TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Auto Supremo Nº 627
Sucre, 08 de septiembre de 2015
Expediente: 176/2015-A
Demandante: AGRO IMPORT COLUMBIA S.R.L.
Demandado : Gerencia Grandes Contribuyentes, Graco Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales
Distrito : Santa Cruz
Magistrado Relator : Dr. Antonio Guido Campero Segovia
VISTOS: El recurso de casación en el fondo interpuestos por Boris Walter López Ramos, en representación legal de la Gerencia Grandes Contribuyentes, Graco Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, de fs. 270 a 276 vta. contra el Auto de Vista N° 158/2014 de 12 de junio cursante de fs. 242 a 266 vta., pronunciado por la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, dentro del proceso Contencioso Tributario seguido por la Empresa AGRO IMPORT COLUMBIA SRL, contra la Gerencia Grandes Contribuyentes, Graco Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, la respuesta de fs. 219 a 235, el Auto que concedió el recurso cursante a fs. 236, los antecedentes del proceso; y:
CONSIDERANDO I:
I.1 Antecedentes del proceso
I.1.1 Sentencia
Que, en la tramitación del proceso contencioso tributario, el Juez de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de Santa Cruz, pronunció Sentencia N° 28/2010 de 2 de junio, que corre de fs. 177 a 184, declarando probada en parte la demanda de fs. 80 a 91 vta.
I.1.2 Auto de vista
Interpuesto el recurso de apelación, la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, dictó el Auto de Vista N° 158/2014 de 12 de junio, que revoco parcialmente la Sentencia N° 28/2010 de 2 de junio.
I.2 Motivos del recurso de casación
Dicha resolución, motivó el recurso de casación en el fondo por parte de la Gerencia Grandes Contribuyentes, Graco Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, de fs. 270 a 276 vta., con los siguientes argumentos:
Recurso de Casación en el Fondo Gerencia Grandes Contribuyentes, Graco Santa Cruz.
1) Extinción por prescripción de la contravención tributaria de evasión correspondiente al IVA e IT de los periodos de julio, agosto, septiembre y octubre de 2003.
Señalan que el Auto de Vista en aplicación indebida de los arts. 76.1) y art. 123 de la CPE, declaro prescrito el derecho y las facultades de la Administración tributaria, para sancionar la contravención de evasión fiscal de los periodos de julio, agosto, septiembre y octubre todos de la gestión de 2003, considerando que la evasión es una contravención y no un delito como infiere el recurrido Auto de Vista.
2) Extinción por prescripción del tributo omitido y la contravensión tributaria correspondiente al IVA e IT, del periodo noviembre de la gestión 2003. Señalan que el Auto de Vista no solo está vulnerando las facultades de la Administración Tributaria (AT), sino también se está vulnerando un derecho, toda vez que el Decreto Supremo (DS) N° 27874, que fue emitido con objeto de reglamentar algunos aspectos del Código Tributario Boliviano (CTB) Ley N° 2492, considera que para la aplicación del régimen transitorio previsto en las Disposiciones Transitorias de la Ley 2492, se debe considerar que las normas en materia procesal se rigen por el principio “tempus Regit Actum” en cambio en aplicación de las normas sustantivas por el principio “Tempus Comissi Delicti”, señala que para analizar la pertinencia de la prescripción alegada, es la Ley 1340, al estar vigente hasta el periodo noviembre de 2003, toda vez, que la Ley 2492 entra en vigencia cuando ya se habría iniciado el periodo fiscal de noviembre de 2003, momento de vigencia de la Ley 1340 concordante con lo dispuesto a través de lo dispuesto con la Disposición Transitoria Primera del DS N° 27310, , continua señalando que en dicho contexto el art 52 de la Ley 1340 no se aplica la retroactividad normada por el art. 150 de la Ley 2492, la cual sería aplicable solo a ilícitos tributarios, es en ese sentido y en aplicación del cómputo establecido por el art. 53 de la Ley 1340 que la administración no habría perdido sus facultades para determinar la obligación, aplicar multas, hacer verificaciones, rectificaciones o ajustes y exigir el pago de tributos, multas, intereses y recargos.
3) Respecto a la revocación parcial de los puntos 10, 11 y confirmación del punto 12 del considerando IV, de la Sentencia del Juez A quo.
3.1) Ingresos no declarados por importaciones declaradas.
Al respecto señala que la revocación parcial efectuada por el Auto de Vista del punto 10 de la Sentencia en relación a los ingresos no declarados por Columbia por importaciones efectuadas, acusa la errónea interpretación del art. 76 de la Ley 2492 al considerar como fundamento del Auto de Vista emitido por el Tribunal Ad quem, norma que señala que en los procedimientos tributarios, administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos, por lo cual es el demandante quien debe probar que las ventas no fueron consumadas por concepto de la importaciones realizadas, en ese sentido señala, la carga de la prueba no es de la AT sino al contrario del sujeto pasivo; señala también que referente a los contratos con terceros que hace referencia el sujeto pasivo, señala que no son oponibles al fisco conforme lo establece el art. 8 de le Ley 1340 y el art. 14 de la Ley 2492.
3.2) Sobre la acusación que se ciñe sobre la revocatoria parcial efectuada por el Auto de Vista sobre el punto 11 de la Sentencia, en relación a compras a proveedores locales que derivan en ingresos no declarados por Columbia, refiere inexistencia de fundamento del auto de vista, y que simple y llanamente habría el Tribunal de Alzada aducido la prescripción del periodo noviembre de 2003, sin tomar en cuenta el posicionamiento del sujeto activo y sin haber fundamentado al respecto, vulnerando según su criterio la garantía constitucional de la fundamentación y motivación como elementos del debido proceso.
3.3) Sobre el punto 12 referente a los supuestos errores en la liquidación del impuesto omitido, la entidad recurrente acusa que los supuestos errores de cálculo en los cuales habría incurrido el fiscalizador actuante en la liquidación de la vista de cargo fueron detalladas a momento de presentar los descargos a la vista de cargo que se constituye en un acto administrativo de carácter preliminar que consigna una liquidación previa de la deuda tributaria tal como lo establece el DS N° 27310 y en coincidencia con lo manifestado por el contribuyente correspondía realizar el ajuste del IUE, continua señalando que la determinación efectuada por los vocales de la Sala Social Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, establecen montos que solo corresponden al mes de diciembre de la gestión 2003 estableciendo un total del adeudo tributario del IVA de 29.297,03, monto que ni siquiera cuadra con las liquidaciones efectuadas en la parte considerativa del Auto de Vista recurrido, que corresponde solo al periodo diciembre de la gestión 2003, vulnerando con ello todo principio de congruencia.
I.2.1 Petitorio
La AT concluyó solicitando que el Tribunal Supremo de Justicia dicte Auto Supremo y resuelva de Acuerdo a lo previsto por el art. 275, se proceda a Casar el Auto de Vista N° 158 y en consecuencia se mantenga firme y subsistente la Resolución Determinativa GGSG-DJCC N° 052/2008 de fecha 12 de diciembre, emitida dentro del presente proceso contencioso tributario incoado por AGROIMPORT COLUMBIA SRL., conforme el art. 271 numeral 4.
