliviana por cuya consecuencia esta alcanzado por el IUE, conforme lo determina el artículo 42 de la Ley Nº 843 y el 4 del DS Nº 24051 Reglamento del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas.
II.1.2. Respecto a la violación de la ley al apartarse del informe técnico.
En éste punto también se resuelve lo establecido en el I.1.2.1. Identificación de la violación de la ley y aplicación indebida de la norma, con los siguientes fundamentos:
El recurrente amparado en los Autos Supremos Nº 027 de 28 de enero de 2006, Nº 084 de 3 de marzo de 2009, sostiene que, el Informe Técnico constituye una opinión técnica legalmente autorizada en el que el ad quem puede apoyar su fallo y que la falta de conocimiento de la materia permitió apartarse de dicho Informe Técnico que concluyó indicando que las utilidades obtenidas son de fuente extranjera.
Al respecto debemos mencionar que, de la misma jurisprudencia aportada por el recurrente, se infiere que ésta fue asumida por el Tribunal Supremo de Justicia en distintos Autos Supremos, entre ellos el Nº 497 de 29 de noviembre de 2012, que establece que, el informe del Asesor Técnico de Salas, por las características y especialidad de la materia, se encuentra permitido, conforme el Reglamento para la Incorporación de la Corte Nacional del Trabajo, Corte Nacional de Minería y Tribunal Fiscal de la Nación, al Poder Judicial, aprobado por Acuerdo de Sala Plena de la Corte Suprema de 22 de marzo de 1995, en uso de las facultades conferidas en los artículos 5º de las Disposiciones Transitorias de la Ley de Organización Judicial Nº 1455 de 18 de febrero de 1993 y Leyes Nos. 1501 de 8 de octubre de 1993 y 1563 de 13 de mayo de 1994, los cuales establecen que dichos informes, constituyen criterios y opiniones legalmente autorizadas en las que los jueces de grado, pueden orientar sus decisiones, conforme determinan los artículos 442 del Código de Procedimiento Civil y 1331 del Código Civil. Lo anotado, nos permite concluir que, el informe del Técnico de Salas, no es un requisito indispensable o sine qua non para que el juez emita su resolución, por cuanto éste, es simplemente una opinión que puede3 orientar la decisión del juzgador, razón por la que, el artículo 254. 7 del Código de Procedimiento Civil, no aplica, porque primero que nada, esta diligencia debe estar admitida por ley4 para que goce del principio de especificidad (artículo 251. I del Código de Procedimiento Civil) y segundo que, su falta es decir su ausencia, hubiese producido indefensión, aspectos que no se observa en el presente caso.
Consecuentemente, no siendo evidente la infracción acusada en el recurso en la forma, respecto a este punto, corresponde dar aplicación a los artículos 271. 2 y 273 del Código de Procedimiento Civil.
II.1.3. Valoración de la prueba.
Toda vez que, este punto guarda relación con lo manifestado como agravio en el punto II.1.1, por los fundamentos detallados y descritos, concluimos que dicha respuesta, también sirve para el presente caso, por cuanto refieren al análisis de la documentación que avala las operaciones forward; por lo que, vemos innecesario redundar sobre los aspectos traídos en este punto y el I.1.3.1. Identificación de la aplicación indebida de la ley e interpretación errónea.
Consecuentemente, no siendo evidentes las infracciones acusadas en el recurso, corresponde dar aplicación a los artículos 271. 2 y 273 del Código de Procedimiento Civil, por mandato de la norma remisiva contenida en los artículos 214 y 297. II de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992 y 74. 2 de la Ley Nº 2492 Código Tributario de 2 de agosto de 2003.
POR TANTO: La Sala Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en el artículo 184. 1 de la Constitución Política del Estado y el artículo 42. I. 1 de la Ley Nº 025 del Órgano Judicial, en ejercicio de la potestad de juzgar que emana del pueblo boliviano, declara INFUNDADO el recurso de casación, con costas.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmando: Dra. Norka N. Mercado Guzmán.
Dr. Antonio G. Campero Segovia.
Ante mí: Dra. Carla Jimena Rivera Taboada.
