AUTO SUPREMO Nº 002/2014
Sucre, 18 de agosto de 2014
EXPEDIENTE: A.26/2010
DISTRITO: Cochabamba
VISTOS: El recurso de casación en el fondo de fojas 169 a 170 y vuelta, interpuesto por Teresa Rojas Arroyo, en representación de la Empresa Unipersonal Construcciones Sánchez, del Auto de Vista Nº 21/2009 de 30 de noviembre de 2009 (fojas 164 a 165 y vuelta), pronunciado por la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior del Distrito Judicial de Cochabamba, en el proceso Contencioso Tributario por concepto de impuestos omitidos en el Impuesto al Valor Agregado (IVA), por los períodos fiscales de septiembre, noviembre y diciembre de 2002; e Impuesto a las Transacciones (IT), por el período correspondiente a septiembre de 2002, habiendo calificado la conducta de la contribuyente como evasión, otorgándole el plazo de 20 días calendario a partir de su notificación a efecto de depositar la suma de Bs. 390.146,- por concepto del impuesto omitido, mantenimiento de valor e intereses, así como la multa calificada equivalente al 50% del impuesto omitido actualizado, en cumplimiento de la Resolución Determinativa Nº VC-GDC/DF/VE-IA/008/2006, de 9 de marzo de 2006, en relación con la Orden de Verificación Externa Nº 3005OVE0028, seguido por la recurrente contra la Gerencia Regional Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), la contestación de fojas 173 y vuelta, el Auto de concesión del recurso de fojas 174 vuelta, los memoriales de apersonamiento de fojas 178 y 181, el memorial de solicitud de priorización de sorteo de fojas 184, el memorial de apersonamiento y solicitud de emisión de Auto Supremo de fojas 189 y vuelta, la providencia de fojas 191, el oficio de fojas 195, los antecedentes del proceso y,
CONSIDERANDO I: Que, tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez de Partido Primero Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de Cochabamba, emitió la Sentencia de 23 de noviembre de 2007 (fojas 125 a 127), declarando IMPROCEDENTE la demanda contencioso tributaria de fojas 89 a 91, por haber sido presentada en forma extemporánea y consiguientemente mantiene firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº VC-GDC/DF/VE-IA/008/2006, de 9 de marzo de 2006, emitida por la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales.
En grado de apelación, recurso interpuesto por la propietaria de la empresa demandante (fojas 151 a 152 y vuelta), por Auto de Vista Nº 21/2009 de 30 de noviembre de 2009 (fojas 164 a 165 y vuelta), la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior del Distrito Judicial de Cochabamba, CONFIRMÓ la Sentencia apelada.
Que, del referido Auto de Vista, Teresa Rojas Arroyo, en representación de la Empresa Unipersonal Construcciones Sánchez, interpuso recurso de casación en el fondo (fojas 169 a 170 y vuelta), el que se pasa a examinar:
Refiere que el Tribunal de Alzada no consideró la real entrada en vigencia del procedimiento contencioso tributario, habiendo realizado un análisis incompleto en los puntos 4 y 5 del Auto de Vista impugnado respecto de las Sentencias Constitucionales Nº 076/2004 de 16 de julio y Nº 028/2006 de 3 de mayo, para argüir en el punto 6 del mismo considerando que el Juez de primera instancia sólo tenía el deber de valorar si la demanda fue interpuesta fuera del término a efecto de ingresar al fondo del proceso.
Agrega que el Tribunal Ad quem no consideró los argumentos expuestos en el recurso de apelación de fojas 151 a 152 sobre el derecho de impugnar judicialmente las decisiones de la Administración Tributaria en relación con el texto de la Sentencia Constitucional Nº 076/2004, sobre la exhortación que la misma realizó y que al no haberse cumplido, se produjo un vacío legal en relación con el procedimiento contencioso tributario, transcribiendo a continuación parte de la Sentencia Constitucional Nº 028/2006, resaltando la que señala: “…de tal modo que al presente han quedado expulsados de nuestro ordenamiento jurídico los arts. 214 al 302 del Ctb (Ley 1340). En este sentido se ha pronunciado la SC 0025/2006, de 26 de abril, no existiendo a la fecha un procedimiento con las graves consecuencias que ello acarrea.”
En relación con lo señalado precedentemente, indica que la Sentencia Constitucional citada, de mayo de 2006, “…hace evidente el hecho de que en esa fecha no existía un procedimiento destinado a regular impugnación judicial de las decisiones adoptadas por la Administración Tributaria…”
Sostiene que luego de varias impugnaciones presentadas por la Administración Tributaria, fue recién a través de la Sentencia Constitucional Nº 052/2006 de 22 de junio, que el Tribunal Constitucional reconoció que debía aplicarse la Ley Nº 1340 a los “…procedimiento contenciosos administrativos…” (debe entenderse procesos contencioso tributarios), señalando: “…Conforme lo expuesto, estando plenamente vigente el procedimiento contencioso tributario establecido por el Código Tributario abrogando la Ley 1340, el recurrente debe acudir a la excepción de incompetencia prevista por las normas del art. 237 Inc. 6) del citad CTB, pues el recurso directo de nulidad no ha sido instituido como un mecanismo alternativo a elección de las partes.” (Sic)
Reitera que el Tribunal de Apelación hizo una relación de la emisión de la Resolución Determinativa de 9 de marzo de 2006, impugnada mediante la demanda de fojas 89 a 91, cuando el Tribunal Constitucional, el 22 de junio de 2006 no había resuelto la vigencia del procedimiento contencioso tributario, existiendo un vacío legal; aclara que la demanda fue interpuesta en mayo de 2006.
