AUTO SUPREMO Nº 141/2014
Sucre, 16 de octubre de 2014
EXPEDIENTE: A.148/2010
DISTRITO: La Paz
VISTOS: El recurso de casación en el fondo de fojas 304 a 305 y vuelta, interpuesto por Hugo Fuentes Canaviri en representación legal de la Gerencia de Grandes Contribuyentes de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, y el recurso de casación parcial en el fondo y en la forma de fojas 315 a 318 y vuelta, deducido por María de las Mercedes Carranza Aguayo, en representación legal de la Compañía Minera del Sur S.A. (empresa minera Sinchi Wayra S.A.), en mérito al Testimonio de Poder Nº 499/2009 de 8 de octubre de 2009 (fojas 308 a 314 y vuelta), ante la Notaría de Fe Pública Nº 055 del Distrito Judicial de La Paz, del Auto de Vista Nº 243/09 de 24 de noviembre de 2009 de fojas 300 a 301, emitido por la Sala Social y Administrativa Primera de la Corte Superior del Distrito Judicial de La Paz, dentro del proceso contencioso tributario seguido por la Compañía Minera del Sur S.A. contra la Gerencia de Grandes Contribuyentes de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, el memorial de responde de fojas 322 a 327 y la respuesta inserta en el memorial de fojas 315 a 318 y vuelta, el Auto de fojas 328 que concede los recursos, los antecedentes del proceso; y,
CONSIDERANDO I: Que, tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez Cuarto de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de La Paz, emitió la Sentencia Nº 01/2006 de 2 de febrero de 2006 de fojas 242 a 246, por la que declaró PROBADA EN PARTE la demanda contencioso tributaria incoada por la Compañía Minera del Sur S.A. COMSUR a fojas 44 a 45, en consecuencia se modifica la Resolución Administrativa Nº 142/97 de 18 de abril de 1997, en la siguiente forma:
1.La obligación tributaria determinada en Bs. 43.755,22.- queda modificada a Bs. 43.443,22.- como efecto del pago efectuado a fojas 1, liquidación que deberá ser reliquidada con los accesorios correspondientes de ley, conforme disponen los artículos 58 y 59 del Código Tributario.
2.Se deja sin efecto el artículo 2, eximiendo de la sanción de la multa impuesta por la Administración Tributaria al sujeto pasivo, en aplicación del artículo 80 del Código Tributario.
En grado de apelación planteada por ambas partes, la Sala Social y Administrativa Primera de la Corte Superior del Distrito Judicial de La Paz, emitió el Auto de Vista Nº Nº 243/09 de 24 de noviembre de 2009 de fojas 300 a 301, que CONFIRMÓ la Sentencia Nº 01/2006 de 2 de febrero de 2006, cursante a fojas 242 a 246.
Que, el referido fallo motivó a las partes, la interposición del recurso de casación en el fondo de fojas 304 a 305 y vuelta, y recurso de casación parcial en el fondo y en la forma de fojas 315 a 318 y vuelta, señalando los siguientes argumentos:
RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO, interpuesto por el representante legal de la Gerencia de Grandes Contribuyentes de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (fojas 304 a 305 y vuelta)
Acusa, violación de los artículos 99, 100 y 101 de la Ley Nº 1340, en el Auto de Vista, que confirma la Sentencia Nº 01/2006, pues no considera que la conducta de la Compañía Minera del Sur S.A., fue calificada como delito de defraudación por apropiación indebida de crédito fiscal, desconociendo el principio de que nadie puede alegar ignorancia de la ley.
Observa, que el contribuyente incumplió los artículos 4, 8 y 10 de la Ley Nº 843, que establecen el hecho generador, el crédito fiscal y el periodo fiscal de liquidación de las notas fiscales, recalcando que nadie puede alegar en su defensa la ignorancia de la ley, principio consagrado en el parágrafo II del artículo 164 de la Constitución Política del Estado.
Aduce, que fue comprobada la defraudación del contribuyente en el momento que se operó el perjuicio patrimonial derivado de la conducta del contribuyente, siendo este hecho doloso porque fue conocido por los responsables legales de la empresa. Estos aspectos demuestran que la conducta del contribuyente se encuentra tipificada como defraudación fiscal, lo que hace pasible a la imposición de una sanción sobre el gravamen omitido, prevista en el Código Tributario, evidenciándose de esta manera el agravio en el que incurre la Sentencia confirmada por el Auto de Vista.
Alega incumplimiento de los artículos 58 y 59 de la Ley Nº 1340, en el Auto de Vista impugnado que confirma la Sentencia, misma que declara probada en parte la demanda contenciosa tributaria, dejando sin efecto la sanción de la multa impuesta por la Administración Tributaria, resultando evidente que el contribuyente no calculó correctamente los accesorios de ley cuando procedió al pago de Bs. 312.- de crédito fiscal indebidamente devuelto, debiendo de esta manera reliquidarse de acuerdo a las normas mencionadas.
En su petitorio, solicita que se dignen CASAR EN PARTE la resolución impugnada y deliberando en el fondo se declare improbada la demanda, manteniéndose firme y subsistente la Resolución Administrativa Nº 0142/1997, por tanto firme y subsistente la sanción por la conducta de defraudación.
RECURSO DE CASACIÓN PARCIAL EN EL FONDO Y EN LA FORMA, interpuesto por la representante legal de la empresa Sinchi Wayra S.A. (fojas 315 a 318 y vuelta).
Interpone recurso de casación parcial en el fondo y en la forma, en el acápite 5 del memorial de apersonamiento y de contestación al recurso de casación deducido por GRACO.
