TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA
Auto Supremo Nº 085
Sucre, 30 de abril de 2014
Expediente: 211/2013-A
Demandante: Universal Transport Service – UNITRANSE S.R.L.
Demandado: GRACO Cochabamba del SIN
Distrito: Cochabamba
Magistrado Relator: Dr. Antonio Guido Campero Segovia
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VISTOS: El recurso de casación en el fondo y en la forma de fs. 241 a 242 vta., interpuesto por Mireya Milenka Angulo Díaz en representación legal de la empresa Universal Transport Service – UNITRANSE S.R.L., contra el Auto de Vista Nº 013/2013 de 03 de abril cursante de fs. 233 a 235, pronunciado por la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba; dentro del proceso Contencioso Tributario seguido por la empresa en cuya representación se interpone el recurso de casación, contra la Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales; la respuesta de fs. 246 a 249 vta.; el Auto de fs. 251 que concedió el recurso; los antecedentes del proceso; y:
CONSIDERANDO I:
ANTECEDENTES DEL PROCESO
I.1 Sentencia
Que tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez Primero de Partido Administrativo, coactivo Fiscal y Tributario del Departamento de Cochabamba, emitió la Sentencia de 27 de mayo de 2011 (fs. 196 a 202 vta.), por la que declaró improbada la demanda contencioso tributaria interpuesta por Mireya Milenka Angulo Díaz en representación de la empresa Universal Transport Service “UNITRANSE” S.R.L., consecuentemente dejó firme y subsistente la Resolución Determinativa GRACO Nº 149/2007 de 26 de noviembre, emitida por la Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN).
I. 2 Auto de Vista
Interpuesto el recurso de apelación por la representación legal de la parte demandante (fs. 205 a 207), mediante Auto de Vista Nº 013/2013 de 03 de abril (fs. 233 a 235) la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba confirmó la Sentencia de 27 de mayo de 2011.
II. Motivos del recurso de casación
Dicha resolución motivó el recurso de casación en el fondo y en la forma, interpuesto por Mireya Milenka Angulo Díaz en representación legal de la empresa Universal Transport Service – UNITRANSE S.R.L. (fs. 241 a 242 vta.) que, sin diferenciar ambas formas del recurso de casación, en su contenido señaló, de manera conjunta:
1. Que, el Tribunal de Apelación al dictar el Auto de Vista recurrido incurrió en error en la apreciación de la prueba aportada en sede administrativa y judicial, omitiendo pronunciarse sobre las pretensiones deducidas en el proceso, al haberse demostrado que las facturas observadas se encuentran vinculadas a la actividad gravada y materializadas como dispone la normativa legal respectiva, conforme a la prueba documental consistente en:
a) Las cuatro carpetas que contenían los comprobantes de egreso y las facturas por las compras efectuadas.
b) En la carpeta V, el detalle de flujo de caja y detalle de las compras de combustible efectuado por la empresa demandante a las diferentes estaciones de servicio, así como las certificaciones emitidas por éstas que demostraban la compra de aceites y grasas en los meses fiscalizados.
c) Las fotocopias legalizadas de formularios de depósito y traspaso de fondos de la cuenta Nº 3000-2061-00989394 a la cuenta Nº 3000-2064-01043470 del Banco Santa Cruz S.A., por los que se demuestra el ingreso de dinero de la actividad propia de UNITRANSE S.R.L., a cuentas de la representante legal para el pago por compra de servicios y gastos necesarios de la empresa, emitidos a raíz de la solicitud de 13 de marzo de 2008.
d) La solicitud de cancelación por compra de combustible a través de la factura Nº 31230 emitida en octubre de 2005 por Bs. 9.219.- y notas de débito y crédito del Banco Santa Cruz S.A., emitidas por la Estación de Servicio Rioja, comunicando la remisión de facturas por la compra de combustible al contado, constando el Nº de facturas por cada compra, correspondientes a los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005, notas emitidas por el surtidor El Ticti, por compra de combustible al contado por los meses de septiembre y octubre de 2005. Certificado emitido por Roberto Sejas Gamboa que demuestra la compra de servicios por la empresa en los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005.
e) Las declaraciones juradas del IVA e IT, mas copias de facturas de venta emitidas por los proveedores de la empresa: Andrea Ramos con NIT 3281053010; Cristina Quispe Colque con NIT 3128067015; Ross Leydi Pinto con NIT 31157877010. Contrato de compra venta de repuestos y llantas efectuado con Carla Andrea Ramos Peláez; certificado de inscripción; certificado de dosificación de notas fiscales con el reporte de modificación de datos. Contrato de compra y venta de repuestos y llantas efectuado con Cristina Teófila Quispe; certificado de inscripción, certificado de dosificación de notas fiscales; reporte de modificación de datos; Contrato de compra venta de repuestos y llanta efectuado con Ross Leydi Pinto Parra, más el certificado de inscripción; contrato de compra venta de repuestos y llantas efectuado con Sussy Rosario Zelada Terán, certificado de inscripción, certificado de dosificación de notas fiscales y reporte de modificación de datos; certificado emitido por el surtidor JUNIOR, que demuestran que la compra de combustible fue efectuado por la empresa en los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005.
f) En la carpeta VI, el libro diario de la gestión 2005 debidamente notariado, libro mayor notariado de la gestión 2005, libros de compras de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005, debidamente firmado por el SIN.
Anotó que, por todos los documentos contables anotados se acredita que la empresa determinó correctamente y conforme a Ley los periodos fiscales de septiembre a diciembre de 2005, correspondientes al IVA, no procediendo en ningún caso la depuración del crédito fiscal. Continuó señalando que el Tribunal de Apelación no analizó de manera detallada e imparcial toda la prueba documental acompañada. Tampoco hizo mención alguna del Informe Técnico realizado por el Auditor del Juzgado, que en una correcta interpretación y aplicación de las normas tributarias modificó el monto de saldo a favor del fisco por el IVA de Bs.1.250.815.- a Bs.312.427.-. Se ha pasado por alto lo señalado en el cuadro resumen control cruzado elaborado por la Administración Tributaria, que en la página 10 de su memorial de 18 de noviembre de 2010, asegura que el IVA total a recuperar por la Administración Tributaria sería de Bs.436.057.-.
2. El Tribunal de Apelación no tomó en cuenta y no valoró la confesión expresa de la Gerencia de GRACO, que en la Pag. 8 del memorial de 18 de noviembre de 2010 (Impugna Informe Técnico), confesó expresamente que no correspondía reparo alguno por el IUE y que el IVA a recuperar asciende solamente a Bs.436.057, habiendo incurrido en error en la apreciación de la prueba aportada, omitiendo pronunciarse sobre las peticiones producidas en el proceso.
II.1 Petitorio
Concluyó señalando que recurre en casación en el fondo y en la forma contra el Auto de Vista No 013/2013, por no haberse pronunciado conforme establecen los arts. 253.3) y 254.4) del Código de Procedimiento Civil (CPC), por lo que impetra al Tribunal Supremo de Justicia casar el Auto de Vista recurrido, disponiendo la revocatoria del Auto de Vista, declarando probada la demanda deducida y consiguientemente inexistente el adeudo impositivo determinado en la Resolución Determinativa (RD) No 149/2007 de 26 de noviembre, o en su caso determine la nulidad de obrados hasta la Orden de Verificación Externa, excluyendo de su alcance el IUE.
CONSIDERANDO II:
II. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO
Que así planteado el recurso de casación en el fondo y en la forma, los antecedentes del proceso y las normas aplicables a la materia, se tiene:
II.1 Recurso de casación en la forma
Que, la recurrente invoca la causal de procedencia contenida en el art. 254.4) del CPC, sin embargo no precisa cuál habría sido la pretensión que, deducida en el proceso y recurrida en apelación, no hubiere merecido pronunciamiento expreso por parte de dicho Tribunal de Alzada, de modo que, permita a esta instancia verificar si lo acusado es evidente, y si, observando las normas que regulan las nulidades procesales contenidas en los arts. 105 al 109 del CPC y 16 y 17 de la Ley del Órgano Judicial (LOJ), haría procedente disponer la nulidad de obrados pretendida, como remedio procesal de última ratio frente a la causal que se invoca.
A lo señalado, se agrega que, si bien se invoca la causal de falta de pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones deducidas, conforme la norma del Adjetivo Civil anotado, sin embargo, aquella no concuasa con la parte del petitium del recurso analizado, cuando la solicitud en el mismo refiere a la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo, refiriendo así a la Orden de Verificación Externa (OVE) Nº 3906OVE0053, pretendiendo de esa manera que, se excluya de su alcance al IUE porque entiende que este impuesto no debió haber sido incluido en razón a su alcance, es decir, debe comprender una gestión completa; empero, tal cuestión, en primer término, está referida al fondo de la problemática y no así a un posible error de procedimiento en instancia jurisdiccional, que hace a la razón de ser de la casación en la forma, y en segundo lugar, fue objeto de pronunciamiento expreso y motivado por el Tribunal Apelación, conforme se advierte del segundo considerando en su punto 5, correspondiente al Auto de Vista recurrido.