Expresa que tampoco se valoró el hecho que ninguna Sentencia Constitucional tiene carácter retroactivo, lo que se encuentra dispuesto tanto por la anterior constitución Política del Estado, como por la vigente. Luego, refiriéndose nuevamente al vacío legal alegado, indica que al confirmar la Sentencia de primera instancia, el Tribunal Ad quem actuó sin competencia.
Otro aspecto al que se refiere la recurrente, es que iniciada la fiscalización por la Administración Tributaria, a través de la Orden de Fiscalización Externa Nº 3005OVE0028 de 28 de marzo de 2005, aplicó la Ley Nº 1340, cuando la misma debió ser iniciada en aplicación de la Ley Nº 2492, al encontrarse esta última en vigencia y debiéndose emitir la Resolución Determinativa en base a esta disposición, por lo que las actuaciones de la Administración Tributaria y en particular la Resolución Determinativa, se encuentran viciadas y que fueron demandadas en proceso contencioso tributario en aplicación del artículo 98 y siguientes de la Ley Nº 2492.
Concluye el memorial solicitando a este Supremo Tribunal, case el Auto de Vista recurrido y en el fondo deje sin efecto la Resolución Determinativa Nº VG-GDC/DF/VE-IA/008/2006 de 9 de marzo.
CONSIDERANDO II: Que, así expuestos los fundamentos del recurso de fojas 169 a 170 y vuelta, para su resolución es menester realizar las siguientes consideraciones:
Previo la consideración del recurso en análisis es conveniente aclarar que el mismo versa en síntesis, sobre dos puntos: El primero, sobre la vigencia del procedimiento contencioso tributario contenido en los artículos 214 al 302 de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992, abrogada por la Disposición Final Novena de la Ley Nº 2492, a partir de la fecha de vigencia de esta última. Es decir, a partir del 2 de noviembre de 2003, pues esta misma establece en su Disposición Final Quinta, que su vigencia se produciría 90 días después de su publicación en la Gaceta Oficial de Bolivia. El segundo punto, referido al inicio del proceso de Fiscalización de la empresa demandante por la Administración Tributaria, el 28 de marzo de 2005, en aplicación de la Ley Nº 1340, cuando según sostiene la recurrente, correspondía hacerlo en virtud de la Ley Nº 2492, al encontrarse esta última en vigencia.
Ingresando ya al análisis de los argumentos expresados por la recurrente, cabe aclarar que la Sentencia Constitucional Nº 76/2004 de 16 de julio, señala: “El Tribunal Constitucional en virtud de la jurisdicción que ejerce por mandato de los arts. 120.1ª de la CPE y 7 inc. 2) y 59 y siguientes de la LTC declara la CONSTITUCIONALIDAD de la Disposición Final Novena del CTB, con vigencia temporal de un año a partir de la fecha la citación con esta Sentencia, y EXHORTA al Poder Legislativo para que en dicho plazo subsane el vacío legal inherente a la ausencia de un procedimiento contencioso tributario, bajo conminatoria en caso de incumplimiento, de que la indicada disposición legal quedará expulsada del ordenamiento jurídico nacional, en lo que respecta a la abrogatoria del procedimiento contencioso tributario establecido en el Título VI, arts. 214 a 302 del CTb."
A continuación, la Sentencia Constitucional Nº 535/2005 de 18 de mayo de 2005, establece: “Es indudable que la ratio decidendi de la SC 0009/2004 resumida en el punto anterior apunta al restablecimiento del proceso contencioso tributario como medio de impugnación judicial y alternativo de los actos de la administración tributaria, sin excluir la impugnación en sede administrativa, lo cual ha sido patentizado con la declaratoria de inconstitucionalidad, a través de la SC 0018/2004 de 2 de marzo, de la Disposición Final Primera del CTB que establecía la derogatoria del literal B) del art. 157 de la LOJ que señalaba la competencia de los Juzgados en materia administrativa, coactiva, fiscal y tributaria para conocer y decidir, en primera instancia, los procesos contencioso-tributarios originados en los actos de determinación de tributos y en general de las relaciones jurídicas emergentes de la aplicación de leyes tributarias. En suma, la impugnación de los actos administrativos ante la autoridad jurisdiccional por vía del contencioso tributario prevista en el art. 174 del CTB se encuentra plenamente vigente. "
Es decir, que debe tenerse presente lo que dispone la Sentencia Constitucional Nº 28/2006 respecto de la Sentencia Constitucional Nº 76/2004, que expresa: “Estableciéndose del mismo que la disposición final novena del CTB tiene una vigencia temporal de un año a partir de la fecha la citación con la referida Sentencia Constitucional al órgano legislativo, lo que ocurrió el 2 de agosto de 2004.”
En virtud de lo anterior, se establece que ante el incumplimiento del Poder Legislativo en relación con la Sentencia Constitucional Nº 76/2004, la Disposición Final Novena de la Ley Nº 2492, quedó expulsada del ordenamiento jurídico nacional, restituyéndose la vigencia del procedimiento contencioso tributario, contenido en los artículos 214 al 302 de la Ley Nº 1340, a partir del 2 de agosto de 2005.