Secretaria de Sala Social y Administrativa
1 Zorrilla, J. (2004). Forwards y Futuros. Gestión Financiera (Revista electrónica). 05.
2 Un contrato a futuro, no es más que una especie de contrato forward pero estandarizado y negociable en un mercado organizado (instrumentos intra bursátiles), es decir, un contrato a futuro es mucho más detallado que un forward, incluye detalles como cantidad, calidad, fecha de entrega, método de entrega, etc.
3 Entendiéndose “puede”, como conjugación del verbo poder en el pronombre “el” en tiempo presente y en su forma simple indicativa, que refiere como posibilidad, no de manera imperativa categórica.
4 El Informe Técnico fue aprobado mediante Acuerdo de Sala Plena de la Corte Suprema de 22 de marzo de 1995.
Auto Supremo Nº 489
Sucre, 22/08/2013
Expediente: 121/2013-A
Distrito: La Paz
Magistrada Relatora: Norka N. Mercado Guzmán
VISTOS: El recurso de casación en el fondo, interpuesto por Ronald Franco García, en representación legal del BANCO DE CRÉDITO DE BOLIVIA S.A., de fs. 332 a 344, contra el Auto de Vista Res A.V. Nº 053/2013 S.S.A.II de 14 de marzo de 2013, cursante a fs. 311 a 313, pronunciado por la Sala Social y Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, dentro del proceso Contencioso Tributario seguido por el BANCO DE CRÉDITO DE BOLIVIA S.A. contra la Gerencia Grandes Contribuyente (GRACO) de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN); la respuesta de fs. 347 a 351, el Auto Nº 196/2013 de 27 de mayo de 2013 de fs. 352 que concedió el recurso, los antecedentes del proceso, y:
ANTECEDENTES DE HECHO
CONSIDERANDO I: Que, planteada la demanda Contencioso Tributaria de fs. 143 a 153, el Juez Segundo de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de La Paz, pronunció Sentencia Nº 02/2012 de 31 de enero de 2012 (fs. 246 a 260), declarando improbada la demanda, rechazando la acción de repetición solicitada por el BANCO DE CRÉDITO DE BOLIVIA S.A., manteniendo firme y subsistente la Resolución Administrativa Nº 075/2008 de 11 de agosto de 2008, por la cual, se rechazó la Declaración Jurada de Rectificación del Formulario 80 IUE correspondiente a la gestión 2005.
El BANCO DE CRÉDITO DE BOLIVIA S.A., interpuso recurso de apelación de fs. 270 a 283, resolviendo el mismo, la Sala Social y Administrativa Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, pronunció Auto de Vista Res A.V. Nº 053/2013 S.S.A. II de 14 de marzo de 2013, cursante a fs. 311 a 313, confirmando en su integridad la Sentencia Nº 02/2012 de 31 de enero de 2012, dictada por el a quo.
Ronald Franco García, en representación legal del BANCO DE CRÉDITO DE BOLIVIA S.A, al amparo de lo previsto en los artículos 253, 255, del Código de Procedimiento Civil, interpuso recurso de casación en el fondo, contra el ut supra Auto de Vista, en base al tenor del memorial que cursa de fs. 332 a 344, enunciando lo siguiente:
I.1. Recurso de casación en el fondo.
I.1.1. Interpretación errónea y aplicación indebida de la ley.
Que, el Tribunal de Alzada al igual que el de Instancia, efectuó una incorrecta evaluación, interpretación y aplicación de la norma en su conjunto, toda vez que, respecto a la aplicación del artículo 42 de la Ley Nº 843, referido al principio de territorialidad, se limitó a copiar en forma textual dicho artículo y concluyó señalando que corresponde el pago del IUE por las operaciones Forward, puesto que, las mismas generan saldos a favor del banco, porque al estar situadas y registradas en el territorio nacional, se encuentran alcanzadas por el IUE.
Un elemento más funesto cometido por el ad quem, es el hecho de interpretar que el principio de fuente vinculada a que el capital se generó en territorio boliviano es inadmisible. Las operaciones Forward, son operaciones financieras distintas a lo que es una venta de divisas, el BANCO DE CRÉDITO DEL PERU es el que generó la utilidad y los papeles de trabajo demuestran que esta entidad pagó y registró dicho gasto.