Por lo señalado, y dado que lo pretendido por la parte recurrente, para esta parte de su recurso, no está relacionada con errores in procedendo propios del proceso contencioso tributario, sino con posibles errores de procedimiento ocurridas en instancia administrativa, aspectos que, como quedó anotado, hacen al fondo de la problemática como uno de los puntos demandados, conforme se advierte del contenido de la demanda cursante de fs. 22 a 24, es inviable que éste Tribunal ingrese a considerar la nulidad pretendida por la parte recurrente.
II.2 Recurso de casación en el fondo
Se observa que el núcleo fundamental del reclamo, se concentra en el presunto “error en que habría incurrido el Tribunal de Alzada al apreciar la prueba aportada en sede administrativa y judicial” con lo cual se habría omitido valorar los alcances de la normativa tributaria vigente en cuanto a la apreciación de la prueba, refiriendo así la parte recurrente que, éste no habría analizado de manera detallada e imparcial toda la prueba documental acompañada, precisando la prueba que considera, demuestran, que las facturas observadas se encuentran vinculadas a la actividad gravada y materializadas conforme la normativa legal; que tampoco se habría hecho mención al Informe Técnico elaborado por el Auditor del Juzgado; así como se habría pasado por alto lo señalado por la Administración Tributaria en el cuadro resumen control cruzado del memorial de 18 de noviembre de 2010, en el que se reconocería que el IVA total a recuperar por la Administración Tributaria sería de Bs.436.057.-.
Similar afirmación se hace en el punto 2, cuando señala que se habría incurrido en error en la apreciación de la prueba aportada, puesto que el Tribunal de Apelación no habría tomado en cuenta la confesión expresa de la Gerencia de GRACO, en el sentido que no correspondería reparo alguno por el IUE y que el IVA a recuperar sólo correspondería al monto señalado en el párrafo anterior.
Así circunscrita la problemática traída por la parte recurrente ante este Tribunal, con carácter previo a considerar el fondo de la misma, corresponde anotar que, si bien se alega la causal 3) del art. 253 del CPC, ha de ser menester precisar que, de la lectura de los puntos 1 y 2 del recurso interpuesto, conforme el resumen, el mismo se circunscribe sobre el análisis de distintas pruebas sobre las que - se infiere - acusa error de hecho y error de derecho, puesto que el recurso no es preciso al respecto.
En ese sentido, la parte recurrente expresa que el Auto de Vista habría omitido valorar los alcances de la normativa tributaria vigente en cuanto a la apreciación de la prueba aportada, toda vez que en cumplimiento a lo dispuesto por el art. 8 de la Ley Nº 843 y Decreto Supremo (DS) Nº 21530, se habría demostrado que las facturas observadas se encuentran vinculadas a la actividad gravada y materializadas conforme dispone la normativa legal respectiva, refiriendo a tal efecto y de manera específica, a lo anotado en el Considerando I – Motivos del recurso de casación -, con los cuales se acreditaría que la empresa habría determinado correctamente y conforme a Ley los periodos fiscales de septiembre a diciembre de 2005, correspondientes al IVA, por lo que, no procedería en ningún caso la depuración del crédito fiscal.
Bajo tales antecedentes, siendo que la problemática se encuentra relacionada con los medios fehacientes de pago, se hace necesario en primer lugar referir a lo que debe entenderse por tal, para lo que se toma en cuenta la normativa contenida en el art. 37 del DS No 27310, Reglamento al Código Tributario de 9 de enero de 2004; art. 12 del DS Nº 27874, que modifica el art. 37 del DS No 27310; art. 8 del DS 21530 Reglamento al IVA; art. final 4 del DS No 772 Reglamento de la Aplicación de la Ley de 19 de enero de 2011; además de las disposiciones administrativas tributarias sobre la materia, como las Resoluciones Administrativas Nº 05-0418.92 de 16/09/1992 y Nº 05-0226.97 de 6/03/1997, y la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0011-11 de 20/05/2011, entre otras; finalmente, la doctrina tributaria establecida por la Autoridad de Impugnación Tributaria en las Resoluciones Jerárquicas STG/RJ/0064/2005, STG/RJ/00123/2006 y STG/RJ/0156/2007, AGIT-RJ 0100/2011 de 14 de febrero de 2011, entre otras; que establecen una línea respecto a tres requisitos que deben cumplirse por los sujetos pasivos, sin los cuales no podrían beneficiarse del crédito fiscal; ello tomando en cuenta el principio de jerarquía normativa y el de legalidad, establecidos en los arts. 410. I y 180 de la Constitución Política del Estado (CPE), la última concordante con el art. 6 de la Ley Nº 2492 Código Tributario Boliviano (CTB).
Es ese sentido, la Ley Nº 843 Texto Ordenado a diciembre de 2004, respecto al Impuestos al Valor Agregado (IVA) establece que:
"ARTICULO 4°.- El hecho imponible se perfeccionará: a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente; (...)."
"ARTICULO 8°.- Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, los responsables restarán: a) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el Artículo 15° sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el período fiscal que se liquida.
Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen."
Por su parte la Ley Nº 2492 CT, establece:
"ARTICULO 66° (Facultades Específicas). La Administración Tributaria tiene las siguientes facultades específicas: 11. Modificado por el artículo 20 de la Ley Nº 62 del Presupuesto General del Estado - Gestión 2011, de 28 de noviembre de 2010, por el siguiente texto: Aplicar los montos mínimos establecidos mediante Decreto Supremo a partir de los cuales los pagos por la adquisición y venta de bienes y servicios deban ser respaldadas por los contribuyentes y/o responsables a través de documentos reconocidos por el sistema bancario y de intermediación financiera regulada por la Autoridad de Supervisión Financiera (ASFI). La falta de respaldo mediante la documentación emitida por las referidas entidades, hará presumir la inexistencia de la transacción para fines de liquidación de impuestos e implicará que el comprador no tendrá derecho al cómputo del crédito fiscal, así como la obligación del vendedor de liquidar el impuesto sin deducción de crédito fiscal alguno."
"ARTICULO 70° (Obligaciones Tributarias del Sujeto Pasivo). Constituyen obligaciones tributarias del sujeto pasivo:
1. Determinar, declarar y pagar correctamente la deuda tributaria en la forma, medios, plazos y lugares establecidos por la Administración Tributaria, ocurridos los hechos previstos en la Ley como generadores de una obligación tributaria.
4. Respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas
5. Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan, aunque los mismos se refieran a periodos fiscales prescritos. Sin embargo, en este caso la Administración Tributaria no podrá determinar deudas tributarias que oportunamente no las hubiere determinado y cobrado.
11. Cumplir las obligaciones establecidas en este Código, leyes tributarias especiales y las que defina la Administración Tributaria con carácter general."
"Artículo 76. (Carga de la Prueba). En los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Se entiende por ofrecida y presentada la prueba por el sujeto pasivo o tercero responsable cuando estos señalen expresamente que se encuentran en poder de la Administración Tributaria."
El Código de Comercio (Ccom.) a su vez instituye:
"ARTÍCULO 36.- (Obligación de llevar contabilidad). Todo comerciante está en la obligación de llevar una contabilidad adecuada a la naturaleza, importancia y organización de la empresa, sobre una base uniforme que permita demostrar la situación de sus negocios y una justificación clara de todos y cada uno de los actos y operaciones sujetos a contabilización, debiendo además conservar en buen estado los libros, documentos y correspondencia que los respalden."
"ARTÍCULO 37.- (Clases de libros). El comerciante debe llevar, obligatoriamente, los siguientes libros: Diario, Mayor y de Inventario y Balances, salvo que por ley se exijan específicamente otros libros.
Podrá llevar además aquellos libros y registros que estima convenientes para lograr mayor orden y claridad, obtener información y ejercer control. Estos libros tendrán la calidad de auxiliares y no estarán sujetos a lo dispuesto en el artículo 40°, aunque podrán legalizarse los considerados necesarios para servir de medio de prueba como los libros obligatorios."
"ARTÍCULO 40.- (Forma de presentación de los libros). Los comerciantes presentarán los libros que obligatoriamente deben llevar, encuadernados y foliados, a un Notario de Fe Pública para que, antes de su utilización, incluya, en el primer folio de cada uno, acta sobre la aplicación que se le dará, con indicación del nombre de aquel a quien pertenezca y el número de folios que contenga, fechada y firmada por el Notario interviniente, estampando, además, en todas las hojas, el sello de la notaría que lo autorice y cumpliendo los requisitos fiscales establecidos.
Serán también validos los asientos y anotaciones que se efectúen por cualquier medio mecánico o electrónico sobre hojas removibles o tarjetas que, posteriormente, deberán ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios que serán legalizados, siempre que faciliten el conocimiento de las operaciones y sirvan de prueba clara, completa y fidedigna."