CONSIDERANDO II:
II.1 Fundamentos jurídicos del fallo
1) En relación a la acusación de extinción por prescripción de la contravención tributaria de evasión correspondiente al IVA e IT, de los periodos julio, agosto, septiembre y octubre de la gestión 2003, pesa sobre este punto la acusación de aplicación indebida del art. 76.1) de la Ley 1340 y como consecuencia la indebida aplicación retroactiva del mismo, contraviniendo el mandato del art. 123 de la CPE, al declararse mediante auto de vista extinguidas las facultades de la AT para sancionar contravenciones tributarias del contribuyente por evasión fiscal; por prescripción de éstas, ante lo cual puede evidenciarse que el tribunal de alzada ha ingresado a efectuar una interpretación amplia y extensiva del art. 150 de la Ley 2492, apoyado en la cita de sentencias constitucionales que lo estimulan arribar a la conclusión de que la retroactividad de las sanciones más benignas y prescripciones más breves previstas por el art. 150 del CTB que señala: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable”. [sic] (el resaltado y subrayado es añadido) en ese contexto corresponde verificar si alguna de las condiciones que establece el art. 150 para beneficiar al contribuyente con la figura de la retroactividad es aplicable en el caso de autos.
A este fin, este tribunal puede evidenciar que los hechos generadores de la obligación de las cuales derivan la aplicación de sanciones por contravención de evasión sucedieron durante la vigencia de aplicación de la Ley N° 1340 de 28 de mayo de 1992, en cuyo periodo de vigencia tanto los delitos tributarios como las contravenciones tributarias (como la evasión) tenían un tratamiento normativo excluyente de un régimen al otro; arts. 68, 69, 70 y 75 de la Ley 1340; diferente al tratamiento normativo que efectúa el actual Código Tributario Ley 2492, arts. 148, 160; pues en el contexto del actual código, tanto los delitos tributarios como las contravenciones tributarias han sido compactadas en una sola figura jurídica denominada ilícito tributario, régimen normado por el art. 148 de la Ley 2492, cuyo precedente normativo arts. 69, 70 y 75 de la ley 1340 caracterizaba a la evasión como una contravención tributaria y no como un ilícito tributario, hecho que muestra que en el momento de ocurrido el hecho generador de la obligación tributaria no estaba descrita positivamente la figura de ilícito tributario.
Asimismo; la figura jurídica de evasión tributaria prevista por el art. 70 de la Ley 1340 castigaba al contribuyente con la sanción del 50% del tributo omitido art. 114 Ley 1340, y tipificaba la evasión de la siguiente manera: “incurre en evasión fiscal el que mediante acción u omisión que no constituya defraudación o contrabando, determine una disminución ilegítima de los ingresos tributarios.” [sic], norma que fue modificada en el actual Código Tributario Ley 2492, tipificándola como contravención de Omisión de Pago, pero con una sanción superior a la de la norma precedente, sancionando esta contravención con el 100% del tributo omitido, art. 165 Ley 2492, que señala: ” El que por acción u omisión no pague o pague de menos la deuda tributaria…” [sic], nótese que pese a existir una sutil diferencia en la redacción y descripción del tipo, la configuración de la contravención se da por los mismos hechos con una misma consecuencia es decir la acción u omisión del sujeto pasivo con el fin de disminuir la deuda tributaria; hecho que muestra que la contravención de evasión tributaria tipificada en los arts. 70 y 114 de la Ley 1340 es la misma contravención tributaria que la omisión de pago prevista en el art. 165 de la Ley 2492, con el único aditamento que la omisión de pago normada por la Ley 2492 sanciona al contribuyente con el 100% del Tributo omitido, aspectos que evidencian lo siguiente; primero que la contravención tributaria de evasión no fue suprimida del ordenamiento jurídico nacional, sino más bien fue modificada por la figura jurídica de contravención tributaria de omisión de pago; de lo cual se infiere que la condición de supresión del ilícito tributario exigida por el art. 150 de la Ley 2492 no aplica en la especie; en segundo término se muestra que la sanción mayor prevista por el art. 165 de la Ley 2492 no favorece a COLUMBIA sino más bien hace más gravosa su situación, por lo cual la favorabilidad de sanción menos gravosa exigido por el art. 150 para aplicar la prescripción de la sanción tampoco es aplicable en la especie, patentizándose la inaplicabilidad del término de prescripción más breve normado por el art. 59 de la Ley 2492, más aún si es el propio Decreto Supremo 27310 que estatuye que las obligaciones tributarias cuyos hechos generadores hubiesen acaecido antes de la vigencia de la Ley 2492, se sujetarán a las disposiciones sobre prescripción contempladas en la Ley 1340.
En el marco normativo descrito y analizado se evidencia que el Tribunal de Alzada efectuó errónea interpretación e indebida aplicación de los arts. 59 y 150 de la Ley 2492, incurriendo de esta manera en vulneración del art. 123 de la CPE, correspondiendo como consecuencia de lo fundamentado la aplicación del art. 52 de la Ley N°1340 para la aplicación de la sanción en los periodos julio, agosto, septiembre y octubre de la gestión 2003, potestad sancionatoria de la administración que no prescribió para estos periodos.
2) Sobre la extinción del tributo omitido y la contravención tributaria correspondiente al IVA e IT por la figura de prescripción del periodo noviembre de 2003, carga sobre el Auto de Vista recurrido, la acusación de supuesta aplicación indebida de la figura jurídica de prescripción normada por el art. 59 de la Ley 2492, considerando según razonamiento de la AT que en aplicación de las Disposiciones Transitorias de la Ley N° 2492, se debe considerar que las normas en materia procesal se rigen por el principio “tempus Regit Actum” en cambio en aplicación de las normas sustantivas por el principio “Tempus Comissi Delicti”; siendo en consecuencia el fondo de controversia evidenciar si la normativa aplicada, es decir, si el art 59 de la Ley 2492 se aplicó correctamente; a cuyo efecto puede evidenciarse que el Tribunal de Alzada bajo el razonamiento de que el hecho generador ocurrió en plena vigencia de la Ley 2492, ha optado por señalar en su argumentación que corresponde aplicar el art. 59 de la Ley N° 2492, para el tiempo de prescripción de la obligación y la sanción de todo el periodo noviembre 2003, apartándose de esta manera del mandato imperativo constitucional previsto en el art. 164 .II de la CPE que señala: “La ley será de cumplimiento obligatorio desde el día de su publicación, salvo que en ella se establezca un plazo diferente para su entrada en vigencia.” (sic), señalamiento constitucional, textual, imperativo y de cumplimiento obligatorio del cual no puede sustraerse autoridad jurisdiccional alguna; más aún si la Disposición Final Décima de la Ley N° 2492 señala que : “El presente Código entrará en vigencia noventa (90) días después de su publicación en la Gaceta Oficial de Bolivia, con excepción de las Disposiciones Transitorias que entrarán en vigencia a la publicación de su Reglamento.” [sic]; lo que significa que la normativa material sustantiva del CTB Ley N° 2492, entró en vigencia noventa (90) días después de su publicación en la Gaceta Oficial de Bolivia, es decir en fecha 4 de noviembre de 2003, en consecuencia, ante la existencia de normativa expresa contenida en la Disposición Final Décima de la Ley N° 2492 que establece el momento de vigencia de esa Ley resulta aplicable tal dispositivo legal.
