TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Auto Supremo Nº 313-1
Sucre, 22 de septiembre de 2016
Expediente: 282/2011-S
Demandante: Fundación Agrocapital
Demandada: Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes
del Servicio de Impuestos Nacionales
Distrito: Cochabamba
Materia : Contencioso Tributario
Magistrado Relator : Dr. Antonio Guido Campero Segovia
VISTOS: El recurso de casación en la forma y en el fondo de fs. 220 a 227 interpuesto por Raúl Marcos Solares Zurita en representación legal de la Fundación Agrocapital contra el Auto de Vista N° 048/2011 de 03 de agosto de fs. 207 a 211 vta., pronunciado por la Sala Social y Administrativa de la entonces Corte Superior del Distrito Judicial de Cochabamba, dentro del proceso contencioso tributario seguido por la entidad recurrente contra la Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes (GRACO) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN); la respuesta al recurso de fs. 231 a 233; el Auto de fs.233 que concedió el recurso; los antecedentes del proceso; y:
CONSIDERANDO I:
I.1 Antecedentes del proceso
I.1.1 Sentencia
Que tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez de Primero de Partido Administrativo Coactivo Fiscal y Tributario de Cochabamba, emitió Sentencia de 25 de noviembre de 2010 (fs. 168 a 179), complementado a fs. 181, declarando improbada la demanda contencioso tributaria opuesta por Raúl Marcos Solares Zurita en representación del contribuyente fundación Agrocapital, consiguientemente declaró firmes y subsistentes las Resoluciones Determinativas Nos. 1452007 y 31491411 ambas de fecha 23 de noviembre de 2007 dictadas por GRACO Cochabamba del SIN.
I.1.2 Auto de Vista
Interpuesto el recurso de apelación por Raúl Marcos Solares Zurita en representación legal de la Fundación Agrocapital, la Sala Social y Administrativa de la entonces Corte Superior del Distrito Judicial de Cochabamba, mediante Auto de Vista N° 048/2011 de 03 de agosto (fs. 207 a 211), confirmó la Sentencia de 25 de noviembre de 2010.
Contra dicha Resolución, se interpuso recurso de casación en la forma y en el fondo (fs. 220 a 227), por Raúl Marcos Solares Zurita en representación legal de la Fundación Agrocapital, resuelto mediante Auto Supremo No 860 de 3 de noviembre de 2015, que declaró infundado el recurso de casación en la forma y en el fondo.
Posteriormente, el demandante interpuso acción de amparo constitucional contra el Auto Supremo No 860; acción de amparo en la que la Sala Penal Tercera del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, constituida en Tribunal de Garantías, concedió la tutela impetrada, disponiendo en su mérito dejar sin efecto dicho Auto Supremo y que las autoridades accionadas emitan uno nuevo, cumpliendo lo extrañado.
I.2 Motivos del recurso de casación
I.2.1 En la forma
1. Denunció transgresión del art. 1.II del Código de Procedimiento Civil (CPC), pues los de instancia, se habrían excusado de fallar con el “pretexto ilegal e ilegítimo de que el contribuyente…no efectuó la presentación de las declaraciones juradas del formulario 500” (sic).
Sobre este punto reclamó que la Sentencia y el Auto de Vista impugnado no reúne los requisitos exigidos por el art. 192 y 193 del CPC, inexistiendo un análisis sobre el caso, transcribiendo varios documentos del proceso, aspecto acentuado en la aseveración de “no hay nada que analizar” efectuada en la Sentencia y refrendada por el Tribunal de Alzada.
2. Manifestó que los de instancia no tuvieron presente el deber contenido en los arts. 192.2 y 236 del CPC, así como el art. 30.11 de la Ley del Órgano Judicial (LOJ), pues en ambas resoluciones se hallan argumentos sucintos “alejados de la justicia y de la doctrina tributaria” (sic), pues en ninguna parte se observa la existencia de certeza sobre los hechos contenidos en la Resoluciones Determinativas Nos. 31491411 y 1452007.
Consideró el recurrente que era deber de los Tribunales de instancia el llegar a la verdad material del caso en concreto, ya que la determinación debió ser realizada sobre base cierta, pues el establecimiento de tributos por base presunta es un procedimiento de última ratio, como lo comprendiese la jurisprudencia tributaria de los fallos STG/RJ-0089/2005 y STG/RJ-0099/2005; en igual sentido, reclamó que no se tomó en cuenta los arts. 45 de la Ley N° 2492 Código Tributario Boliviano (CTB) y 34.II del Decreto Supremo (DS) N° 27310, pues los requisitos que hacen hábil determinaciones impositivas sobre base presunta no son presentes en la especie.
Añade que conforme al art. 35.c) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) el proceso se hallaría viciado de nulidad por cuanto a pesar de tener a disposición las memorias de las gestiones 2005 y 2006, la Administración operó la determinación sobre base presunta.
3. Refirió que los de instancia no valoraron las pruebas presentadas, como tampoco se tiene conocimiento del criterio intelectivo de aquellas decisiones y limitándose la AT a señalar que esas pruebas no fueron adjuntadas, en consecuencia no se habría cumplido los preceptos contenidos en los arts. 81 del CT, art. 26 del DS N° 27350, la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0021-04, infringiendo con esa omisión los arts. 115 y 119 de la Constitución Política del Estado (CPE).
