TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Auto Supremo Nº 105
Sucre, 30 de marzo de 2016
Expediente: 397/2015-A
Materia: Contencioso Tributario
Demandante: Bertha Susana Romay Romero
Demandado : Servicio de Impuestos Nacionales
Distrito: Chuquisaca
Magistrado Relator : Dr. Antonio Guido Campero Segovia
VISTOS: El recurso de casación en la forma y en el fondo de fs. 126 a 136, interpuesto por Grover Castelo Miranda en representación legal del Servicio de Impuestos Nacionales de Chuquisaca, contra el Auto de Vista N° 517/2015 de 22 de octubre, cursante de fs. 120 a 122 de obrados, emitido por la Sala Social y Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca, dentro del proceso Contencioso Tributario que sigue Bertha Susana Romay Romero contra la entidad en cuya representación se recurre; la respuesta de fs. 139 a 141; el Auto de fs. 142, que concedió el recurso; los antecedentes del proceso; y:
CONSIDERANDO I:
I.1. Antecedentes del proceso
I.1.1. Sentencia
Que, formulada la demanda Contencioso Tributaria, admitida la misma, corrida en traslado, respondida y tramitada conforme al procedimiento previsto por Ley, la Juez Tercero de Partido de Trabajo y Seguridad Social, Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de Chuquisaca, pronunció la Sentencia N° 02/2015, de 31 de marzo (fs. 97 a 102), declarando probada la demanda cursante de fs. 12 a 14 de obrados, sin costas en aplicación al art. 275 de la Ley N° 1340 de 28 de mayo de 1992, Disposiciones Transitoria Décima de la Ley del Órgano Judicial; disponiendo: 1. Dejar sin efecto la Resolución Determinativa (RD) N° 18-000163-14 de 21 de abril de 2014, y; 2. En aplicación al art. 197 del CPC, sin perjuicio de que se recurra en apelación, de oficio se remite en consulta al superior en grado.
I.1.2. Auto de Vista
En grado de apelación deducido por la entidad demandada (fs. 106 a 108), la Sala Social y Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca, mediante Auto de Vista Nº 517/2015 de 22 de octubre (fs. 120 a 122), confirmó totalmente la Sentencia N° 002/2015 de 31 de marzo. Sin costas, en aplicación del art. 39 de la Ley N° 1178.
I.2. Motivos del recurso de casación
Contra la resolución de segunda instancia, la entidad demandada formuló recurso de casación en el fondo y en la forma, que en lo sustancial de su contenido, expresa lo siguiente:
I.2.1. En la forma
Que, la Resolución emitida por el Tribunal de Apelación incurre en error de identificación de la resolución impugnada, al señalar que se trata de una “Resolución Determinativa”, cuando en realidad se trata de una “Resolución Sancionatoria”, cuya naturaleza, trámite, norma aplicable, finalidad y alcance, difieren en mucho entre ambas, error que desde una interpretación sistemática de la lógica jurídica induce hacia un resultado adverso hacia la Administración Tributaria (AT), ya que los parámetros y elementos tomados en cuenta en el fallo recurrido nacen con una visión no acertada de la realidad.
I.2.2. En el fondo
a) Que, previa transcripción de un párrafo contenido en la demanda Contencioso Tributaria, por la que existiría confesión espontánea de la contribuyente, en el marco del art. 404.II del Código de Procedimiento Civil (CPC), respecto a que el hecho generador por el que se omitió el deber formal de emitir factura por el servicio prestado, sí existió, refiere que tal confesión debió haber sido tomada en cuenta por las autoridades judiciales que decidieron el caso.
En ese sentido, relata los antecedentes de hecho ocurridos a momento de verificar la contravención, la intervención del talonario de facturas y el labrado del acta de infracción por el que se hizo conocer a la contribuyente la clausura por 12 días, lo que posteriormente fue ratificada por la Resolución Sancionatoria; señalando luego, que el acta de infracción fue elaborada en previsión de los requisitos mínimos de validez establecidos en el art. 17.2).22) de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, otorgándole además a la contribuyente, el término de 20 días para presentar sus descargos, de manera que no se vulneró el derecho al debido proceso y el derecho a la defensa que le asiste a la misma.
Anota la normativa que refiere a la obligación de emitir factura, como la RND 10-0020-05 en su art. 4.I, la RND N° 10-0016-07 en su art. 41.II, para luego afirmar que la actuación de la AT estuvo enmarcada en la normativa que regula la emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes; y que, erróneamente y sin valorar la normativa y documentación existente, se argumentaría en el fallo que el Acta de Infracción y la Resolución Sancionatoria (RS) no establecerían de forma precisa la demostración y/o identificación del requisito fáctico que establece el nacimiento del hecho generador, cuando el mismo se encuentra asentado en forma expresa y sin confusión, el que se traduce en la prestación del servicio, conforme a las condiciones señaladas en el art. 4.b) de la Ley N° 843.
b) Que, el Auto de Vista recurrido, al igual que la sentencia de primera instancia, no consideraron el fundamento de que la propia demandante declara y confiesa el tiempo en que fue intervenida por primera vez por la no emisión de factura, lo que causa perjuicio a la institución fiscal; puesto que si bien la RS no cuenta con los datos exactos de fecha y acta de infracción respecto a la primera vez en que la contribuyente incurrió en contravención tributaria de no emisión de factura, la declaración expresa de la contribuyente tanto en su descargo al Acta de Infracción como en el memorial de demanda Contencioso Tributaria, aceptando que incurrió en una primera contravención, demostraría de manera fehaciente la existencia de la primera infracción, por lo que tal declaración, subsanaría el error de forma incurrido en la RS.