En el contexto, se evidencia que el término de la prescripción de los 4 años previsto por el art. 59 de la Ley 2492, se inició el 1 de enero de 2004 y culmino el 31 de diciembre de 2007, por lo que la facultad para la imposición de sanciones de la AT en parte del periodo noviembre 2003 ya se encontraba prescrito el momento de la notificación con la resolución determinativa (fecha 31 de diciembre de 2008); por lo cual corresponde dilucidar primeramente la normativa aplicable para la facultad de la AT para imponer sanciones por la gestión noviembre de 2003, a cuyo efecto y en el marco del razonamiento contenido en los párrafos ut supra punto 1), para la sanción por contravención de evasión en el periodo de fecha 1 de noviembre de 2003 hasta fecha 3 de noviembre de 2003, se deberá aplicar ese razonamiento; como consecuencia y en segunda instancia estando en ese periodo de tres días de la gestión noviembre de 2003 vigente y aplicable el art. 52 de la Ley 1340, corresponde también la determinación de la deuda tributaria no prescrita, conforme las facultades establecidas para la AT contempladas en el Título IV Capítulo II de la Ley 1340.
Posterior a fecha 3 de noviembre es decir a partir de fecha 4 de noviembre hasta 30 de noviembre de 2003 corresponde aplicar tanto para la facultad para determinar la deuda tributaria como para la facultad de imponer sanciones la aplicación del art. 59 de la Ley 2492, toda vez que por mandato de la Disposición Final Décima de la Ley N° 2492 que señala que el Código Tributario entrará en vigencia noventa (90) días después de su publicación en la Gaceta Oficial de Bolivia, es decir a partir de fecha 4 de noviembre de 2003, por lo cual corresponde la aplicación del término de prescripción previsto por el art. 59 de la Ley 2492 para este periodo de 26 días del mes de noviembre de 2003. Este razonamiento no alcanzan a la gestión diciembre de 2003, gestión que no ha sido materia recurrida en el presente recurso.
3) En relación a la revocación parcial del punto 10 de la Sentencia efectuada por el Auto de Vista, en relación a los ingresos no declarados por el sujeto pasivo por importaciones efectuadas, acusada de errónea interpretación del art. 76 de la Ley N° 2492 al considerar como fundamento el Auto de Vista emitido por el Tribunal ad quem. Sobre este punto el Auto de Vista efectúa una interpretación del término comisionista en el marco de los arts. 1260, 1268 y 1271 Código de Comercio y sobre la base del criterio formulado por el Asesor Técnico del Juzgado, en informe de fs. 151 a fs. 163, quien señala que todas las DUIS se encuentran asentadas en la contabilidad de Columbia y se extraña la ausencia de pruebas fehacientes como facturas de ventas no declaradas, notas de salida de almacén, notas de entrega, ingresos al almacén, y todo otro documento que demuestre que todas las ventas que hubiese realizado Columbia se materializaron, criterio que es aceptado por ese Tribunal en sentido de que la AT no ha demostrado la materialización de las ventas señaladas por el fiscalizador, arribando de esta forma a la confirmación parcial de la Sentencia emitida por el Juez a quo; por lo cual en estricta aplicación de la Ley y ante las equívocas apreciaciones efectuadas por el Tribunal de Alzada, resulta preciso referir que el fundamento de potestad tributaria en nuestro sistema jurídico radica en el poder de imperio del Estado nacido de las instituciones creadas por el pueblo en su beneficio; es decir, con su voluntad soberana, el pueblo otorga poder público al Estado y éste a su vez lo ejercita a través de la Asamblea Legislativa Plurinacional art. 158 CPE, quien ejerce este poder, en lo que se refiere a la imposición de los tributos, los cuales pueden materializarse únicamente a través de la Ley, bajo el principio de legalidad o de reserva de la ley, de cuyo contenido se infiere que la obligación tributaria, es una imposición eminentemente legal, y es bajo este fundamento constitucional que la AT a través de la Ley y en uso del mandato y facultades que le otorga el Título IV Capítulo II de la Ley 1340, procede a verificar las auto determinaciones del sujeto pasivo y su comportamiento en el pago de los tributos, ocurridos los hechos previstos en la Ley como generadores de la obligación tributaria.
Detectados pagos de tributos en defecto conforme a procedimiento y teniendo en cuenta que las autodeterminaciones efectuadas por el sujeto pasivo están basadas en el principio de buena fe; es decir, la Ley material tributaria le asigna al contribuyente el deber de declarar la existencia de los hechos gravados y realizados en el período correspondiente, todo ello conforme al art. 135 de la Ley 1340, en cuyo marco la Ley presume la buena fe del contribuyente; por lo tanto, lo normal, que se presume de acuerdo a las reglas generales, es que el contribuyente declare sus impuestos de buena fe; caso contrario, los tributos en defecto deben ser determinados por la Administración en adhesión a derecho, ante cuyo hecho de conformidad con el régimen de la prueba en materia tributaria que se encuentra regulado de forma general en la Sección II. Capítulo II. del Título II. del Código Tributario (arts. 76 al 82), normativa legal que en su art. 76 prevé que “En los procedimientos tributarios, administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos…”; [sic] es decir, que las partes integrantes de un proceso en materia tributaria, sea en sede administrativa o jurisdiccional se encuentran facultadas para aportar al proceso todas aquellas pruebas que consideren pertinentes a efecto de precautelar sus intereses y acreditar de forma fehaciente los extremos de sus alegatos, bajo la única limitante de que ésta no sea contraria al ordenamiento jurídico en vigencia.
En este entendimiento, se colige por norma expresa descrita ut supra, que la carga de la prueba no le corresponde a la AT como lo ha entendido en forma muy particular y singular el Tribunal de Alzada, sino al contrario, la carga procesal le corresponde a Columbia, concluyéndose que una vez iniciado el proceso de fiscalización y detectadas las observaciones por parte de la administración, el sujeto pasivo se encontraba plenamente facultado para presentar todos los descargos que considere convenientes a su derecho; tomando en cuenta que la observación de las DUIS de importación detectado por el inventario, que fueron objeto de controversia por parte de la AT; ante cuyos reparos Columbia efectuó en sede administrativa el descargo físico correspondiente, acreditando que las DUIS C-2003019967 por Bs. 10.253,85; C-7266 por Bs. 44.246, 15 y C-12543 por Bs. 292,31, evidentemente se encontraban incorporadas a su contabilidad y tomadas en cuenta en su inventario, habiendo sido este descargo valorado conforme a derecho por parte de la administración; sin embargo ante la existencia de observación de las restantes DUIS Columbia presentó contratos con terceros por la importación de productos para terceros en calidad de comisionista, los cuales fueron rechazados por la AT al amparo del art. 38 de la Ley 1340 y 17 de la Ley 2492, normas que imperativamente establecen el perfeccionamiento del hecho imponible para las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan completado o realizado las circunstancias materiales previstas por Ley; todo ello en el marco de Ley N° 843 (texto ordenado) arts. 1.a); 4.a); 5; 7; 12 y 13, el Decreto Reglamentario DS 21530 en lo referente al IVA, los arts. 72 y 74 referente al IT y el DS N° 24051 del IUE, procediendo la administración como consecuencia a re-liquidar la base imponible sobre los restantes DUIS, en base al cruce de información relevada y proporcionada por Columbia, terceros agentes económicos y la Aduana Nacional.
