TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Auto Supremo Nº 780
Sucre, 09 de octubre de 2015
Expediente: 284/2011-A
Demandante: Jorge Eduardo Villarroel Luque
Demandada: Gerencia Distrital del Servicio de Impuestos Nacionales
Distrito: Cochabamba
Magistrado Relator: Dr. Antonio Guido Campero Segovia
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VISTOS: El recurso de casación en el fondo interpuesto por Jorge Eduardo Villarroel Luque de fs. 121 a 126, contra el Auto de Vista N° 052/2011 de 31 de agosto, cursante de fs. 117 a 119, pronunciado por la Sala Social y Administrativa de la entonces Corte Superior del Distrito Judicial de Cochabamba, dentro del proceso Contencioso Tributario seguido por el ahora recurrente contra la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), la respuesta al mencionado recurso de fs. 129 a 131 vta., el Auto de 26 de octubre de 2011 a fs. 132 vta., que concedió el recurso; los antecedentes del proceso; y:
CONSIDERANDO I:
I.1. ANTECEDENTES DEL PROCESO
I.1.1. Sentencia
Interpuesta la demanda contenciosa tributaria y tramitada la misma, la Juez Segundo de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de Cochabamba, pronuncio la Sentencia de 10 de enero de 2011, de fs. 92 a 99 vta., declarando probada la demanda y en consecuencia anuló la Resolución Determinativa Nº VC-GDC/DF/FE-1A/137/2006 de 7 de diciembre.
I.1.2. Auto de vista
Interpuesto el recurso de apelación por la Gerencia Distrital Cochabamba del SIN, la Sala Social y Administrativa de la entonces Corte Superior del Distrito Judicial de Cochabamba hoy Tribunal Departamental de Justicia, mediante el Auto de Vista N° 052/2011 de 31 de agosto de fs. 117 a 119, revocó la Sentencia de 10 de enero de 2011 y deliberando en el fondo declara improbada la demanda y en consecuencia mantiene firme y legalmente exigible la Resolución Determinativa Nº VC-GDC/DF/FE-1A/137/2006 de 7 de diciembre.
I.2. Motivos del recurso de casación
Dicha resolución, motivó el recurso de casación en el fondo interpuesto por Jorge Eduardo Villaroel Luque con los siguientes argumentos:
Acusa, errónea interpretación de los arts. 16, 17, 22 y 23 del Código Tributario Boliviano (CTB) de 2 de agosto de 2003, que según señala desde ningún punto de vista legal no son aplicables a su persona, en razón a que en momento alguno realizó transacciones de compra y venta de productos con la empresa Compañía Industrial de Tabacos S.A. (CITSA), limitándose únicamente, señalar a realizar eventualmente las labores de intermediario comisionista, en fechas anteriores, agrega que el cuestionado Auto de Vista de manera contradictoria; señala que, la Administración Tributaria comprobó la existencia de ventas realizadas por CITSA al mayorista con código de cliente Nº 390003 facturas emitidas por CITSA y refrendadas en el libro de compras y ventas SIRAT, tarjeta individual con el código cliente mayorista del 01.04/2004 al 15.06/2004, recibidos por pagos percibidos por el cliente mayorista señalado, estado de cuentas por cobrar del cliente del 01.06/2004 al 02.08/2004 y papeletas de reimpresión con el recibo oficial de control interno de CITSA, conforme anota la Resolución impugnada. Señala que, el Auto de Vista estableció, no sabe en base a que, menciona, elementos probatorios que Jorge Villaroel Luque es quien realizó las transacciones de compra de mercadería y efectuó pagos por dichas compras.
Alega, que el Auto de Vista en el punto 2 de su segundo considerando incurrió en errónea interpretación señala que su persona realizó transacciones de compra venta de cigarrillos con la empresa CITSA, transcribiendo los arts. 4 de la Ley Nº 843 y 16, 17, 22, y 23 del CTB; con la estéril pretensión de demostrar que su persona es quien realizó transacciones de compra de mercadería de la empresa CITSA. Además señala que, finalmente agrega en forma contradictoria el señalado Auto de cita en el punto 3 de su segundo considerando, señalando además que el Auto de Vista habría constado que el actor llevo a cabo las transacciones señaladas pese a no haberse inscrito en el registro tributario, cual era su obligación, pero además habría incurrido en inconducta tributaria tipificada como omisión de pago, que conlleva la aplicación de una sanción igual al 100% del tributo omitido.
Señala, al respecto de estricto cumplimiento a lo previsto por el inc. 2) del art. 258 del Código de Procedimiento Civil (CPC), a tiempo de desvirtuar y refutar en todos sus términos los agravios expuesto en el segundo considerando numerales 1, 2, y 3 del Auto de Vista, que se impugna, incurre en errónea interpretación e indebida aplicación del contenido y alcance del art. 4 de la ley Nº 843 y arts. 16, 17, 22 y 23 del CTB.
Refiere que, la Sentencia de 13 de julio de 2010 y el Auto de Vista 003/2001 de 19 de enero de 2011, el Tribunal ad quem sin realizar un análisis exhaustivo de los argumentos de la apelación planteada que son elocuentes y fundamentados, repitiendo errores interpretativos que fundaron la Sentencia, confirma la Sentencia apelada. Los antecedentes expuestos permiten a vuestras autoridades ubicarse mejor en el tiempo y en los hechos que hacen al presente proceso , lo que facilitará a la Administración Tributaria exponer de mejor manera los fundamentos del presente recurso de casación y demostrar las evidentes irregularidades que contienen el Auto recurrido, cuyos criterios erróneos e infundados se arrastran desde las ilegales consideraciones realizadas por el Juez a quo que omitió considerar la impugnación al informe técnico presentado por la Administración Tributaria de fecha 9 de diciembre de 2008, y la apelación de fecha 20 de julio de 2010, el Juez ad quem desmereció los mismos, sin considerar los fundamentos legales y de normativa establecidos para el efecto.