"ARTÍCULO 44.- (Registro en los libros Diario y Mayor). En el Libro Diario se registraran día por día y en orden progresivo las operaciones realizadas por la empresa, de tal modo que cada partida exprese claramente la cuenta o cuentas deudoras y acreedoras, con una glosa clara y precisa de tales operaciones y sus importes, con indicación de las personas que intervengan y los documentos que las respalden. De este libro se trasladaran al Mayor, en el mismo orden progresivo de fechas, las referencias e importes deudores o acreedores de cada una de las cuentas afectadas con la operación, para mantener los saldos por cuentas individualizadas."
"ARTÍCULO 57.- (Examen de libros y papeles ordenado de oficio). Las autoridades judiciales o administrativas sólo pueden ordenar de oficio el examen de libros, correspondencia y documentos de los comerciantes, en los siguientes casos:1) Definir montos de tributos adeudados en casos de controversia".
Si bien no se tiene expresado una definición concreta de lo que debe entenderse por medio fehaciente de pago, empero, considerando la normativa transcrita, lo desarrollado por la doctrina tributaria, y acudiendo al Diccionario de la Lengua Española (Espasa-Calpe 2005), es posible establecer que: “medio fehaciente de pago, es el instrumento fidedigno empleado en una transacción, en virtud del cual se da testimonio de la certeza de la cancelación o pago en la compra de bienes o contratación de servicios, herramienta comúnmente aceptada entre particulares, en un mercado, comercio, institución y la administración pública, comenzando por el dinero en efectivo, tarjetas bancarias (débito o crédito), transferencias entre entidades financieras (pagarés, letras de cambio, pólizas, etc.), hasta los medios de pago online vía internet (compra electrónica, comercio electrónico, etc.)”.
Así definido el medio fehaciente de pago, se hace claro que, tanto el sujeto pasivo o tercero responsable, para beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara, debe cumplir y demostrar los siguientes tres presupuestos legales necesarios, esenciales y concurrentes, a saber: 1) La existencia de la factura, nota fiscal o documento equivalente por la cual se perfecciona el hecho imponible del IVA conforme establece el art. 4.a), concordante con el art. 8.a), de la Ley Nº 843. Este documento mercantil emitido por quien transfiere el dominio con la entrega del bien o acto equivalente, deberá ser presentado en original. 2) Que la compra o adquisición tenga vinculación con la actividad gravada, de acuerdo a lo establecido en el art. 8.a), de la Ley Nº 843; y 3) La realización efectiva de la transacción, es decir que se perfeccione con el pago de la alícuota establecida en el art. 15 de la Ley Nº 843, concordante con el art. 8 del DS Nº 21530.
Es de notar que, el primero y el último requisito están estrechamente vinculados a los medios fehacientes de pago, añadiendo que, es insuficiente presentar sólo la factura como prueba; el instrumento fidedigno que dio nacimiento al hecho generador, debe ser respaldado contablemente, es decir deberá estar registrado obligatoriamente en los libros contables - susceptibles de ser verificados - establecidos tanto en el Código Tributario como en el Código de Comercio; así mismo, para la comprobación de la realización efectiva de la transacción, ésta también deberá estar materialmente documentada en los libros y registros especiales, de comercio, comprobantes de egresos, extractos bancarios, kardex de inventarios, hojas de control de almacén, informes o rendición de la distribución de mercaderías a sus agencias o sucursales que revele el estado de los ítems y/o artículos en stock, estado de cuentas documentado con las operaciones realizadas indicando el stock de mercaderías y/o ítems que se tiene por pagar para respaldar la realización efectiva de las transacciones y pagos efectuados al proveedor.
Merece aclarar que los medios fehacientes de pago, no solamente son para devolución impositiva a partir de Bs.50.000.- para arriba, sino que, esta cuantía también comprende para todas las transacciones efectivizadas por los contribuyentes y/o responsables, es decir, a partir de ese monto (Bs. 50.000.-) la Administración Tributaria debe exigir a los contribuyentes y/o terceros responsables los medios fehacientes de pago y, cuando no se cuente con el medio fehaciente de pago, la presunción de inexistencia involucrará: a) Para el Crédito Fiscal - IVA, que el comprador no pueda apropiar los créditos fiscales; b) Para el Débito Fiscal - IVA, que el vendedor liquide el IVA sin deducción de crédito fiscal alguno; c) Para el IUE, que el gasto sea no deducible; y d) Para el RC-IVA, que el dependiente no pueda descargar el crédito fiscal (debiendo el empleador rechazar la factura).
En el caso de análisis, si bien la empresa recurrente refiere que, en cumplimiento al art. 8 de la Ley Nº 843 y DS Nº 21530, se habría demostrado que las facturas observadas se encuentran vinculadas a la actividad gravada y materializadas conforme dispone la normativa correspondiente, de acuerdo a la documentación detallada en el mismo recurso; empero, de acuerdo a la documentación anotada, revisados y analizados los libros de compras IVA, facturas de compras originales, extractos tributarios, estados de dosificaciones por contribuyentes, comprobantes de egreso de los meses de septiembre a diciembre de 2005, correspondientes a la empresa demandante, se establece que: no se desvirtúa la Deuda Tributaria establecida por el SIN en la Resolución Determinativa cuestionada en esta vía contenciosa, al contrario, se ratifica el hecho de que los importes cancelados por combustibles y lubricantes, mantenimiento de vehículos, repuestos, servicio de transporte a diferentes rutas; debido a que el respaldo por los comprobantes contables de gasto referidos, no explican el motivo de los pagos, detallando a que vehículos corresponden los mismos, si el pago fue en efectivo, en cheque o con traspaso, el número de cuenta bancaria que se afecta, no llevan la glosa que explique el concepto de la transacción, no cuentan con respaldo de la fotocopia del cheque, el traspaso o recibo, tampoco llevan la firma del beneficiario que recibe dicho pago, en síntesis, no se encuentra adecuada y razonablemente respaldada por los medios fehacientes de pago, de modo que permita establecer una lógica y razonable conclusión de que tales gastos habrían sido para vehículos que perteneciera al contribuyente en cuestión, como fiel reflejo de su realidad económica, ello porque el punto neurálgico observado por la Administración Tributaria, fue que los gastos efectuados no estaban destinados a vehículos de su propiedad, sino de terceros, verificándose en consecuencia que no se cumplieron las normativas del Ccom. en su Cap. IV, la norma de Contabilidad Nº 1, en sentido que, los estados financieros, como reflejo de la actividad comercial llevada adelante por el sujeto, deba contener toda la información, con la discriminación básica y adicional que sea necesaria para una adecuada interpretación de su situación financiera y de los resultados económicos del ente a que se refiere.
Así también, algunos proveedores, como la Importadora de Sussy Rosario Zelada Terán, se advierte que sus facturas por la gestión 2005 fueron anuladas, por lo tanto mal pudieron haber sido emitidas.Debe quedar claro que, es obligación de todo comerciante, llevar una contabilidad adecuada a la naturaleza, importancia y organización de la empresa, sobre base uniforme que permita demostrar la situación de sus negocios, justificando claramente todos y cada uno de sus actos y operaciones sujetos a contabilización, registrando en el libro diario, en orden progresivo las operaciones realizadas, de modo que cada partida exprese claramente la cuenta o cuentas deudoras o acreedoras con una glosa clara y precisa de tales operaciones y sus importes, con documentos que los respalden, exigencias que en el caso no han sido cumplidas por la empresa fiscalizada, cuya contabilidad no es clara y precisa respecto a las operaciones y sus importes.
Añadiéndose a ello que, las facturas observadas llevan en el reverso, el nombre de terceras personas que no son socios ni trabajadores del contribuyente UNITRANSE S.R.L., aspecto que confirma efectivamente, que los servicios fueron prestados por otras personas que no forman parte de la empresa demandante, por los cuales en consecuencia, no correspondía la apropiación del IVA por la entidad fiscalizada, por cuanto el estado de resultados de la gestión expone el importe de depreciación de 5 automotores, sin embargo, de acuerdo a los reportes presentados por los proveedores y el propio contribuyente en cuestión, se cuenta con una cantidad mucho mayor de vehículos.
Se observa que, la Administración Tributaria no puso en duda las posibles transacciones efectuadas, sino el hecho de que no se demostró la procedencia de los créditos fiscales de los cuales se benefició la empresa, por cuanto no se demostró con medios fehacientes de pago que las transacciones efectuadas correspondan a vehículos de propiedad del contribuyente y que estén registrados en sus estados financieros, pues no es suficiente alegar que las transacciones hayan sido efectivamente realizadas, como quedó anotado al tratar de los medios fehacientes de pago, sino también, que estas operaciones estén destinadas a la actividad por las que el sujeto pasivo del tributo resulta responsable del gravamen, conforme manda el art. 8.a) del CTB, correspondiendo respaldar a dicho efecto, conforme se explicó anteriormente, todas las actividades y operaciones gravadas, demostrando la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan al contribuyente, lo que en el caso no sucedió, conforme lo explicado supra.