Denunció mala foliación del expediente en lo que toca fs. 129 y 130, sobre cinco folios glosados según la nota de cargo de fs. 131.
I.2.2 En el fondo
1. Manifestó que en fase administrativa se demostró que la fundación se halla exenta del pago del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) por tanto sin obligación de presentar registros contables, siendo prueba de ello lo cursante a fs. 169, por el que solicitó a la Administración Tributaria (AT) corrección de su base de datos corporativa e identificando a la Fundación Agrocapital como exenta del IUE; debiendo tenerse presente que la Fundación Agrocapital “que al ser una entidad exenta del (IUE) cumplió sus obligaciones tributarias presentando el formulario Nº 520…además también presentó la ‘memoria’ respectiva…por las gestiones 2005 y 2006” (sic).
2. Que el Tribunal de Alzada estableció “una simple excusa” (sic) referida a la no presentación del formulario 500, validando tácitamente y sin argumento expreso el inicio del procedimiento determinativo por parte de la AT en incumplimiento a las reglas contenidas en el art. 97.II del CTB.
Alegó también que antes de la notificación con las Resoluciones Determinativas de 29 de noviembre de 2007, demostró su calidad de sujeto pasivo exento del pago del IUE con la presentación de los formularios 520, y que tal hecho no fue tomado en cuenta por el Tribunal de apelación, violentando el principio de buena fe inscrito en los arts. 4 de la LPA y 69 del CTB.
3. Que con el argumento vertido por el Tribunal de Alzada sobre la inconstitucionalidad y tergiversación en sede judicial del art. 97.11 del CTB, fueron vulnerados su derecho a la defensa y el debido proceso, ya que tal norma claramente limita el derecho a la defensa y no permite fundar una RD en otros hechos, elementos y documentos contradiciendo el art. 68 del CTB en sus numerales 6, 7 y 8. Sobre ello concluye que el Tribunal de apelación negó expresamente la consideración de constitucionalidad de aquella norma.
Que lo expresado en el Auto de Vista en sentido que al abrogarse la Resolución Administrativa (RA) Nº 361/95 de 10 de octubre, por efecto de la Ley, la Fundación carecía de respaldo jurídico administrativo para beneficiarse de la exención de pago del IUE, quedándole la posibilidad de tramitar nuevamente el reconocimiento de la exención; viola el art. 49. b) de la Ley N° 843 modificado por el art. 2 de la Ley N° 2493, debiendo tenerse presente lo contenido en el art. 5 del DS N° 24051 modificado por el DS Nº 27190, cuestionando que la Resolución de los de apelación no contenga estas disposiciones, como también no hayan revisado la documentación estatutaria de la Fundación, que da cuenta que su patrimonio se halla destinado en exclusiva a los fines contenidos en su art. 5, sin que en ningún caso haya distribución directa o indirecta entre sus asociados.
Prosiguió señalando que el Auto de Vista considera a la Fundación como entidad de intermediación financiera sin siquiera hacer constar la base jurídica de esa catalogación, no obstante de que a partir del contenido del art. 4 de la RND 10-0030-05 de septiembre de 2004, se desprenda que la Fundación no necesitaba tramitar nuevamente el reconocimiento de la exención del IUE, comprendiéndose a la vez que la RA Nº 361/95 permitió el goce de aquella exención de manera ininterrumpida hasta la fecha.
I.2.3 Petitorio
Concluyó solicitando que el Tribunal Supremo de Justicia case el Auto de Vista Nº 048/2011, disponiendo la revocatoria en todas sus partes de la Sentencia de 25 de noviembre de 2010, determinando además la revocatoria total de las Resoluciones Determinativas Nos 1452007 y 31491411 ambas de 23 de noviembre de 2007, o en su defecto se anulen obrados ante el incumplimiento del contenido del art. 99 del CTB.
I.3 Respuesta al recurso de casación
Mediante memorial cursante de fs. 231 a 233, Ruth Esther Claros Salamanca Gerente de GRACO de Cochabamba del SIN, contestó al recurso señalando que el recurso de casación en el fondo y en la forma no cumpliría con lo dispuesto por el art. 258.2 del CPC, que la RA N° 361/95 de fecha 10 de octubre de 1995 referida a la exoneración del IUE estuvo vigente hasta el 4 de agosto de 2003 fecha en la que se publicó la Ley N° 2493 en la que dispuso que aquellos contribuyentes que actualmente gozan de la exención dispuesta por el art. 49 de la Ley N° 843 y cumplan con las nuevas condiciones establecidas por art. 2 de la Ley N° 2493 no necesitan tramitar nuevamente su reconocimiento ante el SIN, que la Fundación Agrocapital no se ajustaba a las nuevas condiciones que introdujo el art. 2 de la Ley N° 2493, que la aplicación del procedimiento previsto por el art. 97 del CTB no corresponde para aquellos contribuyente exentos del IUE por no estar obligados a llevar registros contables, finaliza su contestación manifestando que el recurso deberá ser declarado improcedente o infundado.