Alega interpretación errónea y aplicación indebida de la ley en el Auto de Vista recurrido, así como el error de la validez de las facturas y aplicación de la multa respectiva para determinar la validez y vigencia del adeudo tributario establecido en la Resolución Determinativa VC-GDC/DF/VE-IF/042/2007, pasando a efectuar una transcripción del fallo emitido por el Tribunal de alzada sin fundamentación legal alguna; acusan errónea interpretación realizada en el anexo 2 del Informe Técnico N°097/2008, que erróneamente suma el total de declaraciones juradas presentadas por Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT), sin considerar lo establecido por los arts. 4, 10 y 77 de la Ley Nº 843, consideración técnica en la que se basaron la sentencia de primera instancia y el Auto que se recurre.
I.2.1. Petitorio
Concluyo indicando que el amparo de los fundamentos de derecho expuestos y toda vez que el presente recurso ha cumplido con los requisitos exigidos por el art. 258 del CPC, solicita que el Tribunal Supremo de la Nación, case el Auto de vista N° 003/2011 de fecha 19 de enero de 2011, en la forma prevista por el art. 274 del CPC.
CONSIDERANDO II:
II.1. Fundamentos jurídicos del fallo
Que así traído el recurso de casación en el fondo y revisados los actuados del caso, se advierte que mediante Orden de Fiscalización Parcial No 0005OFE0114, el Departamento de Fiscalización d la Gerencia Distrital Cochabamba del SIN, procedió a la fiscalización de las obligaciones impositivas del contribuyente Jorge Eduardo Villaroel Luque, con el objeto de comprobar el cumplimiento que este ha dado a las disposiciones legales en vigencia correspondientes al IVA y al IT por los periodos fiscales abril, mayo, junio y julio de 2004 conforme lo establecen los arts. 100 y 1004 del CTB.
Que, practicada la liquidación previa de adeudos, señalada en el art. 96 del CTB, se estableció el monto de 778.147.- UFV’s (setecientas setenta y ocho mil ciento cuarenta y siete 00/100 UFV’s) por concepto de tributo omitido intereses y multa por omisión de pago, correspondientes al IVA y al IT, liquidación que no fue aceptada por el contribuyente, o habiéndolo sido no procedió a su cancelación.
Que, en fecha 18 de octubre de 2006, el contribuyente presenta memorial ofreciendo y reproduciendo como prueba de descargo información emitida por la CITSA, afirmando no haber efectuado compra alguna de mercadería de CITSA, ya que dichas compras habrían sido realizadas por otras persona; señalo que, una persona que no realiza actividad económica o transacción que signifique el verificativo de un hecho generador o imponible no está obligado al pago de impuestos, indicando que no se dedica a la comercialización de productos de tabaco, sino que su actividad registrada mediante NIT 8302110 13 corresponde a alquiler de bienes raíces propios, y que su obligación es declarar el IVA, IT y (RC IVA), solicitando además que la conducta por omisión de pago se deje sin efecto.
La administración responde al contribuyente no aceptando el descargo de la actividades de su NIT, indicando que no implica que no hubiese realizado la comercialización de productos y que según el art. 16 del CTB, que define el hecho generador en ese sentido las compras realizadas por el contribuyente Villarroel Luque Jorge Eduardo, como cliente mayorista de CITS, independientemente que sean facturados a nombre de otras personas, son consideradas como ventas no facturadas y por ende no declaradas, por lo tanto de acuerdo a lo establecido en el art. 4 de la Ley Nº 843 el hecho imponible en el caso de ventas, sean al contado o al crédito, se perfecciona el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, las cuales deben estar obligatoriamente respaldadas con la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente; asimismo, el art 72 de la citada Ley establece que el ejercicio del comercio se encuentra alcanzado por el impuesto a las transacciones, procediendo a la liquidación del impuesto y la aplicación de la sanción por omisión de pago igual al 100%, sobre el monto del tributo omitido.
Evidenciados los actuados de procedimiento administrativo es preciso establecer la normativa acusada de erróneas interpretación e indebida aplicación, la cual señala art. 4 de la Ley Nº 843 señala: ” a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente”.
Los arts. 16 y 17 del CTB señalan: “Hecho generador o imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica expresamente establecido por Ley para configurar cada tributo, cuyo acaecimiento origina el nacimiento de la obligación tributaria”. art.17: ”(PERFECCIONAMIENTO). Se considera ocurrido el hecho generador y existentes sus resultados: 1. En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan completado o realizado las circunstancias materiales previstas por Ley. 2. En las situaciones de derecho, desde el momento en que están definitivamente constituidas de conformidad con la norma legal aplicable”.
El art. 22 de la ley 2492 menciona: “Es sujeto pasivo el contribuyente o sustituto del mismo, quien debe cumplir las obligaciones tributarias establecidas conforme dispone este Código y las Leyes. ”art. 23: “ Contribuyente es el sujeto pasivo respecto del cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Dicha condición puede recaer: 1. En las personas naturales prescindiendo de su capacidad según el derecho privado…”
Así delimitada la acusación del recurrente, se advierte la acusación de errónea interpretación e indebida aplicación de los arts. 16, 17, 22 y 23 del CTB, que según señala no son aplicables a su persona, en razón a que en momento alguno realizó transacciones de compra y venta de productos con la empresa CITSA, limitándose únicamente, a realizar eventualmente las labores de intermediario comisionista, que el cuestionado auto de vista de manera contradictoria, según el sujeto pasivo, señala que la AT comprobó la existencia de ventas realizadas por CITSA al mayorista con código de cliente No. 390003 facturas emitidas por CITSA con tarjeta individual, código cliente mayorista, del 01.04/2004 al 15.06/2004, por pagos percibidos por el cliente mayorista señalado, estado de cuentas por cobrar del aludido cliente del 01.06/2004 al 02.08/2004, conforme anota la Resolución impugnada, añadiendo que el Auto de Vista estableció, no sabe en base a que, menciona, elementos probatorios que Jorge Eduardo Villaroel Luque es quien realizó las transacciones de compra de mercadería y efectuó pagos por dichas compras.