Anota que la decisión de revocar totalmente la RS, es totalmente arbitraria al orden legal, por cuanto la omisión formal señalada, no implica que tenga que dejarse sin vida el hecho calificado como contravención, cuando al tratarse de un vicio de forma, sólo correspondía su nulidad hasta el vicio más antiguo, es decir hasta que se emita una nueva RS que contemple y subsane el defecto de forma existente, conforme al art. 28 de la Ley N° 2341, lo que no fue decidido en esa visión.
Denuncia infracción al debido proceso por errónea aplicación normativa, puesto que la Juez en sentencia, se excede en la exigencia de cumplimiento normativo al pretender que se dé aplicación a lo dispuesto en el art. 155 del Código Tributario (CT) (Ley N° 2492) en cuanto se refiere a sostener la reincidencia, cuando tal precepto normativo no es aplicable al caso, sino que dicho precepto se refiere a otro tipo de incumplimiento a deber formal, por consiguiente, resulta injustificado que la AT respalde la reincidencia de la sanción en el marco de la norma anotada, pues tal reincidencia se regula a través de lo dispuesto en el art. 164 de la Ley N° 2492, resultando por lo tanto el argumento señalado en el Auto de Vista recurrido, falto de fundamentación en su decisión, al no haberse pronunciado respecto a todos los puntos apelados, estando por lo tanto, viciado de anulabilidad.
I.3. Petitorio
Concluyó solicitando se resuelva el recurso, casando en todos sus alcances el Auto de Vista N° 517/2015 emitido por la Sala Social y Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca.
CONSIDERANDO II:
II.1. Fundamentos jurídicos del fallo
Que, así formulado el recurso de casación en el fondo y en la forma, éste Tribunal ingresa a considerar con carácter previo las denuncias en cuanto a la forma, de modo que, sólo ante la conclusión de encontrar infundado el reclamo en dicho punto se ingresará a resolver lo denunciado en el fondo.
Efectuada dicha aclaración, se ingresa a resolver el recurso propuesto, conforme a los razonamientos que a continuación se exponen:
II.1.1. En cuanto al recurso de casación en la forma
Se tienen expuestos dos reclamos, referidos a: 1. Error de identificación de la resolución impugnada, y; 2. Resolución “citra petita” (expuesta en el apartado de, recurso de casación en el fondo, en cuanto a la aplicabilidad del art. 155 de la Ley N° 2492 al caso de autos).
En cuanto al primer reclamo, sobre denuncia del error de identificación en que incurriría el Auto de Vista recurrido respecto de la resolución impugnada, al señalar que se trata de una “Resolución Determinativa”, cuando en realidad se trata de una “Resolución Sancionatoria”; éste Tribunal advierte que, revisados los antecedentes del proceso, se observa con claridad que el Tribunal “Ad quem” se refirió en todo su contenido a la Resolución Sancionatoria N° 18-000163-14 de 21 de abril de 2014, habiendo así desarrollado su razonamiento y basado su decisión en base al contenido de la mencionada resolución que fue impugnada por el contribuyente; y si bien en el Considerando I de su contenido, primer párrafo, se anota el texto “Resolución Determinativa”, tal anotación no refleja sino una transcripción textual de lo resuelto por la Juez de primera instancia, que tampoco fue observada por la parte recurrida, de modo que no obedece a una apropiación suya o anotación inexacta que hubiere realizado el Tribunal de Apelación en cuanto a la resolución impugnada.
En ese sentido, el reclamo formulado al respecto no tiene mayor relevancia jurídica para efectos del decisorio del Auto de Vista recurrido, y menos podría sustentar una nulidad del fallo del Tribunal de segunda instancia, conforme se infiere del reclamo formulado por la entidad recurrente, puesto que el análisis del recurso de apelación y la resolución emitida por el Tribunal de Alzada, como se mencionó más arriba, estuvo basada incuestionablemente en la Resolución Sancionatoria N° 18-000163-14 de 21 de abril de 2014.