La operación Forward, es un mecanismo de cobertura de riesgo, que como tal, genera un rendimiento o una pérdida financiera, puede o no presentarse un movimiento físico de divisas y donde, no se define a un comprador ni vendedor, puesto que ambos participan como compradores y vendedores de moneda simultáneos, como mecanismo de cobertura.
Que, a lo largo del proceso, se ha demostrado que las operaciones efectuadas por el Banco, fueron amparadas mediante la absolución de una consulta presentada a la Administración Tributaria al amparo de lo establecido en el artículo 115 de la Ley Nº 2492. Dicha consulta estuvo referida al tratamiento tributario de las operaciones Forward, cuyo entendimiento se plasmó en la Resolución Administrativa Nº 13-0004-06, que establece que: los ingresos por operaciones forward constituyen ingresos no gravados puesto que han sido obtenidos de una operación financiera en el exterior, por lo cual, no se halla alcanzada por el IUE. Amparados en la doctrina se afirma un desconocimiento práctico y doctrinal tanto del a quo como del ad quem respecto a lo que es una operación Forward, violentando el principio de fuente consagrado en el artículo 42 de la Ley Nº 843.
Que, la compra - venta de divisas, determina ganancias, en el presente caso, estamos frente a una operación financiera que genera rendimiento o pérdida financiera. El propósito del forward de divisas, es administrar el riesgo en el que se incurre por los posibles efectos negativos de la volatilidad del tipo de cambio en el flujo esperado de ingresos de una empresa, o en el valor del portafolio de un inversionista.
Que, para realizar dichas operaciones entre el Banco de Crédito del Perú y el Banco de Crédito de Bolivia, se suscribió un Contrato Marco, que tiene por objeto la realización de operaciones de compra venta de moneda extranjera a término, entendidas como transacciones que se realizan sobre la base de un contrato celebrado bajo condiciones determinadas. En las operaciones forward, aquel que obtiene un saldo positivo en la operación en un determinado país obtiene una utilidad que estará alcanzada por el impuesto aplicable en el país en cuyo territorio se genere e impute el pago y no estará gravado por el impuesto del país en cuyo territorio se percibe la utilidad resultante de la operación (receptor del pago), pues para el receptor será esta una utilidad de fuente extranjera.
En el caso que el Banco de Crédito de Bolivia S.A., obtenga un saldo positivo, luego de efectuarse la compensación de la operación forward, la utilidad que se genere, será de fuente peruana, pues será el Banco de Crédito del Perú S.A., quién registre o impute el pago. Teniendo en cuenta que el IUE grava únicamente a las utilidades de fuente boliviana y, al considerarse que la utilidad percibida por el Banco de Crédito de Bolivia S.A., es de fuente peruana, no está alcanzado por el IUE en nuestro país, sino por el Impuesto a la Renta (IR) en el Perú y a los regímenes de retención aplicables al caso.
Que, por el principio de fuente, corresponde gravar al país donde está la fuente productora de riqueza, es decir, donde los fondos que la componen tienen nacimiento; así Bolivia postula el principio de fuente, según el cual deben gravarse los ingresos obtenidos en el territorio del país en que se generan. Teniendo en cuenta el principio de territorialidad de las leyes, solo se grava las ganancias considerando como tales aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el territorio de la nación.
El lugar de colocación, es el concepto que se emplea para definir el lugar de fuente de los beneficios generados por préstamos, créditos e inversiones; para la legislación positiva boliviana, el lugar de imposición en el caso de colocación, siempre implica que esté situado o colocado en territorio nacional.
Que, cuando se trate de colocación de capitales nacionales en el exterior, aunque el origen del capital o del flujo de dinero (propiedad del capital) sea boliviano, la fuente productora de la renta se encontrará ubicada en territorio extranjero. El origen del capital, no determina la fuente de la utilidad resultante.
Los réditos del exterior, si bien se generan por la inversión de capitales de origen boliviano, esta inversión no ha sido colocada, ni utilizada ni realizada en el territorio nacional, sino, todo lo contrario en el extranjero. El responsable de haber generado dicha utilidad, no es el dueño del capital, sino, quién honró el pago de la ganancia generada, en este caso el Banco de Crédito del Perú. El dueño del capital tiene la propiedad sobre el mismo y sobre los rendimientos que este genere, pero de ninguna manera se puede interpretar dicha propiedad como la “fuente productora” de la utilidad.