Se advierte que, la controversia del caso queda clara, púes esta se circunscribe a establecer al sujeto pasivo de la obligación y establecer si el recurrente evidentemente efectuó las compras de cigarrillos de la empresa CITSA, señaladas por la AT, durante el periodo de la fiscalización, todo ello con la consecuencia jurídica de ser considerado sujeto pasivo de la obligación tributaria y como consecuencia estar obligado al pago de los impuesto IVA e IT, por la reventa de ese producto, momento en el cual se generaría la configuración del hecho imponible y momento a partir del cual se iniciaría la relación tributaria entre el sujeto pasivo de la obligación y el sujeto activo; a cuyo efecto es preciso establecer que el fundamento del Tribunal de alzada en el auto de vista recurrido para considerar a Jorge Villarroel Luque, sujeto pasivo de la obligación tributaria, señala: “… la AT comprobó la existencia de ventas realizadas por CITSA al mayorista con código de cliente No. 390003, facturas emitidas por CITSA y refrendadas en el libro de compras y ventas SIRAT, tarjeta individual con el código cliente mayorista No. 390003 del 01.04/2004 al 15.06/2004, recibidos por pagos percibidos por el cliente mayorista señalado, estado de cuentas por cobrar del aludido cliente del 01.06/2004 al 02.08/2004 y papeletas de reimpresión con el recibo oficial de control interno de CITSA, conforme anota la RD impugnada. De esta manera, sobre esta base y tomando en cuenta que la empresa CITSA lo identifica como el aludido cliente mayorista , con el código de cliente Nº 390003, estableció que Jorge Eduardo Villarroel Luque es quien realizó transacciones de compra de mercaderías y efectuó pagos por dichas compras…” [sic], (El resaltado y subrayado es añadido), de esta manera bajo esa fundamentación y motivación, concordando literalmente con el fundamento de la Resolución Determinativa Nº 137/2006, el tribunal de alzada revoca la Sentencia de 10 de enero de 2011, basado en dos elementos de prueba que forman su convicción para afirmar que Jorge Eduardo Villarroel Luque es sujeto pasivo de la obligación tributaria, fallo que evidentemente es contrario a los intereses del recurrente quien niega haber realizado las compras pues las facturas presentadas como prueba de cargo por parte de la administración al estar estas giradas a nombre de otras personas, lo cual aparentemente según el recurrente no permitiría asegurar que quien realizó las compras fue Jorge Eduardo Villarroel Luque, configurándose una aparente duda razonable sobre el argumento del sujeto pasivo.
De lectura del fundamento decisorio del Auto de Vista se advierte que para la determinación de sujeto pasivo de la obligación, el fallo se basa en las siguientes pruebas; la existencia de código de cliente mayorista, Nº 390003, asignado por la empresa CITSA a nombre de Jorge Eduardo Villarroel Luque; código que figura en todas las facturas y en el estado de cuentas por cobrar de CITSA a nombre de Jorge Eduardo Villarroel Luque el 1 de junio de 2004 a 2 de agosto del mismo año; asimismo debe establecerse que los otros elementos probatorios como ser, facturas emitidas por CITSA y refrendadas en el libro de compras y ventas SIRAT, tarjeta individual con el código cliente mayorista No. 390003 del 01.04/2004 al 15.06/2004 por pagos efectuados por el cliente mayorista, y papeletas de reimpresión con el recibo oficial de control interno de CITSA; no gozan de la admisibilidad y pertinencia exigida por el art. 81 del CTB, toda vez que estos no llevan consigo el soporte probatorio suficiente y necesario para establecer la conexitud con el recurrente.
Uno de los aspectos fundamentales del Derecho Tributario Formal es aquella referida a la facultad de la Administración para fiscalizar y luego determinar la existencia y cuantía del hecho imponible y el sujeto pasivo de la obligación, entre otras. Para poder realizar dicha tarea el art. 100 del CTB, otorga a la administración amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación, lo cual implica en contrapartida, el deber de la administración de fundamentar y motivar sus decisiones en todos y cada uno de los requisitos exigidos por el numeral II del art. 99 del CTB; vale decir, que sus decisiones deberán estar enmarcadas en consonancia con la legalidad de sus actos, el interés público y con el principio de legitimidad. En tal sentido, resulta imprescindible -en aplicación del principio de legalidad-, desentrañar cómo la Administración llega a constatar dichos hechos, y establecer como en el caso de autos, como se individualiza e identifica al sujeto pasivo de la obligación; cuál es el procedimiento y plataforma probatoria que sigue, así como cuál es la motivación de su resolución determinativa; por tanto; el objeto de análisis del caso de autos también se circunscribe en establecer la pertinencia de la prueba para establecer al sujeto pasivo de la obligación, así como la evaluación que realiza para constatar la identificación del sujeto pasivo, la configuración de los hechos generadores que llevan a determinar la obligación tributaria y el responsable de su pago, todo ello en el marco del procedimiento de determinación llevado adelante por la administración tributaría.
El art. 92 del CTB, define a la determinación como “La determinación es el acto por el cual el sujeto pasivo o la Administración Tributaria declara la existencia y cuantía de una deuda tributaria o su inexistencia.” [sic]. En doctrina, se ha dicho que “la determinación tributaria es quizás una de las expresiones del Derecho Tributario en que se pone de relieve con mayor intensidad el natural conflicto de intereses entre las pretensiones recaudatorias del Estado y los derechos individuales del contribuyente.”
En ese orden, el art. 96 del CTB señala: “Para dictar la Resolución Determinativa la Administración Tributaria debe controlar, verificar, fiscalizar o investigar los hechos, actos, datos, elementos, valoraciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible declarados por el sujeto pasivo, conforme a las facultades otorgadas por este Código y otras disposiciones legales tributarias.”[sic], lo cual en términos claros se reduce a fundamentar la resolución de determinación en base a la recolección de elemento de pruebas y su respectiva valoración; en este entendido, y si bien la administración se encuentra en la obligación de la búsqueda de lograr la verdad material, la administración se encuentra en el deber de constatar los hechos de la realidad y valorarlos conjuntamente con los documentos y descargos aportados por el administrado; pues, de lo contrario, se dejaría al particular en la posición de probar un hecho imposible.