Señala que en el Auto de Vista recurrido, se vulneró el artículo 2 de la Ley Nº 1340, ya que en aplicación del citado precepto legal la Administración Tributaria emitió el Instructivo DAF/C/220/92 de 6 de marzo de 1992, por el cual permite la presentación de facturas fuera de plazo, para actividades económicas que se encontraban alejados de los centros poblados razón que en muchos casos el tiempo que se empleaba era sumamente largo; en ese entendido y fruto de la negociación y transacción entre sujetos económicos y el Estado, se emitió el Instructivo referido. Posteriormente y por diversos cambios de autoridades en el ente recaudador, resulta que aquella disposición, no debió ser aplicada y los que lo hicieron se someten a fiscalización y reparación de las supuestas deudas emergentes. En ese sentido, aduce que en la Resolución recurrida se desconoce la calidad de los Instructivos como fuente del derecho tributario y con ese accionar genera daños a los sujetos pasivos que de buena fe cumplieron con lo que éste disponía, quedando de manifiesto que no se aplicó correctamente el citado artículo y que debió haberse asumido como válidos los efectos de ese instrumento, emitido conforme a derecho y en estricto apego a la normativa legal para el caso concreto.
Alega que se vulneró el artículo 3 de la Ley Nº 1340, al haber incurrido en violación, interpretación errónea y aplicación indebida de la ley, ratificando el criterio que los instrumentos mencionados en la citada norma son fuentes del derecho tributario y tienen como fin terminar con la discrecionalidad de los funcionarios de la Administración Tributaria y abren la posibilidad de ser aplicados en la vía voluntaria. Manifiesta, que se vulneró el artículo 11 de la Ley Nº 1340, que se refiere a la vigencia de la Ley Tributaria en el espacio. La Administración Tributaria en el marco legal de la norma referida tenía la potestad para dictar normas de carácter tributario, para todos los impuestos internos en Bolivia, por lo cual al emitir el Instructivo cumplió con la finalidad de reglamentar algunos aspectos perjudiciales para el accionar de la empresa y el ámbito de aplicación territorial de esa norma que es general; teniendo vigencia hasta que fue dejada sin efecto y cumplimiento obligatorio para los funcionarios y potestativa para los contribuyentes, desde el punto de vista de sus efectos.
Aduce, que se vulneró el artículo 127 de la Ley Nº 1340, que establece la facultad reglamentaria de la Administración Tributaria, en concordancia con los artículos 2, 3 y 11 de la Ley Nº 1340, que reflejan la verdadera magnitud de accionar en este campo y de manera enunciativa los rubros en los cuales esta facultad puede y debe ser ejercida.
Señala, que el nombrado Instructivo, normó una parte de la realidad económica de las operaciones mineras, plasmando una serie de facilidades, logrando incentivar el desarrollo y crecimiento de las recaudaciones, con esta decisión; empero se dejo sin efecto.
EN LA FORMA
Acusa que se vulneró el artículo 236 del Código de Procedimiento Civil, al no haber fundamentado como correspondía el rechazo al planteamiento de Sinchi Wayra S.A. y haberse limitado a referir que los argumentos planteados son insuficientes, adecuando su accionar en lo dispuesto por el inciso 4) del artículo 254 (no menciona de que cuerpo legal), puesto que el Ad quem no valoró todos los documentos y elementos puestos a su conocimiento y se limitó a fallar ratificando una injusta Sentencia, que no analizó la pretensión formulada limitándose a decir que al no existir documentación original que respalde la existencia del gasto no merece mayor consideración. Con este accionar y al no fundamentar su decisión, lesionaron normas procedimentales que son de orden público.
Refiere las Sentencias Constitucionales Nº 12/02-R de 9 de enero, Nº 1523/04-R de 28 de septiembre, Nº 682/04-R de 6 de mayo, y el Auto Supremo Nº 22 de 2000, que determinan que la fundamentación en los fallos es esencial para no generar indefensión en las partes.
Finalmente en su memorial, solicita que el Tribunal de Casación declare la CASACIÓN PARCIAL del Auto de Vista impugnado, en la parte que se refiere a las facturas presentadas fuera de plazo en aplicación de un instructivo que goza de presunción de legalidad emitido por la Administración Tributaria.
CONSIDERANDO II: Que, así expuestos los fundamentos de los recursos de casación interpuestos por las partes procesales, para su resolución es menester realizar las siguientes consideraciones:
RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO, interpuesto por el representante legal de la Gerencia del Servicio de Impuestos Nacionales GRACO La Paz (fojas 304 a 305 y vuelta)
En lo referente a la acusación de violación de los artículos 99, 100, 101 (referente a la multa) de la Ley Nº 1340, en el Auto de Vista impugnado, al no considerar que la conducta de la empresa Minera del Sur S.A., fue calificada como delito de defraudación por apropiación indebida de crédito fiscal, desconociendo el principio de que nadie puede alegar ignorancia de la ley, principio consagrado en el parágrafo II del artículo 164 de la Constitución Política del Estado. Al respecto amerita revisar las previsiones contenidas en el artículo 99 de la Ley Nº 1340, que establece: “son casos de defraudación de acuerdo con el artículo 98 de este código sin perjuicio de otros hechos parecidos. 1º) Declarar cifras o datos falsos u omitir deliberadamente circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria.”