Que, la normativa comunitaria aplicable a los miembros del Pacto Andino, también fue objeto de una interpretación errónea y aplicación indebida por el ad quem. La Decisión Nº 578 de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) – complementaria a la Decisión Nº 40 de 1971 actualmente vigente – adopta el principio de la fuente a diferencia de la renta mundial, para determinar el lugar donde se genera la renta y el sujeto pasivo del impuesto, salvo en casos particulares claramente establecidos en dicha norma. El artículo 3 de dicha Decisión respecto a la jurisdicción tributaria establece que, independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que estas obtuvieren, solo serán gravables en el país miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previos en esa Decisión. Los países miembros de la CAN que, de conformidad a su legislación interna se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del impuesto a la renta o sobre el patrimonio.
El artículo 10 de la norma Comunitaria, establece que los intereses y demás rendimientos financieros sólo serán gravables en el país miembro en cuyo territorio se impute y registre su pago. En consecuencia, al obtener un saldo positivo en la operación en un determinado país, la utilidad estará alcanzada por el impuesto aplicable en el país en cuyo territorio se genere el pago y, no estará gravada por el impuesto del país miembro en cuyo territorio se recibe la utilidad resultante de la operación (receptor del pago), pues para los efectos de la aplicación de esta norma, será una utilidad de fuente extranjera.
I.1.1.1. Identificación de la interpretación errónea, la violación de la ley, la aplicación indebida y valoración de la prueba aportada.
Que, el Tribunal ad quem, no comprende que la operación forward, doctrinalmente es una operación financiera y no así una venta de divisas. Al haber interpretado y aplicado incorrectamente el artículo 42 de la Ley Nº 843 así como la Decisión Nº 578 de la CAN, el fallo carece de asidero jurídico y mantiene errores de conceptualización y definición de lo que es una operación forward.
I.1.2. Violación de la ley al apartarse del informe técnico.
Que, la falta de conocimiento de la materia y el hecho de apartarse del Informe Técnico que concluyó indicando que las utilidades obtenidas son de fuente extranjera, producto de un contrato entre partes, sugiriendo se dé curso a la solicitud de rectificación del formulario F-80 correspondiente a la gestión 2005, a través de la acción de repetición, derivó que el fallo ahora recurrido se sustente en simples suposiciones que ni siquiera tienen una lógica que pueda ser aplicada al caso concreto y mucho menos tiene un fundamento doctrinal que sustente su posición.
Los Autos Supremos Nº 027 de 28 de enero de 2006, Nº 084 de 3 de marzo de 2009 entre otros establecen que, el Informe Técnico constituye una opinión técnica legalmente autorizada en el que el ad quem puede apoyar su fallo.
I.1.2.1. Identificación de la violación de la ley y aplicación indebida de la norma.
El Tribunal ad quem, incurrió en un error por su poca experiencia en materia contable, lo cual conlleva a una violación de la Ley y una indebida aplicación de la norma.
I.1.3. Valoración de la prueba.
Que, el Auto de Vista Nº 053/2013 SSA-II, en su conjunto, no es más que un compendio y recapitulación de la Sentencia del a quo, lo cual hace una evidente falta de análisis y revisión de la prueba aportada en el proceso, es decir, todos los documentos que avalan lo expuesto, presentados a momento de interponer la demanda, así como en el término probatorio, cuya carencia de análisis han llevado a expresarse de manera equivocada respecto a las operaciones forward.
I.1.3.1. Identificación de la aplicación indebida de la ley e interpretación errónea.
Que, el Tribunal ad quem, al dejar de lado el estudio y confrontación de los hechos y argumentos expuestos aportados por ambas partes, arribó a conclusiones que difieren de la realidad evidenciando la falta de conocimiento de la norma y su debida aplicación.