CONSIDERANDO II:
II.1 Fundamentos jurídicos del fallo
Que, así planteado el recurso de casación en la forma y en el fondo, revisando los antecedentes del proceso y las normas aplicables a la materia, se ingresa a resolver los reclamos traídos a esta instancia, iniciando lógicamente por el recurso propuesto en la forma, para luego, ante la eventualidad de que el mismo no sea evidente, ingresar a resolver recién el recurso en el fondo, conforme a los siguientes fundamentos:
II.1.1. Resolviendo el recurso de casación en la forma
En relación a las denuncias 1 y 3, por estar relacionadas las mismas con la valoración de la prueba ante la denuncia de errores in judicando, esto es, en la aplicación del derecho sustantivo, que debió ser reclamado en el recurso de casación en el fondo y no como erradamente lo planteó la entidad recurrente en el recurso de casación en la forma.
En cuanto al segundo agravio, todo administrador de justicia que deba resolver una controversia sometida a su conocimiento, debe inexcusablemente exponer los hechos, realizar la fundamentación legal y citar las normas que sustentan la parte dispositiva de la misma. Consecuentemente, cuando un juez omite la motivación de una resolución, no sólo suprime una parte estructural de la misma, sino que en la práctica toma una decisión de hecho y no de derecho, que impide a las partes conocer cuáles son las razones que sustentan su fallo. Por ello, las resoluciones judiciales deben ser lógicas y claras, no solo para establecer la credibilidad de la sociedad civil en la jurisdicción, sino además, para que los justiciables puedan fundamentar sus recursos. La motivación de las resoluciones judiciales entraña en el fondo, una necesaria argumentación y ésta sólo es posible, mediante las correspondientes y múltiples inferencias exigidas por el caso concreto. Esas inferencias podrán ser de tipo enunciativo -sujetos a los cánones de la lógica común- y de tipo jurídico -sujetos a las reglas de la lógica jurídica- hasta concluir en la inferencia jurídica definitoria en el caso singular, circunstancias que encuentran su sustento legal en lo previsto por los arts. 190, 192 y 236 -entre otros- del CPC, ahora en los arts. 216 y 218 del nuevo Código Procesal Civil (NCPC).
En la especie, de la revisión de los antecedentes que informan al proceso se verifica que la Resolución emitida por los Tribunales de instancia se enmarcan dentro de los cánones anteriormente descritos, toda vez que cuenta con la debida motivación y fundamentación respecto de las decisiones asumidas, máxime, si consideramos que se trata de una decisión que pone término al litigio, lo que en los hechos exige que se realice una motivación y fundamentación con la exposición de las razones de decisión que sustenten el fallo y que respondan a los datos del proceso conforme mandan los arts.190, 192 y 236 del CPC, es decir que la Sentencia de fs. 168 a 179 de 25 de noviembre de 2010, complementado a fs. 181, contiene una parte considerativa en el que indica el nombre de las partes, exponiendo además los hechos comprobados y alegados oportunamente con la debida fundamentación y valoración de las pruebas aportadas en el trámite del proceso, así como una parte resolutiva con decisiones claras y precisas sobre las obligaciones, es decir, cumple con las exigencias de forma reguladas por los arts. 190 y 192. 2) del CPC, igualmente se colige que el Auto de Vista fue pronunciado con la pertinencia dispuesta en el art. 236 del CPC y también con la debida motivación y fundamentación exigida por ley.
En tal razón, no es cierto que la Sentencia así como el Auto de Vista no hubiese cumplido con lo previsto en el art. 192.2 y 236 del CPC, como acusó sin ningún sustento verdadero la entidad recurrente.
II.1.2. Respecto al recurso de casación en el fondo
Que así planteado el recurso de casación en el fondo, se advierte que la controversia principal se circunscribe a cuestionar como punto principal del recurso lo establecido por los de instancia, en relación que la Fundación Agrocapital no goza de la exención del IUE reputando la misma por la entidad recurrente como vigente.
De principio corresponde señalar que el art. 36 y siguientes de la Ley N° 843 crea el IUE y se aplicará en todo el territorio nacional sobre las utilidades resultantes de los estados financieros de las mismas al cierre de cada gestión anual, ajustadas de acuerdo a lo que disponga esta Ley y su reglamento.
Son sujetos del impuesto todas las empresas tanto públicas como Privadas. Empresas constituidas o por constituirse en el territorio nacional que extraigan, produzcan, beneficien, reformen, fundan o comercialicen minerales o metales. Empresas dedicadas a la exploración, explotación, refinación, industrialización, transporte y comercialización de hidrocarburos. Empresas dedicadas a la generación, transmisión y distribución de energía eléctrica.
El impuesto tiene carácter anual y es determinado al cierre de cada gestión, en las fechas que dispone el reglamento.
En concordancia con lo anterior, el art. 19 del CTB, vigente a partir del 2 de noviembre de 2003, indica: “Artículo 19 (Exención, Condiciones, Requisitos y Plazo). I. Exención es la dispensa de la obligación tributaria material; establecida expresamente por Ley. II. La Ley que establezca exenciones, deberá especificar las condiciones y requisitos exigidos para su procedencia, los tributos que comprende, si es total o parcial y en su caso, el plazo de su duración. Artículo 20 (Vigencia e Inafectabilidad de Las Exenciones) I. Cuando la Ley disponga expresamente que las exenciones deban ser formalizadas ante la Administración correspondiente, las exenciones tendrán vigencia a partir de su formalización. II. La exención no se extiende a los tributos instituidos con posterioridad a su establecimiento. III. La exención, con plazo indeterminado aun cuando fuera otorgada en función de ciertas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior. IV. Cuando la exención esté sujeta a plazo de duración determinado, la modificación o derogación de la Ley que la establezca no alcanzará a los sujetos que la hubieran formalizado o se hubieran acogido a la exención, quienes gozarán del beneficio hasta la extinción de su plazo”. En similar sentido se tenían también los arts. 4, 62 y 63 de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992.