Conforme a los antecedentes y la normativa invocada, se debe tomar en cuenta que la imposición de la sanción debe ser una consecuencia a la conducta tributaria asumida por el contribuyente como producto del incumplimiento de las normas legales tributarias, considerando si la conducta es dolosa o culposa. En la especie, la Administración Tributaria, soslayando las previsiones de los artículos 4, 8 y 10 de la Ley Nº 843, que establecen el hecho generador, el crédito fiscal y el periodo fiscal de liquidación de las notas fiscales; emitió el Instructivo DAF/C/220/92 de 6 de marzo de 1992, ampliando el periodo de validez de facturas, instrumento que no es de cumplimiento obligatorio para los contribuyentes y responsables de acuerdo al artículo 3 la Ley Nº 1340, Código Tributario, que estipula: “la resoluciones, circulares, órdenes e instrucciones internas impartidas por los órganos administrativos o sus dependencias jerárquicas a sus funciones, no son de observancia obligatoria para los contribuyentes responsables.” Empero habiendo el sujeto activo emitido dicho Instructivo, se consideró su plena aplicación, induciendo en error a los contribuyentes, quienes no pueden quedar exentos del cumplimiento de sus obligaciones impositivas invocando el citado Instructivo como acontece en el caso concreto, habiendo el Juez A quo ratificado en gran parte el reparo, con reducción de un pago parcial y no así en cuanto a la sanción de multa impuesta al contribuyente conforme al artículo 2 del acto administrativo impugnado. En ese sentido se estableció que la propia Administración Tributaria indujo en error al contribuyente, que presentó sus notas fiscales, fuera del plazo previsto por ley, situación que exonera de responsabilidad al sujeto pasivo, en aplicación del artículo 80 de la Ley Nº 1340, que a la letra estipula: “Pueden ser eximidos de responsabilidad quienes, por error excusable de hecho o de derecho, hayan considerado lícita la acción o la omisión”, en ese sentido los fallos de instancia, deducen que no existió dolo en la presentación de los descargos del contribuyente.
Respecto, al incumplimiento de los artículos 58 y 59 (de los intereses y actualización) de la Ley Nº 1340, en el Auto de Vista impugnado que confirma la Sentencia, cuya decisión declaró probada en parte la demanda contenciosa tributaria, dejando sin efecto la sanción de la multa impuesta por la Administración Tributaria. Se concluye que no es evidente el reclamo planteado, en virtud a que se aplicó correctamente el artículo 80 de la Ley Nº 1340, cuyo texto se transcribió en el párrafo precedente, estableciéndose que no se identificó ni culpa, ni dolo en la conducta del contribuyente, por lo que los juzgadores de instancia en aplicación a la norma citada, exoneraron de responsabilidad al sujeto pasivo.
RECURSO DE CASACIÓN PARCIAL EN EL FONDO Y EN LA FORMA, interpuesto por la representante legal de la empresa COMSUR - Sinchi Wayra (fojas 315 a 318 y vuelta).
EN EL FONDO
Que, la empresa demandante en su recurso parcial en el fondo y en la forma, manifiesta que los fallos de instancia no tomaron en cuenta el Instructivo DAF/C/220/92 de 6 de marzo de 1992, por lo que la observación y consiguiente depuración del crédito fiscal efectuada por la Administración Tributaria es ilegal, porque no considera una disposición material que tiene como fuente el consenso al que se arribó entre el sujeto activo y los representantes de sectores económicos, cuyas actividades operativas se desarrollan en el interior en zonas alejadas de su domicilio principal, lo que determinó la ampliación del plazo para la declaración de sus facturas reconociendo un plazo adicional, ampliación que no vulnera las normas sustantivas tributarias. En cuanto, a la multa la misma ha sido causada por la propia Administración Tributaria al autorizar una ampliación de plazo para el cumplimiento de deberes formales.
Que, las fuentes del Derecho Tributario, se hallan constituidas por las mencionadas en el artículo 2 del Código Tributario, Ley Nº 1340, que señala: “Constituyen fuentes del derecho tributario: 1) Las normas constitucionales. 2) Las convenciones internacionales. 3) Las leyes. 4) Los Decretos Supremos, los reglamentos, las resoluciones y demás disposiciones de carácter general dictadas por el Poder Ejecutivo o los distintos órganos administrativos nacionales y locales facultados al efecto.”
Entre las disposiciones que no constituyen fuentes del Derecho Tributario, se encuentran las circulares o instructivos que emite la Administración Tributaria, conforme lo dispone el artículo 3 del citado cuerpo legal: “Las resoluciones, circulares, órdenes e instrucciones internas impartidas por los órganos administrativos o sus dependencias jerárquicas a sus funciones, no son de observancia obligatoria para los contribuyentes responsables.” Entendiéndose que tales instrumentos poseen como contenido criterios generalmente técnicos para las unidades recaudadoras, disposiciones que no tienen la obligatoriedad de las normas que refiere el citado artículo 2, que además de ser internas no pueden apartarse de la ley y menos alterar la esencia normativa, por el principio de legalidad no que prevé ni autoriza a la Dirección General de Impuestos Internos a modificar los preceptos legales en materia tributaria.
En ese entendido, el instructivo Nº DAF/C-220/92 de fecha 6 de marzo de 1992, emitido por la Dirección General de Impuestos Internos, que amplía el periodo de validez de las facturas hasta dos meses posteriores a su emisión, para los efectos del reconocimiento del crédito fiscal para las empresas mineras que desarrollan sus actividades en lugares alejados de sus domicilios principales, no es ni puede considerarse como fuente del Derecho Tributario, además que contradice lo dispuesto por los artículos 4, 8, 10 de la Ley Nº 843, que establecen el hecho generador, el crédito fiscal y el periodo fiscal de liquidación de las notas fiscales, considerando que son suficientes los aspectos legales que impiden avalar al citado documento para sustentar la ampliación del periodo de validez de las notas fiscales, conclusión que se halla corroborada por la nota CITE OF. AST. Nº 234/94 de 10 de octubre 1994 emitida por el Ministerio de Hacienda y Desarrollo Económico, consiguientemente, la determinación de la obligación tributaria contenida en el acto impugnado se enmarca a derecho.