En cuanto al detalle de flujo de caja y las certificaciones emitidas por la compra de combustible, si bien muestran los ingresos y gastos en los que se hubiere incurrido, por el número de placas que consignan los vehículos, se advierte, confirmando la observación de la Administración Tributaria, que no pertenecen a UNITRANSE S.R.L., en ese mismo sentido, se recalca que, los mismos comprobantes de egreso no llevan la glosa por la que se especifique los vehículos a los que van destinados las compras de aceites, y grasas, además de las otras observaciones ya anotadas cuando nos referimos a los comprobantes de pago; razonamiento igual se tiene con relación a los formularios de depósito y traspaso de fondos de la cuenta Nº 3000-2061-00989394 a la cuenta Nº 3000-2064-01043470 del Banco Santa Cruz S.A., que por mucho que demuestren que se tratan de recursos propios de UNITRANSE S.R.L., no demuestran que estén destinados a los vehículos de propiedad del contribuyente, cuya observación originó el reparo del SIN; lo propio con relación a las declaraciones juradas del IVA e IT correspondientes a: Carla Andrea Ramos Peláez con NIT 3281053010; Cristina Quispe Colque con NIT 3128067015; y Ross Leydi Pinto Parra con NIT 31157877010, además de los contratos de compra y venta de repuestos y llantas, incluido el contrato suscrito con Sussy Rosario Zelada Terán, cuya observación que originó el reparo, no se altera, al no demostrarse que todas las compras se encuentren destinadas para los vehículos propios de la entidad demandante.
En ese sentido, sólo a mayor fundamentación, se puede advertir, refiriendo a las notas emitidas por la Estación de Servicio Rioja, Surtidor El Ticti, y certificado emitido por Roberto Sejas Gamboa, que: en cuanto al primero, si bien se detalla la venta de combustibles a UNITRANSE S.R.L., indicando el número de placa de los vehículos beneficiados, de los cuales sólo cinco pertenecen a la empresa demandante, conforme se prueba de los documentos de fs. 1849 a 1852, y en cuanto a las facturas, no se encuentran respaldadas con documentación suficiente que permita contar con información confiable y razonable, de modo que se concluya que los pagos fueron para los vehículos de su propiedad, como gastos destinados a la actividad por las que el contribuyente resultaba responsable del gravamen, conforme se tiene de los documentos cursantes de fs. 2098, 2099 (Anexo 8) y 1872 a 1875 (Anexo 6). Situación similar a la que ocurre con el detalle de entrega de combustible emitida por el Surtidor El Ticti, conforme se aprecia del Anexo 8, de fs. 1598 a 1643 y 2100 a 2154, más cuando las facturas emitidas por este último surtidor, Nº 422192, 422193, 422194, como se advirtió anteriormente, llevan en el reverso, el nombre de terceras personas, conforme se tiene de las literales de fs. 6, 7, 11, 241, 242, 243, 1398 a 1400, y 1568 a 1570. Finalmente en cuanto al certificado emitido por Roberto Sejas Gamboa, que manifiesta haber prestado servicio de transporte y recibido el pago de UNITRANSE, no cuenta con documentos que muestre a detalle el servicio, y del extracto tributario se puede evidenciar más bien, que el proveedor sólo realizó las declaraciones juradas por el mes de diciembre de 2005, en el que no incluyó las facturas emitidas a UNITRANSE, conforme se tiene de fs. 1396 a 1397 del Anexo 8 y fs. 1878 del Anexo 6.
Por lo señalado, se concluye que el contribuyente no demostró la procedencia y cuantía de los créditos impositivos respecto a los cuales considera tener derecho, puesto que no demostró la razonabilidad y causalidad del gasto y que los gastos por las actividades y operaciones de compra de combustible, repuestos y otros insumos en los que incurrió UNITRANSE S.R.L. durante el periodo fiscalizado, respondan a operaciones destinadas a la mantención de la fuente y no a una liberalidad, es decir, aquellas por las que la empresa resulta responsable del gravamen, puesto que, no es viable beneficiarse con crédito fiscal de operaciones realizadas, para la compra de bienes o insumos o servicios, que no estén destinados a bienes que no son de propiedad del sujeto pasivo, o no se demuestre que estén destinadas a la mantención de la fuente de manera razonable y objetiva, no siendo suficiente suponer la existencia de la relación de causalidad; de modo que en el caso concreto, no se cumple con las exigencias señaladas en los arts. 8.a) de la Ley Nº 843, 70.4 de la Ley Nº 2492, y 40 y 44 del Ccom., no resultando por ello evidente, que los documentos anotados acreditarían la correcta apropiación del IVA y la deducción del IUE.
En cuanto al Informe Técnico referido, y elaborado por el Auditor del Juzgado, éste como elemento de prueba no es sino referencial, que bien puede ser tomado en cuenta por el juzgador, cuando en el mismo se crea convicción para resolver la controversia, por lo que el no haber sido considerado positivamente en los fallos de instancia, no significa que no haya sido tomado en cuenta en su análisis para resolver el fallo. No obstante, debe dejarse establecido que, si bien el Auditor de Juzgado en el informe cursante de fs. 175 a 181, sugirió modificar el saldo a favor del fisco por el IVA de Bs.1.250.815.- a Bs.312.467.-, más las actualizaciones que deben ser realizadas al momento de pago conforme a Ley, dicha sugerencia se basó en su propia conclusión referida a que el contribuyente habría demostrado en parte, el respaldo por la compra de combustible, repuestos y suministros para el transporte de combustible, de acuerdo a los contratos suscritos con YPFB así como con los transportistas (ver fs. 180, punto 4.8 del informe referido), sin embargo, al haberse establecido por los Tribunales de instancia, que no se logró desvirtuar los reparos del SIN, en tanto no se demostró que los gastos estén vinculados a vehículos de su propiedad o que estén destinados a la mantención de la fuente, pero expuestos y respaldados razonablemente a través de medios fehacientes de pago y documentación de respaldo; aquella sugerencia del auditor técnico no puede ser tomada en cuenta a efectos de establecer un monto distinto al reparado por el IVA, conforme se pretende por la parte recurrente, que además, de manera contradictoria, arguye que habría demostrado por toda la documentación referida en su recurso, que no correspondería reparo alguno del SIN, empero solicita se tome en cuenta el informe técnico que establece un monto menor de reparo al determinado por la entidad fiscal; en ese sentido también, el cuadro de resumen inserto en el memorial de 18 de noviembre de 2010 cursante de fs. 186 a 190 vta., presentado por la Administración Tributaria con la suma “impugna informe técnico”, no hace otra cosa que referir a las conclusiones que arribó el profesional técnico, de manera ejemplificativa, al evidenciarse que había incluido conceptos que no fueron depurados y por consiguiente el cálculo demostraría el monto anotado, pero fruto del informe técnico.
Finalmente, referente a la supuesta confesión de la AT, en cuanto a que no correspondería el reparo por el IUE porque éste comprende toda la gestión fiscal, afirmación comprendida en el memorial ya referido de “impugna informe técnico”; cabe puntualizar que, si bien resulta evidente que el IUE comprende el resultado de la gestión fiscal, en tratándose de la depuración de facturas como el caso que nos ocupa, la determinación asumida por la Administración Tributaria es correcta, en razón a que las mismas sobre dimensionaron el resultado de la gestión 2005, al afectar directamente la determinación de la base imponible del IUE, conforme se señaló acertadamente por el Tribunal de Apelación.
Bajo esos parámetros se concluye que, no es evidente que el Tribunal de Alzada hubiere incurrido en error de hecho o de derecho en la apreciación de la prueba arrimada al proceso y especificada por la parte recurrente en el recurso examinado cursante de fs. 241 a 242 vta., careciendo en consecuencia de sustento legal el mismo, por lo que corresponde resolver en el marco de las disposiciones legales contenidas en los arts. 271. 2) y 273 del CPC, aplicables por la norma remisiva contenida en los arts. 214 y 297.II de la Ley No 1340 y 74.2 de la Ley No 2492.
POR TANTO: La Sala Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en los arts. 184.1 de la CPE y 42.I.1 de la LOJ de 24 de junio de 2010, declara INFUNDADO el recurso de casación de fs. 241 a 242 vta., interpuesto por Mireya Milenka Angulo Díaz en representación legal de la empresa Universal Transport Service – UNITRANSE S.R.L. Con costas.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmado: Dr. Pastor Segundo Mamani Villca
Dr. Antonio Guido Campero Segovia
Ante mí: Dra. Janeth Ontiveros Alvarado
Secretaria de la Sala Social Administrativa Primera
SALA SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA
Auto Supremo Nº 085
Sucre, 30 de abril de 2014
Expediente: 211/2013-A
Demandante: Universal Transport Service – UNITRANSE S.R.L.