Por otra parte, en relación a la acusación de que el fallo recurrido no se hubiere pronunciado respecto a la aplicabilidad del art. 155 de la Ley N° 2492 al caso de autos, que están relacionadas a las circunstancias agravantes de los ilícitos tributarios; tal cuestión, en criterio de éste Tribunal, tampoco puede constituir motivo de nulidad del fallo recurrido, por cuanto el agravio no constituye en sí la aplicación del artículo anotado, sino: 1. Lo resuelto por la Juez A quo respecto a la existencia o no del hecho imponible, puesto que se había establecido que no se tenía certeza sobre el nacimiento del hecho generador, ya que se estableció por la juez, que de la revisión del Acta de Infracción, no se tiene evidencia que se haya verificado que la prestación del servicio fue concluido y su consiguiente cancelación por el mismo, por lo que concluyó que no existiría infracción, y; 2. Así también, se tiene como fundamento del fallo de la Juez, por lo tanto como otro de los agravios, que la Resolución Sancionatoria no explicaría, para efectos de la aplicación del instituto de la reincidencia, el caso anterior que da lugar a ello, pues no se mencionaría el acto sancionatorio primero, y tampoco se aportaría información sobre su firmeza; elementos que hacen a la motivación de las resoluciones y a la aplicabilidad de la reincidencia en sí; puntos sobre los cuales se advierte que el Tribunal Ad quem, desarrolló su razonamiento con bastante claridad; así, para el segundo punto, que está relacionado con el contenido del art. 155 de la Ley N° 2492, señaló que, la Resolución Sancionatoria no invocó ni mencionó ningún elemento de juicio que dé cuenta de la existencia de una infracción impositiva anterior, cuya sanción haya sido ejecutada y cumplida por la demandante, lo que daría pie a la aplicación del art. 164 de la Ley N° 2492, así recalcó, que es necesario que el ente gestor acredite de manera idónea que el contribuyente fiscalizado fue sometido a otros procesos de las mismas características en los que fueron sancionados, y cuya sanción fue ejecutada.
Por lo señalado, queda claro que el Tribunal de Alzada respondió a todos los agravios que fueron llevados ante su conocimiento, explicando de manera clara y suficiente las razones de su decisión, de modo que no advierte que el mismo sea “citra petita”, como pretende hacer ver la entidad recurrente en casación; de modo que, los reclamos efectuados en esta parte de su recurso, son carentes de fundamento; correspondiendo ingresar a resolver los reclamos de fondo.
II.1.2. En cuanto al recurso de casación en el fondo
Se tiene el cuestionamiento de la entidad recurrente respecto a la valoración probatoria hecha por el Tribunal de Alzada y la Juez de primera instancia, dado que se sostiene que el hecho generador, al contrario de lo concluido por el Tribunal de Apelación, ocurrió efectivamente, el que estaría demostrado con el acta de infracción y la Resolución Sancionatoria y la misma demanda Contencioso Tributaria formulada por el contribuyente.
Al respecto, es importante precisar que uno de los razonamientos por los cuales el Tribunal de Alzada resolvió confirmar la decisión de la Juez de primera instancia, fue que el acta de infracción levantada por los servidores públicos del SIN en el domicilio fiscal de la contribuyente y la Resolución Sancionatoria impugnada, no contenían la exposición suficiente de motivos que harían evidente la existencia de la infracción tributaria por el contribuyente; aspecto que sin duda está vinculado a la cuestión formal sobre la necesaria motivación y fundamentación de las resoluciones, que al derivar de la potestad sancionadora de la que goza la Administración Tributaria, necesario es que deba estar investida de las garantías procesales mínimas para el sancionado, lo que llevará a la validez y eficacia de la misma resolución para su posterior cumplimiento.
Así, es criterio de este Tribunal, por el tipo de servicio del que se trata (reconocimiento de firmas y rubricas, en el que muchas veces concurren varios firmantes que no lo hacen de una sola vez), que no es suficiente que los documentos señalados por la entidad recurrente, establezcan la existencia de la posible infracción, sino la exposición razonada de cómo es que se llega a establecer la existencia de la infracción que se acusa y a través de qué medios se llega a dicha conclusión, ya que es importante la explicación pormenorizada y motivada de las circunstancias que en concreto establecen el acaecimiento del hecho generador, lo que en el caso, concluyeron los de instancia, no ocurrió, a más de la simple mención de la existencia del supuesto hecho generador en ambos documentos arriba anotados.
Por otra parte, tampoco lo anotado en la primera parte del contenido de la demanda puede significar una confesión espontánea de la contribuyente respecto al nacimiento del hecho generador, puesto que, de la lectura íntegra de la demanda se puede advertir que el punto neurálgico que precisamente trajo como argumento la parte actora, es que nunca nació el hecho generador, bajo la prescripción de lo dispuesto en el art. 4.b) de la Ley N° 843, debido a que se afirmó que “la persona a quien señalaron los funcionarios del SIN no se había facturado, era una persona que si bien suscribió el formulario de reconocimiento de firmas y rúbricas, sin embargo –señaló- faltaba otra persona que firmara para luego recién recoger los documentos, momento en el que se entregarían tanto los documentos como la factura correspondiente”; es decir, se señaló que a la fecha de la intervención, aún no finalizó la prestación del servicio y tampoco se recibió el pago, por lo que no existía obligación de emitir factura.