Nuestra Ley tributaria contenida tanto en la antigua Ley 1340 y el actual Código Tributario Ley 2492, estatuye la figura jurídica de la inoponibilidad como una protección de la Ley a los intereses de percepción de tributos del estado, asentada en la sanción legal de impedimento y prohibición de validez frente a terceros de un derecho nacido de un acto jurídico o de uno nulo; en otros términos, la inoponibilidad de un acto jurídico debe ser entendida en el marco de la Ley material tributaria, como el impedimento de aquellos actos jurídicos con plena validez jurídica entre las partes, pero que por imperio de la Ley no son oponibles ante el fisco; norma impuesta con el fin de precautelar que los agentes económicos no burlen los derechos del Estado en la percepción de tributos que hayan sido establecidos conforme a Ley; bajo ese contexto, habiendo sido rechazados los descargos presentados por Columbia en fase de vista de cargo, consistentes en contratos de comisión celebrados con terceros, por la importación de productos, en mérito a los arts. 8 de la Ley 1340 y 14 de la Ley 2492; y en conocimiento de Columbia de la existencia de normativa que le obligaba a efectuar los descargos correspondientes, misma contenida en la Ley N° 843 (texto ordenado) arts. 1.a); 4.a); 5; 7; 12 y 13, el Decreto Reglamentario DS 21530 en lo referente al IVA, los arts. 72 y 74 referente al IT y el DS N° 24051 del IUE y más aún percatado de la no aceptación de sus descargos consistentes en contratos de comisión celebrados con terceros; Columbia tenía para accionar y generar conforme a sus intereses todos los medios de prueba que la Ley le faculta, todo con el fin de demostrar que las importaciones habían sido efectuadas para terceros, a fin de enervar los cargos y modificar su situación tributaria en relación a otros impuestos como comisionista, pudiendo haber recurrido y generado una amplia variedad de medios probatorios con el fin de demostrar que efectivamente las importaciones habrían sido realizadas para esos supuestos terceros clientes, hecho que no aconteció en la fase administrativa y menos en la fase probatoria jurisdiccional.
Es ese contexto, resulta evidente el error cometido por el Tribunal de Alzada al pretender justificar su fallo en relación a estos puntos, basado nuevamente en un razonamiento apartado de la Ley, basado en disquisiciones que lejos de aportar una correcta aplicación de justicia se aparta nuevamente de la aplicación de norma expresa que de ninguna manera es ambigua y menos confusa, para arribar a un forzado razonamiento que lo lleva a confirmar; que la carga de la prueba para demostrar los ingresos por importaciones no declaradas e ingresos omitidos por compras locales no declaradas por Columbia, era responsabilidad y accionar probatorio de la administración, ante lo cual se evidencia el error de derecho en el cual incurrió el tribunal de alzada al revocar parcialmente los adeudos por este concepto.
4) Sobre la acusación que se ciñe sobre la revocatoria parcial efectuada por el Auto de Vista sobre el punto 11 de la Sentencia, en relación a compras a proveedores locales que derivan en ingresos no declarados por Columbia, ante inexistencia de fundamento según la AT, y que el Auto de Vista simple y llanamente habría aducido la prescripción del periodo noviembre de 2003, sin tomar en cuenta el posicionamiento del sujeto activo y sin haber fundamentado al respecto, vulnerando la garantía constitucional de la fundamentación y motivación como elementos del debido proceso; ante cuya acusación se evidencia que acorde al razonamiento desarrollado en los puntos IV.3.6; IV.3.7 y IV.3.8 del auto de vista recurrido, el Tribunal de Alzada asumió conforme a las observaciones contenidas en la pág. 19 de la Resolución Determinativa GGSG-DJCC N° 052/2008, que la observación efectuada en relación a compras a proveedores locales que derivan en ingresos no declarados por Columbia, se circunscribe al periodo noviembre de 2003, no evidenciándose falta de fundamentación y motivación y como consecuencia vulneración al debido proceso, en la parte correspondiente del referido auto de vista.
Al margen del contexto referido, y entrando a la resolución de esta parte del recurso y en el marco el razonamiento contenido en el punto 1) y estando en el periodo 1 de noviembre de 2003 al 3 de noviembre de 2003 vigente y aplicable el art. 52 de la Ley 1340, corresponde la determinación del tributo omitido y la aplicación de la sanción de contravención tributaria, conforme las facultades establecidas para la AT contempladas en el Título IV Capítulo II de la Ley 1340. Por otra parte concierne aplicar al periodo correspondiente de fecha 4 de noviembre hasta 30 de noviembre de 2003 tanto para la facultad para determinar la deuda tributaria como para la facultad de imponer sanciones la aplicación del art. 59 de la Ley 2492.
5) Con relación a los errores en la liquidación del impuesto omitido, observación que Columbia efectúa en su demanda, acusando errores de cálculo en los cuales habría incurrido el fiscalizador actuante en la liquidación de la vista de cargo; a cuyo efecto se evidencia en escrito de demanda, que el demandante reconoce en parte de su fundamentación en forma textual lo siguiente: “…observaciones que fueron detalladas a momento de presentar los descargos a la vista de cargo y que generaron de que el fiscalizador re-liquide el supuesto tributo omitido por los errores cometidos…(…).En tal sentido, estos errores expresamente reconocidos por el fiscalizador demuestran el deficiente trabajo llevado a cabo, el cual generó que la supuesta obligación tributaria haya sido sobredimensionada, ya que como su autoridad puede evidenciar todos los errores cometidos son a favor de la administración y en contra de la empresa.”, [sic] comentario efectuado por Columbia incurriendo en error al considerar al acto administrativo de vista de cargo como un acto final, cuando el mismo demandante en forma expresa reconoce que la administración efectúo una re-liquidación y esa re-liquidación estuvo necesariamente contenida en el acto final de determinación cual es la Resolución Determinativa GGSC-DJCC N° 052/2008, ante lo cual, a título de respuesta el A quo en epílogo de Sentencia da por hecho los supuestos errores, pero con el añadido que tampoco los cuantifica; a lo cual el Tribunal de apelación aplicado sus razonamientos, funda una nueva liquidación en mérito a errados conceptos y fundamentos desarrollados en auto de vista, los mismos que han sido contrastados por este tribunal; razón que compele a la administración a efectivizar nueva liquidación en base a los razonamientos y fundamentos de la presente resolución.
Consiguientemente y en el marco de los fundamentos desarrollados, se establece que, la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, al revocar parcialmente la Sentencia N°28/2010 de 2 de junio, obró incorrectamente; por todo ello, al ser evidente en parte las acusaciones formuladas en el recurso de casación de la Gerencia de Grandes Contribuyentes, Graco Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, corresponde aplicar en parte los arts. 271. 4 y 274.II del Código de Procedimiento Civil (CPC), por mandato de la norma permisiva contenida en los arts. 214 y 297.II de la Ley 1340 de 28 de mayo de 1992 y 74.2 de la Ley 2492 CTB.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Adm., Social y Adm. Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en los arts. 184.1 de la CPE y 42.I.1 de la Ley del Órgano Judicial, CASA PARCIALMENTE el Auto de Vista N° 158/2014 de 12 de junio, cursante de fs. 242 a 266 vta. y deliberando en el fondo, se dispone la modificación de la Resolución Determinativa GDGSC-DJCC N° 052/2008 de 29 de diciembre de 2008, respecto a los reparos declarados válidos y aquellos declarados prescritos, conforme los entendimientos desarrollados en la presente resolución, debiendo procederse a una nueva liquidación, con las sanciones correspondientes de Ley.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmado:
MAGISTRADO PRESIDENTE: Dr. Pastor Segundo Mamani Villca
MAGISTRADO : Dr. Antonio G. Campero Segovia
ANTE MI : Abog. Pedro G. Fernandez Zuleta
SECRETARIO DE CAMARA SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM. SOCIAL Y ADM. PRIMERA
SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Auto Supremo Nº 627
Sucre, 08 de septiembre de 2015
Expediente: 176/2015-A
Demandante: AGRO IMPORT COLUMBIA S.R.L.