Pero por otra parte, al haberse declarado la inconstitucionalidad del inciso b) del artículo 157 de la Ley Nº 1455, tal como dispone la Sentencia Constitucional Nº 535/2005 de 18 de mayo, “…la impugnación de los actos administrativos ante la autoridad jurisdiccional por vía del contencioso tributario prevista en el art. 174 del CTB se encuentra plenamente vigente.”
De lo anterior se comprende que si bien la restitución de la vigencia de los artículos 214 al 302 de la Ley Nº 1340 se produjo el 2 de agosto de 2005, en virtud de la declaratoria de inconstitucionalidad de la Disposición Final Primera de la Ley Nº 1340, los jueces en materia administrativa, coactiva fiscal y tributaria, tenían competencia para conocer y decidir, en primera instancia, los procesos contencioso-tributarios originados en los actos de determinación de tributos y en general de las relaciones jurídicas emergentes de la aplicación de leyes tributarias.
En la especie, la demanda interpuesta por la Empresa Unipersonal Construcciones Sánchez contra la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio Nacional de Impuestos Nacionales que corre de fojas 89 a 91, fue presentada en el Juzgado Primero de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de Cochabamba, de acuerdo con el cargo de presentación de fojas 91 vuelta, el 8 de mayo de 2006, luego de haber sido notificada con la Resolución Determinativa Nº VG-GDC/DF/VE-IA/008/2006 el 9 de marzo de 2006 como consta por el cargo de fojas 4. Es decir, que tomando en cuenta que el plazo determinado por la Sentencia Constitucional Nº 76/2004 se había vencido 9 meses antes (2 de agosto de 2005) y que la Sentencia Constitucional Nº 535/2005 dispuso que: “En suma, la impugnación de los actos administrativos ante la autoridad jurisdiccional por vía del contencioso tributario prevista en el art. 174 del CTb se encuentra plenamente vigente", el plazo para presentar la demanda contencioso tributaria luego de la notificación con el acto administrativo que dé lugar a ella, es el que señala el artículo 174 de la Ley Nº 1340, que textualmente dispone: “Los actos de la Administración por los que se determine tributos o se apliquen sanciones pueden impugnarse por quien tenga un interés legal, dentro del término perentorio de quince (15) días computables a partir del día y hora de su notificación al interesado, hasta la misma hora del día de vencimiento del plazo…”
En cuanto a la cita que la recurrente efectuó, extractada de la Sentencia Constitucional Nº 28/2006 en sentido que: “…de tal modo que al presente han quedado expulsados de nuestro ordenamiento jurídico los arts. 214 al 302 del Ctb (Ley 1340). En este sentido se ha pronunciado la SC 0025/2006, de 26 de abril, no existiendo a la fecha un procedimiento con las graves consecuencias que ello acarrea”, la mencionada Sentencia Constitucional debe ser interpretada en conjunto, como unidad, sin pretender utilizar una pequeña parte de ella para desvirtuar su sentido. La Resolución en cuestión, fue producto del recurso directo de nulidad interpuesto por el Gerente Grande Contribuyentes (GRACO) La Paz, contra el Juez Primero Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de La Paz, demandando la nulidad del Auto Interlocutorio Nº 15/2005 de 8 de diciembre, fundamentado el Tribunal Constitucional su Resolución, en sentido que: “…fundamentalmente de las SSCC 009/2004 que declaró inconstitucionales los arts. 131 y 147 del CTB y, 0018/2004 que declaró la inconstitucionalidad del art. 107.I del mismo cuerpo legal y fundamentalmente de la disposición final primera del mismo cuerpo legal, que derogó la literal B) del art. 157 de la LOJ, es claro que quedó subsistente la competencia de los juzgados en materia administrativa, coactiva fiscal y tributaria para conocer y decidir en primera instancia en los procesos contenciosos tributarios originados en los actos de determinación de los tributos y en general de las relaciones jurídicas emergentes de la aplicación de leyes tributarias, es así que la impugnación de los actos administrativos tributarios ante la referida autoridad judicial está incólume, por lo tanto la autoridad recurrida al haber pronunciado el Auto Interlocutorio 15/2005, de 8 de diciembre, actuó con plena jurisdicción y competencia, razonamiento que ha sido utilizado por este Tribunal en otros casos, así la SC 0535/2005-R.” (Las negrillas son añadidas).
Precisamente en concordancia con lo anterior, la Sentencia Constitucional Nº 28/2006, declaró INFUNDADO el recurso directo de nulidad deducido por la Administración Tributaria.
Por lo relacionado precedentemente, este Supremo Tribunal concluye que no queda duda que la restitución de la vigencia del procedimiento contencioso tributario se produjo el 2 de agosto de 2005 ante el incumplimiento del Poder Legislativo de los términos señalados en la Sentencia Constitucional Nº 76/2004, sin que hubiera sido necesaria resolución o declaración adicional alguna.
Lo anterior queda más claro aún de la lectura de lo señalado por el Tribunal Constitucional en la Sentencia Nº 54/2006 de 27 de junio, dentro del recurso directo de nulidad interpuesto por el Gerente de Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra el Juez Tercero de Partido en materia Administrativa, Coactiva Fiscal y Tributaria, demandando la nulidad del Auto Nº 14/2006 de admisión de demanda de 31 de enero, en sentido que: “…al haber fenecido el término que la tantas veces citada SC 0076/2004 estableció para que el Poder Legislativo subsane el vacío detectado, la Disposición Final Novena del CTB, única y exclusivamente en lo referido al procedimiento contencioso tributario establecido en el Título VI (arts. 214 a 302) del CTb (Ley 1340), ha dejado de formar parte del ordenamiento jurídico, conforme exhortó y advirtió este Tribunal.”