Demandado: GRACO Cochabamba del SIN
Distrito: Cochabamba
Magistrado Relator: Dr. Antonio Guido Campero Segovia
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VISTOS: El recurso de casación en el fondo y en la forma de fs. 241 a 242 vta., interpuesto por Mireya Milenka Angulo Díaz en representación legal de la empresa Universal Transport Service – UNITRANSE S.R.L., contra el Auto de Vista Nº 013/2013 de 03 de abril cursante de fs. 233 a 235, pronunciado por la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba; dentro del proceso Contencioso Tributario seguido por la empresa en cuya representación se interpone el recurso de casación, contra la Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales; la respuesta de fs. 246 a 249 vta.; el Auto de fs. 251 que concedió el recurso; los antecedentes del proceso; y:
CONSIDERANDO I:
ANTECEDENTES DEL PROCESO
I.1 Sentencia
Que tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez Primero de Partido Administrativo, coactivo Fiscal y Tributario del Departamento de Cochabamba, emitió la Sentencia de 27 de mayo de 2011 (fs. 196 a 202 vta.), por la que declaró improbada la demanda contencioso tributaria interpuesta por Mireya Milenka Angulo Díaz en representación de la empresa Universal Transport Service “UNITRANSE” S.R.L., consecuentemente dejó firme y subsistente la Resolución Determinativa GRACO Nº 149/2007 de 26 de noviembre, emitida por la Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN).
I. 2 Auto de Vista
Interpuesto el recurso de apelación por la representación legal de la parte demandante (fs. 205 a 207), mediante Auto de Vista Nº 013/2013 de 03 de abril (fs. 233 a 235) la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba confirmó la Sentencia de 27 de mayo de 2011.
II. Motivos del recurso de casación
Dicha resolución motivó el recurso de casación en el fondo y en la forma, interpuesto por Mireya Milenka Angulo Díaz en representación legal de la empresa Universal Transport Service – UNITRANSE S.R.L. (fs. 241 a 242 vta.) que, sin diferenciar ambas formas del recurso de casación, en su contenido señaló, de manera conjunta:
1. Que, el Tribunal de Apelación al dictar el Auto de Vista recurrido incurrió en error en la apreciación de la prueba aportada en sede administrativa y judicial, omitiendo pronunciarse sobre las pretensiones deducidas en el proceso, al haberse demostrado que las facturas observadas se encuentran vinculadas a la actividad gravada y materializadas como dispone la normativa legal respectiva, conforme a la prueba documental consistente en:
a) Las cuatro carpetas que contenían los comprobantes de egreso y las facturas por las compras efectuadas.
b) En la carpeta V, el detalle de flujo de caja y detalle de las compras de combustible efectuado por la empresa demandante a las diferentes estaciones de servicio, así como las certificaciones emitidas por éstas que demostraban la compra de aceites y grasas en los meses fiscalizados.
c) Las fotocopias legalizadas de formularios de depósito y traspaso de fondos de la cuenta Nº 3000-2061-00989394 a la cuenta Nº 3000-2064-01043470 del Banco Santa Cruz S.A., por los que se demuestra el ingreso de dinero de la actividad propia de UNITRANSE S.R.L., a cuentas de la representante legal para el pago por compra de servicios y gastos necesarios de la empresa, emitidos a raíz de la solicitud de 13 de marzo de 2008.
d) La solicitud de cancelación por compra de combustible a través de la factura Nº 31230 emitida en octubre de 2005 por Bs. 9.219.- y notas de débito y crédito del Banco Santa Cruz S.A., emitidas por la Estación de Servicio Rioja, comunicando la remisión de facturas por la compra de combustible al contado, constando el Nº de facturas por cada compra, correspondientes a los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005, notas emitidas por el surtidor El Ticti, por compra de combustible al contado por los meses de septiembre y octubre de 2005. Certificado emitido por Roberto Sejas Gamboa que demuestra la compra de servicios por la empresa en los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005.
e) Las declaraciones juradas del IVA e IT, mas copias de facturas de venta emitidas por los proveedores de la empresa: Andrea Ramos con NIT 3281053010; Cristina Quispe Colque con NIT 3128067015; Ross Leydi Pinto con NIT 31157877010. Contrato de compra venta de repuestos y llantas efectuado con Carla Andrea Ramos Peláez; certificado de inscripción; certificado de dosificación de notas fiscales con el reporte de modificación de datos. Contrato de compra y venta de repuestos y llantas efectuado con Cristina Teófila Quispe; certificado de inscripción, certificado de dosificación de notas fiscales; reporte de modificación de datos; Contrato de compra venta de repuestos y llanta efectuado con Ross Leydi Pinto Parra, más el certificado de inscripción; contrato de compra venta de repuestos y llantas efectuado con Sussy Rosario Zelada Terán, certificado de inscripción, certificado de dosificación de notas fiscales y reporte de modificación de datos; certificado emitido por el surtidor JUNIOR, que demuestran que la compra de combustible fue efectuado por la empresa en los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005.
f) En la carpeta VI, el libro diario de la gestión 2005 debidamente notariado, libro mayor notariado de la gestión 2005, libros de compras de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005, debidamente firmado por el SIN.
Anotó que, por todos los documentos contables anotados se acredita que la empresa determinó correctamente y conforme a Ley los periodos fiscales de septiembre a diciembre de 2005, correspondientes al IVA, no procediendo en ningún caso la depuración del crédito fiscal. Continuó señalando que el Tribunal de Apelación no analizó de manera detallada e imparcial toda la prueba documental acompañada. Tampoco hizo mención alguna del Informe Técnico realizado por el Auditor del Juzgado, que en una correcta interpretación y aplicación de las normas tributarias modificó el monto de saldo a favor del fisco por el IVA de Bs.1.250.815.- a Bs.312.427.-. Se ha pasado por alto lo señalado en el cuadro resumen control cruzado elaborado por la Administración Tributaria, que en la página 10 de su memorial de 18 de noviembre de 2010, asegura que el IVA total a recuperar por la Administración Tributaria sería de Bs.436.057.-.
2. El Tribunal de Apelación no tomó en cuenta y no valoró la confesión expresa de la Gerencia de GRACO, que en la Pag. 8 del memorial de 18 de noviembre de 2010 (Impugna Informe Técnico), confesó expresamente que no correspondía reparo alguno por el IUE y que el IVA a recuperar asciende solamente a Bs.436.057, habiendo incurrido en error en la apreciación de la prueba aportada, omitiendo pronunciarse sobre las peticiones producidas en el proceso.
II.1 Petitorio
Concluyó señalando que recurre en casación en el fondo y en la forma contra el Auto de Vista No 013/2013, por no haberse pronunciado conforme establecen los arts. 253.3) y 254.4) del Código de Procedimiento Civil (CPC), por lo que impetra al Tribunal Supremo de Justicia casar el Auto de Vista recurrido, disponiendo la revocatoria del Auto de Vista, declarando probada la demanda deducida y consiguientemente inexistente el adeudo impositivo determinado en la Resolución Determinativa (RD) No 149/2007 de 26 de noviembre, o en su caso determine la nulidad de obrados hasta la Orden de Verificación Externa, excluyendo de su alcance el IUE.
CONSIDERANDO II:
II. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO
Que así planteado el recurso de casación en el fondo y en la forma, los antecedentes del proceso y las normas aplicables a la materia, se tiene:
II.1 Recurso de casación en la forma
Que, la recurrente invoca la causal de procedencia contenida en el art. 254.4) del CPC, sin embargo no precisa cuál habría sido la pretensión que, deducida en el proceso y recurrida en apelación, no hubiere merecido pronunciamiento expreso por parte de dicho Tribunal de Alzada, de modo que, permita a esta instancia verificar si lo acusado es evidente, y si, observando las normas que regulan las nulidades procesales contenidas en los arts. 105 al 109 del CPC y 16 y 17 de la Ley del Órgano Judicial (LOJ), haría procedente disponer la nulidad de obrados pretendida, como remedio procesal de última ratio frente a la causal que se invoca.
A lo señalado, se agrega que, si bien se invoca la causal de falta de pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones deducidas, conforme la norma del Adjetivo Civil anotado, sin embargo, aquella no concuasa con la parte del petitium del recurso analizado, cuando la solicitud en el mismo refiere a la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo, refiriendo así a la Orden de Verificación Externa (OVE) Nº 3906OVE0053, pretendiendo de esa manera que, se excluya de su alcance al IUE porque entiende que este impuesto no debió haber sido incluido en razón a su alcance, es decir, debe comprender una gestión completa; empero, tal cuestión, en primer término, está referida al fondo de la problemática y no así a un posible error de procedimiento en instancia jurisdiccional, que hace a la razón de ser de la casación en la forma, y en segundo lugar, fue objeto de pronunciamiento expreso y motivado por el Tribunal Apelación, conforme se advierte del segundo considerando en su punto 5, correspondiente al Auto de Vista recurrido.