Demandado : Gerencia Grandes Contribuyentes, Graco Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales
Distrito : Santa Cruz
Magistrado Relator : Dr. Antonio Guido Campero Segovia
VISTOS: El recurso de casación en el fondo interpuestos por Boris Walter López Ramos, en representación legal de la Gerencia Grandes Contribuyentes, Graco Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, de fs. 270 a 276 vta. contra el Auto de Vista N° 158/2014 de 12 de junio cursante de fs. 242 a 266 vta., pronunciado por la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, dentro del proceso Contencioso Tributario seguido por la Empresa AGRO IMPORT COLUMBIA SRL, contra la Gerencia Grandes Contribuyentes, Graco Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, la respuesta de fs. 219 a 235, el Auto que concedió el recurso cursante a fs. 236, los antecedentes del proceso; y:
CONSIDERANDO I:
I.1 Antecedentes del proceso
I.1.1 Sentencia
Que, en la tramitación del proceso contencioso tributario, el Juez de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de Santa Cruz, pronunció Sentencia N° 28/2010 de 2 de junio, que corre de fs. 177 a 184, declarando probada en parte la demanda de fs. 80 a 91 vta.
I.1.2 Auto de vista
Interpuesto el recurso de apelación, la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, dictó el Auto de Vista N° 158/2014 de 12 de junio, que revoco parcialmente la Sentencia N° 28/2010 de 2 de junio.
I.2 Motivos del recurso de casación
Dicha resolución, motivó el recurso de casación en el fondo por parte de la Gerencia Grandes Contribuyentes, Graco Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, de fs. 270 a 276 vta., con los siguientes argumentos:
Recurso de Casación en el Fondo Gerencia Grandes Contribuyentes, Graco Santa Cruz.
1) Extinción por prescripción de la contravención tributaria de evasión correspondiente al IVA e IT de los periodos de julio, agosto, septiembre y octubre de 2003.
Señalan que el Auto de Vista en aplicación indebida de los arts. 76.1) y art. 123 de la CPE, declaro prescrito el derecho y las facultades de la Administración tributaria, para sancionar la contravención de evasión fiscal de los periodos de julio, agosto, septiembre y octubre todos de la gestión de 2003, considerando que la evasión es una contravención y no un delito como infiere el recurrido Auto de Vista.
2) Extinción por prescripción del tributo omitido y la contravensión tributaria correspondiente al IVA e IT, del periodo noviembre de la gestión 2003. Señalan que el Auto de Vista no solo está vulnerando las facultades de la Administración Tributaria (AT), sino también se está vulnerando un derecho, toda vez que el Decreto Supremo (DS) N° 27874, que fue emitido con objeto de reglamentar algunos aspectos del Código Tributario Boliviano (CTB) Ley N° 2492, considera que para la aplicación del régimen transitorio previsto en las Disposiciones Transitorias de la Ley 2492, se debe considerar que las normas en materia procesal se rigen por el principio “tempus Regit Actum” en cambio en aplicación de las normas sustantivas por el principio “Tempus Comissi Delicti”, señala que para analizar la pertinencia de la prescripción alegada, es la Ley 1340, al estar vigente hasta el periodo noviembre de 2003, toda vez, que la Ley 2492 entra en vigencia cuando ya se habría iniciado el periodo fiscal de noviembre de 2003, momento de vigencia de la Ley 1340 concordante con lo dispuesto a través de lo dispuesto con la Disposición Transitoria Primera del DS N° 27310, , continua señalando que en dicho contexto el art 52 de la Ley 1340 no se aplica la retroactividad normada por el art. 150 de la Ley 2492, la cual sería aplicable solo a ilícitos tributarios, es en ese sentido y en aplicación del cómputo establecido por el art. 53 de la Ley 1340 que la administración no habría perdido sus facultades para determinar la obligación, aplicar multas, hacer verificaciones, rectificaciones o ajustes y exigir el pago de tributos, multas, intereses y recargos.
3) Respecto a la revocación parcial de los puntos 10, 11 y confirmación del punto 12 del considerando IV, de la Sentencia del Juez A quo.
3.1) Ingresos no declarados por importaciones declaradas.
Al respecto señala que la revocación parcial efectuada por el Auto de Vista del punto 10 de la Sentencia en relación a los ingresos no declarados por Columbia por importaciones efectuadas, acusa la errónea interpretación del art. 76 de la Ley 2492 al considerar como fundamento del Auto de Vista emitido por el Tribunal Ad quem, norma que señala que en los procedimientos tributarios, administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos, por lo cual es el demandante quien debe probar que las ventas no fueron consumadas por concepto de la importaciones realizadas, en ese sentido señala, la carga de la prueba no es de la AT sino al contrario del sujeto pasivo; señala también que referente a los contratos con terceros que hace referencia el sujeto pasivo, señala que no son oponibles al fisco conforme lo establece el art. 8 de le Ley 1340 y el art. 14 de la Ley 2492.
3.2) Sobre la acusación que se ciñe sobre la revocatoria parcial efectuada por el Auto de Vista sobre el punto 11 de la Sentencia, en relación a compras a proveedores locales que derivan en ingresos no declarados por Columbia, refiere inexistencia de fundamento del auto de vista, y que simple y llanamente habría el Tribunal de Alzada aducido la prescripción del periodo noviembre de 2003, sin tomar en cuenta el posicionamiento del sujeto activo y sin haber fundamentado al respecto, vulnerando según su criterio la garantía constitucional de la fundamentación y motivación como elementos del debido proceso.
3.3) Sobre el punto 12 referente a los supuestos errores en la liquidación del impuesto omitido, la entidad recurrente acusa que los supuestos errores de cálculo en los cuales habría incurrido el fiscalizador actuante en la liquidación de la vista de cargo fueron detalladas a momento de presentar los descargos a la vista de cargo que se constituye en un acto administrativo de carácter preliminar que consigna una liquidación previa de la deuda tributaria tal como lo establece el DS N° 27310 y en coincidencia con lo manifestado por el contribuyente correspondía realizar el ajuste del IUE, continua señalando que la determinación efectuada por los vocales de la Sala Social Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, establecen montos que solo corresponden al mes de diciembre de la gestión 2003 estableciendo un total del adeudo tributario del IVA de 29.297,03, monto que ni siquiera cuadra con las liquidaciones efectuadas en la parte considerativa del Auto de Vista recurrido, que corresponde solo al periodo diciembre de la gestión 2003, vulnerando con ello todo principio de congruencia.
I.2.1 Petitorio
La AT concluyó solicitando que el Tribunal Supremo de Justicia dicte Auto Supremo y resuelva de Acuerdo a lo previsto por el art. 275, se proceda a Casar el Auto de Vista N° 158 y en consecuencia se mantenga firme y subsistente la Resolución Determinativa GGSG-DJCC N° 052/2008 de fecha 12 de diciembre, emitida dentro del presente proceso contencioso tributario incoado por AGROIMPORT COLUMBIA SRL., conforme el art. 271 numeral 4.