Concluyó solicitando al Tribunal Supremo de Justicia, “CASAR EN EL FONDO el Auto de Vista Nº 053/2013 SSA-II de 14 de marzo de 2013… y deliberando en el fondo, y por consiguiente se DECLARE probada nuestra demanda, ordenando se disponga nula y sin efecto la Resolución Administrativa Nº 0075/2008 de 11 de agosto de 2008 y por lo tanto, se apruebe la Declaración Jurada Rectificatoria (sic).”
FUNDAMENTOS DE DERECHO
CONSIDERANDO II: De la revisión y compulsa de antecedentes del proceso, lo expuesto en el recurso de casación, la contestación al mismo y las normas aplicables, se concluye que:
II.1. Sobre el recurso de casación en el fondo.
II.1.1. Respecto a la interpretación errónea y aplicación indebida de la ley.
Toda vez que, éste punto guarda relación con el I.1.1.1. Identificación de la interpretación errónea, la violación de la ley, la aplicación indebida y valoración de la prueba aportada, resolvemos en conjunto, aclarando que se responde de acuerdo al orden de los agravios expresados:
De acuerdo a la doctrina y los estudios sobre la materia, éste Tribunal entiende que: “Los Forwards, también conocidos como contratos adelantados, son contratos de compraventa, mediante los cuales un vendedor se compromete a vender un determinado bien en una fecha futura a un precio pactado hoy (precio de entrega). Estos contratos están diseñados a la medida de las necesidades de los suscriptores; es decir, son acuerdos bilaterales que se realizan directamente entre los contratantes. En estos casos, una de las partes acude a la contraparte y le propone el contrato, en este momento negocian el monto, precio y plazo, de manera que pueden protegerse ante los cambios de los precios del subyacente; cada una de las partes queda obligada a realizar el contrato.” (MESÉN FIGUEROA, Vernor. Revista Tec Empresarial, Abril 2010, Vol. 4 Ed1 / p. 42-48).
Los contratos forward se dividen en tres modalidades: 1) No generan utilidades; 2) Generan utilidades o rendimientos fijos; 3) Generan utilidades que se reinvierten. Fundamentalmente el forward es utilizado para operaciones sobre divisas siendo éste el de la tercera modalidad, ya que está representada su utilidad por las tasas de interés de las divisas a las cuales se hace referencia.
Las Coberturas del flujo de efectivo1, son coberturas cuyo propósito es mitigar la exposición a la variación de los flujos de efectivo que I) se atribuyen a un riesgo particular asociado con un activo o pasivo reconocido, y que II) puede afectar el resultado del período.
En los contratos Futuros2 sobre divisas, aparecen dos tipos de precios durante su operación, el precio cash (efectivo) y el precio spot. El precio cash, es aquel que cotizan las instituciones financieras basado en la oferta y la demanda inmediata que se tiene en el mercado. Este tipo de precio es cotizado en el momento en el que el comprador y el vendedor se ponen de acuerdo. Este tipo de precio no presenta fluctuaciones en el tiempo.
Los precios spot, son divisas que serán entregadas en un plazo de 48 horas, su cotización estará determinada por la oferta y demanda en el mercado interbancario, en este mercado participan todas las instituciones autorizadas que se dedican a la compra y venta de divisas.
Por otro lado - y siguiendo el orden de los agravios expresados en la demanda -, observamos que, el SIN, al absolver la consulta tributaria presentada por el recurrente al amparo de lo establecido en el artículo 115 de la Ley Nº 2492 Código Tributario, de fs. 27 a 32 del Único Anexo, evidentemente la Resolución Administrativa (RA) Nº 13-0004-06 de 12 de mayo de 2006 (fs. 34 a 37 del Único Anexo), estableció que: “… las rentas percibidas por el Banco de Crédito de Bolivia S.A., como consecuencia de las operaciones consultadas, son consideradas de fuente extranjera, por lo tanto, no integran la base imponible del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresa (IUE)… Las rentas que reciba el Banco de Crédito del Perú S.A., emergentes de las operaciones consultadas, son consideradas de fuente boliviana y están sujetas al pago del IUE Beneficiarios del Exterior, debiendo practicarse la retención por parte del Banco de Crédito de Bolivia S.A., sobre el valor total de la renta generada por cada operación y no así sobre el resultado de la compensación de distintas operaciones practicadas en un determinado periodo.”