Que, la Dirección General de Impuestos Internos, al emitir la citada circular usurpó funciones y actuó en contra de las disposiciones legales tributarias, por culpa propia induciendo en error a los contribuyentes y en el caso concreto a la empresa demandante, quien consideró lícita la acción al presentar sus notas fiscales con la ampliación del plazo de vigencia a dos meses, causando que el sujeto pasivo incurra en la comisión del ilícito tributario, por lo que debe considerarse que no existe dolo o culpa en la conducta de la empresa demandante, correspondiendo la aplicación del artículo 80 del Código Tributario, que estipula: “Pueden ser eximidos de responsabilidad quienes, por error excusable de hecho o de derecho, hayan considerado lícita la acción o la omisión”, de lo que se puede colegir que expresamente reconoce como causal justa y válida para eximir de responsabilidad al contribuyente demandante de la sanción impuesta por la Administración Tributaria, no correspondiendo por tanto la aplicación del artículo 2 del Código Tributario conforme han determinado los fallos de instancia, al deducir que no existió dolo en la presentación de los descargos del sujeto pasivo, ahora recurrente.
En ese contexto, los fundamentos expresados respecto a la validez del Instructivo para la extinción de la obligación tributaria, carecen de asidero legal, por cuanto como se estableció, los instructivos que dicta la Administración Tributaria, no constituyen fuentes del Derecho Tributario y en consecuencia, los reparos deducidos originados por el incumplimiento de los plazos previstos por ley para la presentación de las notas fiscales, se hallan debidamente justificados, y por tanto dichos argumentos resultan insuficientes, estableciéndose que la decisión contenida en el Auto de Vista sobre este reparo es correcta.
EN LA FORMA
Toda resolución, debe cumplir con el principio de congruencia, es decir, que debe ceñirse a lo pedido por las partes en el proceso y que, salvo expresa autorización de la ley, no puede contener más de lo pedido (ultra petita), ni debe dejar sin analizar y sin resolver ninguna pretensión sostenida por las partes (citra petita).
En ese contexto el artículo 236 del Código de Procedimiento Civil, señala que: "El auto de vista deberá circunscribirse precisamente a los puntos resueltos por el inferior y que hubieren sido objeto de la apelación y fundamentación a la que se refiere el artículo 227, excepto lo dispuesto en la parte final del artículo 343", por lo que el Tribunal Ad quem, se constituye en la instancia de segundo grado que tiene como finalidad conocer los recursos de apelación, por el que las partes exponen sus agravios en la búsqueda de que el superior en grado enmiende conforme a derecho, la Resolución dictada por el Juez A quo, con apego a los principios de congruencia, pertinencia y exhaustividad, dentro del marco jurisdiccional que le impone la sentencia y la expresión de agravios del recurso, enmarcando su decisión a las formas de resolución previstas en el artículo 237 del mismo cuerpo legal. Por lo que el recurso de apelación es el más importante y usual de los recursos ordinarios, constituyendo el remedio procesal a través del cual se pretende que un tribunal jerárquicamente superior, modifique o revoque una resolución judicial que se estima errónea en la interpretación, aplicación del derecho o en la apreciación de la prueba.
En el caso de autos, se acusa la vulneración del artículo 236 del Código de Procedimiento Civil, al no haber fundamentado como correspondía el rechazo al planteamiento de Sinchi Wayra S.A. y haberse limitado a referir que los argumentos planteados son insuficientes y resolvió ratificando una injusta Sentencia, que no analizó la pretensión formulada, bajo el argumento que al no existir documentación original que respalde la existencia del gasto, no merece mayor consideración. Corresponde señalar la jurisprudencia establecida en el Auto Supremo Nº 376 de 26 de septiembre de 2012 la Sala Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en relación a las facultades de los Tribunales de Alzada indicó que: "...por lo que el Tribunal ad quem se constituye en la instancia de segundo grado que tiene como finalidad conocer los recursos de apelación, por el que las partes exponen sus agravios en la búsqueda de que el superior en grado enmiende conforme a derecho la Resolución dictada por el a quo; así también el ad quem se constituye en un Tribunal de conocimiento que no presenta las limitaciones legales impuestas al Tribunal de Casación, por ser este último de puro derecho, de tal forma el Tribunal de Alzada no solo se encuentra reatado a circunscribir su resolución únicamente sobre los puntos resueltos por el inferior y que fueron motivo de la apelación, sino que también asume competencias, en tanto le es permitido reconstruir los hechos, en la medida que juzga como ex novo, resguardando de tal forma el derecho a la defensa y al debido proceso."
De la lectura minuciosa del Auto de Vista impugnado se evidencia que el Tribunal Ad quem resolvió el recurso de apelación dentro de los límites que establece el artículo 236 del Código de Procedimiento Civil, circunscribiéndose a lo resuelto por el Juez A quo y los puntos que fueron objeto de la apelación. Por lo que la fundamentación efectuada por el Tribunal de Apelación es pertinente, objetiva y precisa, en ese sentido no se evidencia la vulneración del mencionado artículo 236 del Código de Procedimiento Civil.
Por lo expuesto se concluye que el Tribunal de Alzada en el pronunciamiento del Auto de Vista impugnado, no incurrió en vulneración, interpretación errónea y aplicación indebida de las disposiciones legales alegadas, no siendo evidentes las infracciones acusadas en los recursos deducidos por las partes, correspondiendo, en consecuencia, aplicar el artículo 273 del Código de Procedimiento Civil, con la facultad remisiva de los artículos 214 y 297 del Código Tributario, Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992.
POR TANTO: La Sala Social y Administrativa Liquidadora del Supremo Tribunal de Justicia, con la facultad prevista en la Disposición Transitoria Octava y el numeral 1 del parágrafo I del artículo 42, ambos de la Ley del Órgano Judicial, así como del artículo 8 de la Ley Nº 212 de 23 de diciembre de 2011 y la Resolución Presidencial emitida por el Presidente del Tribunal Supremo de Justicia, Nº 005/2014 de 23 de julio de 2014, declara INFUNDADOS los recursos de casación de fojas 304 a 305 y vuelta, y de fojas 315 a 318 y vuelta. Sin costas, en aplicación del artículo 39 de la Ley Nº 1178.
REGÍSTRESE, NOTIFÍQUESE Y DEVUÉLVASE.-
MAGISTRADO RELATOR: Dr. Delfín Humberto Betancourt Chinchilla.