CONSIDERANDO II:
II.1 Fundamentos jurídicos del fallo
1) En relación a la acusación de extinción por prescripción de la contravención tributaria de evasión correspondiente al IVA e IT, de los periodos julio, agosto, septiembre y octubre de la gestión 2003, pesa sobre este punto la acusación de aplicación indebida del art. 76.1) de la Ley 1340 y como consecuencia la indebida aplicación retroactiva del mismo, contraviniendo el mandato del art. 123 de la CPE, al declararse mediante auto de vista extinguidas las facultades de la AT para sancionar contravenciones tributarias del contribuyente por evasión fiscal; por prescripción de éstas, ante lo cual puede evidenciarse que el tribunal de alzada ha ingresado a efectuar una interpretación amplia y extensiva del art. 150 de la Ley 2492, apoyado en la cita de sentencias constitucionales que lo estimulan arribar a la conclusión de que la retroactividad de las sanciones más benignas y prescripciones más breves previstas por el art. 150 del CTB que señala: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable”. [sic] (el resaltado y subrayado es añadido) en ese contexto corresponde verificar si alguna de las condiciones que establece el art. 150 para beneficiar al contribuyente con la figura de la retroactividad es aplicable en el caso de autos.
A este fin, este tribunal puede evidenciar que los hechos generadores de la obligación de las cuales derivan la aplicación de sanciones por contravención de evasión sucedieron durante la vigencia de aplicación de la Ley N° 1340 de 28 de mayo de 1992, en cuyo periodo de vigencia tanto los delitos tributarios como las contravenciones tributarias (como la evasión) tenían un tratamiento normativo excluyente de un régimen al otro; arts. 68, 69, 70 y 75 de la Ley 1340; diferente al tratamiento normativo que efectúa el actual Código Tributario Ley 2492, arts. 148, 160; pues en el contexto del actual código, tanto los delitos tributarios como las contravenciones tributarias han sido compactadas en una sola figura jurídica denominada ilícito tributario, régimen normado por el art. 148 de la Ley 2492, cuyo precedente normativo arts. 69, 70 y 75 de la ley 1340 caracterizaba a la evasión como una contravención tributaria y no como un ilícito tributario, hecho que muestra que en el momento de ocurrido el hecho generador de la obligación tributaria no estaba descrita positivamente la figura de ilícito tributario.
Asimismo; la figura jurídica de evasión tributaria prevista por el art. 70 de la Ley 1340 castigaba al contribuyente con la sanción del 50% del tributo omitido art. 114 Ley 1340, y tipificaba la evasión de la siguiente manera: “incurre en evasión fiscal el que mediante acción u omisión que no constituya defraudación o contrabando, determine una disminución ilegítima de los ingresos tributarios.” [sic], norma que fue modificada en el actual Código Tributario Ley 2492, tipificándola como contravención de Omisión de Pago, pero con una sanción superior a la de la norma precedente, sancionando esta contravención con el 100% del tributo omitido, art. 165 Ley 2492, que señala: ” El que por acción u omisión no pague o pague de menos la deuda tributaria…” [sic], nótese que pese a existir una sutil diferencia en la redacción y descripción del tipo, la configuración de la contravención se da por los mismos hechos con una misma consecuencia es decir la acción u omisión del sujeto pasivo con el fin de disminuir la deuda tributaria; hecho que muestra que la contravención de evasión tributaria tipificada en los arts. 70 y 114 de la Ley 1340 es la misma contravención tributaria que la omisión de pago prevista en el art. 165 de la Ley 2492, con el único aditamento que la omisión de pago normada por la Ley 2492 sanciona al contribuyente con el 100% del Tributo omitido, aspectos que evidencian lo siguiente; primero que la contravención tributaria de evasión no fue suprimida del ordenamiento jurídico nacional, sino más bien fue modificada por la figura jurídica de contravención tributaria de omisión de pago; de lo cual se infiere que la condición de supresión del ilícito tributario exigida por el art. 150 de la Ley 2492 no aplica en la especie; en segundo término se muestra que la sanción mayor prevista por el art. 165 de la Ley 2492 no favorece a COLUMBIA sino más bien hace más gravosa su situación, por lo cual la favorabilidad de sanción menos gravosa exigido por el art. 150 para aplicar la prescripción de la sanción tampoco es aplicable en la especie, patentizándose la inaplicabilidad del término de prescripción más breve normado por el art. 59 de la Ley 2492, más aún si es el propio Decreto Supremo 27310 que estatuye que las obligaciones tributarias cuyos hechos generadores hubiesen acaecido antes de la vigencia de la Ley 2492, se sujetarán a las disposiciones sobre prescripción contempladas en la Ley 1340.
En el marco normativo descrito y analizado se evidencia que el Tribunal de Alzada efectuó errónea interpretación e indebida aplicación de los arts. 59 y 150 de la Ley 2492, incurriendo de esta manera en vulneración del art. 123 de la CPE, correspondiendo como consecuencia de lo fundamentado la aplicación del art. 52 de la Ley N°1340 para la aplicación de la sanción en los periodos julio, agosto, septiembre y octubre de la gestión 2003, potestad sancionatoria de la administración que no prescribió para estos periodos.
2) Sobre la extinción del tributo omitido y la contravención tributaria correspondiente al IVA e IT por la figura de prescripción del periodo noviembre de 2003, carga sobre el Auto de Vista recurrido, la acusación de supuesta aplicación indebida de la figura jurídica de prescripción normada por el art. 59 de la Ley 2492, considerando según razonamiento de la AT que en aplicación de las Disposiciones Transitorias de la Ley N° 2492, se debe considerar que las normas en materia procesal se rigen por el principio “tempus Regit Actum” en cambio en aplicación de las normas sustantivas por el principio “Tempus Comissi Delicti”; siendo en consecuencia el fondo de controversia evidenciar si la normativa aplicada, es decir, si el art 59 de la Ley 2492 se aplicó correctamente; a cuyo efecto puede evidenciarse que el Tribunal de Alzada bajo el razonamiento de que el hecho generador ocurrió en plena vigencia de la Ley 2492, ha optado por señalar en su argumentación que corresponde aplicar el art. 59 de la Ley N° 2492, para el tiempo de prescripción de la obligación y la sanción de todo el periodo noviembre 2003, apartándose de esta manera del mandato imperativo constitucional previsto en el art. 164 .II de la CPE que señala: “La ley será de cumplimiento obligatorio desde el día de su publicación, salvo que en ella se establezca un plazo diferente para su entrada en vigencia.” (sic), señalamiento constitucional, textual, imperativo y de cumplimiento obligatorio del cual no puede sustraerse autoridad jurisdiccional alguna; más aún si la Disposición Final Décima de la Ley N° 2492 señala que : “El presente Código entrará en vigencia noventa (90) días después de su publicación en la Gaceta Oficial de Bolivia, con excepción de las Disposiciones Transitorias que entrarán en vigencia a la publicación de su Reglamento.” [sic]; lo que significa que la normativa material sustantiva del CTB Ley N° 2492, entró en vigencia noventa (90) días después de su publicación en la Gaceta Oficial de Bolivia, es decir en fecha 4 de noviembre de 2003, en consecuencia, ante la existencia de normativa expresa contenida en la Disposición Final Décima de la Ley N° 2492 que establece el momento de vigencia de esa Ley resulta aplicable tal dispositivo legal.