De acuerdo al Diccionario de la Real Academia “prueba” significa en sentido general “Razón, argumento, instrumento u otro medio con que se pretende mostrar y hacer patente la verdad o falsedad de algo...”; y en un sentido más jurídico conforme a la misma fuente, es la “Justificación de la verdad de los hechos controvertidos en un juicio, hecha por los medios que autoriza y reconoce por eficaces la ley..:”
En relación a la prueba en la cual el Auto de Vista recurrido basa su fallo, se tiene al código de cliente mayorista, No. 390003, asignado por la empresa CITSA a nombre de Jorge Eduardo Villarroel Luque; código que figura en todas las facturas; si bien este cierto que este este código es de uso interno y su uso es bajo responsabilidad de uso por parte de CITSA, no debe perderse de vista que este elemento es el primer indicio para establecer que Jorge Eduardo Villaroel Luque es el sujeto pasivo de la obligación tributaria; por otra parte y con el mismo fin, en la búsqueda de la verdad material que debe primar en el procedimiento de determinación tributaria art. 4 ley N° 2341; y más aún en el proceso ordinario jurisdiccional art. 180 CPE; partiendo del argumento del recurrente manifestado en demanda que jamás efectuó la compra de cigarrillos de CITSA, y atentos a una revisión minuciosa del proceso, se advierte a fs. 202 a 203 de anexos, la existencia de una tarjeta individual de cuentas por cobrar del cliente proporcionada por la empresa CITSA, a nombre de Jorge Eduardo Villaroel Luque, en la cual puede evidenciarse la emisión de facturas, con posterior pago del cliente a través de recibos de pago, hecho de trascendental importancia que denota la existencia de ventas efectuadas al recurrente con posterior pago del cliente, actividad no muy común dentro el comercio de mercancías, al que recurren las empresas, otorgando ventas adelantadas a clientes muy conocidos y de confianza por su capacidad de pago u otras consideraciones, quienes son merecedores de este tratamiento, lo cual muestra que CITSA otorgaba este tipo de preferencias a un cliente de confianza, es decir el señor Jorge Eduardo Villaroel Luque; quien gozaba del beneficio de compra de mercadería con pago posterior; prueba conexa que se suma al primer elemento indiciario de código de cliente.
Por otra parte; de fs. 36 a 38 cursa el “Acta de Inspección de Visu” de fecha 22 de marzo de 2007, en la cual ante pregunta formulada en audiencia, el sr. Gonzalo Molina Gerente de CITSA responde: “El sr. Luque es cliente, ha recibido una bonificación en productos por estas ventas que intervino como intermediario, y que también han sido facturadas a los compradores por la empresa y no así por él.”[sic]; nótese que la primera respuesta es enteramente afirmativa, para posteriormente contradictoriamente hacer referencia a una bonificación en productos otorgada al recurrente por ventas en las cuales habría actuado como intermediario; ante esa respuesta deviene el cuestionamiento obligado; recibió una bonificación por parte de CITSA en la cantidad total de 655 paquetes de cigarrillos LyM, por los periodos de la fiscalización, abril, mayo, junio y julio de 2004, -conforme señala líneas adelante la propia acta de audiencia-; pero extrañamente el Gerente de CITSA no hace referencia a contrato o acuerdo alguno de comisión de la empresa con él recurrente para realizar ese trabajo; surgiendo en consecuencia una contradicción con lo afirmado por el recurrente en su demanda, quien inicialmente alego que alguna vez tuvo una esporádica relación con la empresa, pero no en los periodos fiscalizados, mostrándose una contradicción con lo que el Gerente de CITSA, afirmó en la audiencia in visu y una contradicción por lo afirmado por el recurrente.
Por todo ello, ante la existencia del primer elemento indiciario consistente en código de cliente mayorista, Nº 390003, asignado por la CITSA a nombre de Jorge Eduardo Villarroel Luque; código que figura en todas las facturas; conexo al estado de cuentas por cobrar a nombre de Jorge Eduardo Villarroel Luque del 01.06/2004 al 02.08/2004, conexo a la declaración del propio Gerente de CITSA, en la cual se reconoce que el recurrente es cliente, las bonificaciones recibidas, las cuales no fueron por concepto de intermediación sino más bien por concepto de cliente mayorista, nos muestra una conexitud de indicios y pruebas que permitieron al tribunal de alzada en atención al principio de verdad material, hacer un análisis de la realidad y sus circunstancias con independencia de la forma en la cual fueron alegadas y probadas por las partes, desechando la prevalencia de criterios que acepten como verdadero algo que no lo es o que nieguen la veracidad de lo que sí lo es, estableciendo que el recurrente es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, no advirtiéndose la errónea interpretación e indebida aplicación de la normativa acusada.