Por lo señalado, y dado que lo pretendido por la parte recurrente, para esta parte de su recurso, no está relacionada con errores in procedendo propios del proceso contencioso tributario, sino con posibles errores de procedimiento ocurridas en instancia administrativa, aspectos que, como quedó anotado, hacen al fondo de la problemática como uno de los puntos demandados, conforme se advierte del contenido de la demanda cursante de fs. 22 a 24, es inviable que éste Tribunal ingrese a considerar la nulidad pretendida por la parte recurrente.
II.2 Recurso de casación en el fondo
Se observa que el núcleo fundamental del reclamo, se concentra en el presunto “error en que habría incurrido el Tribunal de Alzada al apreciar la prueba aportada en sede administrativa y judicial” con lo cual se habría omitido valorar los alcances de la normativa tributaria vigente en cuanto a la apreciación de la prueba, refiriendo así la parte recurrente que, éste no habría analizado de manera detallada e imparcial toda la prueba documental acompañada, precisando la prueba que considera, demuestran, que las facturas observadas se encuentran vinculadas a la actividad gravada y materializadas conforme la normativa legal; que tampoco se habría hecho mención al Informe Técnico elaborado por el Auditor del Juzgado; así como se habría pasado por alto lo señalado por la Administración Tributaria en el cuadro resumen control cruzado del memorial de 18 de noviembre de 2010, en el que se reconocería que el IVA total a recuperar por la Administración Tributaria sería de Bs.436.057.-.
Similar afirmación se hace en el punto 2, cuando señala que se habría incurrido en error en la apreciación de la prueba aportada, puesto que el Tribunal de Apelación no habría tomado en cuenta la confesión expresa de la Gerencia de GRACO, en el sentido que no correspondería reparo alguno por el IUE y que el IVA a recuperar sólo correspondería al monto señalado en el párrafo anterior.
Así circunscrita la problemática traída por la parte recurrente ante este Tribunal, con carácter previo a considerar el fondo de la misma, corresponde anotar que, si bien se alega la causal 3) del art. 253 del CPC, ha de ser menester precisar que, de la lectura de los puntos 1 y 2 del recurso interpuesto, conforme el resumen, el mismo se circunscribe sobre el análisis de distintas pruebas sobre las que - se infiere - acusa error de hecho y error de derecho, puesto que el recurso no es preciso al respecto.
En ese sentido, la parte recurrente expresa que el Auto de Vista habría omitido valorar los alcances de la normativa tributaria vigente en cuanto a la apreciación de la prueba aportada, toda vez que en cumplimiento a lo dispuesto por el art. 8 de la Ley Nº 843 y Decreto Supremo (DS) Nº 21530, se habría demostrado que las facturas observadas se encuentran vinculadas a la actividad gravada y materializadas conforme dispone la normativa legal respectiva, refiriendo a tal efecto y de manera específica, a lo anotado en el Considerando I – Motivos del recurso de casación -, con los cuales se acreditaría que la empresa habría determinado correctamente y conforme a Ley los periodos fiscales de septiembre a diciembre de 2005, correspondientes al IVA, por lo que, no procedería en ningún caso la depuración del crédito fiscal.
Bajo tales antecedentes, siendo que la problemática se encuentra relacionada con los medios fehacientes de pago, se hace necesario en primer lugar referir a lo que debe entenderse por tal, para lo que se toma en cuenta la normativa contenida en el art. 37 del DS No 27310, Reglamento al Código Tributario de 9 de enero de 2004; art. 12 del DS Nº 27874, que modifica el art. 37 del DS No 27310; art. 8 del DS 21530 Reglamento al IVA; art. final 4 del DS No 772 Reglamento de la Aplicación de la Ley de 19 de enero de 2011; además de las disposiciones administrativas tributarias sobre la materia, como las Resoluciones Administrativas Nº 05-0418.92 de 16/09/1992 y Nº 05-0226.97 de 6/03/1997, y la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0011-11 de 20/05/2011, entre otras; finalmente, la doctrina tributaria establecida por la Autoridad de Impugnación Tributaria en las Resoluciones Jerárquicas STG/RJ/0064/2005, STG/RJ/00123/2006 y STG/RJ/0156/2007, AGIT-RJ 0100/2011 de 14 de febrero de 2011, entre otras; que establecen una línea respecto a tres requisitos que deben cumplirse por los sujetos pasivos, sin los cuales no podrían beneficiarse del crédito fiscal; ello tomando en cuenta el principio de jerarquía normativa y el de legalidad, establecidos en los arts. 410. I y 180 de la Constitución Política del Estado (CPE), la última concordante con el art. 6 de la Ley Nº 2492 Código Tributario Boliviano (CTB).
Es ese sentido, la Ley Nº 843 Texto Ordenado a diciembre de 2004, respecto al Impuestos al Valor Agregado (IVA) establece que:
"ARTICULO 4°.- El hecho imponible se perfeccionará: a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente; (...)."
"ARTICULO 8°.- Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, los responsables restarán: a) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el Artículo 15° sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el período fiscal que se liquida.
Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen."
Por su parte la Ley Nº 2492 CT, establece:
"ARTICULO 66° (Facultades Específicas). La Administración Tributaria tiene las siguientes facultades específicas: 11. Modificado por el artículo 20 de la Ley Nº 62 del Presupuesto General del Estado - Gestión 2011, de 28 de noviembre de 2010, por el siguiente texto: Aplicar los montos mínimos establecidos mediante Decreto Supremo a partir de los cuales los pagos por la adquisición y venta de bienes y servicios deban ser respaldadas por los contribuyentes y/o responsables a través de documentos reconocidos por el sistema bancario y de intermediación financiera regulada por la Autoridad de Supervisión Financiera (ASFI). La falta de respaldo mediante la documentación emitida por las referidas entidades, hará presumir la inexistencia de la transacción para fines de liquidación de impuestos e implicará que el comprador no tendrá derecho al cómputo del crédito fiscal, así como la obligación del vendedor de liquidar el impuesto sin deducción de crédito fiscal alguno."
"ARTICULO 70° (Obligaciones Tributarias del Sujeto Pasivo). Constituyen obligaciones tributarias del sujeto pasivo:
1. Determinar, declarar y pagar correctamente la deuda tributaria en la forma, medios, plazos y lugares establecidos por la Administración Tributaria, ocurridos los hechos previstos en la Ley como generadores de una obligación tributaria.
4. Respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas
5. Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan, aunque los mismos se refieran a periodos fiscales prescritos. Sin embargo, en este caso la Administración Tributaria no podrá determinar deudas tributarias que oportunamente no las hubiere determinado y cobrado.
11. Cumplir las obligaciones establecidas en este Código, leyes tributarias especiales y las que defina la Administración Tributaria con carácter general."
"Artículo 76. (Carga de la Prueba). En los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Se entiende por ofrecida y presentada la prueba por el sujeto pasivo o tercero responsable cuando estos señalen expresamente que se encuentran en poder de la Administración Tributaria."
El Código de Comercio (Ccom.) a su vez instituye:
"ARTÍCULO 36.- (Obligación de llevar contabilidad). Todo comerciante está en la obligación de llevar una contabilidad adecuada a la naturaleza, importancia y organización de la empresa, sobre una base uniforme que permita demostrar la situación de sus negocios y una justificación clara de todos y cada uno de los actos y operaciones sujetos a contabilización, debiendo además conservar en buen estado los libros, documentos y correspondencia que los respalden."
"ARTÍCULO 37.- (Clases de libros). El comerciante debe llevar, obligatoriamente, los siguientes libros: Diario, Mayor y de Inventario y Balances, salvo que por ley se exijan específicamente otros libros.
Podrá llevar además aquellos libros y registros que estima convenientes para lograr mayor orden y claridad, obtener información y ejercer control. Estos libros tendrán la calidad de auxiliares y no estarán sujetos a lo dispuesto en el artículo 40°, aunque podrán legalizarse los considerados necesarios para servir de medio de prueba como los libros obligatorios."
"ARTÍCULO 40.- (Forma de presentación de los libros). Los comerciantes presentarán los libros que obligatoriamente deben llevar, encuadernados y foliados, a un Notario de Fe Pública para que, antes de su utilización, incluya, en el primer folio de cada uno, acta sobre la aplicación que se le dará, con indicación del nombre de aquel a quien pertenezca y el número de folios que contenga, fechada y firmada por el Notario interviniente, estampando, además, en todas las hojas, el sello de la notaría que lo autorice y cumpliendo los requisitos fiscales establecidos.