De modo que, como acertadamente concluyeron los jueces de fondo, es evidente que en el caso la Resolución Sancionatoria es carente de motivación, ya que no devela con claridad la certeza del nacimiento del hecho generador impositivo, descuidando así, la Administración Tributaria, su obligación de realizar una exposición clara de los aspectos fácticos que lleven a establecer con certeza la existencia de la infracción, y no así fundarse en supuestos o presunciones de hecho realizadas unilateralmente por su parte; descuidando con ello su obligación de motivar sus resoluciones con la finalidad de garantizar el derecho al debido proceso.
Debe quedar anotado que, no se duda que el Acta de Infracción y la Resolución Sancionatoria hayan sido elaboradas en el marco de la generalidad de los requisitos establecidos en el art. 17.2).2.2) de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, empero, como ya se señaló, no basta la simple mención de hecho que se afirma ocurrió, sino una exposición detallada y razonada de cómo es que se llega a establecer la existencia de la infracción que se acusa y a través de qué medios se llega a dicha conclusión, lo que en el caso no ocurrió. Se aclara también que, no se discute una posible vulneración al derecho al debido proceso en su elemento a la amplia defensa, bajo la premisa de que no se le habría permitido presentar descargos, de modo que la afirmación de que inclusive se le otorgó 20 días para presentar descargos, resulta impertinente al caso.
Es en esa línea que, la misma RND 10-0020-05, en su art. 4.I, establece claramente que si como efecto de la observación los Servidores Públicos acreditados advirtieran la no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, requerirán al comprador la exhibición del producto adquirido o la descripción del servicio contratado y la correspondiente factura, empero, no consta dicha circunstancia de hecho en el acta de infracción ni en la Resolución Sancionatoria impugnada, sino la simple afirmación de que acaeció el hecho generador.
Por otra parte, en cuanto a la segunda razón de la decisión expuesta por el Auto de Vista recurrido, vinculada a la no consignación expresa en el Acta de Infracción y la Resolución Sancionatoria, de la existencia de la infracción anterior de manera concreta y expresa, lo que permitirá ver el tiempo que transcurrió desde esa posible primera infracción hasta la fecha del levantamiento del acta que sirvió de base a la Resolución Sancionatoria impugnada, la constatación de los presupuestos fácticos y legales en ambas situaciones, y si es posible asumir el criterio de reincidencia bajo ese contexto; en criterio de éste Tribunal, el fallo recurrido tampoco incurrió en vulneración normativa alguna, por cuanto los aspectos anotados, hacen precisamente al derecho a la defensa en juicio; pues no basta señalar que la contribuyente reconozca que fue sancionada en una primera vez; debe tomarse en cuenta que la necesaria exigencia de su anotación expresa de la fecha de la primera infracción y las circunstancias fácticas de ambas situaciones, permitirán a la sancionada, asumir con mejor precisión su derecho a la defensa, y de esa manera observar por el órgano jurisdiccional, si la decisión administrativa de sancionar se encuentra correctamente establecida, lo que en el caso no ocurrió.
Nótese que, acertadamente se señaló por el Tribunal de Alzada que, no se pretende limitar ni restringir la facultad fiscalizadora que tiene el SIN, a lo que debe agregarse por éste Tribunal que, tampoco se tiene la pretensión de desconocer el hecho en sí, calificado por la AT como contravención; sino que los actos administrativos sancionatorios que fueron puestos a conocimiento del juzgador, no permiten ver con certeza que la prestación de servicios había culminado al monto de la inspección efectuada por el SIN, requisito indispensable para la aplicación de la sanción de clausura impuesta a la contribuyente.
Por lo relacionado, se concluye que lo resuelto en el Auto de Vista recurrido se encuentra apegado a derecho, no existiendo vulneración normativa en su decisión, debido a que no se tiene certeza de la concurrencia de las condiciones establecida en el art. 4.b) de la Ley N° 843, para luego recién aplicar los dispositivos comprendidos en los arts. 160.2), 162, 170 y 164.I.II del Código Tributario – Ley N° 2492, de modo que corresponde resolver el recurso de casación, en la forma prevista por los arts. 271.2) y 273 del Código de Procedimiento Civil, aplicables al caso de autos por mandato de la norma permisiva contenida en los arts. 214 y 297.II de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992 y 74. 2 de la Ley Nº 2492 (CTb) de 2 de agosto de 2003.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida por los arts. 184.1 de la CPE y 42.I.1 de la Ley del Órgano Judicial, declara INFUNDADO el recurso de casación en la forma y en el fondo, interpuesto por Grover Castelo Miranda en representación legal del Servicio de Impuestos Nacionales de Chuquisaca, contra el Auto de Vista N° 517/2015 de 22 de octubre, cursante de fs. 120 a 122 de obrados.