Así mismo logramos advertir que, la Administración Tributaria mediante Nota GGLP-DF-N-001/2008 de 3 de enero (fs. 182 a 183 del Único Anexo), solicitó a la Presidente Ejecutiva del SIN, la revisión de la Consulta absuelta al recurrente, razón por la cual, emitió la Resolución Administrativa Nº 04-0021-08 de 11 de abril de 2008, por la que, al amparo de lo establecido en el artículo 117 de la Ley Nº 2492 y en aplicación de la Ley Nº 843 y la Decisión Nº 578 de la CAN, resolvió revocar la RA Nº 13-0004-06 de 12 de mayo de 2006 estableciendo que: “Las ganancias o utilidades por concepto de saldos positivos obtenidos por el Banco de Crédito de Bolivia S.A., en situación de vendedor de divisas, son consideradas de fuente Boliviana y por consiguiente se encuentran gravadas por el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE)… El resultado positivo en la operación de compra-venta de divisas será de fuente boliviana, cuando el Banco de Crédito de Bolivia S.A., se encuentre en calidad de vendedor y de fuente peruana cuando el Banco de Crédito del Perú S.A., sea el vendedor… En relación a la respuesta de la pregunta Tercera, la diferencia por concepto de saldo positivo remesado al Banco de Crédito del Perú S.A., por el Banco de Crédito de Bolivia S.A., se encontrará alcanzado por el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas Beneficiarios del Exterior (IUE-BE), sólo cuando el Banco de Crédito de Bolivia S.A., se encuentre en situación de vendedor de divisas, para cuyo caso, se aplicará la presunción establecida en el Artículo 51 de la Ley Nº 843 (texto Ordenado Vigente). Siendo pertinente aclarar que cada una de las operaciones de compra-venta de divisas entre los intervinientes, debe registrarse, liquidarse y pagarse de manera independiente, por lo que no corresponde la compensación de saldos a favor o en contra de una operación con la otra.”
Consideramos que lo anotado, guarda coherencia con el principio de fuente establecido en el artículo 42 de la Ley Nº 843.
Por su parte, cuando el sujeto pasivo – recurrente – afirma que: “DECIMO CUARTO.- En la práctica y de acuerdo a como sucedieron los hechos, para realizar dichas operaciones entre el Banco de Crédito del Perú (BCP Perú) y el Banco de Crédito de Bolivia, se suscribió un Contrato Marco (el cual ha sido presentado dentro del proceso y al cual nos hemos referido anteriormente), que tiene por objeto la realización de operaciones de compra venta de moneda extranjera a término, entendidas como transacciones que se realizan sobre la base de un contrato celebrado bajo condiciones determinadas.”(El resaltado nos corresponde). Ello, no hace otra cosa que confesar que se trata de operaciones de compra-venta de moneda extranjera. Por otro lado, debemos enfatizar que el artículo 14 de la Ley Nº 2492, establece que: “Los convenios y contratos celebrados entre particulares sobre materia tributaria, en ningún caso será oponibles al fisco”; así mismo el artículo 15 de la misma norma establece que: “La obligación tributaria no será afectada por ninguna circunstancia relativa a la validez o nulidad de los actos, la naturaleza del contrato celebrado, la causa, el objeto perseguido por las partes, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas.”
En consecuencia, de lo anotado, debemos entender que, el convenio celebrado entre ambos Bancos de Crédito (de Bolivia y del Perú), cuyo hecho generador dio origen a una obligación tributaria, por cuanto el artículo 42 de la Ley Nº 843, referido al principio de la fuente, señala que: “En general y sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos siguientes, son utilidades de fuente boliviana aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República; de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades; o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.”(El resaltado es de nuestra autoría).
El artículo 4º.- (Utilidades de fuente boliviana) del DS Nº 24051 Reglamento del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, establece que: “En general y sin perjuicio de las disposiciones especiales de la ley y este reglamento, son utilidades de fuente boliviana: (…) d) Toda otra utilidad no contemplada en los incisos precedentes que haya sido generada por bienes materiales o inmateriales y por derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país o que tenga su origen en hechos o actividades de cualquier índole, producidos o desarrollados en el país.”