La norma citada define lo que se entiende por exención inicialmente, para determinar posteriormente que deberá ser la Ley la que establezca las condiciones y requisitos de procedencia, los tributos que comprende, si es total o parcial y su plazo de duración, en su caso, lo que en el presente caso, como se indicó en el apartado anterior, se produjo a través del art. 131 de la Ley Nº 1405.
Respecto al principio de legalidad o reserva de ley prevista por el art. 6 del CTB, significa precisamente que están reservados a la ley y que sólo a través de ella, como señalan los incisos 2) y 3) del mismo, se podrá excluir hechos económicos gravables del objeto de un tributo u otorgar y suprimir exenciones, reducciones o beneficios.
Asimismo, resulta imperativo referir que la doctrina tributaria señala que la exención “es la situación jurídica en cuya virtud el hecho o acto resulta afectado por el tributo en forma abstracta, pero se dispensa de pagarlo por disposición especial. Vale decir que a su respecto, se produce el hecho generador, pero el legislador, sea por motivos relacionados con la apreciación de la capacidad económica del contribuyente, sea por consideraciones extra-fiscales, establece la no exigibilidad de la deuda tributaria o, como dice Gomes de Sousa, resuelve dispensar del pago de un tributo debido”.
Bajo ese entendimiento, la exención del pago del IUE se encuentra legalmente reconocido; mediante el art. 2 de la Ley N° 2493 de 4 de agosto de 2003, que modificó el art. 49 de la Ley Nº 843, señalando: “…Se sustituye los párrafos primero y segundo del inciso b) del Artículo 49° de la Ley Nº 843 (Texto Ordenado), con el siguiente texto: “b) Las utilidades obtenidas por las asociaciones civiles, fundaciones o instituciones no lucrativas autorizadas legalmente que tengan convenios suscritos, y que desarrollen las siguientes actividades: religiosas, de caridad, beneficencia, asistencia social, educativas, culturales, científicas, ecológicas, artísticas, literarias, deportivas, políticas, profesionales, sindicales o gremiales.
Esta franquicia procederá siempre que no realicen actividades de intermediación financiera u otras comerciales, que por disposición expresa de sus estatutos, la totalidad de los ingresos y el patrimonio de las mencionadas instituciones se destinen exclusivamente a los fines enumerados, que en ningún caso se distribuyan directa o indirectamente entre sus asociados y que, en caso de liquidación, su patrimonio se distribuya entre entidades de igual objeto o se done a instituciones públicas, debiendo dichas condiciones reflejarse en su realidad económica…”.
Asimismo, la Ley N° 2493 publicada el 4 de agosto de 2003 introdujo modificaciones a la Ley 843 (Texto Ordenado vigente), estableciendo en la Disposición Final Tercera que las mismas entrarán en vigencia a la aprobación del Decreto Supremo Reglamentario; por lo que se hizo necesario dictar la reglamentación que asegure la cabal aplicación de la normativa tributaria en procura de concretar los objetivos trazados, contribuyendo a mejorar la eficiencia recaudatoria; mediante el art. 2 del DS Nº 27190 se sustituyó el inciso b) del art. 2 del DS N° 24051 por el siguiente texto: “…b) Sujetos no obligados a presentar registros contables: Las entidades exentas del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) de conformidad a lo dispuesto por Ley siempre y cuando no realicen actividades comerciales.
Sin embargo, estas entidades están obligadas a elaborar una Memoria Anual en la que se especifiquen las actividades, planes y proyectos efectuados además de los ingresos y gastos del ejercicio, de manera que la Administración Tributaria pueda verificar el cumplimiento de los requisitos que justifiquen la exención…".
Así, el art. 4 de la RND Nº 10-0030-05; prescribe que: “…(Exenciones Vigentes) I. Los sujetos pasivos o terceros responsables que actualmente gocen del beneficio de exención dispuesto por el inciso b) del Artículo 49 de la Ley Nº 843, reconocido por Resolución Administrativa emitida por la Gerencia Distrital o GRACO correspondiente, no necesitan tramitar nuevamente el reconocimiento de la exención, siempre y cuando cumplan con los requisitos y condiciones dispuestos por Ley Nº 2493 y D.S. 27190.
II. Esta exención no alcanza a los sujetos pasivos del IUE que realicen actividades de intermediación financiera, entendiendo como tales las definidas en el Artículo 1 de la Ley Nº 1488 (Texto Ordenado al 20 de diciembre de 2001), Ley de Bancos y Entidades Financieras; por tanto, conforme lo dispone el parágrafo III del artículo 20 de la Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano, las Resoluciones Administrativas de Exención de sujetos pasivos que realizan dichas actividades quedaron abrogadas a partir de la vigencia de la Ley Nº 2493 de 4 de agosto de 2003…”.