Serán también validos los asientos y anotaciones que se efectúen por cualquier medio mecánico o electrónico sobre hojas removibles o tarjetas que, posteriormente, deberán ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios que serán legalizados, siempre que faciliten el conocimiento de las operaciones y sirvan de prueba clara, completa y fidedigna."
"ARTÍCULO 44.- (Registro en los libros Diario y Mayor). En el Libro Diario se registraran día por día y en orden progresivo las operaciones realizadas por la empresa, de tal modo que cada partida exprese claramente la cuenta o cuentas deudoras y acreedoras, con una glosa clara y precisa de tales operaciones y sus importes, con indicación de las personas que intervengan y los documentos que las respalden. De este libro se trasladaran al Mayor, en el mismo orden progresivo de fechas, las referencias e importes deudores o acreedores de cada una de las cuentas afectadas con la operación, para mantener los saldos por cuentas individualizadas."
"ARTÍCULO 57.- (Examen de libros y papeles ordenado de oficio). Las autoridades judiciales o administrativas sólo pueden ordenar de oficio el examen de libros, correspondencia y documentos de los comerciantes, en los siguientes casos:1) Definir montos de tributos adeudados en casos de controversia".
Si bien no se tiene expresado una definición concreta de lo que debe entenderse por medio fehaciente de pago, empero, considerando la normativa transcrita, lo desarrollado por la doctrina tributaria, y acudiendo al Diccionario de la Lengua Española (Espasa-Calpe 2005), es posible establecer que: “medio fehaciente de pago, es el instrumento fidedigno empleado en una transacción, en virtud del cual se da testimonio de la certeza de la cancelación o pago en la compra de bienes o contratación de servicios, herramienta comúnmente aceptada entre particulares, en un mercado, comercio, institución y la administración pública, comenzando por el dinero en efectivo, tarjetas bancarias (débito o crédito), transferencias entre entidades financieras (pagarés, letras de cambio, pólizas, etc.), hasta los medios de pago online vía internet (compra electrónica, comercio electrónico, etc.)”.
Así definido el medio fehaciente de pago, se hace claro que, tanto el sujeto pasivo o tercero responsable, para beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara, debe cumplir y demostrar los siguientes tres presupuestos legales necesarios, esenciales y concurrentes, a saber: 1) La existencia de la factura, nota fiscal o documento equivalente por la cual se perfecciona el hecho imponible del IVA conforme establece el art. 4.a), concordante con el art. 8.a), de la Ley Nº 843. Este documento mercantil emitido por quien transfiere el dominio con la entrega del bien o acto equivalente, deberá ser presentado en original. 2) Que la compra o adquisición tenga vinculación con la actividad gravada, de acuerdo a lo establecido en el art. 8.a), de la Ley Nº 843; y 3) La realización efectiva de la transacción, es decir que se perfeccione con el pago de la alícuota establecida en el art. 15 de la Ley Nº 843, concordante con el art. 8 del DS Nº 21530.
Es de notar que, el primero y el último requisito están estrechamente vinculados a los medios fehacientes de pago, añadiendo que, es insuficiente presentar sólo la factura como prueba; el instrumento fidedigno que dio nacimiento al hecho generador, debe ser respaldado contablemente, es decir deberá estar registrado obligatoriamente en los libros contables - susceptibles de ser verificados - establecidos tanto en el Código Tributario como en el Código de Comercio; así mismo, para la comprobación de la realización efectiva de la transacción, ésta también deberá estar materialmente documentada en los libros y registros especiales, de comercio, comprobantes de egresos, extractos bancarios, kardex de inventarios, hojas de control de almacén, informes o rendición de la distribución de mercaderías a sus agencias o sucursales que revele el estado de los ítems y/o artículos en stock, estado de cuentas documentado con las operaciones realizadas indicando el stock de mercaderías y/o ítems que se tiene por pagar para respaldar la realización efectiva de las transacciones y pagos efectuados al proveedor.
Merece aclarar que los medios fehacientes de pago, no solamente son para devolución impositiva a partir de Bs.50.000.- para arriba, sino que, esta cuantía también comprende para todas las transacciones efectivizadas por los contribuyentes y/o responsables, es decir, a partir de ese monto (Bs. 50.000.-) la Administración Tributaria debe exigir a los contribuyentes y/o terceros responsables los medios fehacientes de pago y, cuando no se cuente con el medio fehaciente de pago, la presunción de inexistencia involucrará: a) Para el Crédito Fiscal - IVA, que el comprador no pueda apropiar los créditos fiscales; b) Para el Débito Fiscal - IVA, que el vendedor liquide el IVA sin deducción de crédito fiscal alguno; c) Para el IUE, que el gasto sea no deducible; y d) Para el RC-IVA, que el dependiente no pueda descargar el crédito fiscal (debiendo el empleador rechazar la factura).
En el caso de análisis, si bien la empresa recurrente refiere que, en cumplimiento al art. 8 de la Ley Nº 843 y DS Nº 21530, se habría demostrado que las facturas observadas se encuentran vinculadas a la actividad gravada y materializadas conforme dispone la normativa correspondiente, de acuerdo a la documentación detallada en el mismo recurso; empero, de acuerdo a la documentación anotada, revisados y analizados los libros de compras IVA, facturas de compras originales, extractos tributarios, estados de dosificaciones por contribuyentes, comprobantes de egreso de los meses de septiembre a diciembre de 2005, correspondientes a la empresa demandante, se establece que: no se desvirtúa la Deuda Tributaria establecida por el SIN en la Resolución Determinativa cuestionada en esta vía contenciosa, al contrario, se ratifica el hecho de que los importes cancelados por combustibles y lubricantes, mantenimiento de vehículos, repuestos, servicio de transporte a diferentes rutas; debido a que el respaldo por los comprobantes contables de gasto referidos, no explican el motivo de los pagos, detallando a que vehículos corresponden los mismos, si el pago fue en efectivo, en cheque o con traspaso, el número de cuenta bancaria que se afecta, no llevan la glosa que explique el concepto de la transacción, no cuentan con respaldo de la fotocopia del cheque, el traspaso o recibo, tampoco llevan la firma del beneficiario que recibe dicho pago, en síntesis, no se encuentra adecuada y razonablemente respaldada por los medios fehacientes de pago, de modo que permita establecer una lógica y razonable conclusión de que tales gastos habrían sido para vehículos que perteneciera al contribuyente en cuestión, como fiel reflejo de su realidad económica, ello porque el punto neurálgico observado por la Administración Tributaria, fue que los gastos efectuados no estaban destinados a vehículos de su propiedad, sino de terceros, verificándose en consecuencia que no se cumplieron las normativas del Ccom. en su Cap. IV, la norma de Contabilidad Nº 1, en sentido que, los estados financieros, como reflejo de la actividad comercial llevada adelante por el sujeto, deba contener toda la información, con la discriminación básica y adicional que sea necesaria para una adecuada interpretación de su situación financiera y de los resultados económicos del ente a que se refiere.
Así también, algunos proveedores, como la Importadora de Sussy Rosario Zelada Terán, se advierte que sus facturas por la gestión 2005 fueron anuladas, por lo tanto mal pudieron haber sido emitidas.Debe quedar claro que, es obligación de todo comerciante, llevar una contabilidad adecuada a la naturaleza, importancia y organización de la empresa, sobre base uniforme que permita demostrar la situación de sus negocios, justificando claramente todos y cada uno de sus actos y operaciones sujetos a contabilización, registrando en el libro diario, en orden progresivo las operaciones realizadas, de modo que cada partida exprese claramente la cuenta o cuentas deudoras o acreedoras con una glosa clara y precisa de tales operaciones y sus importes, con documentos que los respalden, exigencias que en el caso no han sido cumplidas por la empresa fiscalizada, cuya contabilidad no es clara y precisa respecto a las operaciones y sus importes.
Añadiéndose a ello que, las facturas observadas llevan en el reverso, el nombre de terceras personas que no son socios ni trabajadores del contribuyente UNITRANSE S.R.L., aspecto que confirma efectivamente, que los servicios fueron prestados por otras personas que no forman parte de la empresa demandante, por los cuales en consecuencia, no correspondía la apropiación del IVA por la entidad fiscalizada, por cuanto el estado de resultados de la gestión expone el importe de depreciación de 5 automotores, sin embargo, de acuerdo a los reportes presentados por los proveedores y el propio contribuyente en cuestión, se cuenta con una cantidad mucho mayor de vehículos.
Se observa que, la Administración Tributaria no puso en duda las posibles transacciones efectuadas, sino el hecho de que no se demostró la procedencia de los créditos fiscales de los cuales se benefició la empresa, por cuanto no se demostró con medios fehacientes de pago que las transacciones efectuadas correspondan a vehículos de propiedad del contribuyente y que estén registrados en sus estados financieros, pues no es suficiente alegar que las transacciones hayan sido efectivamente realizadas, como quedó anotado al tratar de los medios fehacientes de pago, sino también, que estas operaciones estén destinadas a la actividad por las que el sujeto pasivo del tributo resulta responsable del gravamen, conforme manda el art. 8.a) del CTB, correspondiendo respaldar a dicho efecto, conforme se explicó anteriormente, todas las actividades y operaciones gravadas, demostrando la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan al contribuyente, lo que en el caso no sucedió, conforme lo explicado supra.