Sucre, 16 de octubre de 2014
EXPEDIENTE: A.148/2010
DISTRITO: La Paz
VISTOS: El recurso de casación en el fondo de fojas 304 a 305 y vuelta, interpuesto por Hugo Fuentes Canaviri en representación legal de la Gerencia de Grandes Contribuyentes de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, y el recurso de casación parcial en el fondo y en la forma de fojas 315 a 318 y vuelta, deducido por María de las Mercedes Carranza Aguayo, en representación legal de la Compañía Minera del Sur S.A. (empresa minera Sinchi Wayra S.A.), en mérito al Testimonio de Poder Nº 499/2009 de 8 de octubre de 2009 (fojas 308 a 314 y vuelta), ante la Notaría de Fe Pública Nº 055 del Distrito Judicial de La Paz, del Auto de Vista Nº 243/09 de 24 de noviembre de 2009 de fojas 300 a 301, emitido por la Sala Social y Administrativa Primera de la Corte Superior del Distrito Judicial de La Paz, dentro del proceso contencioso tributario seguido por la Compañía Minera del Sur S.A. contra la Gerencia de Grandes Contribuyentes de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, el memorial de responde de fojas 322 a 327 y la respuesta inserta en el memorial de fojas 315 a 318 y vuelta, el Auto de fojas 328 que concede los recursos, los antecedentes del proceso; y,
CONSIDERANDO I: Que, tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez Cuarto de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de La Paz, emitió la Sentencia Nº 01/2006 de 2 de febrero de 2006 de fojas 242 a 246, por la que declaró PROBADA EN PARTE la demanda contencioso tributaria incoada por la Compañía Minera del Sur S.A. COMSUR a fojas 44 a 45, en consecuencia se modifica la Resolución Administrativa Nº 142/97 de 18 de abril de 1997, en la siguiente forma:
1.La obligación tributaria determinada en Bs. 43.755,22.- queda modificada a Bs. 43.443,22.- como efecto del pago efectuado a fojas 1, liquidación que deberá ser reliquidada con los accesorios correspondientes de ley, conforme disponen los artículos 58 y 59 del Código Tributario.
2.Se deja sin efecto el artículo 2, eximiendo de la sanción de la multa impuesta por la Administración Tributaria al sujeto pasivo, en aplicación del artículo 80 del Código Tributario.
En grado de apelación planteada por ambas partes, la Sala Social y Administrativa Primera de la Corte Superior del Distrito Judicial de La Paz, emitió el Auto de Vista Nº Nº 243/09 de 24 de noviembre de 2009 de fojas 300 a 301, que CONFIRMÓ la Sentencia Nº 01/2006 de 2 de febrero de 2006, cursante a fojas 242 a 246.
Que, el referido fallo motivó a las partes, la interposición del recurso de casación en el fondo de fojas 304 a 305 y vuelta, y recurso de casación parcial en el fondo y en la forma de fojas 315 a 318 y vuelta, señalando los siguientes argumentos:
RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO, interpuesto por el representante legal de la Gerencia de Grandes Contribuyentes de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (fojas 304 a 305 y vuelta)
Acusa, violación de los artículos 99, 100 y 101 de la Ley Nº 1340, en el Auto de Vista, que confirma la Sentencia Nº 01/2006, pues no considera que la conducta de la Compañía Minera del Sur S.A., fue calificada como delito de defraudación por apropiación indebida de crédito fiscal, desconociendo el principio de que nadie puede alegar ignorancia de la ley.
Observa, que el contribuyente incumplió los artículos 4, 8 y 10 de la Ley Nº 843, que establecen el hecho generador, el crédito fiscal y el periodo fiscal de liquidación de las notas fiscales, recalcando que nadie puede alegar en su defensa la ignorancia de la ley, principio consagrado en el parágrafo II del artículo 164 de la Constitución Política del Estado.
Aduce, que fue comprobada la defraudación del contribuyente en el momento que se operó el perjuicio patrimonial derivado de la conducta del contribuyente, siendo este hecho doloso porque fue conocido por los responsables legales de la empresa. Estos aspectos demuestran que la conducta del contribuyente se encuentra tipificada como defraudación fiscal, lo que hace pasible a la imposición de una sanción sobre el gravamen omitido, prevista en el Código Tributario, evidenciándose de esta manera el agravio en el que incurre la Sentencia confirmada por el Auto de Vista.
Alega incumplimiento de los artículos 58 y 59 de la Ley Nº 1340, en el Auto de Vista impugnado que confirma la Sentencia, misma que declara probada en parte la demanda contenciosa tributaria, dejando sin efecto la sanción de la multa impuesta por la Administración Tributaria, resultando evidente que el contribuyente no calculó correctamente los accesorios de ley cuando procedió al pago de Bs. 312.- de crédito fiscal indebidamente devuelto, debiendo de esta manera reliquidarse de acuerdo a las normas mencionadas.
En su petitorio, solicita que se dignen CASAR EN PARTE la resolución impugnada y deliberando en el fondo se declare improbada la demanda, manteniéndose firme y subsistente la Resolución Administrativa Nº 0142/1997, por tanto firme y subsistente la sanción por la conducta de defraudación.
RECURSO DE CASACIÓN PARCIAL EN EL FONDO Y EN LA FORMA, interpuesto por la representante legal de la empresa Sinchi Wayra S.A. (fojas 315 a 318 y vuelta).
Interpone recurso de casación parcial en el fondo y en la forma, en el acápite 5 del memorial de apersonamiento y de contestación al recurso de casación deducido por GRACO.