Adicionalmente a ello, conforme al art. 5 de la RND señalada precedentemente se establece que: “…(Realidad Económica) En cualquier momento, el Servicio de Impuestos Nacionales podrá investigar, controlar, verificar y fiscalizar que la realidad económica de los beneficiarios de la exención sea un reflejo de los requisitos y condiciones establecidos en la Ley Nº 2493 y D.S. Nº 27190.
Si producto de las acciones de fiscalización, verificación, control e investigación, el Servicio de Impuestos Nacionales determinará el incumplimiento de los requisitos y condiciones para gozar del beneficio, emitirá una Resolución Administrativa revocando la exención conferida, correspondiendo el cobro de la deuda tributaria, conforme dispone el artículo 47 de la Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano, y la aplicación de sanciones por ilícitos tributarios, por las gestiones en las cuales no se cumplieron los requisitos dispuestos por Ley…”.
En suma, de la normativa citada, se advierte que el reconocimiento, concesión y revocación de la exención del pago del IUE, se sujeta a los requisitos establecidos en el art. 49 de la Ley Nº 843, con las debidas modificaciones referidas; reconocimiento que debe reflejar, la realidad económica del contribuyente beneficiado.
Debiendo recordarse que si bien la aplicación de sanciones y la determinación de la conducta ilícita, bajo el principio de reserva legal deben ser definidos por Ley y no por reglamento; no debe soslayarse en principio, el hecho de que la exención concedida, responde a una excepcionalidad; es decir, que la mencionada concesión, responde a una determinada y específica condición del contribuyente, dada su naturaleza diferenciada del resto; características especiales, que en tanto guarden relación con los requisitos señalados por ley, hacen posible que de manera extraordinaria, se otorgue la exención impositiva; es así que ante la ausencia de las características que infirieron su otorgación, la misma debe ser revocada; situación que el art. 5 de la RND Nº 10-0030-05 prevé, mediante la debida remisión de la correspondiente sanción y cobro que se establece en el Código Tributario.
Ahora bien las modificaciones del art. 49 de la Ley N° 843, ubicó a los sujetos pasivos que hasta ese entonces gozaban de la exención del IUE, en una nueva situación legal respecto a ese privilegio, ajustada a lo señalado en el art. 49.b) de la Ley N° 843, modificado por el art. 2 de la Ley N° 2493 que señala, "Esta franquicia procederá siempre que realicen actividades de intermediación financiera u otras comerciales..." y a lo establecido por los parágrafos I y II del art. 4 de la RND N° 10.0030.05, esta modificación, ocasionó que la Fundación Agrocapital sea ubicado por la AT en una nueva situación jurídico-tributaria; generándosele las Vistas de Cargo Nros. 3931417903 y 3931417900 de fecha veinticinco de junio de dos mil siete, contra la Fundación mencionada, quien no habría cumplido con las condiciones y requisitos de la Ley N° 2493 y DS N° 27190, hecho que generó que presente el Formulario 500 (IUE) por las gestiones 2005 y 2006, mismas que fueron notificadas el 2 de julio de 2007, otorgándole el plazo de 30 días para que presente los descargos definidos por el art. 17 de la R.N.D. N° 10-0021-04, razón por la cual el contribuyente pidió corrección y nulidad de las mimas al considerar que gozaba del privilegio señalado alegando además la inexistencia de documento o formulario que haya modificado el reconocimiento concedido mediante la RA Nº 361/95, emitiendo la AT las Resoluciones Determinativas Nos. 1452007 y 31491411 el 23 de septiembre 2007, sobre base presunta, en aplicación de lo dispuesto en los arts. 44.2 y 45 del CTB, 34.II del DS N° 27310 de 9 de enero de 2004.
En Autos, de la revisión minuciosa del proceso se observa que la Fundación Agrocapital obtuvo la RA N° 361/95 el 10 de octubre 1995, que la declaró exenta del pago del IUE, misma que no fue revocada por la AT antes del proceso de fiscalización, cambiando la situación jurídico-tributaria del mismo mediante las Resoluciones Determinativas Nos. 1452007 y 31491411 el 23 de septiembre 2007, aplicando el procedimiento contenido en el art. 97 del CTB, es decir intimar al sujeto pasivo para la presentación de las Declaraciones Juradas o el pago del monto presunto determinado en la Vista de Cargo, sin que exista fundamento alguno que señale los requisitos incumplidos para la procedencia de la exención, pretendiendo, aplicar a la gestión 2005 y 2006, el IUE -que tiene carácter anual-, gravando actividades desarrolladas por la indicada entidad cuando aún no se encontraba en la obligación de cumplir con este impuesto.
Es pertinente puntualizar que la modificación establecida en el art. 2 de la Ley 2493 al inc. b) del art. 49 de la Ley Nº 843, reglamentada mediante DS Nº 27190 de 30 de septiembre de 2003, al suprimir la exención del IUE a los entes que realizan actividad financiera y comercial, como ocurre en el presente caso, estableció la existencia y la cuantía del tributo para dichas entidades, en razón a que se les impuso nuevamente la obligación material del pago del IUE del que se encontraban exentas, sin embargo esta obligación de pago debe estar debidamente motivada mediante una revocatoria expresa a la exención concedida, no pudiendo regir para gestiones fiscales anteriores a la emisión de la revocatoria, como erróneamente interpreta y pretende aplicar de manera retroactiva la AT, señalando sin que conste en obrados la RA Nº 152/2008 de 15 de abril, pues si se acoge ese criterio se estaría vulnerando lo dispuesto por el art. 33 de la CPE abrogada, cuyo tenor es similar al art. 123 de la CPE vigente, en sentido que la Ley sólo dispone para lo venidero y no tiene efecto retroactivo; principio de irretroactividad que se funda en la preservación del orden público, que tiene como finalidad plasmar la seguridad y estabilidad jurídica.