Sin costas en aplicación de los arts. 39 de la Ley No 1178 de 20 de julio de 1990 y 52 del DS No 23215 de 22 de julio de 1992.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmado:
MAGISTRADO PRESIDENTE: MSc. Jorge I. von Borries Méndez
MAGISTRADO: Dr. Antonio G. Campero Segovia
ANTE MI: Abog. David Valda Terán
SECRETARIO DE SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM. SOCIAL Y ADM. PRIMERA
SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Auto Supremo Nº 105
Sucre, 30 de marzo de 2016
Expediente: 397/2015-A
Materia: Contencioso Tributario
Demandante: Bertha Susana Romay Romero
Demandado : Servicio de Impuestos Nacionales
Distrito: Chuquisaca
Magistrado Relator : Dr. Antonio Guido Campero Segovia
VISTOS: El recurso de casación en la forma y en el fondo de fs. 126 a 136, interpuesto por Grover Castelo Miranda en representación legal del Servicio de Impuestos Nacionales de Chuquisaca, contra el Auto de Vista N° 517/2015 de 22 de octubre, cursante de fs. 120 a 122 de obrados, emitido por la Sala Social y Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca, dentro del proceso Contencioso Tributario que sigue Bertha Susana Romay Romero contra la entidad en cuya representación se recurre; la respuesta de fs. 139 a 141; el Auto de fs. 142, que concedió el recurso; los antecedentes del proceso; y:
CONSIDERANDO I:
I.1. Antecedentes del proceso
I.1.1. Sentencia
Que, formulada la demanda Contencioso Tributaria, admitida la misma, corrida en traslado, respondida y tramitada conforme al procedimiento previsto por Ley, la Juez Tercero de Partido de Trabajo y Seguridad Social, Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de Chuquisaca, pronunció la Sentencia N° 02/2015, de 31 de marzo (fs. 97 a 102), declarando probada la demanda cursante de fs. 12 a 14 de obrados, sin costas en aplicación al art. 275 de la Ley N° 1340 de 28 de mayo de 1992, Disposiciones Transitoria Décima de la Ley del Órgano Judicial; disponiendo: 1. Dejar sin efecto la Resolución Determinativa (RD) N° 18-000163-14 de 21 de abril de 2014, y; 2. En aplicación al art. 197 del CPC, sin perjuicio de que se recurra en apelación, de oficio se remite en consulta al superior en grado.
I.1.2. Auto de Vista
En grado de apelación deducido por la entidad demandada (fs. 106 a 108), la Sala Social y Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca, mediante Auto de Vista Nº 517/2015 de 22 de octubre (fs. 120 a 122), confirmó totalmente la Sentencia N° 002/2015 de 31 de marzo. Sin costas, en aplicación del art. 39 de la Ley N° 1178.
I.2. Motivos del recurso de casación
Contra la resolución de segunda instancia, la entidad demandada formuló recurso de casación en el fondo y en la forma, que en lo sustancial de su contenido, expresa lo siguiente:
I.2.1. En la forma
Que, la Resolución emitida por el Tribunal de Apelación incurre en error de identificación de la resolución impugnada, al señalar que se trata de una “Resolución Determinativa”, cuando en realidad se trata de una “Resolución Sancionatoria”, cuya naturaleza, trámite, norma aplicable, finalidad y alcance, difieren en mucho entre ambas, error que desde una interpretación sistemática de la lógica jurídica induce hacia un resultado adverso hacia la Administración Tributaria (AT), ya que los parámetros y elementos tomados en cuenta en el fallo recurrido nacen con una visión no acertada de la realidad.
I.2.2. En el fondo
a) Que, previa transcripción de un párrafo contenido en la demanda Contencioso Tributaria, por la que existiría confesión espontánea de la contribuyente, en el marco del art. 404.II del Código de Procedimiento Civil (CPC), respecto a que el hecho generador por el que se omitió el deber formal de emitir factura por el servicio prestado, sí existió, refiere que tal confesión debió haber sido tomada en cuenta por las autoridades judiciales que decidieron el caso.
En ese sentido, relata los antecedentes de hecho ocurridos a momento de verificar la contravención, la intervención del talonario de facturas y el labrado del acta de infracción por el que se hizo conocer a la contribuyente la clausura por 12 días, lo que posteriormente fue ratificada por la Resolución Sancionatoria; señalando luego, que el acta de infracción fue elaborada en previsión de los requisitos mínimos de validez establecidos en el art. 17.2).22) de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, otorgándole además a la contribuyente, el término de 20 días para presentar sus descargos, de manera que no se vulneró el derecho al debido proceso y el derecho a la defensa que le asiste a la misma.
Anota la normativa que refiere a la obligación de emitir factura, como la RND 10-0020-05 en su art. 4.I, la RND N° 10-0016-07 en su art. 41.II, para luego afirmar que la actuación de la AT estuvo enmarcada en la normativa que regula la emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes; y que, erróneamente y sin valorar la normativa y documentación existente, se argumentaría en el fallo que el Acta de Infracción y la Resolución Sancionatoria (RS) no establecerían de forma precisa la demostración y/o identificación del requisito fáctico que establece el nacimiento del hecho generador, cuando el mismo se encuentra asentado en forma expresa y sin confusión, el que se traduce en la prestación del servicio, conforme a las condiciones señaladas en el art. 4.b) de la Ley N° 843.
b) Que, el Auto de Vista recurrido, al igual que la sentencia de primera instancia, no consideraron el fundamento de que la propia demandante declara y confiesa el tiempo en que fue intervenida por primera vez por la no emisión de factura, lo que causa perjuicio a la institución fiscal; puesto que si bien la RS no cuenta con los datos exactos de fecha y acta de infracción respecto a la primera vez en que la contribuyente incurrió en contravención tributaria de no emisión de factura, la declaración expresa de la contribuyente tanto en su descargo al Acta de Infracción como en el memorial de demanda Contencioso Tributaria, aceptando que incurrió en una primera contravención, demostraría de manera fehaciente la existencia de la primera infracción, por lo que tal declaración, subsanaría el error de forma incurrido en la RS.