En relación con la cita de la Sentencia Constitucional Nº 052/2006 de 22 de junio, en que supuestamente el Tribunal Constitucional recién reconoció que debía aplicarse el procedimiento contencioso tributario previsto en la Ley Nº 1340 a los procesos derivados de la contención entre la Administración Tributaria y los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias, tal afirmación no es evidente, pues primero, como ya fuera señalado líneas arriba, el mencionado procedimiento tuvo vigencia nuevamente a partir del 2 de agosto de 2005, segundo, la Sentencia Constitucional Nº 52/2006, derivada de un recurso directo de nulidad interpuesto por la Administración Tributaria, resolvió el mismo precisamente en sentido que estando plenamente vigente el procedimiento contencioso tributario, el recurso directo de nulidad no ha sido instituido como un mecanismo alternativo a elección de las partes, debiendo la Administración Tributaria acudir a la disposición contenida en el inciso 6) del artículo 237 de la Ley Nº 1340, como excepción dilatoria, de falta de competencia.
Por ello, respecto del vacío legal tantas veces aludido por la recurrente, se reitera una vez más, que la Sentencia Constitucional Nº 76/2004 fue notificada al Poder Legislativo el 2 de agosto de 2004, computándose el término de un año concedido por la misma, el que se cumplió el 2 de agosto de 2005, fecha en que recobró su vigencia el procedimiento contencioso tributario, al quedar expulsada del ordenamiento jurídico la Disposición Final Novena de la Ley Nº 2492, en lo que a ello concierne. Si la demanda en el presente proceso fue presentada el 8 de mayo de 2006, luego de haber sido notificado el sujeto pasivo de la obligación tributaria el 9 de marzo de 2006, queda claro que la misma fue presentada fuera de término, por lo que se verifica que los de instancia aplicaron las normas correctamente.
En virtud de los fundamentos expresados precedentemente, tampoco resulta evidente la afirmación de la recurrente en sentido que el Tribunal de Alzada hubiera vulnerado el artículo 33 de la Constitución Política del Estado (1967 y sus reformas), concordante con el artículo 123 de la Carta Política del Estado vigente, pretendiendo el carácter retroactivo de las sentencias constitucionales, ni es cierto que hubiera actuado sin competencia.
En relación con el hecho que se inició la fiscalización por la Administración Tributaria a través de la Orden de Fiscalización Externa Nº 3005OVE0028 de 28 de marzo de 2005, aplicando la Ley Nº 1340, cuando la misma debió ser iniciada en aplicación de la Ley Nº 2492, al encontrarse esta última en vigencia, debiéndose emitir la Resolución Determinativa en base a esta disposición, por lo que las actuaciones de la Administración Tributaria y en particular la Resolución Determinativa, se encuentran viciadas, corresponde aclarar que la recurrente no tomó en cuenta dos principios que rigen la actividad fiscalizadora en materia tributaria, que son “tempus comici delicti” y “tempus regit actum”. El primero de ellos orientado a definir el cumplimiento de las normas sustantivas y determinar la norma aplicable al momento en que se produjo el hecho generador del tributo; y el otro, como norma adjetiva, a determinar la disposición aplicable al momento de inicio del procedimiento o del proceso por la infracción en que el sujeto pasivo hubiera incurrido, lo que asimismo encuentra relación con el principio de retroactividad.
En ese sentido se expresan las Sentencias Constitucionales Nº 280/2001-R, Nº 837/2001-R, Nº 979/2002-R, 386/2004-R y otras, cuando señalan que “…la aplicación de derecho procesal se rige por el tempus regit actum y la aplicación de la norma sustantiva por el tempus comissi delicti, salvo claro está, en los casos de la Ley más benigna…”
Que, en este marco legal, se concluye que el Auto de Vista recurrido se ajusta a las disposiciones legales en vigencia y no se observa violación de norma legal alguna; al contrario, realiza una correcta valoración y apreciación de la prueba adjuntada al proceso, como la interpretación y aplicación de las normas legales citadas. Por consiguiente, habiendo el Tribunal de Alzada, obrado sin incurrir en las violaciones acusadas en el recurso, corresponde resolver conforme previene el artículo 273 del Código de Procedimiento Civil, con la facultad remisiva prevista en los artículos 214 y 297 del Código Tributario, Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992.
POR TANTO: La Sala Social y Administrativa Liquidadora del Supremo Tribunal de Justicia, con la facultad prevista en la Disposición Transitoria Octava y el numeral 1 del parágrafo I del artículo 42, ambos de la Ley del Órgano Judicial, así como del artículo 8 de la Ley Nº 212 de 23 de diciembre de 2011 y la Resolución Presidencial emitida por el Presidente del Tribunal Supremo de Justicia, Nº 005/2014 de 23 de julio de 2014, declara INFUNDADO el recurso de casación de fojas 169 a 170 y vuelta, sin costas, en aplicación del artículo 39 de la Ley Nº 1178.
MAGISTRADA RELATORA: Dra. María Arminda Ríos García
REGÍSTRESE, NOTIFÍQUESE Y DEVUÉLVASE.