A ese efecto, si la AT consideraba que la Fundación Agrocapital no gozaba de la exención del IUE, al no cumplir con las nuevas condiciones que establece el art. 2 de la Ley N° 2493, debió establecer la razones de manera motivada y fundamentada, no pudiendo actuar de hecho y sin que medie resolución expresa, detectando automáticamente la falta de presentación del Formulario 500 por las gestiones 2005 y 2006, aplicando el procedimiento contenido en el art. 97 del CTB, es decir intimando al sujeto pasivo para la presentación de las Declaraciones Juradas o el pago del monto presunto determinado en la Vista de Cargo.
Cabe señalar también que las formalidades que debe cumplir una Resolución Determinativa es la valoración de las pruebas presentadas oportunamente por el contribuyente, observándose que la Fundación Agrocapital presentó una solicitud de corrección y nulidad alegando estar exenta del pago del IUE, como también la nota de fs. 99 a 101 de obrados de 4 de septiembre de 2007, advirtiéndose la falta de resolución que revoque la exención concedida.
Determinación a la que llega este Tribunal casacional en aplicación del principio de verdad material que debe ser entendido como un principio jurídico procesal, mismo que dispone que la autoridad juzgadora, deberá investigar los hechos independientemente de que las partes procesales hayan propuesto las pruebas, queda claro que la aplicación de este principio, el juzgador investigará la verdad material en oposición a la verdad formal que rige en el procedimiento administrativo, debiendo ceñirse a los hechos y no limitarse únicamente al contenido literal del expediente, incluso más allá de lo estrictamente aportado por las partes, siendo obligación del Juez el total de los hechos, debiendo basarse en documentación, datos y hechos ciertos, con directa relación de causalidad, y tener la calidad de incontrastables en base a información integral que la autoridad con plena convicción y sustento, emitirá el pronunciamiento que corresponda al tema de fondo en cuestión.
Bajo estos parámetros, se concluye que al ser evidentes las acusaciones denunciadas en el recurso de casación en el fondo de fs. 220 a 227 interpuesto por Raúl Marcos Solares Zurita en representación legal de la Fundación Agrocapital; corresponde resolver en el marco de la disposición legal contenida en el art. 220.IV del NCPC, aplicable por la norma remisiva contenida en el art. 74.2 del CTB. En observancia a la disposición transitoria sexta de la Ley Nº 439.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Adm., Social y Adm. Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con atribución conferida en los arts. 184.1 de la CPE y 42.I.1 de la LOJ, CASA el Auto de Vista N° 048/2011 de 03 de agosto (fs. 207 a 211) pronunciado por la Sala Social y Administrativa de la entonces Corte Superior del Distrito Judicial de Cochabamba y deliberando en el fondo, declara probada la demanda y deja sin efecto las Resoluciones Determinativas Nos. 1452007 y 31491411 ambas del 23 de septiembre 2007.
Sin responsabilidad de multa por ser excusable el error.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmado:
MAGISTRADO PRESIDENTE: MSc. Jorge I. von Borries Méndez
MAGISTRADO: Dr. Antonio G. Campero Segovia
ANTE MI: Abog. David Valda Terán
SECRETARIO DE SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM. SOCIAL Y ADM. PRIMERA
SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Auto Supremo Nº 313-1
Sucre, 22 de septiembre de 2016
Expediente: 282/2011-S
Demandante: Fundación Agrocapital
Demandada: Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes
del Servicio de Impuestos Nacionales
Distrito: Cochabamba
Materia : Contencioso Tributario
Magistrado Relator : Dr. Antonio Guido Campero Segovia
VISTOS: El recurso de casación en la forma y en el fondo de fs. 220 a 227 interpuesto por Raúl Marcos Solares Zurita en representación legal de la Fundación Agrocapital contra el Auto de Vista N° 048/2011 de 03 de agosto de fs. 207 a 211 vta., pronunciado por la Sala Social y Administrativa de la entonces Corte Superior del Distrito Judicial de Cochabamba, dentro del proceso contencioso tributario seguido por la entidad recurrente contra la Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes (GRACO) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN); la respuesta al recurso de fs. 231 a 233; el Auto de fs.233 que concedió el recurso; los antecedentes del proceso; y:
CONSIDERANDO I:
I.1 Antecedentes del proceso
I.1.1 Sentencia
Que tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez de Primero de Partido Administrativo Coactivo Fiscal y Tributario de Cochabamba, emitió Sentencia de 25 de noviembre de 2010 (fs. 168 a 179), complementado a fs. 181, declarando improbada la demanda contencioso tributaria opuesta por Raúl Marcos Solares Zurita en representación del contribuyente fundación Agrocapital, consiguientemente declaró firmes y subsistentes las Resoluciones Determinativas Nos. 1452007 y 31491411 ambas de fecha 23 de noviembre de 2007 dictadas por GRACO Cochabamba del SIN.