Anota que la decisión de revocar totalmente la RS, es totalmente arbitraria al orden legal, por cuanto la omisión formal señalada, no implica que tenga que dejarse sin vida el hecho calificado como contravención, cuando al tratarse de un vicio de forma, sólo correspondía su nulidad hasta el vicio más antiguo, es decir hasta que se emita una nueva RS que contemple y subsane el defecto de forma existente, conforme al art. 28 de la Ley N° 2341, lo que no fue decidido en esa visión.
Denuncia infracción al debido proceso por errónea aplicación normativa, puesto que la Juez en sentencia, se excede en la exigencia de cumplimiento normativo al pretender que se dé aplicación a lo dispuesto en el art. 155 del Código Tributario (CT) (Ley N° 2492) en cuanto se refiere a sostener la reincidencia, cuando tal precepto normativo no es aplicable al caso, sino que dicho precepto se refiere a otro tipo de incumplimiento a deber formal, por consiguiente, resulta injustificado que la AT respalde la reincidencia de la sanción en el marco de la norma anotada, pues tal reincidencia se regula a través de lo dispuesto en el art. 164 de la Ley N° 2492, resultando por lo tanto el argumento señalado en el Auto de Vista recurrido, falto de fundamentación en su decisión, al no haberse pronunciado respecto a todos los puntos apelados, estando por lo tanto, viciado de anulabilidad.
I.3. Petitorio
Concluyó solicitando se resuelva el recurso, casando en todos sus alcances el Auto de Vista N° 517/2015 emitido por la Sala Social y Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca.
CONSIDERANDO II:
II.1. Fundamentos jurídicos del fallo
Que, así formulado el recurso de casación en el fondo y en la forma, éste Tribunal ingresa a considerar con carácter previo las denuncias en cuanto a la forma, de modo que, sólo ante la conclusión de encontrar infundado el reclamo en dicho punto se ingresará a resolver lo denunciado en el fondo.
Efectuada dicha aclaración, se ingresa a resolver el recurso propuesto, conforme a los razonamientos que a continuación se exponen:
II.1.1. En cuanto al recurso de casación en la forma
Se tienen expuestos dos reclamos, referidos a: 1. Error de identificación de la resolución impugnada, y; 2. Resolución “citra petita” (expuesta en el apartado de, recurso de casación en el fondo, en cuanto a la aplicabilidad del art. 155 de la Ley N° 2492 al caso de autos).
En cuanto al primer reclamo, sobre denuncia del error de identificación en que incurriría el Auto de Vista recurrido respecto de la resolución impugnada, al señalar que se trata de una “Resolución Determinativa”, cuando en realidad se trata de una “Resolución Sancionatoria”; éste Tribunal advierte que, revisados los antecedentes del proceso, se observa con claridad que el Tribunal “Ad quem” se refirió en todo su contenido a la Resolución Sancionatoria N° 18-000163-14 de 21 de abril de 2014, habiendo así desarrollado su razonamiento y basado su decisión en base al contenido de la mencionada resolución que fue impugnada por el contribuyente; y si bien en el Considerando I de su contenido, primer párrafo, se anota el texto “Resolución Determinativa”, tal anotación no refleja sino una transcripción textual de lo resuelto por la Juez de primera instancia, que tampoco fue observada por la parte recurrida, de modo que no obedece a una apropiación suya o anotación inexacta que hubiere realizado el Tribunal de Apelación en cuanto a la resolución impugnada.
En ese sentido, el reclamo formulado al respecto no tiene mayor relevancia jurídica para efectos del decisorio del Auto de Vista recurrido, y menos podría sustentar una nulidad del fallo del Tribunal de segunda instancia, conforme se infiere del reclamo formulado por la entidad recurrente, puesto que el análisis del recurso de apelación y la resolución emitida por el Tribunal de Alzada, como se mencionó más arriba, estuvo basada incuestionablemente en la Resolución Sancionatoria N° 18-000163-14 de 21 de abril de 2014.