Sucre, 18 de agosto de 2014
EXPEDIENTE: A.26/2010
DISTRITO: Cochabamba
VISTOS: El recurso de casación en el fondo de fojas 169 a 170 y vuelta, interpuesto por Teresa Rojas Arroyo, en representación de la Empresa Unipersonal Construcciones Sánchez, del Auto de Vista Nº 21/2009 de 30 de noviembre de 2009 (fojas 164 a 165 y vuelta), pronunciado por la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior del Distrito Judicial de Cochabamba, en el proceso Contencioso Tributario por concepto de impuestos omitidos en el Impuesto al Valor Agregado (IVA), por los períodos fiscales de septiembre, noviembre y diciembre de 2002; e Impuesto a las Transacciones (IT), por el período correspondiente a septiembre de 2002, habiendo calificado la conducta de la contribuyente como evasión, otorgándole el plazo de 20 días calendario a partir de su notificación a efecto de depositar la suma de Bs. 390.146,- por concepto del impuesto omitido, mantenimiento de valor e intereses, así como la multa calificada equivalente al 50% del impuesto omitido actualizado, en cumplimiento de la Resolución Determinativa Nº VC-GDC/DF/VE-IA/008/2006, de 9 de marzo de 2006, en relación con la Orden de Verificación Externa Nº 3005OVE0028, seguido por la recurrente contra la Gerencia Regional Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), la contestación de fojas 173 y vuelta, el Auto de concesión del recurso de fojas 174 vuelta, los memoriales de apersonamiento de fojas 178 y 181, el memorial de solicitud de priorización de sorteo de fojas 184, el memorial de apersonamiento y solicitud de emisión de Auto Supremo de fojas 189 y vuelta, la providencia de fojas 191, el oficio de fojas 195, los antecedentes del proceso y,
CONSIDERANDO I: Que, tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez de Partido Primero Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de Cochabamba, emitió la Sentencia de 23 de noviembre de 2007 (fojas 125 a 127), declarando IMPROCEDENTE la demanda contencioso tributaria de fojas 89 a 91, por haber sido presentada en forma extemporánea y consiguientemente mantiene firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº VC-GDC/DF/VE-IA/008/2006, de 9 de marzo de 2006, emitida por la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales.
En grado de apelación, recurso interpuesto por la propietaria de la empresa demandante (fojas 151 a 152 y vuelta), por Auto de Vista Nº 21/2009 de 30 de noviembre de 2009 (fojas 164 a 165 y vuelta), la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior del Distrito Judicial de Cochabamba, CONFIRMÓ la Sentencia apelada.
Que, del referido Auto de Vista, Teresa Rojas Arroyo, en representación de la Empresa Unipersonal Construcciones Sánchez, interpuso recurso de casación en el fondo (fojas 169 a 170 y vuelta), el que se pasa a examinar:
Refiere que el Tribunal de Alzada no consideró la real entrada en vigencia del procedimiento contencioso tributario, habiendo realizado un análisis incompleto en los puntos 4 y 5 del Auto de Vista impugnado respecto de las Sentencias Constitucionales Nº 076/2004 de 16 de julio y Nº 028/2006 de 3 de mayo, para argüir en el punto 6 del mismo considerando que el Juez de primera instancia sólo tenía el deber de valorar si la demanda fue interpuesta fuera del término a efecto de ingresar al fondo del proceso.
Agrega que el Tribunal Ad quem no consideró los argumentos expuestos en el recurso de apelación de fojas 151 a 152 sobre el derecho de impugnar judicialmente las decisiones de la Administración Tributaria en relación con el texto de la Sentencia Constitucional Nº 076/2004, sobre la exhortación que la misma realizó y que al no haberse cumplido, se produjo un vacío legal en relación con el procedimiento contencioso tributario, transcribiendo a continuación parte de la Sentencia Constitucional Nº 028/2006, resaltando la que señala: “…de tal modo que al presente han quedado expulsados de nuestro ordenamiento jurídico los arts. 214 al 302 del Ctb (Ley 1340). En este sentido se ha pronunciado la SC 0025/2006, de 26 de abril, no existiendo a la fecha un procedimiento con las graves consecuencias que ello acarrea.”
En relación con lo señalado precedentemente, indica que la Sentencia Constitucional citada, de mayo de 2006, “…hace evidente el hecho de que en esa fecha no existía un procedimiento destinado a regular impugnación judicial de las decisiones adoptadas por la Administración Tributaria…”
Sostiene que luego de varias impugnaciones presentadas por la Administración Tributaria, fue recién a través de la Sentencia Constitucional Nº 052/2006 de 22 de junio, que el Tribunal Constitucional reconoció que debía aplicarse la Ley Nº 1340 a los “…procedimiento contenciosos administrativos…” (debe entenderse procesos contencioso tributarios), señalando: “…Conforme lo expuesto, estando plenamente vigente el procedimiento contencioso tributario establecido por el Código Tributario abrogando la Ley 1340, el recurrente debe acudir a la excepción de incompetencia prevista por las normas del art. 237 Inc. 6) del citad CTB, pues el recurso directo de nulidad no ha sido instituido como un mecanismo alternativo a elección de las partes.” (Sic)
Reitera que el Tribunal de Apelación hizo una relación de la emisión de la Resolución Determinativa de 9 de marzo de 2006, impugnada mediante la demanda de fojas 89 a 91, cuando el Tribunal Constitucional, el 22 de junio de 2006 no había resuelto la vigencia del procedimiento contencioso tributario, existiendo un vacío legal; aclara que la demanda fue interpuesta en mayo de 2006.