En el contexto, se evidencia que el término de la prescripción de los 4 años previsto por el art. 59 de la Ley 2492, se inició el 1 de enero de 2004 y culmino el 31 de diciembre de 2007, por lo que la facultad para la imposición de sanciones de la AT en parte del periodo noviembre 2003 ya se encontraba prescrito el momento de la notificación con la resolución determinativa (fecha 31 de diciembre de 2008); por lo cual corresponde dilucidar primeramente la normativa aplicable para la facultad de la AT para imponer sanciones por la gestión noviembre de 2003, a cuyo efecto y en el marco del razonamiento contenido en los párrafos ut supra punto 1), para la sanción por contravención de evasión en el periodo de fecha 1 de noviembre de 2003 hasta fecha 3 de noviembre de 2003, se deberá aplicar ese razonamiento; como consecuencia y en segunda instancia estando en ese periodo de tres días de la gestión noviembre de 2003 vigente y aplicable el art. 52 de la Ley 1340, corresponde también la determinación de la deuda tributaria no prescrita, conforme las facultades establecidas para la AT contempladas en el Título IV Capítulo II de la Ley 1340.
Posterior a fecha 3 de noviembre es decir a partir de fecha 4 de noviembre hasta 30 de noviembre de 2003 corresponde aplicar tanto para la facultad para determinar la deuda tributaria como para la facultad de imponer sanciones la aplicación del art. 59 de la Ley 2492, toda vez que por mandato de la Disposición Final Décima de la Ley N° 2492 que señala que el Código Tributario entrará en vigencia noventa (90) días después de su publicación en la Gaceta Oficial de Bolivia, es decir a partir de fecha 4 de noviembre de 2003, por lo cual corresponde la aplicación del término de prescripción previsto por el art. 59 de la Ley 2492 para este periodo de 26 días del mes de noviembre de 2003. Este razonamiento no alcanzan a la gestión diciembre de 2003, gestión que no ha sido materia recurrida en el presente recurso.
3) En relación a la revocación parcial del punto 10 de la Sentencia efectuada por el Auto de Vista, en relación a los ingresos no declarados por el sujeto pasivo por importaciones efectuadas, acusada de errónea interpretación del art. 76 de la Ley N° 2492 al considerar como fundamento el Auto de Vista emitido por el Tribunal ad quem. Sobre este punto el Auto de Vista efectúa una interpretación del término comisionista en el marco de los arts. 1260, 1268 y 1271 Código de Comercio y sobre la base del criterio formulado por el Asesor Técnico del Juzgado, en informe de fs. 151 a fs. 163, quien señala que todas las DUIS se encuentran asentadas en la contabilidad de Columbia y se extraña la ausencia de pruebas fehacientes como facturas de ventas no declaradas, notas de salida de almacén, notas de entrega, ingresos al almacén, y todo otro documento que demuestre que todas las ventas que hubiese realizado Columbia se materializaron, criterio que es aceptado por ese Tribunal en sentido de que la AT no ha demostrado la materialización de las ventas señaladas por el fiscalizador, arribando de esta forma a la confirmación parcial de la Sentencia emitida por el Juez a quo; por lo cual en estricta aplicación de la Ley y ante las equívocas apreciaciones efectuadas por el Tribunal de Alzada, resulta preciso referir que el fundamento de potestad tributaria en nuestro sistema jurídico radica en el poder de imperio del Estado nacido de las instituciones creadas por el pueblo en su beneficio; es decir, con su voluntad soberana, el pueblo otorga poder público al Estado y éste a su vez lo ejercita a través de la Asamblea Legislativa Plurinacional art. 158 CPE, quien ejerce este poder, en lo que se refiere a la imposición de los tributos, los cuales pueden materializarse únicamente a través de la Ley, bajo el principio de legalidad o de reserva de la ley, de cuyo contenido se infiere que la obligación tributaria, es una imposición eminentemente legal, y es bajo este fundamento constitucional que la AT a través de la Ley y en uso del mandato y facultades que le otorga el Título IV Capítulo II de la Ley 1340, procede a verificar las auto determinaciones del sujeto pasivo y su comportamiento en el pago de los tributos, ocurridos los hechos previstos en la Ley como generadores de la obligación tributaria.
Detectados pagos de tributos en defecto conforme a procedimiento y teniendo en cuenta que las autodeterminaciones efectuadas por el sujeto pasivo están basadas en el principio de buena fe; es decir, la Ley material tributaria le asigna al contribuyente el deber de declarar la existencia de los hechos gravados y realizados en el período correspondiente, todo ello conforme al art. 135 de la Ley 1340, en cuyo marco la Ley presume la buena fe del contribuyente; por lo tanto, lo normal, que se presume de acuerdo a las reglas generales, es que el contribuyente declare sus impuestos de buena fe; caso contrario, los tributos en defecto deben ser determinados por la Administración en adhesión a derecho, ante cuyo hecho de conformidad con el régimen de la prueba en materia tributaria que se encuentra regulado de forma general en la Sección II. Capítulo II. del Título II. del Código Tributario (arts. 76 al 82), normativa legal que en su art. 76 prevé que “En los procedimientos tributarios, administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos…”; [sic] es decir, que las partes integrantes de un proceso en materia tributaria, sea en sede administrativa o jurisdiccional se encuentran facultadas para aportar al proceso todas aquellas pruebas que consideren pertinentes a efecto de precautelar sus intereses y acreditar de forma fehaciente los extremos de sus alegatos, bajo la única limitante de que ésta no sea contraria al ordenamiento jurídico en vigencia.
En este entendimiento, se colige por norma expresa descrita ut supra, que la carga de la prueba no le corresponde a la AT como lo ha entendido en forma muy particular y singular el Tribunal de Alzada, sino al contrario, la carga procesal le corresponde a Columbia, concluyéndose que una vez iniciado el proceso de fiscalización y detectadas las observaciones por parte de la administración, el sujeto pasivo se encontraba plenamente facultado para presentar todos los descargos que considere convenientes a su derecho; tomando en cuenta que la observación de las DUIS de importación detectado por el inventario, que fueron objeto de controversia por parte de la AT; ante cuyos reparos Columbia efectuó en sede administrativa el descargo físico correspondiente, acreditando que las DUIS C-2003019967 por Bs. 10.253,85; C-7266 por Bs. 44.246, 15 y C-12543 por Bs. 292,31, evidentemente se encontraban incorporadas a su contabilidad y tomadas en cuenta en su inventario, habiendo sido este descargo valorado conforme a derecho por parte de la administración; sin embargo ante la existencia de observación de las restantes DUIS Columbia presentó contratos con terceros por la importación de productos para terceros en calidad de comisionista, los cuales fueron rechazados por la AT al amparo del art. 38 de la Ley 1340 y 17 de la Ley 2492, normas que imperativamente establecen el perfeccionamiento del hecho imponible para las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan completado o realizado las circunstancias materiales previstas por Ley; todo ello en el marco de Ley N° 843 (texto ordenado) arts. 1.a); 4.a); 5; 7; 12 y 13, el Decreto Reglamentario DS 21530 en lo referente al IVA, los arts. 72 y 74 referente al IT y el DS N° 24051 del IUE, procediendo la administración como consecuencia a re-liquidar la base imponible sobre los restantes DUIS, en base al cruce de información relevada y proporcionada por Columbia, terceros agentes económicos y la Aduana Nacional.