Consiguientemente, se establece que, la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior del Distrito Judicial de Cochabamba, al revocar la Sentencia de 10 de enero de 2011, de fs. 64 a 71, obró correctamente; ajustando su fallo a las normas legales en vigencia no observándose errónea interpretación o indebida aplicación de ninguna norma legal; corresponde por ello, dar cumplimiento a los arts. 271.2) y 273 del CPC, por mandato de la norma permisiva contenida en el art. 74.2 del CTB.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Adm., Social y Adm. Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en los arts. 184.1 de la CPE y 42.I.1 de la Ley del Órgano Judicial, declara INFUNDADO el recurso de casación interpuesto por Jorge Eduardo Villarroel Luque de fs. 121 a 126 contra el Auto de Vista 052/2011 de 31 de agosto.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmado: Dr. Pastor Segundo Mamani Villca
Dr. Antonio Guido Campero Segovia
Ante mí: Dr. Pedro Gabriel Fernández Zuleta
Secretario de la Sala Contenciosa y Contenciosa Adm, Social Adm. Primera
SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Auto Supremo Nº 780
Sucre, 09 de octubre de 2015
Expediente: 284/2011-A
Demandante: Jorge Eduardo Villarroel Luque
Demandada: Gerencia Distrital del Servicio de Impuestos Nacionales
Distrito: Cochabamba
Magistrado Relator: Dr. Antonio Guido Campero Segovia
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VISTOS: El recurso de casación en el fondo interpuesto por Jorge Eduardo Villarroel Luque de fs. 121 a 126, contra el Auto de Vista N° 052/2011 de 31 de agosto, cursante de fs. 117 a 119, pronunciado por la Sala Social y Administrativa de la entonces Corte Superior del Distrito Judicial de Cochabamba, dentro del proceso Contencioso Tributario seguido por el ahora recurrente contra la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), la respuesta al mencionado recurso de fs. 129 a 131 vta., el Auto de 26 de octubre de 2011 a fs. 132 vta., que concedió el recurso; los antecedentes del proceso; y:
CONSIDERANDO I:
I.1. ANTECEDENTES DEL PROCESO
I.1.1. Sentencia
Interpuesta la demanda contenciosa tributaria y tramitada la misma, la Juez Segundo de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de Cochabamba, pronuncio la Sentencia de 10 de enero de 2011, de fs. 92 a 99 vta., declarando probada la demanda y en consecuencia anuló la Resolución Determinativa Nº VC-GDC/DF/FE-1A/137/2006 de 7 de diciembre.
I.1.2. Auto de vista
Interpuesto el recurso de apelación por la Gerencia Distrital Cochabamba del SIN, la Sala Social y Administrativa de la entonces Corte Superior del Distrito Judicial de Cochabamba hoy Tribunal Departamental de Justicia, mediante el Auto de Vista N° 052/2011 de 31 de agosto de fs. 117 a 119, revocó la Sentencia de 10 de enero de 2011 y deliberando en el fondo declara improbada la demanda y en consecuencia mantiene firme y legalmente exigible la Resolución Determinativa Nº VC-GDC/DF/FE-1A/137/2006 de 7 de diciembre.
I.2. Motivos del recurso de casación
Dicha resolución, motivó el recurso de casación en el fondo interpuesto por Jorge Eduardo Villaroel Luque con los siguientes argumentos:
Acusa, errónea interpretación de los arts. 16, 17, 22 y 23 del Código Tributario Boliviano (CTB) de 2 de agosto de 2003, que según señala desde ningún punto de vista legal no son aplicables a su persona, en razón a que en momento alguno realizó transacciones de compra y venta de productos con la empresa Compañía Industrial de Tabacos S.A. (CITSA), limitándose únicamente, señalar a realizar eventualmente las labores de intermediario comisionista, en fechas anteriores, agrega que el cuestionado Auto de Vista de manera contradictoria; señala que, la Administración Tributaria comprobó la existencia de ventas realizadas por CITSA al mayorista con código de cliente Nº 390003 facturas emitidas por CITSA y refrendadas en el libro de compras y ventas SIRAT, tarjeta individual con el código cliente mayorista del 01.04/2004 al 15.06/2004, recibidos por pagos percibidos por el cliente mayorista señalado, estado de cuentas por cobrar del cliente del 01.06/2004 al 02.08/2004 y papeletas de reimpresión con el recibo oficial de control interno de CITSA, conforme anota la Resolución impugnada. Señala que, el Auto de Vista estableció, no sabe en base a que, menciona, elementos probatorios que Jorge Villaroel Luque es quien realizó las transacciones de compra de mercadería y efectuó pagos por dichas compras.
Alega, que el Auto de Vista en el punto 2 de su segundo considerando incurrió en errónea interpretación señala que su persona realizó transacciones de compra venta de cigarrillos con la empresa CITSA, transcribiendo los arts. 4 de la Ley Nº 843 y 16, 17, 22, y 23 del CTB; con la estéril pretensión de demostrar que su persona es quien realizó transacciones de compra de mercadería de la empresa CITSA. Además señala que, finalmente agrega en forma contradictoria el señalado Auto de cita en el punto 3 de su segundo considerando, señalando además que el Auto de Vista habría constado que el actor llevo a cabo las transacciones señaladas pese a no haberse inscrito en el registro tributario, cual era su obligación, pero además habría incurrido en inconducta tributaria tipificada como omisión de pago, que conlleva la aplicación de una sanción igual al 100% del tributo omitido.
Señala, al respecto de estricto cumplimiento a lo previsto por el inc. 2) del art. 258 del Código de Procedimiento Civil (CPC), a tiempo de desvirtuar y refutar en todos sus términos los agravios expuesto en el segundo considerando numerales 1, 2, y 3 del Auto de Vista, que se impugna, incurre en errónea interpretación e indebida aplicación del contenido y alcance del art. 4 de la ley Nº 843 y arts. 16, 17, 22 y 23 del CTB.
Refiere que, la Sentencia de 13 de julio de 2010 y el Auto de Vista 003/2001 de 19 de enero de 2011, el Tribunal ad quem sin realizar un análisis exhaustivo de los argumentos de la apelación planteada que son elocuentes y fundamentados, repitiendo errores interpretativos que fundaron la Sentencia, confirma la Sentencia apelada. Los antecedentes expuestos permiten a vuestras autoridades ubicarse mejor en el tiempo y en los hechos que hacen al presente proceso , lo que facilitará a la Administración Tributaria exponer de mejor manera los fundamentos del presente recurso de casación y demostrar las evidentes irregularidades que contienen el Auto recurrido, cuyos criterios erróneos e infundados se arrastran desde las ilegales consideraciones realizadas por el Juez a quo que omitió considerar la impugnación al informe técnico presentado por la Administración Tributaria de fecha 9 de diciembre de 2008, y la apelación de fecha 20 de julio de 2010, el Juez ad quem desmereció los mismos, sin considerar los fundamentos legales y de normativa establecidos para el efecto.