Coincidimos en la interpretación teleológica de ambos artículos efectuada en principio por la Administración Tributaria, el a quo y el Tribunal ad quem, por cuanto, en el caso concreto por las operaciones forward, el que obtiene un saldo positivo en la operación u obtiene una utilidad en el territorio nacional, es considerado de fuente boliviana por cuya consecuencia está alcanzado por el IUE, toda vez que por el principio de fuente, y como lo ha indicado el propio recurrente, “corresponde gravar al país donde está la fuente productora de riqueza, es decir, donde los fondos que la componen tienen nacimiento (sic).”
Así mismo, cuando el sujeto pasivo – recurrente - refiere que: “El dueño del capital tiene la propiedad sobre el mismo y sobre los rendimientos que este genere, pero de ninguna manera se puede interpretar dicha propiedad como la ´fuente productora´ de la utilidad.”(El resaltado nos corresponde). Ello nos hace entender que, al reconocer que las utilidades generadas por el capital, le corresponden al Banco de Crédito de Bolivia S.A., ergo, la fuente productora de riqueza está colocada en Bolivia, así también lo ha entendido el a quo en su Sentencia en el último Considerando b) quién se basó en el Informe INF CT II 013/2010 del Asesor Técnico que corre de fs. 223 a 224, aspecto refrendado por Tribunal de Alzada en su fundamento 6º, apartándose del Informe Técnico Inf. Téc. S.S.A Nº 031/2012 que corre de fs. 300 a 302.
Por otro lado – siempre siguiendo el orden de la expresión de agravios – debemos referirnos que, respecto a la normativa comunitaria aplicable a los miembros del Pacto Andino, debemos indicar que, la Decisión Nº 578 de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) – complementaria a la Decisión Nº 40 de 1971 actualmente vigente – adopta el principio de la fuente, en este caso fuente productora, ello se halla establecido en el artículo 3.- Jurisdicción tributaria.- que establece textualmente: “Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, sólo serán gravables en el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en esta Decisión.
Por tanto, los demás Países Miembros que, de conformidad con su legislación interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del impuesto a la renta o sobre el patrimonio.”
El artículo 6.- Beneficios de las empresas.- establece que: “Los beneficios resultantes de las actividades empresariales sólo serán gravables por el País Miembro donde éstas se hubieren efectuado.”
Por su parte el artículo 10.- Intereses.- funda que: “Los intereses y demás rendimientos financieros sólo serán gravables en el País Miembro en cuyo territorio se impute y registre su pago.”
Por último el artículo 12.- Ganancias de capital.- Afirma que: “Las ganancias de capital sólo podrán gravarse por el País Miembro en cuyo territorio estuvieren situados los bienes al momento de su venta, con excepción de las obtenidas por la enajenación de: a) Naves, aeronaves, autobuses y otros vehículos de transporte, que sólo serán gravables por el País Miembro donde estuviere domiciliado el propietario, y b) Títulos, acciones y otros valores, que sólo serán gravables por el País Miembro en cuyo territorio se hubieren emitido.”
En consecuencia, al obtener un saldo positivo en la operación forward en un determinado país, en el caso Bolivia, la utilidad por la compra-venta de divisas – que no es lo mismo que intereses o rendimientos financieros - estará alcanzada por el impuesto aplicable en el país en cuyo territorio es la fuente productora que genera la renta, para el caso, se considera de fuente boliviana por cuya consecuencia esta alcanzado por el IUE, conforme lo determina el artículo 42 de la Ley Nº 843 y el 4 del DS Nº 24051 Reglamento del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas.
II.1.2. Respecto a la violación de la ley al apartarse del informe técnico.
En éste punto también se resuelve lo establecido en el I.1.2.1. Identificación de la violación de la ley y aplicación indebida de la norma, con los siguientes fundamentos:
El recurrente amparado en los Autos Supremos Nº 027 de 28 de enero de 2006, Nº 084 de 3 de marzo de 2009, sostiene que, el Informe Técnico constituye una opinión técnica legalmente autorizada en el que el ad quem puede apoyar su fallo y que la falta de conocimiento de la materia permitió apartarse de dicho Informe Técnico que concluyó indicando que las utilidades obtenidas son de fuente extranjera.