Señala que en el Auto de Vista recurrido, se vulneró el artículo 2 de la Ley Nº 1340, ya que en aplicación del citado precepto legal la Administración Tributaria emitió el Instructivo DAF/C/220/92 de 6 de marzo de 1992, por el cual permite la presentación de facturas fuera de plazo, para actividades económicas que se encontraban alejados de los centros poblados razón que en muchos casos el tiempo que se empleaba era sumamente largo; en ese entendido y fruto de la negociación y transacción entre sujetos económicos y el Estado, se emitió el Instructivo referido. Posteriormente y por diversos cambios de autoridades en el ente recaudador, resulta que aquella disposición, no debió ser aplicada y los que lo hicieron se someten a fiscalización y reparación de las supuestas deudas emergentes. En ese sentido, aduce que en la Resolución recurrida se desconoce la calidad de los Instructivos como fuente del derecho tributario y con ese accionar genera daños a los sujetos pasivos que de buena fe cumplieron con lo que éste disponía, quedando de manifiesto que no se aplicó correctamente el citado artículo y que debió haberse asumido como válidos los efectos de ese instrumento, emitido conforme a derecho y en estricto apego a la normativa legal para el caso concreto.
Alega que se vulneró el artículo 3 de la Ley Nº 1340, al haber incurrido en violación, interpretación errónea y aplicación indebida de la ley, ratificando el criterio que los instrumentos mencionados en la citada norma son fuentes del derecho tributario y tienen como fin terminar con la discrecionalidad de los funcionarios de la Administración Tributaria y abren la posibilidad de ser aplicados en la vía voluntaria. Manifiesta, que se vulneró el artículo 11 de la Ley Nº 1340, que se refiere a la vigencia de la Ley Tributaria en el espacio. La Administración Tributaria en el marco legal de la norma referida tenía la potestad para dictar normas de carácter tributario, para todos los impuestos internos en Bolivia, por lo cual al emitir el Instructivo cumplió con la finalidad de reglamentar algunos aspectos perjudiciales para el accionar de la empresa y el ámbito de aplicación territorial de esa norma que es general; teniendo vigencia hasta que fue dejada sin efecto y cumplimiento obligatorio para los funcionarios y potestativa para los contribuyentes, desde el punto de vista de sus efectos.
Aduce, que se vulneró el artículo 127 de la Ley Nº 1340, que establece la facultad reglamentaria de la Administración Tributaria, en concordancia con los artículos 2, 3 y 11 de la Ley Nº 1340, que reflejan la verdadera magnitud de accionar en este campo y de manera enunciativa los rubros en los cuales esta facultad puede y debe ser ejercida.
Señala, que el nombrado Instructivo, normó una parte de la realidad económica de las operaciones mineras, plasmando una serie de facilidades, logrando incentivar el desarrollo y crecimiento de las recaudaciones, con esta decisión; empero se dejo sin efecto.
EN LA FORMA
Acusa que se vulneró el artículo 236 del Código de Procedimiento Civil, al no haber fundamentado como correspondía el rechazo al planteamiento de Sinchi Wayra S.A. y haberse limitado a referir que los argumentos planteados son insuficientes, adecuando su accionar en lo dispuesto por el inciso 4) del artículo 254 (no menciona de que cuerpo legal), puesto que el Ad quem no valoró todos los documentos y elementos puestos a su conocimiento y se limitó a fallar ratificando una injusta Sentencia, que no analizó la pretensión formulada limitándose a decir que al no existir documentación original que respalde la existencia del gasto no merece mayor consideración. Con este accionar y al no fundamentar su decisión, lesionaron normas procedimentales que son de orden público.
Refiere las Sentencias Constitucionales Nº 12/02-R de 9 de enero, Nº 1523/04-R de 28 de septiembre, Nº 682/04-R de 6 de mayo, y el Auto Supremo Nº 22 de 2000, que determinan que la fundamentación en los fallos es esencial para no generar indefensión en las partes.
Finalmente en su memorial, solicita que el Tribunal de Casación declare la CASACIÓN PARCIAL del Auto de Vista impugnado, en la parte que se refiere a las facturas presentadas fuera de plazo en aplicación de un instructivo que goza de presunción de legalidad emitido por la Administración Tributaria.
CONSIDERANDO II: Que, así expuestos los fundamentos de los recursos de casación interpuestos por las partes procesales, para su resolución es menester realizar las siguientes consideraciones:
RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO, interpuesto por el representante legal de la Gerencia del Servicio de Impuestos Nacionales GRACO La Paz (fojas 304 a 305 y vuelta)
En lo referente a la acusación de violación de los artículos 99, 100, 101 (referente a la multa) de la Ley Nº 1340, en el Auto de Vista impugnado, al no considerar que la conducta de la empresa Minera del Sur S.A., fue calificada como delito de defraudación por apropiación indebida de crédito fiscal, desconociendo el principio de que nadie puede alegar ignorancia de la ley, principio consagrado en el parágrafo II del artículo 164 de la Constitución Política del Estado. Al respecto amerita revisar las previsiones contenidas en el artículo 99 de la Ley Nº 1340, que establece: “son casos de defraudación de acuerdo con el artículo 98 de este código sin perjuicio de otros hechos parecidos. 1º) Declarar cifras o datos falsos u omitir deliberadamente circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria.”