I.1.2 Auto de Vista
Interpuesto el recurso de apelación por Raúl Marcos Solares Zurita en representación legal de la Fundación Agrocapital, la Sala Social y Administrativa de la entonces Corte Superior del Distrito Judicial de Cochabamba, mediante Auto de Vista N° 048/2011 de 03 de agosto (fs. 207 a 211), confirmó la Sentencia de 25 de noviembre de 2010.
Contra dicha Resolución, se interpuso recurso de casación en la forma y en el fondo (fs. 220 a 227), por Raúl Marcos Solares Zurita en representación legal de la Fundación Agrocapital, resuelto mediante Auto Supremo No 860 de 3 de noviembre de 2015, que declaró infundado el recurso de casación en la forma y en el fondo.
Posteriormente, el demandante interpuso acción de amparo constitucional contra el Auto Supremo No 860; acción de amparo en la que la Sala Penal Tercera del Tribunal Departamental de Justicia de Cochabamba, constituida en Tribunal de Garantías, concedió la tutela impetrada, disponiendo en su mérito dejar sin efecto dicho Auto Supremo y que las autoridades accionadas emitan uno nuevo, cumpliendo lo extrañado.
I.2 Motivos del recurso de casación
I.2.1 En la forma
1. Denunció transgresión del art. 1.II del Código de Procedimiento Civil (CPC), pues los de instancia, se habrían excusado de fallar con el “pretexto ilegal e ilegítimo de que el contribuyente…no efectuó la presentación de las declaraciones juradas del formulario 500” (sic).
Sobre este punto reclamó que la Sentencia y el Auto de Vista impugnado no reúne los requisitos exigidos por el art. 192 y 193 del CPC, inexistiendo un análisis sobre el caso, transcribiendo varios documentos del proceso, aspecto acentuado en la aseveración de “no hay nada que analizar” efectuada en la Sentencia y refrendada por el Tribunal de Alzada.
2. Manifestó que los de instancia no tuvieron presente el deber contenido en los arts. 192.2 y 236 del CPC, así como el art. 30.11 de la Ley del Órgano Judicial (LOJ), pues en ambas resoluciones se hallan argumentos sucintos “alejados de la justicia y de la doctrina tributaria” (sic), pues en ninguna parte se observa la existencia de certeza sobre los hechos contenidos en la Resoluciones Determinativas Nos. 31491411 y 1452007.
Consideró el recurrente que era deber de los Tribunales de instancia el llegar a la verdad material del caso en concreto, ya que la determinación debió ser realizada sobre base cierta, pues el establecimiento de tributos por base presunta es un procedimiento de última ratio, como lo comprendiese la jurisprudencia tributaria de los fallos STG/RJ-0089/2005 y STG/RJ-0099/2005; en igual sentido, reclamó que no se tomó en cuenta los arts. 45 de la Ley N° 2492 Código Tributario Boliviano (CTB) y 34.II del Decreto Supremo (DS) N° 27310, pues los requisitos que hacen hábil determinaciones impositivas sobre base presunta no son presentes en la especie.
Añade que conforme al art. 35.c) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) el proceso se hallaría viciado de nulidad por cuanto a pesar de tener a disposición las memorias de las gestiones 2005 y 2006, la Administración operó la determinación sobre base presunta.
3. Refirió que los de instancia no valoraron las pruebas presentadas, como tampoco se tiene conocimiento del criterio intelectivo de aquellas decisiones y limitándose la AT a señalar que esas pruebas no fueron adjuntadas, en consecuencia no se habría cumplido los preceptos contenidos en los arts. 81 del CT, art. 26 del DS N° 27350, la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0021-04, infringiendo con esa omisión los arts. 115 y 119 de la Constitución Política del Estado (CPE).
Denunció mala foliación del expediente en lo que toca fs. 129 y 130, sobre cinco folios glosados según la nota de cargo de fs. 131.
I.2.2 En el fondo
1. Manifestó que en fase administrativa se demostró que la fundación se halla exenta del pago del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) por tanto sin obligación de presentar registros contables, siendo prueba de ello lo cursante a fs. 169, por el que solicitó a la Administración Tributaria (AT) corrección de su base de datos corporativa e identificando a la Fundación Agrocapital como exenta del IUE; debiendo tenerse presente que la Fundación Agrocapital “que al ser una entidad exenta del (IUE) cumplió sus obligaciones tributarias presentando el formulario Nº 520…además también presentó la ‘memoria’ respectiva…por las gestiones 2005 y 2006” (sic).
2. Que el Tribunal de Alzada estableció “una simple excusa” (sic) referida a la no presentación del formulario 500, validando tácitamente y sin argumento expreso el inicio del procedimiento determinativo por parte de la AT en incumplimiento a las reglas contenidas en el art. 97.II del CTB.
Alegó también que antes de la notificación con las Resoluciones Determinativas de 29 de noviembre de 2007, demostró su calidad de sujeto pasivo exento del pago del IUE con la presentación de los formularios 520, y que tal hecho no fue tomado en cuenta por el Tribunal de apelación, violentando el principio de buena fe inscrito en los arts. 4 de la LPA y 69 del CTB.