Alega interpretación errónea y aplicación indebida de la ley en el Auto de Vista recurrido, así como el error de la validez de las facturas y aplicación de la multa respectiva para determinar la validez y vigencia del adeudo tributario establecido en la Resolución Determinativa VC-GDC/DF/VE-IF/042/2007, pasando a efectuar una transcripción del fallo emitido por el Tribunal de alzada sin fundamentación legal alguna; acusan errónea interpretación realizada en el anexo 2 del Informe Técnico N°097/2008, que erróneamente suma el total de declaraciones juradas presentadas por Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT), sin considerar lo establecido por los arts. 4, 10 y 77 de la Ley Nº 843, consideración técnica en la que se basaron la sentencia de primera instancia y el Auto que se recurre.
I.2.1. Petitorio
Concluyo indicando que el amparo de los fundamentos de derecho expuestos y toda vez que el presente recurso ha cumplido con los requisitos exigidos por el art. 258 del CPC, solicita que el Tribunal Supremo de la Nación, case el Auto de vista N° 003/2011 de fecha 19 de enero de 2011, en la forma prevista por el art. 274 del CPC.
CONSIDERANDO II:
II.1. Fundamentos jurídicos del fallo
Que así traído el recurso de casación en el fondo y revisados los actuados del caso, se advierte que mediante Orden de Fiscalización Parcial No 0005OFE0114, el Departamento de Fiscalización d la Gerencia Distrital Cochabamba del SIN, procedió a la fiscalización de las obligaciones impositivas del contribuyente Jorge Eduardo Villaroel Luque, con el objeto de comprobar el cumplimiento que este ha dado a las disposiciones legales en vigencia correspondientes al IVA y al IT por los periodos fiscales abril, mayo, junio y julio de 2004 conforme lo establecen los arts. 100 y 1004 del CTB.
Que, practicada la liquidación previa de adeudos, señalada en el art. 96 del CTB, se estableció el monto de 778.147.- UFV’s (setecientas setenta y ocho mil ciento cuarenta y siete 00/100 UFV’s) por concepto de tributo omitido intereses y multa por omisión de pago, correspondientes al IVA y al IT, liquidación que no fue aceptada por el contribuyente, o habiéndolo sido no procedió a su cancelación.
Que, en fecha 18 de octubre de 2006, el contribuyente presenta memorial ofreciendo y reproduciendo como prueba de descargo información emitida por la CITSA, afirmando no haber efectuado compra alguna de mercadería de CITSA, ya que dichas compras habrían sido realizadas por otras persona; señalo que, una persona que no realiza actividad económica o transacción que signifique el verificativo de un hecho generador o imponible no está obligado al pago de impuestos, indicando que no se dedica a la comercialización de productos de tabaco, sino que su actividad registrada mediante NIT 8302110 13 corresponde a alquiler de bienes raíces propios, y que su obligación es declarar el IVA, IT y (RC IVA), solicitando además que la conducta por omisión de pago se deje sin efecto.
La administración responde al contribuyente no aceptando el descargo de la actividades de su NIT, indicando que no implica que no hubiese realizado la comercialización de productos y que según el art. 16 del CTB, que define el hecho generador en ese sentido las compras realizadas por el contribuyente Villarroel Luque Jorge Eduardo, como cliente mayorista de CITS, independientemente que sean facturados a nombre de otras personas, son consideradas como ventas no facturadas y por ende no declaradas, por lo tanto de acuerdo a lo establecido en el art. 4 de la Ley Nº 843 el hecho imponible en el caso de ventas, sean al contado o al crédito, se perfecciona el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, las cuales deben estar obligatoriamente respaldadas con la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente; asimismo, el art 72 de la citada Ley establece que el ejercicio del comercio se encuentra alcanzado por el impuesto a las transacciones, procediendo a la liquidación del impuesto y la aplicación de la sanción por omisión de pago igual al 100%, sobre el monto del tributo omitido.
Evidenciados los actuados de procedimiento administrativo es preciso establecer la normativa acusada de erróneas interpretación e indebida aplicación, la cual señala art. 4 de la Ley Nº 843 señala: ” a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente”.
Los arts. 16 y 17 del CTB señalan: “Hecho generador o imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica expresamente establecido por Ley para configurar cada tributo, cuyo acaecimiento origina el nacimiento de la obligación tributaria”. art.17: ”(PERFECCIONAMIENTO). Se considera ocurrido el hecho generador y existentes sus resultados: 1. En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan completado o realizado las circunstancias materiales previstas por Ley. 2. En las situaciones de derecho, desde el momento en que están definitivamente constituidas de conformidad con la norma legal aplicable”.
El art. 22 de la ley 2492 menciona: “Es sujeto pasivo el contribuyente o sustituto del mismo, quien debe cumplir las obligaciones tributarias establecidas conforme dispone este Código y las Leyes. ”art. 23: “ Contribuyente es el sujeto pasivo respecto del cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Dicha condición puede recaer: 1. En las personas naturales prescindiendo de su capacidad según el derecho privado…”
Así delimitada la acusación del recurrente, se advierte la acusación de errónea interpretación e indebida aplicación de los arts. 16, 17, 22 y 23 del CTB, que según señala no son aplicables a su persona, en razón a que en momento alguno realizó transacciones de compra y venta de productos con la empresa CITSA, limitándose únicamente, a realizar eventualmente las labores de intermediario comisionista, que el cuestionado auto de vista de manera contradictoria, según el sujeto pasivo, señala que la AT comprobó la existencia de ventas realizadas por CITSA al mayorista con código de cliente No. 390003 facturas emitidas por CITSA con tarjeta individual, código cliente mayorista, del 01.04/2004 al 15.06/2004, por pagos percibidos por el cliente mayorista señalado, estado de cuentas por cobrar del aludido cliente del 01.06/2004 al 02.08/2004, conforme anota la Resolución impugnada, añadiendo que el Auto de Vista estableció, no sabe en base a que, menciona, elementos probatorios que Jorge Eduardo Villaroel Luque es quien realizó las transacciones de compra de mercadería y efectuó pagos por dichas compras.