Conforme a los antecedentes y la normativa invocada, se debe tomar en cuenta que la imposición de la sanción debe ser una consecuencia a la conducta tributaria asumida por el contribuyente como producto del incumplimiento de las normas legales tributarias, considerando si la conducta es dolosa o culposa. En la especie, la Administración Tributaria, soslayando las previsiones de los artículos 4, 8 y 10 de la Ley Nº 843, que establecen el hecho generador, el crédito fiscal y el periodo fiscal de liquidación de las notas fiscales; emitió el Instructivo DAF/C/220/92 de 6 de marzo de 1992, ampliando el periodo de validez de facturas, instrumento que no es de cumplimiento obligatorio para los contribuyentes y responsables de acuerdo al artículo 3 la Ley Nº 1340, Código Tributario, que estipula: “la resoluciones, circulares, órdenes e instrucciones internas impartidas por los órganos administrativos o sus dependencias jerárquicas a sus funciones, no son de observancia obligatoria para los contribuyentes responsables.” Empero habiendo el sujeto activo emitido dicho Instructivo, se consideró su plena aplicación, induciendo en error a los contribuyentes, quienes no pueden quedar exentos del cumplimiento de sus obligaciones impositivas invocando el citado Instructivo como acontece en el caso concreto, habiendo el Juez A quo ratificado en gran parte el reparo, con reducción de un pago parcial y no así en cuanto a la sanción de multa impuesta al contribuyente conforme al artículo 2 del acto administrativo impugnado. En ese sentido se estableció que la propia Administración Tributaria indujo en error al contribuyente, que presentó sus notas fiscales, fuera del plazo previsto por ley, situación que exonera de responsabilidad al sujeto pasivo, en aplicación del artículo 80 de la Ley Nº 1340, que a la letra estipula: “Pueden ser eximidos de responsabilidad quienes, por error excusable de hecho o de derecho, hayan considerado lícita la acción o la omisión”, en ese sentido los fallos de instancia, deducen que no existió dolo en la presentación de los descargos del contribuyente.
Respecto, al incumplimiento de los artículos 58 y 59 (de los intereses y actualización) de la Ley Nº 1340, en el Auto de Vista impugnado que confirma la Sentencia, cuya decisión declaró probada en parte la demanda contenciosa tributaria, dejando sin efecto la sanción de la multa impuesta por la Administración Tributaria. Se concluye que no es evidente el reclamo planteado, en virtud a que se aplicó correctamente el artículo 80 de la Ley Nº 1340, cuyo texto se transcribió en el párrafo precedente, estableciéndose que no se identificó ni culpa, ni dolo en la conducta del contribuyente, por lo que los juzgadores de instancia en aplicación a la norma citada, exoneraron de responsabilidad al sujeto pasivo.
RECURSO DE CASACIÓN PARCIAL EN EL FONDO Y EN LA FORMA, interpuesto por la representante legal de la empresa COMSUR - Sinchi Wayra (fojas 315 a 318 y vuelta).
EN EL FONDO
Que, la empresa demandante en su recurso parcial en el fondo y en la forma, manifiesta que los fallos de instancia no tomaron en cuenta el Instructivo DAF/C/220/92 de 6 de marzo de 1992, por lo que la observación y consiguiente depuración del crédito fiscal efectuada por la Administración Tributaria es ilegal, porque no considera una disposición material que tiene como fuente el consenso al que se arribó entre el sujeto activo y los representantes de sectores económicos, cuyas actividades operativas se desarrollan en el interior en zonas alejadas de su domicilio principal, lo que determinó la ampliación del plazo para la declaración de sus facturas reconociendo un plazo adicional, ampliación que no vulnera las normas sustantivas tributarias. En cuanto, a la multa la misma ha sido causada por la propia Administración Tributaria al autorizar una ampliación de plazo para el cumplimiento de deberes formales.
Que, las fuentes del Derecho Tributario, se hallan constituidas por las mencionadas en el artículo 2 del Código Tributario, Ley Nº 1340, que señala: “Constituyen fuentes del derecho tributario: 1) Las normas constitucionales. 2) Las convenciones internacionales. 3) Las leyes. 4) Los Decretos Supremos, los reglamentos, las resoluciones y demás disposiciones de carácter general dictadas por el Poder Ejecutivo o los distintos órganos administrativos nacionales y locales facultados al efecto.”
Entre las disposiciones que no constituyen fuentes del Derecho Tributario, se encuentran las circulares o instructivos que emite la Administración Tributaria, conforme lo dispone el artículo 3 del citado cuerpo legal: “Las resoluciones, circulares, órdenes e instrucciones internas impartidas por los órganos administrativos o sus dependencias jerárquicas a sus funciones, no son de observancia obligatoria para los contribuyentes responsables.” Entendiéndose que tales instrumentos poseen como contenido criterios generalmente técnicos para las unidades recaudadoras, disposiciones que no tienen la obligatoriedad de las normas que refiere el citado artículo 2, que además de ser internas no pueden apartarse de la ley y menos alterar la esencia normativa, por el principio de legalidad no que prevé ni autoriza a la Dirección General de Impuestos Internos a modificar los preceptos legales en materia tributaria.
En ese entendido, el instructivo Nº DAF/C-220/92 de fecha 6 de marzo de 1992, emitido por la Dirección General de Impuestos Internos, que amplía el periodo de validez de las facturas hasta dos meses posteriores a su emisión, para los efectos del reconocimiento del crédito fiscal para las empresas mineras que desarrollan sus actividades en lugares alejados de sus domicilios principales, no es ni puede considerarse como fuente del Derecho Tributario, además que contradice lo dispuesto por los artículos 4, 8, 10 de la Ley Nº 843, que establecen el hecho generador, el crédito fiscal y el periodo fiscal de liquidación de las notas fiscales, considerando que son suficientes los aspectos legales que impiden avalar al citado documento para sustentar la ampliación del periodo de validez de las notas fiscales, conclusión que se halla corroborada por la nota CITE OF. AST. Nº 234/94 de 10 de octubre 1994 emitida por el Ministerio de Hacienda y Desarrollo Económico, consiguientemente, la determinación de la obligación tributaria contenida en el acto impugnado se enmarca a derecho.