Por otra parte, en relación a la acusación de que el fallo recurrido no se hubiere pronunciado respecto a la aplicabilidad del art. 155 de la Ley N° 2492 al caso de autos, que están relacionadas a las circunstancias agravantes de los ilícitos tributarios; tal cuestión, en criterio de éste Tribunal, tampoco puede constituir motivo de nulidad del fallo recurrido, por cuanto el agravio no constituye en sí la aplicación del artículo anotado, sino: 1. Lo resuelto por la Juez A quo respecto a la existencia o no del hecho imponible, puesto que se había establecido que no se tenía certeza sobre el nacimiento del hecho generador, ya que se estableció por la juez, que de la revisión del Acta de Infracción, no se tiene evidencia que se haya verificado que la prestación del servicio fue concluido y su consiguiente cancelación por el mismo, por lo que concluyó que no existiría infracción, y; 2. Así también, se tiene como fundamento del fallo de la Juez, por lo tanto como otro de los agravios, que la Resolución Sancionatoria no explicaría, para efectos de la aplicación del instituto de la reincidencia, el caso anterior que da lugar a ello, pues no se mencionaría el acto sancionatorio primero, y tampoco se aportaría información sobre su firmeza; elementos que hacen a la motivación de las resoluciones y a la aplicabilidad de la reincidencia en sí; puntos sobre los cuales se advierte que el Tribunal Ad quem, desarrolló su razonamiento con bastante claridad; así, para el segundo punto, que está relacionado con el contenido del art. 155 de la Ley N° 2492, señaló que, la Resolución Sancionatoria no invocó ni mencionó ningún elemento de juicio que dé cuenta de la existencia de una infracción impositiva anterior, cuya sanción haya sido ejecutada y cumplida por la demandante, lo que daría pie a la aplicación del art. 164 de la Ley N° 2492, así recalcó, que es necesario que el ente gestor acredite de manera idónea que el contribuyente fiscalizado fue sometido a otros procesos de las mismas características en los que fueron sancionados, y cuya sanción fue ejecutada.
Por lo señalado, queda claro que el Tribunal de Alzada respondió a todos los agravios que fueron llevados ante su conocimiento, explicando de manera clara y suficiente las razones de su decisión, de modo que no advierte que el mismo sea “citra petita”, como pretende hacer ver la entidad recurrente en casación; de modo que, los reclamos efectuados en esta parte de su recurso, son carentes de fundamento; correspondiendo ingresar a resolver los reclamos de fondo.
II.1.2. En cuanto al recurso de casación en el fondo
Se tiene el cuestionamiento de la entidad recurrente respecto a la valoración probatoria hecha por el Tribunal de Alzada y la Juez de primera instancia, dado que se sostiene que el hecho generador, al contrario de lo concluido por el Tribunal de Apelación, ocurrió efectivamente, el que estaría demostrado con el acta de infracción y la Resolución Sancionatoria y la misma demanda Contencioso Tributaria formulada por el contribuyente.
Al respecto, es importante precisar que uno de los razonamientos por los cuales el Tribunal de Alzada resolvió confirmar la decisión de la Juez de primera instancia, fue que el acta de infracción levantada por los servidores públicos del SIN en el domicilio fiscal de la contribuyente y la Resolución Sancionatoria impugnada, no contenían la exposición suficiente de motivos que harían evidente la existencia de la infracción tributaria por el contribuyente; aspecto que sin duda está vinculado a la cuestión formal sobre la necesaria motivación y fundamentación de las resoluciones, que al derivar de la potestad sancionadora de la que goza la Administración Tributaria, necesario es que deba estar investida de las garantías procesales mínimas para el sancionado, lo que llevará a la validez y eficacia de la misma resolución para su posterior cumplimiento.
Así, es criterio de este Tribunal, por el tipo de servicio del que se trata (reconocimiento de firmas y rubricas, en el que muchas veces concurren varios firmantes que no lo hacen de una sola vez), que no es suficiente que los documentos señalados por la entidad recurrente, establezcan la existencia de la posible infracción, sino la exposición razonada de cómo es que se llega a establecer la existencia de la infracción que se acusa y a través de qué medios se llega a dicha conclusión, ya que es importante la explicación pormenorizada y motivada de las circunstancias que en concreto establecen el acaecimiento del hecho generador, lo que en el caso, concluyeron los de instancia, no ocurrió, a más de la simple mención de la existencia del supuesto hecho generador en ambos documentos arriba anotados.
Por otra parte, tampoco lo anotado en la primera parte del contenido de la demanda puede significar una confesión espontánea de la contribuyente respecto al nacimiento del hecho generador, puesto que, de la lectura íntegra de la demanda se puede advertir que el punto neurálgico que precisamente trajo como argumento la parte actora, es que nunca nació el hecho generador, bajo la prescripción de lo dispuesto en el art. 4.b) de la Ley N° 843, debido a que se afirmó que “la persona a quien señalaron los funcionarios del SIN no se había facturado, era una persona que si bien suscribió el formulario de reconocimiento de firmas y rúbricas, sin embargo –señaló- faltaba otra persona que firmara para luego recién recoger los documentos, momento en el que se entregarían tanto los documentos como la factura correspondiente”; es decir, se señaló que a la fecha de la intervención, aún no finalizó la prestación del servicio y tampoco se recibió el pago, por lo que no existía obligación de emitir factura.