En cuanto al detalle de flujo de caja y las certificaciones emitidas por la compra de combustible, si bien muestran los ingresos y gastos en los que se hubiere incurrido, por el número de placas que consignan los vehículos, se advierte, confirmando la observación de la Administración Tributaria, que no pertenecen a UNITRANSE S.R.L., en ese mismo sentido, se recalca que, los mismos comprobantes de egreso no llevan la glosa por la que se especifique los vehículos a los que van destinados las compras de aceites, y grasas, además de las otras observaciones ya anotadas cuando nos referimos a los comprobantes de pago; razonamiento igual se tiene con relación a los formularios de depósito y traspaso de fondos de la cuenta Nº 3000-2061-00989394 a la cuenta Nº 3000-2064-01043470 del Banco Santa Cruz S.A., que por mucho que demuestren que se tratan de recursos propios de UNITRANSE S.R.L., no demuestran que estén destinados a los vehículos de propiedad del contribuyente, cuya observación originó el reparo del SIN; lo propio con relación a las declaraciones juradas del IVA e IT correspondientes a: Carla Andrea Ramos Peláez con NIT 3281053010; Cristina Quispe Colque con NIT 3128067015; y Ross Leydi Pinto Parra con NIT 31157877010, además de los contratos de compra y venta de repuestos y llantas, incluido el contrato suscrito con Sussy Rosario Zelada Terán, cuya observación que originó el reparo, no se altera, al no demostrarse que todas las compras se encuentren destinadas para los vehículos propios de la entidad demandante.
En ese sentido, sólo a mayor fundamentación, se puede advertir, refiriendo a las notas emitidas por la Estación de Servicio Rioja, Surtidor El Ticti, y certificado emitido por Roberto Sejas Gamboa, que: en cuanto al primero, si bien se detalla la venta de combustibles a UNITRANSE S.R.L., indicando el número de placa de los vehículos beneficiados, de los cuales sólo cinco pertenecen a la empresa demandante, conforme se prueba de los documentos de fs. 1849 a 1852, y en cuanto a las facturas, no se encuentran respaldadas con documentación suficiente que permita contar con información confiable y razonable, de modo que se concluya que los pagos fueron para los vehículos de su propiedad, como gastos destinados a la actividad por las que el contribuyente resultaba responsable del gravamen, conforme se tiene de los documentos cursantes de fs. 2098, 2099 (Anexo 8) y 1872 a 1875 (Anexo 6). Situación similar a la que ocurre con el detalle de entrega de combustible emitida por el Surtidor El Ticti, conforme se aprecia del Anexo 8, de fs. 1598 a 1643 y 2100 a 2154, más cuando las facturas emitidas por este último surtidor, Nº 422192, 422193, 422194, como se advirtió anteriormente, llevan en el reverso, el nombre de terceras personas, conforme se tiene de las literales de fs. 6, 7, 11, 241, 242, 243, 1398 a 1400, y 1568 a 1570. Finalmente en cuanto al certificado emitido por Roberto Sejas Gamboa, que manifiesta haber prestado servicio de transporte y recibido el pago de UNITRANSE, no cuenta con documentos que muestre a detalle el servicio, y del extracto tributario se puede evidenciar más bien, que el proveedor sólo realizó las declaraciones juradas por el mes de diciembre de 2005, en el que no incluyó las facturas emitidas a UNITRANSE, conforme se tiene de fs. 1396 a 1397 del Anexo 8 y fs. 1878 del Anexo 6.
Por lo señalado, se concluye que el contribuyente no demostró la procedencia y cuantía de los créditos impositivos respecto a los cuales considera tener derecho, puesto que no demostró la razonabilidad y causalidad del gasto y que los gastos por las actividades y operaciones de compra de combustible, repuestos y otros insumos en los que incurrió UNITRANSE S.R.L. durante el periodo fiscalizado, respondan a operaciones destinadas a la mantención de la fuente y no a una liberalidad, es decir, aquellas por las que la empresa resulta responsable del gravamen, puesto que, no es viable beneficiarse con crédito fiscal de operaciones realizadas, para la compra de bienes o insumos o servicios, que no estén destinados a bienes que no son de propiedad del sujeto pasivo, o no se demuestre que estén destinadas a la mantención de la fuente de manera razonable y objetiva, no siendo suficiente suponer la existencia de la relación de causalidad; de modo que en el caso concreto, no se cumple con las exigencias señaladas en los arts. 8.a) de la Ley Nº 843, 70.4 de la Ley Nº 2492, y 40 y 44 del Ccom., no resultando por ello evidente, que los documentos anotados acreditarían la correcta apropiación del IVA y la deducción del IUE.
En cuanto al Informe Técnico referido, y elaborado por el Auditor del Juzgado, éste como elemento de prueba no es sino referencial, que bien puede ser tomado en cuenta por el juzgador, cuando en el mismo se crea convicción para resolver la controversia, por lo que el no haber sido considerado positivamente en los fallos de instancia, no significa que no haya sido tomado en cuenta en su análisis para resolver el fallo. No obstante, debe dejarse establecido que, si bien el Auditor de Juzgado en el informe cursante de fs. 175 a 181, sugirió modificar el saldo a favor del fisco por el IVA de Bs.1.250.815.- a Bs.312.467.-, más las actualizaciones que deben ser realizadas al momento de pago conforme a Ley, dicha sugerencia se basó en su propia conclusión referida a que el contribuyente habría demostrado en parte, el respaldo por la compra de combustible, repuestos y suministros para el transporte de combustible, de acuerdo a los contratos suscritos con YPFB así como con los transportistas (ver fs. 180, punto 4.8 del informe referido), sin embargo, al haberse establecido por los Tribunales de instancia, que no se logró desvirtuar los reparos del SIN, en tanto no se demostró que los gastos estén vinculados a vehículos de su propiedad o que estén destinados a la mantención de la fuente, pero expuestos y respaldados razonablemente a través de medios fehacientes de pago y documentación de respaldo; aquella sugerencia del auditor técnico no puede ser tomada en cuenta a efectos de establecer un monto distinto al reparado por el IVA, conforme se pretende por la parte recurrente, que además, de manera contradictoria, arguye que habría demostrado por toda la documentación referida en su recurso, que no correspondería reparo alguno del SIN, empero solicita se tome en cuenta el informe técnico que establece un monto menor de reparo al determinado por la entidad fiscal; en ese sentido también, el cuadro de resumen inserto en el memorial de 18 de noviembre de 2010 cursante de fs. 186 a 190 vta., presentado por la Administración Tributaria con la suma “impugna informe técnico”, no hace otra cosa que referir a las conclusiones que arribó el profesional técnico, de manera ejemplificativa, al evidenciarse que había incluido conceptos que no fueron depurados y por consiguiente el cálculo demostraría el monto anotado, pero fruto del informe técnico.
Finalmente, referente a la supuesta confesión de la AT, en cuanto a que no correspondería el reparo por el IUE porque éste comprende toda la gestión fiscal, afirmación comprendida en el memorial ya referido de “impugna informe técnico”; cabe puntualizar que, si bien resulta evidente que el IUE comprende el resultado de la gestión fiscal, en tratándose de la depuración de facturas como el caso que nos ocupa, la determinación asumida por la Administración Tributaria es correcta, en razón a que las mismas sobre dimensionaron el resultado de la gestión 2005, al afectar directamente la determinación de la base imponible del IUE, conforme se señaló acertadamente por el Tribunal de Apelación.
Bajo esos parámetros se concluye que, no es evidente que el Tribunal de Alzada hubiere incurrido en error de hecho o de derecho en la apreciación de la prueba arrimada al proceso y especificada por la parte recurrente en el recurso examinado cursante de fs. 241 a 242 vta., careciendo en consecuencia de sustento legal el mismo, por lo que corresponde resolver en el marco de las disposiciones legales contenidas en los arts. 271. 2) y 273 del CPC, aplicables por la norma remisiva contenida en los arts. 214 y 297.II de la Ley No 1340 y 74.2 de la Ley No 2492.
POR TANTO: La Sala Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en los arts. 184.1 de la CPE y 42.I.1 de la LOJ de 24 de junio de 2010, declara INFUNDADO el recurso de casación de fs. 241 a 242 vta., interpuesto por Mireya Milenka Angulo Díaz en representación legal de la empresa Universal Transport Service – UNITRANSE S.R.L. Con costas.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmado: Dr. Pastor Segundo Mamani Villca
Dr. Antonio Guido Campero Segovia
Ante mí: Dra. Janeth Ontiveros Alvarado
Secretaria de la Sala Social Administrativa Primera