Expresa que tampoco se valoró el hecho que ninguna Sentencia Constitucional tiene carácter retroactivo, lo que se encuentra dispuesto tanto por la anterior constitución Política del Estado, como por la vigente. Luego, refiriéndose nuevamente al vacío legal alegado, indica que al confirmar la Sentencia de primera instancia, el Tribunal Ad quem actuó sin competencia.
Otro aspecto al que se refiere la recurrente, es que iniciada la fiscalización por la Administración Tributaria, a través de la Orden de Fiscalización Externa Nº 3005OVE0028 de 28 de marzo de 2005, aplicó la Ley Nº 1340, cuando la misma debió ser iniciada en aplicación de la Ley Nº 2492, al encontrarse esta última en vigencia y debiéndose emitir la Resolución Determinativa en base a esta disposición, por lo que las actuaciones de la Administración Tributaria y en particular la Resolución Determinativa, se encuentran viciadas y que fueron demandadas en proceso contencioso tributario en aplicación del artículo 98 y siguientes de la Ley Nº 2492.
Concluye el memorial solicitando a este Supremo Tribunal, case el Auto de Vista recurrido y en el fondo deje sin efecto la Resolución Determinativa Nº VG-GDC/DF/VE-IA/008/2006 de 9 de marzo.
CONSIDERANDO II: Que, así expuestos los fundamentos del recurso de fojas 169 a 170 y vuelta, para su resolución es menester realizar las siguientes consideraciones:
Previo la consideración del recurso en análisis es conveniente aclarar que el mismo versa en síntesis, sobre dos puntos: El primero, sobre la vigencia del procedimiento contencioso tributario contenido en los artículos 214 al 302 de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992, abrogada por la Disposición Final Novena de la Ley Nº 2492, a partir de la fecha de vigencia de esta última. Es decir, a partir del 2 de noviembre de 2003, pues esta misma establece en su Disposición Final Quinta, que su vigencia se produciría 90 días después de su publicación en la Gaceta Oficial de Bolivia. El segundo punto, referido al inicio del proceso de Fiscalización de la empresa demandante por la Administración Tributaria, el 28 de marzo de 2005, en aplicación de la Ley Nº 1340, cuando según sostiene la recurrente, correspondía hacerlo en virtud de la Ley Nº 2492, al encontrarse esta última en vigencia.
Ingresando ya al análisis de los argumentos expresados por la recurrente, cabe aclarar que la Sentencia Constitucional Nº 76/2004 de 16 de julio, señala: “El Tribunal Constitucional en virtud de la jurisdicción que ejerce por mandato de los arts. 120.1ª de la CPE y 7 inc. 2) y 59 y siguientes de la LTC declara la CONSTITUCIONALIDAD de la Disposición Final Novena del CTB, con vigencia temporal de un año a partir de la fecha la citación con esta Sentencia, y EXHORTA al Poder Legislativo para que en dicho plazo subsane el vacío legal inherente a la ausencia de un procedimiento contencioso tributario, bajo conminatoria en caso de incumplimiento, de que la indicada disposición legal quedará expulsada del ordenamiento jurídico nacional, en lo que respecta a la abrogatoria del procedimiento contencioso tributario establecido en el Título VI, arts. 214 a 302 del CTb."
A continuación, la Sentencia Constitucional Nº 535/2005 de 18 de mayo de 2005, establece: “Es indudable que la ratio decidendi de la SC 0009/2004 resumida en el punto anterior apunta al restablecimiento del proceso contencioso tributario como medio de impugnación judicial y alternativo de los actos de la administración tributaria, sin excluir la impugnación en sede administrativa, lo cual ha sido patentizado con la declaratoria de inconstitucionalidad, a través de la SC 0018/2004 de 2 de marzo, de la Disposición Final Primera del CTB que establecía la derogatoria del literal B) del art. 157 de la LOJ que señalaba la competencia de los Juzgados en materia administrativa, coactiva, fiscal y tributaria para conocer y decidir, en primera instancia, los procesos contencioso-tributarios originados en los actos de determinación de tributos y en general de las relaciones jurídicas emergentes de la aplicación de leyes tributarias. En suma, la impugnación de los actos administrativos ante la autoridad jurisdiccional por vía del contencioso tributario prevista en el art. 174 del CTB se encuentra plenamente vigente. "
Es decir, que debe tenerse presente lo que dispone la Sentencia Constitucional Nº 28/2006 respecto de la Sentencia Constitucional Nº 76/2004, que expresa: “Estableciéndose del mismo que la disposición final novena del CTB tiene una vigencia temporal de un año a partir de la fecha la citación con la referida Sentencia Constitucional al órgano legislativo, lo que ocurrió el 2 de agosto de 2004.”
En virtud de lo anterior, se establece que ante el incumplimiento del Poder Legislativo en relación con la Sentencia Constitucional Nº 76/2004, la Disposición Final Novena de la Ley Nº 2492, quedó expulsada del ordenamiento jurídico nacional, restituyéndose la vigencia del procedimiento contencioso tributario, contenido en los artículos 214 al 302 de la Ley Nº 1340, a partir del 2 de agosto de 2005.