Se advierte que, la controversia del caso queda clara, púes esta se circunscribe a establecer al sujeto pasivo de la obligación y establecer si el recurrente evidentemente efectuó las compras de cigarrillos de la empresa CITSA, señaladas por la AT, durante el periodo de la fiscalización, todo ello con la consecuencia jurídica de ser considerado sujeto pasivo de la obligación tributaria y como consecuencia estar obligado al pago de los impuesto IVA e IT, por la reventa de ese producto, momento en el cual se generaría la configuración del hecho imponible y momento a partir del cual se iniciaría la relación tributaria entre el sujeto pasivo de la obligación y el sujeto activo; a cuyo efecto es preciso establecer que el fundamento del Tribunal de alzada en el auto de vista recurrido para considerar a Jorge Villarroel Luque, sujeto pasivo de la obligación tributaria, señala: “… la AT comprobó la existencia de ventas realizadas por CITSA al mayorista con código de cliente No. 390003, facturas emitidas por CITSA y refrendadas en el libro de compras y ventas SIRAT, tarjeta individual con el código cliente mayorista No. 390003 del 01.04/2004 al 15.06/2004, recibidos por pagos percibidos por el cliente mayorista señalado, estado de cuentas por cobrar del aludido cliente del 01.06/2004 al 02.08/2004 y papeletas de reimpresión con el recibo oficial de control interno de CITSA, conforme anota la RD impugnada. De esta manera, sobre esta base y tomando en cuenta que la empresa CITSA lo identifica como el aludido cliente mayorista , con el código de cliente Nº 390003, estableció que Jorge Eduardo Villarroel Luque es quien realizó transacciones de compra de mercaderías y efectuó pagos por dichas compras…” [sic], (El resaltado y subrayado es añadido), de esta manera bajo esa fundamentación y motivación, concordando literalmente con el fundamento de la Resolución Determinativa Nº 137/2006, el tribunal de alzada revoca la Sentencia de 10 de enero de 2011, basado en dos elementos de prueba que forman su convicción para afirmar que Jorge Eduardo Villarroel Luque es sujeto pasivo de la obligación tributaria, fallo que evidentemente es contrario a los intereses del recurrente quien niega haber realizado las compras pues las facturas presentadas como prueba de cargo por parte de la administración al estar estas giradas a nombre de otras personas, lo cual aparentemente según el recurrente no permitiría asegurar que quien realizó las compras fue Jorge Eduardo Villarroel Luque, configurándose una aparente duda razonable sobre el argumento del sujeto pasivo.
De lectura del fundamento decisorio del Auto de Vista se advierte que para la determinación de sujeto pasivo de la obligación, el fallo se basa en las siguientes pruebas; la existencia de código de cliente mayorista, Nº 390003, asignado por la empresa CITSA a nombre de Jorge Eduardo Villarroel Luque; código que figura en todas las facturas y en el estado de cuentas por cobrar de CITSA a nombre de Jorge Eduardo Villarroel Luque el 1 de junio de 2004 a 2 de agosto del mismo año; asimismo debe establecerse que los otros elementos probatorios como ser, facturas emitidas por CITSA y refrendadas en el libro de compras y ventas SIRAT, tarjeta individual con el código cliente mayorista No. 390003 del 01.04/2004 al 15.06/2004 por pagos efectuados por el cliente mayorista, y papeletas de reimpresión con el recibo oficial de control interno de CITSA; no gozan de la admisibilidad y pertinencia exigida por el art. 81 del CTB, toda vez que estos no llevan consigo el soporte probatorio suficiente y necesario para establecer la conexitud con el recurrente.
Uno de los aspectos fundamentales del Derecho Tributario Formal es aquella referida a la facultad de la Administración para fiscalizar y luego determinar la existencia y cuantía del hecho imponible y el sujeto pasivo de la obligación, entre otras. Para poder realizar dicha tarea el art. 100 del CTB, otorga a la administración amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación, lo cual implica en contrapartida, el deber de la administración de fundamentar y motivar sus decisiones en todos y cada uno de los requisitos exigidos por el numeral II del art. 99 del CTB; vale decir, que sus decisiones deberán estar enmarcadas en consonancia con la legalidad de sus actos, el interés público y con el principio de legitimidad. En tal sentido, resulta imprescindible -en aplicación del principio de legalidad-, desentrañar cómo la Administración llega a constatar dichos hechos, y establecer como en el caso de autos, como se individualiza e identifica al sujeto pasivo de la obligación; cuál es el procedimiento y plataforma probatoria que sigue, así como cuál es la motivación de su resolución determinativa; por tanto; el objeto de análisis del caso de autos también se circunscribe en establecer la pertinencia de la prueba para establecer al sujeto pasivo de la obligación, así como la evaluación que realiza para constatar la identificación del sujeto pasivo, la configuración de los hechos generadores que llevan a determinar la obligación tributaria y el responsable de su pago, todo ello en el marco del procedimiento de determinación llevado adelante por la administración tributaría.
El art. 92 del CTB, define a la determinación como “La determinación es el acto por el cual el sujeto pasivo o la Administración Tributaria declara la existencia y cuantía de una deuda tributaria o su inexistencia.” [sic]. En doctrina, se ha dicho que “la determinación tributaria es quizás una de las expresiones del Derecho Tributario en que se pone de relieve con mayor intensidad el natural conflicto de intereses entre las pretensiones recaudatorias del Estado y los derechos individuales del contribuyente.”
En ese orden, el art. 96 del CTB señala: “Para dictar la Resolución Determinativa la Administración Tributaria debe controlar, verificar, fiscalizar o investigar los hechos, actos, datos, elementos, valoraciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible declarados por el sujeto pasivo, conforme a las facultades otorgadas por este Código y otras disposiciones legales tributarias.”[sic], lo cual en términos claros se reduce a fundamentar la resolución de determinación en base a la recolección de elemento de pruebas y su respectiva valoración; en este entendido, y si bien la administración se encuentra en la obligación de la búsqueda de lograr la verdad material, la administración se encuentra en el deber de constatar los hechos de la realidad y valorarlos conjuntamente con los documentos y descargos aportados por el administrado; pues, de lo contrario, se dejaría al particular en la posición de probar un hecho imposible.