Al respecto debemos mencionar que, de la misma jurisprudencia aportada por el recurrente, se infiere que ésta fue asumida por el Tribunal Supremo de Justicia en distintos Autos Supremos, entre ellos el Nº 497 de 29 de noviembre de 2012, que establece que, el informe del Asesor Técnico de Salas, por las características y especialidad de la materia, se encuentra permitido, conforme el Reglamento para la Incorporación de la Corte Nacional del Trabajo, Corte Nacional de Minería y Tribunal Fiscal de la Nación, al Poder Judicial, aprobado por Acuerdo de Sala Plena de la Corte Suprema de 22 de marzo de 1995, en uso de las facultades conferidas en los artículos 5º de las Disposiciones Transitorias de la Ley de Organización Judicial Nº 1455 de 18 de febrero de 1993 y Leyes Nos. 1501 de 8 de octubre de 1993 y 1563 de 13 de mayo de 1994, los cuales establecen que dichos informes, constituyen criterios y opiniones legalmente autorizadas en las que los jueces de grado, pueden orientar sus decisiones, conforme determinan los artículos 442 del Código de Procedimiento Civil y 1331 del Código Civil. Lo anotado, nos permite concluir que, el informe del Técnico de Salas, no es un requisito indispensable o sine qua non para que el juez emita su resolución, por cuanto éste, es simplemente una opinión que puede3 orientar la decisión del juzgador, razón por la que, el artículo 254. 7 del Código de Procedimiento Civil, no aplica, porque primero que nada, esta diligencia debe estar admitida por ley4 para que goce del principio de especificidad (artículo 251. I del Código de Procedimiento Civil) y segundo que, su falta es decir su ausencia, hubiese producido indefensión, aspectos que no se observa en el presente caso.
Consecuentemente, no siendo evidente la infracción acusada en el recurso en la forma, respecto a este punto, corresponde dar aplicación a los artículos 271. 2 y 273 del Código de Procedimiento Civil.
II.1.3. Valoración de la prueba.
Toda vez que, este punto guarda relación con lo manifestado como agravio en el punto II.1.1, por los fundamentos detallados y descritos, concluimos que dicha respuesta, también sirve para el presente caso, por cuanto refieren al análisis de la documentación que avala las operaciones forward; por lo que, vemos innecesario redundar sobre los aspectos traídos en este punto y el I.1.3.1. Identificación de la aplicación indebida de la ley e interpretación errónea.
Consecuentemente, no siendo evidentes las infracciones acusadas en el recurso, corresponde dar aplicación a los artículos 271. 2 y 273 del Código de Procedimiento Civil, por mandato de la norma remisiva contenida en los artículos 214 y 297. II de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992 y 74. 2 de la Ley Nº 2492 Código Tributario de 2 de agosto de 2003.
POR TANTO: La Sala Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en el artículo 184. 1 de la Constitución Política del Estado y el artículo 42. I. 1 de la Ley Nº 025 del Órgano Judicial, en ejercicio de la potestad de juzgar que emana del pueblo boliviano, declara INFUNDADO el recurso de casación, con costas.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmando: Dra. Norka N. Mercado Guzmán.
Dr. Antonio G. Campero Segovia.
Ante mí: Dra. Carla Jimena Rivera Taboada.
Secretaria de Sala Social y Administrativa
1 Zorrilla, J. (2004). Forwards y Futuros. Gestión Financiera (Revista electrónica). 05.
2 Un contrato a futuro, no es más que una especie de contrato forward pero estandarizado y negociable en un mercado organizado (instrumentos intra bursátiles), es decir, un contrato a futuro es mucho más detallado que un forward, incluye detalles como cantidad, calidad, fecha de entrega, método de entrega, etc.
3 Entendiéndose “puede”, como conjugación del verbo poder en el pronombre “el” en tiempo presente y en su forma simple indicativa, que refiere como posibilidad, no de manera imperativa categórica.
4 El Informe Técnico fue aprobado mediante Acuerdo de Sala Plena de la Corte Suprema de 22 de marzo de 1995.