Pero por otra parte, al haberse declarado la inconstitucionalidad del inciso b) del artículo 157 de la Ley Nº 1455, tal como dispone la Sentencia Constitucional Nº 535/2005 de 18 de mayo, “…la impugnación de los actos administrativos ante la autoridad jurisdiccional por vía del contencioso tributario prevista en el art. 174 del CTB se encuentra plenamente vigente.”
De lo anterior se comprende que si bien la restitución de la vigencia de los artículos 214 al 302 de la Ley Nº 1340 se produjo el 2 de agosto de 2005, en virtud de la declaratoria de inconstitucionalidad de la Disposición Final Primera de la Ley Nº 1340, los jueces en materia administrativa, coactiva fiscal y tributaria, tenían competencia para conocer y decidir, en primera instancia, los procesos contencioso-tributarios originados en los actos de determinación de tributos y en general de las relaciones jurídicas emergentes de la aplicación de leyes tributarias.
En la especie, la demanda interpuesta por la Empresa Unipersonal Construcciones Sánchez contra la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio Nacional de Impuestos Nacionales que corre de fojas 89 a 91, fue presentada en el Juzgado Primero de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de Cochabamba, de acuerdo con el cargo de presentación de fojas 91 vuelta, el 8 de mayo de 2006, luego de haber sido notificada con la Resolución Determinativa Nº VG-GDC/DF/VE-IA/008/2006 el 9 de marzo de 2006 como consta por el cargo de fojas 4. Es decir, que tomando en cuenta que el plazo determinado por la Sentencia Constitucional Nº 76/2004 se había vencido 9 meses antes (2 de agosto de 2005) y que la Sentencia Constitucional Nº 535/2005 dispuso que: “En suma, la impugnación de los actos administrativos ante la autoridad jurisdiccional por vía del contencioso tributario prevista en el art. 174 del CTb se encuentra plenamente vigente", el plazo para presentar la demanda contencioso tributaria luego de la notificación con el acto administrativo que dé lugar a ella, es el que señala el artículo 174 de la Ley Nº 1340, que textualmente dispone: “Los actos de la Administración por los que se determine tributos o se apliquen sanciones pueden impugnarse por quien tenga un interés legal, dentro del término perentorio de quince (15) días computables a partir del día y hora de su notificación al interesado, hasta la misma hora del día de vencimiento del plazo…”
En cuanto a la cita que la recurrente efectuó, extractada de la Sentencia Constitucional Nº 28/2006 en sentido que: “…de tal modo que al presente han quedado expulsados de nuestro ordenamiento jurídico los arts. 214 al 302 del Ctb (Ley 1340). En este sentido se ha pronunciado la SC 0025/2006, de 26 de abril, no existiendo a la fecha un procedimiento con las graves consecuencias que ello acarrea”, la mencionada Sentencia Constitucional debe ser interpretada en conjunto, como unidad, sin pretender utilizar una pequeña parte de ella para desvirtuar su sentido. La Resolución en cuestión, fue producto del recurso directo de nulidad interpuesto por el Gerente Grande Contribuyentes (GRACO) La Paz, contra el Juez Primero Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de La Paz, demandando la nulidad del Auto Interlocutorio Nº 15/2005 de 8 de diciembre, fundamentado el Tribunal Constitucional su Resolución, en sentido que: “…fundamentalmente de las SSCC 009/2004 que declaró inconstitucionales los arts. 131 y 147 del CTB y, 0018/2004 que declaró la inconstitucionalidad del art. 107.I del mismo cuerpo legal y fundamentalmente de la disposición final primera del mismo cuerpo legal, que derogó la literal B) del art. 157 de la LOJ, es claro que quedó subsistente la competencia de los juzgados en materia administrativa, coactiva fiscal y tributaria para conocer y decidir en primera instancia en los procesos contenciosos tributarios originados en los actos de determinación de los tributos y en general de las relaciones jurídicas emergentes de la aplicación de leyes tributarias, es así que la impugnación de los actos administrativos tributarios ante la referida autoridad judicial está incólume, por lo tanto la autoridad recurrida al haber pronunciado el Auto Interlocutorio 15/2005, de 8 de diciembre, actuó con plena jurisdicción y competencia, razonamiento que ha sido utilizado por este Tribunal en otros casos, así la SC 0535/2005-R.” (Las negrillas son añadidas).
Precisamente en concordancia con lo anterior, la Sentencia Constitucional Nº 28/2006, declaró INFUNDADO el recurso directo de nulidad deducido por la Administración Tributaria.
Por lo relacionado precedentemente, este Supremo Tribunal concluye que no queda duda que la restitución de la vigencia del procedimiento contencioso tributario se produjo el 2 de agosto de 2005 ante el incumplimiento del Poder Legislativo de los términos señalados en la Sentencia Constitucional Nº 76/2004, sin que hubiera sido necesaria resolución o declaración adicional alguna.
Lo anterior queda más claro aún de la lectura de lo señalado por el Tribunal Constitucional en la Sentencia Nº 54/2006 de 27 de junio, dentro del recurso directo de nulidad interpuesto por el Gerente de Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra el Juez Tercero de Partido en materia Administrativa, Coactiva Fiscal y Tributaria, demandando la nulidad del Auto Nº 14/2006 de admisión de demanda de 31 de enero, en sentido que: “…al haber fenecido el término que la tantas veces citada SC 0076/2004 estableció para que el Poder Legislativo subsane el vacío detectado, la Disposición Final Novena del CTB, única y exclusivamente en lo referido al procedimiento contencioso tributario establecido en el Título VI (arts. 214 a 302) del CTb (Ley 1340), ha dejado de formar parte del ordenamiento jurídico, conforme exhortó y advirtió este Tribunal.”