De acuerdo al Diccionario de la Real Academia “prueba” significa en sentido general “Razón, argumento, instrumento u otro medio con que se pretende mostrar y hacer patente la verdad o falsedad de algo...”; y en un sentido más jurídico conforme a la misma fuente, es la “Justificación de la verdad de los hechos controvertidos en un juicio, hecha por los medios que autoriza y reconoce por eficaces la ley..:”
En relación a la prueba en la cual el Auto de Vista recurrido basa su fallo, se tiene al código de cliente mayorista, No. 390003, asignado por la empresa CITSA a nombre de Jorge Eduardo Villarroel Luque; código que figura en todas las facturas; si bien este cierto que este este código es de uso interno y su uso es bajo responsabilidad de uso por parte de CITSA, no debe perderse de vista que este elemento es el primer indicio para establecer que Jorge Eduardo Villaroel Luque es el sujeto pasivo de la obligación tributaria; por otra parte y con el mismo fin, en la búsqueda de la verdad material que debe primar en el procedimiento de determinación tributaria art. 4 ley N° 2341; y más aún en el proceso ordinario jurisdiccional art. 180 CPE; partiendo del argumento del recurrente manifestado en demanda que jamás efectuó la compra de cigarrillos de CITSA, y atentos a una revisión minuciosa del proceso, se advierte a fs. 202 a 203 de anexos, la existencia de una tarjeta individual de cuentas por cobrar del cliente proporcionada por la empresa CITSA, a nombre de Jorge Eduardo Villaroel Luque, en la cual puede evidenciarse la emisión de facturas, con posterior pago del cliente a través de recibos de pago, hecho de trascendental importancia que denota la existencia de ventas efectuadas al recurrente con posterior pago del cliente, actividad no muy común dentro el comercio de mercancías, al que recurren las empresas, otorgando ventas adelantadas a clientes muy conocidos y de confianza por su capacidad de pago u otras consideraciones, quienes son merecedores de este tratamiento, lo cual muestra que CITSA otorgaba este tipo de preferencias a un cliente de confianza, es decir el señor Jorge Eduardo Villaroel Luque; quien gozaba del beneficio de compra de mercadería con pago posterior; prueba conexa que se suma al primer elemento indiciario de código de cliente.
Por otra parte; de fs. 36 a 38 cursa el “Acta de Inspección de Visu” de fecha 22 de marzo de 2007, en la cual ante pregunta formulada en audiencia, el sr. Gonzalo Molina Gerente de CITSA responde: “El sr. Luque es cliente, ha recibido una bonificación en productos por estas ventas que intervino como intermediario, y que también han sido facturadas a los compradores por la empresa y no así por él.”[sic]; nótese que la primera respuesta es enteramente afirmativa, para posteriormente contradictoriamente hacer referencia a una bonificación en productos otorgada al recurrente por ventas en las cuales habría actuado como intermediario; ante esa respuesta deviene el cuestionamiento obligado; recibió una bonificación por parte de CITSA en la cantidad total de 655 paquetes de cigarrillos LyM, por los periodos de la fiscalización, abril, mayo, junio y julio de 2004, -conforme señala líneas adelante la propia acta de audiencia-; pero extrañamente el Gerente de CITSA no hace referencia a contrato o acuerdo alguno de comisión de la empresa con él recurrente para realizar ese trabajo; surgiendo en consecuencia una contradicción con lo afirmado por el recurrente en su demanda, quien inicialmente alego que alguna vez tuvo una esporádica relación con la empresa, pero no en los periodos fiscalizados, mostrándose una contradicción con lo que el Gerente de CITSA, afirmó en la audiencia in visu y una contradicción por lo afirmado por el recurrente.
Por todo ello, ante la existencia del primer elemento indiciario consistente en código de cliente mayorista, Nº 390003, asignado por la CITSA a nombre de Jorge Eduardo Villarroel Luque; código que figura en todas las facturas; conexo al estado de cuentas por cobrar a nombre de Jorge Eduardo Villarroel Luque del 01.06/2004 al 02.08/2004, conexo a la declaración del propio Gerente de CITSA, en la cual se reconoce que el recurrente es cliente, las bonificaciones recibidas, las cuales no fueron por concepto de intermediación sino más bien por concepto de cliente mayorista, nos muestra una conexitud de indicios y pruebas que permitieron al tribunal de alzada en atención al principio de verdad material, hacer un análisis de la realidad y sus circunstancias con independencia de la forma en la cual fueron alegadas y probadas por las partes, desechando la prevalencia de criterios que acepten como verdadero algo que no lo es o que nieguen la veracidad de lo que sí lo es, estableciendo que el recurrente es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, no advirtiéndose la errónea interpretación e indebida aplicación de la normativa acusada.
Consiguientemente, se establece que, la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior del Distrito Judicial de Cochabamba, al revocar la Sentencia de 10 de enero de 2011, de fs. 64 a 71, obró correctamente; ajustando su fallo a las normas legales en vigencia no observándose errónea interpretación o indebida aplicación de ninguna norma legal; corresponde por ello, dar cumplimiento a los arts. 271.2) y 273 del CPC, por mandato de la norma permisiva contenida en el art. 74.2 del CTB.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Adm., Social y Adm. Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en los arts. 184.1 de la CPE y 42.I.1 de la Ley del Órgano Judicial, declara INFUNDADO el recurso de casación interpuesto por Jorge Eduardo Villarroel Luque de fs. 121 a 126 contra el Auto de Vista 052/2011 de 31 de agosto.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmado: Dr. Pastor Segundo Mamani Villca
Dr. Antonio Guido Campero Segovia
Ante mí: Dr. Pedro Gabriel Fernández Zuleta
Secretario de la Sala Contenciosa y Contenciosa Adm, Social Adm. Primera