Que, la Dirección General de Impuestos Internos, al emitir la citada circular usurpó funciones y actuó en contra de las disposiciones legales tributarias, por culpa propia induciendo en error a los contribuyentes y en el caso concreto a la empresa demandante, quien consideró lícita la acción al presentar sus notas fiscales con la ampliación del plazo de vigencia a dos meses, causando que el sujeto pasivo incurra en la comisión del ilícito tributario, por lo que debe considerarse que no existe dolo o culpa en la conducta de la empresa demandante, correspondiendo la aplicación del artículo 80 del Código Tributario, que estipula: “Pueden ser eximidos de responsabilidad quienes, por error excusable de hecho o de derecho, hayan considerado lícita la acción o la omisión”, de lo que se puede colegir que expresamente reconoce como causal justa y válida para eximir de responsabilidad al contribuyente demandante de la sanción impuesta por la Administración Tributaria, no correspondiendo por tanto la aplicación del artículo 2 del Código Tributario conforme han determinado los fallos de instancia, al deducir que no existió dolo en la presentación de los descargos del sujeto pasivo, ahora recurrente.
En ese contexto, los fundamentos expresados respecto a la validez del Instructivo para la extinción de la obligación tributaria, carecen de asidero legal, por cuanto como se estableció, los instructivos que dicta la Administración Tributaria, no constituyen fuentes del Derecho Tributario y en consecuencia, los reparos deducidos originados por el incumplimiento de los plazos previstos por ley para la presentación de las notas fiscales, se hallan debidamente justificados, y por tanto dichos argumentos resultan insuficientes, estableciéndose que la decisión contenida en el Auto de Vista sobre este reparo es correcta.
EN LA FORMA
Toda resolución, debe cumplir con el principio de congruencia, es decir, que debe ceñirse a lo pedido por las partes en el proceso y que, salvo expresa autorización de la ley, no puede contener más de lo pedido (ultra petita), ni debe dejar sin analizar y sin resolver ninguna pretensión sostenida por las partes (citra petita).
En ese contexto el artículo 236 del Código de Procedimiento Civil, señala que: "El auto de vista deberá circunscribirse precisamente a los puntos resueltos por el inferior y que hubieren sido objeto de la apelación y fundamentación a la que se refiere el artículo 227, excepto lo dispuesto en la parte final del artículo 343", por lo que el Tribunal Ad quem, se constituye en la instancia de segundo grado que tiene como finalidad conocer los recursos de apelación, por el que las partes exponen sus agravios en la búsqueda de que el superior en grado enmiende conforme a derecho, la Resolución dictada por el Juez A quo, con apego a los principios de congruencia, pertinencia y exhaustividad, dentro del marco jurisdiccional que le impone la sentencia y la expresión de agravios del recurso, enmarcando su decisión a las formas de resolución previstas en el artículo 237 del mismo cuerpo legal. Por lo que el recurso de apelación es el más importante y usual de los recursos ordinarios, constituyendo el remedio procesal a través del cual se pretende que un tribunal jerárquicamente superior, modifique o revoque una resolución judicial que se estima errónea en la interpretación, aplicación del derecho o en la apreciación de la prueba.
En el caso de autos, se acusa la vulneración del artículo 236 del Código de Procedimiento Civil, al no haber fundamentado como correspondía el rechazo al planteamiento de Sinchi Wayra S.A. y haberse limitado a referir que los argumentos planteados son insuficientes y resolvió ratificando una injusta Sentencia, que no analizó la pretensión formulada, bajo el argumento que al no existir documentación original que respalde la existencia del gasto, no merece mayor consideración. Corresponde señalar la jurisprudencia establecida en el Auto Supremo Nº 376 de 26 de septiembre de 2012 la Sala Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en relación a las facultades de los Tribunales de Alzada indicó que: "...por lo que el Tribunal ad quem se constituye en la instancia de segundo grado que tiene como finalidad conocer los recursos de apelación, por el que las partes exponen sus agravios en la búsqueda de que el superior en grado enmiende conforme a derecho la Resolución dictada por el a quo; así también el ad quem se constituye en un Tribunal de conocimiento que no presenta las limitaciones legales impuestas al Tribunal de Casación, por ser este último de puro derecho, de tal forma el Tribunal de Alzada no solo se encuentra reatado a circunscribir su resolución únicamente sobre los puntos resueltos por el inferior y que fueron motivo de la apelación, sino que también asume competencias, en tanto le es permitido reconstruir los hechos, en la medida que juzga como ex novo, resguardando de tal forma el derecho a la defensa y al debido proceso."
De la lectura minuciosa del Auto de Vista impugnado se evidencia que el Tribunal Ad quem resolvió el recurso de apelación dentro de los límites que establece el artículo 236 del Código de Procedimiento Civil, circunscribiéndose a lo resuelto por el Juez A quo y los puntos que fueron objeto de la apelación. Por lo que la fundamentación efectuada por el Tribunal de Apelación es pertinente, objetiva y precisa, en ese sentido no se evidencia la vulneración del mencionado artículo 236 del Código de Procedimiento Civil.
Por lo expuesto se concluye que el Tribunal de Alzada en el pronunciamiento del Auto de Vista impugnado, no incurrió en vulneración, interpretación errónea y aplicación indebida de las disposiciones legales alegadas, no siendo evidentes las infracciones acusadas en los recursos deducidos por las partes, correspondiendo, en consecuencia, aplicar el artículo 273 del Código de Procedimiento Civil, con la facultad remisiva de los artículos 214 y 297 del Código Tributario, Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992.
POR TANTO: La Sala Social y Administrativa Liquidadora del Supremo Tribunal de Justicia, con la facultad prevista en la Disposición Transitoria Octava y el numeral 1 del parágrafo I del artículo 42, ambos de la Ley del Órgano Judicial, así como del artículo 8 de la Ley Nº 212 de 23 de diciembre de 2011 y la Resolución Presidencial emitida por el Presidente del Tribunal Supremo de Justicia, Nº 005/2014 de 23 de julio de 2014, declara INFUNDADOS los recursos de casación de fojas 304 a 305 y vuelta, y de fojas 315 a 318 y vuelta. Sin costas, en aplicación del artículo 39 de la Ley Nº 1178.
REGÍSTRESE, NOTIFÍQUESE Y DEVUÉLVASE.-
MAGISTRADO RELATOR: Dr. Delfín Humberto Betancourt Chinchilla.