Nuestra Ley tributaria contenida tanto en la antigua Ley 1340 y el actual Código Tributario Ley 2492, estatuye la figura jurídica de la inoponibilidad como una protección de la Ley a los intereses de percepción de tributos del estado, asentada en la sanción legal de impedimento y prohibición de validez frente a terceros de un derecho nacido de un acto jurídico o de uno nulo; en otros términos, la inoponibilidad de un acto jurídico debe ser entendida en el marco de la Ley material tributaria, como el impedimento de aquellos actos jurídicos con plena validez jurídica entre las partes, pero que por imperio de la Ley no son oponibles ante el fisco; norma impuesta con el fin de precautelar que los agentes económicos no burlen los derechos del Estado en la percepción de tributos que hayan sido establecidos conforme a Ley; bajo ese contexto, habiendo sido rechazados los descargos presentados por Columbia en fase de vista de cargo, consistentes en contratos de comisión celebrados con terceros, por la importación de productos, en mérito a los arts. 8 de la Ley 1340 y 14 de la Ley 2492; y en conocimiento de Columbia de la existencia de normativa que le obligaba a efectuar los descargos correspondientes, misma contenida en la Ley N° 843 (texto ordenado) arts. 1.a); 4.a); 5; 7; 12 y 13, el Decreto Reglamentario DS 21530 en lo referente al IVA, los arts. 72 y 74 referente al IT y el DS N° 24051 del IUE y más aún percatado de la no aceptación de sus descargos consistentes en contratos de comisión celebrados con terceros; Columbia tenía para accionar y generar conforme a sus intereses todos los medios de prueba que la Ley le faculta, todo con el fin de demostrar que las importaciones habían sido efectuadas para terceros, a fin de enervar los cargos y modificar su situación tributaria en relación a otros impuestos como comisionista, pudiendo haber recurrido y generado una amplia variedad de medios probatorios con el fin de demostrar que efectivamente las importaciones habrían sido realizadas para esos supuestos terceros clientes, hecho que no aconteció en la fase administrativa y menos en la fase probatoria jurisdiccional.
Es ese contexto, resulta evidente el error cometido por el Tribunal de Alzada al pretender justificar su fallo en relación a estos puntos, basado nuevamente en un razonamiento apartado de la Ley, basado en disquisiciones que lejos de aportar una correcta aplicación de justicia se aparta nuevamente de la aplicación de norma expresa que de ninguna manera es ambigua y menos confusa, para arribar a un forzado razonamiento que lo lleva a confirmar; que la carga de la prueba para demostrar los ingresos por importaciones no declaradas e ingresos omitidos por compras locales no declaradas por Columbia, era responsabilidad y accionar probatorio de la administración, ante lo cual se evidencia el error de derecho en el cual incurrió el tribunal de alzada al revocar parcialmente los adeudos por este concepto.
4) Sobre la acusación que se ciñe sobre la revocatoria parcial efectuada por el Auto de Vista sobre el punto 11 de la Sentencia, en relación a compras a proveedores locales que derivan en ingresos no declarados por Columbia, ante inexistencia de fundamento según la AT, y que el Auto de Vista simple y llanamente habría aducido la prescripción del periodo noviembre de 2003, sin tomar en cuenta el posicionamiento del sujeto activo y sin haber fundamentado al respecto, vulnerando la garantía constitucional de la fundamentación y motivación como elementos del debido proceso; ante cuya acusación se evidencia que acorde al razonamiento desarrollado en los puntos IV.3.6; IV.3.7 y IV.3.8 del auto de vista recurrido, el Tribunal de Alzada asumió conforme a las observaciones contenidas en la pág. 19 de la Resolución Determinativa GGSG-DJCC N° 052/2008, que la observación efectuada en relación a compras a proveedores locales que derivan en ingresos no declarados por Columbia, se circunscribe al periodo noviembre de 2003, no evidenciándose falta de fundamentación y motivación y como consecuencia vulneración al debido proceso, en la parte correspondiente del referido auto de vista.
Al margen del contexto referido, y entrando a la resolución de esta parte del recurso y en el marco el razonamiento contenido en el punto 1) y estando en el periodo 1 de noviembre de 2003 al 3 de noviembre de 2003 vigente y aplicable el art. 52 de la Ley 1340, corresponde la determinación del tributo omitido y la aplicación de la sanción de contravención tributaria, conforme las facultades establecidas para la AT contempladas en el Título IV Capítulo II de la Ley 1340. Por otra parte concierne aplicar al periodo correspondiente de fecha 4 de noviembre hasta 30 de noviembre de 2003 tanto para la facultad para determinar la deuda tributaria como para la facultad de imponer sanciones la aplicación del art. 59 de la Ley 2492.
5) Con relación a los errores en la liquidación del impuesto omitido, observación que Columbia efectúa en su demanda, acusando errores de cálculo en los cuales habría incurrido el fiscalizador actuante en la liquidación de la vista de cargo; a cuyo efecto se evidencia en escrito de demanda, que el demandante reconoce en parte de su fundamentación en forma textual lo siguiente: “…observaciones que fueron detalladas a momento de presentar los descargos a la vista de cargo y que generaron de que el fiscalizador re-liquide el supuesto tributo omitido por los errores cometidos…(…).En tal sentido, estos errores expresamente reconocidos por el fiscalizador demuestran el deficiente trabajo llevado a cabo, el cual generó que la supuesta obligación tributaria haya sido sobredimensionada, ya que como su autoridad puede evidenciar todos los errores cometidos son a favor de la administración y en contra de la empresa.”, [sic] comentario efectuado por Columbia incurriendo en error al considerar al acto administrativo de vista de cargo como un acto final, cuando el mismo demandante en forma expresa reconoce que la administración efectúo una re-liquidación y esa re-liquidación estuvo necesariamente contenida en el acto final de determinación cual es la Resolución Determinativa GGSC-DJCC N° 052/2008, ante lo cual, a título de respuesta el A quo en epílogo de Sentencia da por hecho los supuestos errores, pero con el añadido que tampoco los cuantifica; a lo cual el Tribunal de apelación aplicado sus razonamientos, funda una nueva liquidación en mérito a errados conceptos y fundamentos desarrollados en auto de vista, los mismos que han sido contrastados por este tribunal; razón que compele a la administración a efectivizar nueva liquidación en base a los razonamientos y fundamentos de la presente resolución.
Consiguientemente y en el marco de los fundamentos desarrollados, se establece que, la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, al revocar parcialmente la Sentencia N°28/2010 de 2 de junio, obró incorrectamente; por todo ello, al ser evidente en parte las acusaciones formuladas en el recurso de casación de la Gerencia de Grandes Contribuyentes, Graco Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, corresponde aplicar en parte los arts. 271. 4 y 274.II del Código de Procedimiento Civil (CPC), por mandato de la norma permisiva contenida en los arts. 214 y 297.II de la Ley 1340 de 28 de mayo de 1992 y 74.2 de la Ley 2492 CTB.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Adm., Social y Adm. Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en los arts. 184.1 de la CPE y 42.I.1 de la Ley del Órgano Judicial, CASA PARCIALMENTE el Auto de Vista N° 158/2014 de 12 de junio, cursante de fs. 242 a 266 vta. y deliberando en el fondo, se dispone la modificación de la Resolución Determinativa GDGSC-DJCC N° 052/2008 de 29 de diciembre de 2008, respecto a los reparos declarados válidos y aquellos declarados prescritos, conforme los entendimientos desarrollados en la presente resolución, debiendo procederse a una nueva liquidación, con las sanciones correspondientes de Ley.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmado:
MAGISTRADO PRESIDENTE: Dr. Pastor Segundo Mamani Villca
MAGISTRADO : Dr. Antonio G. Campero Segovia
ANTE MI : Abog. Pedro G. Fernandez Zuleta
SECRETARIO DE CAMARA SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM. SOCIAL Y ADM. PRIMERA