De modo que, como acertadamente concluyeron los jueces de fondo, es evidente que en el caso la Resolución Sancionatoria es carente de motivación, ya que no devela con claridad la certeza del nacimiento del hecho generador impositivo, descuidando así, la Administración Tributaria, su obligación de realizar una exposición clara de los aspectos fácticos que lleven a establecer con certeza la existencia de la infracción, y no así fundarse en supuestos o presunciones de hecho realizadas unilateralmente por su parte; descuidando con ello su obligación de motivar sus resoluciones con la finalidad de garantizar el derecho al debido proceso.
Debe quedar anotado que, no se duda que el Acta de Infracción y la Resolución Sancionatoria hayan sido elaboradas en el marco de la generalidad de los requisitos establecidos en el art. 17.2).2.2) de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, empero, como ya se señaló, no basta la simple mención de hecho que se afirma ocurrió, sino una exposición detallada y razonada de cómo es que se llega a establecer la existencia de la infracción que se acusa y a través de qué medios se llega a dicha conclusión, lo que en el caso no ocurrió. Se aclara también que, no se discute una posible vulneración al derecho al debido proceso en su elemento a la amplia defensa, bajo la premisa de que no se le habría permitido presentar descargos, de modo que la afirmación de que inclusive se le otorgó 20 días para presentar descargos, resulta impertinente al caso.
Es en esa línea que, la misma RND 10-0020-05, en su art. 4.I, establece claramente que si como efecto de la observación los Servidores Públicos acreditados advirtieran la no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, requerirán al comprador la exhibición del producto adquirido o la descripción del servicio contratado y la correspondiente factura, empero, no consta dicha circunstancia de hecho en el acta de infracción ni en la Resolución Sancionatoria impugnada, sino la simple afirmación de que acaeció el hecho generador.
Por otra parte, en cuanto a la segunda razón de la decisión expuesta por el Auto de Vista recurrido, vinculada a la no consignación expresa en el Acta de Infracción y la Resolución Sancionatoria, de la existencia de la infracción anterior de manera concreta y expresa, lo que permitirá ver el tiempo que transcurrió desde esa posible primera infracción hasta la fecha del levantamiento del acta que sirvió de base a la Resolución Sancionatoria impugnada, la constatación de los presupuestos fácticos y legales en ambas situaciones, y si es posible asumir el criterio de reincidencia bajo ese contexto; en criterio de éste Tribunal, el fallo recurrido tampoco incurrió en vulneración normativa alguna, por cuanto los aspectos anotados, hacen precisamente al derecho a la defensa en juicio; pues no basta señalar que la contribuyente reconozca que fue sancionada en una primera vez; debe tomarse en cuenta que la necesaria exigencia de su anotación expresa de la fecha de la primera infracción y las circunstancias fácticas de ambas situaciones, permitirán a la sancionada, asumir con mejor precisión su derecho a la defensa, y de esa manera observar por el órgano jurisdiccional, si la decisión administrativa de sancionar se encuentra correctamente establecida, lo que en el caso no ocurrió.
Nótese que, acertadamente se señaló por el Tribunal de Alzada que, no se pretende limitar ni restringir la facultad fiscalizadora que tiene el SIN, a lo que debe agregarse por éste Tribunal que, tampoco se tiene la pretensión de desconocer el hecho en sí, calificado por la AT como contravención; sino que los actos administrativos sancionatorios que fueron puestos a conocimiento del juzgador, no permiten ver con certeza que la prestación de servicios había culminado al monto de la inspección efectuada por el SIN, requisito indispensable para la aplicación de la sanción de clausura impuesta a la contribuyente.
Por lo relacionado, se concluye que lo resuelto en el Auto de Vista recurrido se encuentra apegado a derecho, no existiendo vulneración normativa en su decisión, debido a que no se tiene certeza de la concurrencia de las condiciones establecida en el art. 4.b) de la Ley N° 843, para luego recién aplicar los dispositivos comprendidos en los arts. 160.2), 162, 170 y 164.I.II del Código Tributario – Ley N° 2492, de modo que corresponde resolver el recurso de casación, en la forma prevista por los arts. 271.2) y 273 del Código de Procedimiento Civil, aplicables al caso de autos por mandato de la norma permisiva contenida en los arts. 214 y 297.II de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992 y 74. 2 de la Ley Nº 2492 (CTb) de 2 de agosto de 2003.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida por los arts. 184.1 de la CPE y 42.I.1 de la Ley del Órgano Judicial, declara INFUNDADO el recurso de casación en la forma y en el fondo, interpuesto por Grover Castelo Miranda en representación legal del Servicio de Impuestos Nacionales de Chuquisaca, contra el Auto de Vista N° 517/2015 de 22 de octubre, cursante de fs. 120 a 122 de obrados.
Sin costas en aplicación de los arts. 39 de la Ley No 1178 de 20 de julio de 1990 y 52 del DS No 23215 de 22 de julio de 1992.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmado:
MAGISTRADO PRESIDENTE: MSc. Jorge I. von Borries Méndez
MAGISTRADO: Dr. Antonio G. Campero Segovia
ANTE MI: Abog. David Valda Terán
SECRETARIO DE SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM. SOCIAL Y ADM. PRIMERA