En relación con la cita de la Sentencia Constitucional Nº 052/2006 de 22 de junio, en que supuestamente el Tribunal Constitucional recién reconoció que debía aplicarse el procedimiento contencioso tributario previsto en la Ley Nº 1340 a los procesos derivados de la contención entre la Administración Tributaria y los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias, tal afirmación no es evidente, pues primero, como ya fuera señalado líneas arriba, el mencionado procedimiento tuvo vigencia nuevamente a partir del 2 de agosto de 2005, segundo, la Sentencia Constitucional Nº 52/2006, derivada de un recurso directo de nulidad interpuesto por la Administración Tributaria, resolvió el mismo precisamente en sentido que estando plenamente vigente el procedimiento contencioso tributario, el recurso directo de nulidad no ha sido instituido como un mecanismo alternativo a elección de las partes, debiendo la Administración Tributaria acudir a la disposición contenida en el inciso 6) del artículo 237 de la Ley Nº 1340, como excepción dilatoria, de falta de competencia.
Por ello, respecto del vacío legal tantas veces aludido por la recurrente, se reitera una vez más, que la Sentencia Constitucional Nº 76/2004 fue notificada al Poder Legislativo el 2 de agosto de 2004, computándose el término de un año concedido por la misma, el que se cumplió el 2 de agosto de 2005, fecha en que recobró su vigencia el procedimiento contencioso tributario, al quedar expulsada del ordenamiento jurídico la Disposición Final Novena de la Ley Nº 2492, en lo que a ello concierne. Si la demanda en el presente proceso fue presentada el 8 de mayo de 2006, luego de haber sido notificado el sujeto pasivo de la obligación tributaria el 9 de marzo de 2006, queda claro que la misma fue presentada fuera de término, por lo que se verifica que los de instancia aplicaron las normas correctamente.
En virtud de los fundamentos expresados precedentemente, tampoco resulta evidente la afirmación de la recurrente en sentido que el Tribunal de Alzada hubiera vulnerado el artículo 33 de la Constitución Política del Estado (1967 y sus reformas), concordante con el artículo 123 de la Carta Política del Estado vigente, pretendiendo el carácter retroactivo de las sentencias constitucionales, ni es cierto que hubiera actuado sin competencia.
En relación con el hecho que se inició la fiscalización por la Administración Tributaria a través de la Orden de Fiscalización Externa Nº 3005OVE0028 de 28 de marzo de 2005, aplicando la Ley Nº 1340, cuando la misma debió ser iniciada en aplicación de la Ley Nº 2492, al encontrarse esta última en vigencia, debiéndose emitir la Resolución Determinativa en base a esta disposición, por lo que las actuaciones de la Administración Tributaria y en particular la Resolución Determinativa, se encuentran viciadas, corresponde aclarar que la recurrente no tomó en cuenta dos principios que rigen la actividad fiscalizadora en materia tributaria, que son “tempus comici delicti” y “tempus regit actum”. El primero de ellos orientado a definir el cumplimiento de las normas sustantivas y determinar la norma aplicable al momento en que se produjo el hecho generador del tributo; y el otro, como norma adjetiva, a determinar la disposición aplicable al momento de inicio del procedimiento o del proceso por la infracción en que el sujeto pasivo hubiera incurrido, lo que asimismo encuentra relación con el principio de retroactividad.
En ese sentido se expresan las Sentencias Constitucionales Nº 280/2001-R, Nº 837/2001-R, Nº 979/2002-R, 386/2004-R y otras, cuando señalan que “…la aplicación de derecho procesal se rige por el tempus regit actum y la aplicación de la norma sustantiva por el tempus comissi delicti, salvo claro está, en los casos de la Ley más benigna…”
Que, en este marco legal, se concluye que el Auto de Vista recurrido se ajusta a las disposiciones legales en vigencia y no se observa violación de norma legal alguna; al contrario, realiza una correcta valoración y apreciación de la prueba adjuntada al proceso, como la interpretación y aplicación de las normas legales citadas. Por consiguiente, habiendo el Tribunal de Alzada, obrado sin incurrir en las violaciones acusadas en el recurso, corresponde resolver conforme previene el artículo 273 del Código de Procedimiento Civil, con la facultad remisiva prevista en los artículos 214 y 297 del Código Tributario, Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992.
POR TANTO: La Sala Social y Administrativa Liquidadora del Supremo Tribunal de Justicia, con la facultad prevista en la Disposición Transitoria Octava y el numeral 1 del parágrafo I del artículo 42, ambos de la Ley del Órgano Judicial, así como del artículo 8 de la Ley Nº 212 de 23 de diciembre de 2011 y la Resolución Presidencial emitida por el Presidente del Tribunal Supremo de Justicia, Nº 005/2014 de 23 de julio de 2014, declara INFUNDADO el recurso de casación de fojas 169 a 170 y vuelta, sin costas, en aplicación del artículo 39 de la Ley Nº 1178.
MAGISTRADA RELATORA: Dra. María Arminda Ríos García
REGÍSTRESE, NOTIFÍQUESE Y DEVUÉLVASE.