3. Que con el argumento vertido por el Tribunal de Alzada sobre la inconstitucionalidad y tergiversación en sede judicial del art. 97.11 del CTB, fueron vulnerados su derecho a la defensa y el debido proceso, ya que tal norma claramente limita el derecho a la defensa y no permite fundar una RD en otros hechos, elementos y documentos contradiciendo el art. 68 del CTB en sus numerales 6, 7 y 8. Sobre ello concluye que el Tribunal de apelación negó expresamente la consideración de constitucionalidad de aquella norma.
Que lo expresado en el Auto de Vista en sentido que al abrogarse la Resolución Administrativa (RA) Nº 361/95 de 10 de octubre, por efecto de la Ley, la Fundación carecía de respaldo jurídico administrativo para beneficiarse de la exención de pago del IUE, quedándole la posibilidad de tramitar nuevamente el reconocimiento de la exención; viola el art. 49. b) de la Ley N° 843 modificado por el art. 2 de la Ley N° 2493, debiendo tenerse presente lo contenido en el art. 5 del DS N° 24051 modificado por el DS Nº 27190, cuestionando que la Resolución de los de apelación no contenga estas disposiciones, como también no hayan revisado la documentación estatutaria de la Fundación, que da cuenta que su patrimonio se halla destinado en exclusiva a los fines contenidos en su art. 5, sin que en ningún caso haya distribución directa o indirecta entre sus asociados.
Prosiguió señalando que el Auto de Vista considera a la Fundación como entidad de intermediación financiera sin siquiera hacer constar la base jurídica de esa catalogación, no obstante de que a partir del contenido del art. 4 de la RND 10-0030-05 de septiembre de 2004, se desprenda que la Fundación no necesitaba tramitar nuevamente el reconocimiento de la exención del IUE, comprendiéndose a la vez que la RA Nº 361/95 permitió el goce de aquella exención de manera ininterrumpida hasta la fecha.
I.2.3 Petitorio
Concluyó solicitando que el Tribunal Supremo de Justicia case el Auto de Vista Nº 048/2011, disponiendo la revocatoria en todas sus partes de la Sentencia de 25 de noviembre de 2010, determinando además la revocatoria total de las Resoluciones Determinativas Nos 1452007 y 31491411 ambas de 23 de noviembre de 2007, o en su defecto se anulen obrados ante el incumplimiento del contenido del art. 99 del CTB.
I.3 Respuesta al recurso de casación
Mediante memorial cursante de fs. 231 a 233, Ruth Esther Claros Salamanca Gerente de GRACO de Cochabamba del SIN, contestó al recurso señalando que el recurso de casación en el fondo y en la forma no cumpliría con lo dispuesto por el art. 258.2 del CPC, que la RA N° 361/95 de fecha 10 de octubre de 1995 referida a la exoneración del IUE estuvo vigente hasta el 4 de agosto de 2003 fecha en la que se publicó la Ley N° 2493 en la que dispuso que aquellos contribuyentes que actualmente gozan de la exención dispuesta por el art. 49 de la Ley N° 843 y cumplan con las nuevas condiciones establecidas por art. 2 de la Ley N° 2493 no necesitan tramitar nuevamente su reconocimiento ante el SIN, que la Fundación Agrocapital no se ajustaba a las nuevas condiciones que introdujo el art. 2 de la Ley N° 2493, que la aplicación del procedimiento previsto por el art. 97 del CTB no corresponde para aquellos contribuyente exentos del IUE por no estar obligados a llevar registros contables, finaliza su contestación manifestando que el recurso deberá ser declarado improcedente o infundado.
CONSIDERANDO II:
II.1 Fundamentos jurídicos del fallo
Que, así planteado el recurso de casación en la forma y en el fondo, revisando los antecedentes del proceso y las normas aplicables a la materia, se ingresa a resolver los reclamos traídos a esta instancia, iniciando lógicamente por el recurso propuesto en la forma, para luego, ante la eventualidad de que el mismo no sea evidente, ingresar a resolver recién el recurso en el fondo, conforme a los siguientes fundamentos:
II.1.1. Resolviendo el recurso de casación en la forma
En relación a las denuncias 1 y 3, por estar relacionadas las mismas con la valoración de la prueba ante la denuncia de errores in judicando, esto es, en la aplicación del derecho sustantivo, que debió ser reclamado en el recurso de casación en el fondo y no como erradamente lo planteó la entidad recurrente en el recurso de casación en la forma.
En cuanto al segundo agravio, todo administrador de justicia que deba resolver una controversia sometida a su conocimiento, debe inexcusablemente exponer los hechos, realizar la fundamentación legal y citar las normas que sustentan la parte dispositiva de la misma. Consecuentemente, cuando un juez omite la motivación de una resolución, no sólo suprime una parte estructural de la misma, sino que en la práctica toma una decisión de hecho y no de derecho, que impide a las partes conocer cuáles son las razones que sustentan su fallo. Por ello, las resoluciones judiciales deben ser lógicas y claras, no solo para establecer la credibilidad de la sociedad civil en la jurisdicción, sino además, para que los justiciables puedan fundamentar sus recursos. La motivación de las resoluciones judiciales entraña en el fondo, una necesaria argumentación y ésta sólo es posible, mediante las correspondientes y múltiples inferencias exigidas por el caso concreto. Esas inferencias podrán ser de tipo enunciativo -sujetos a los cánones de la lógica común- y de tipo jurídico -sujetos a las reglas de la lógica jurídica- hasta concluir en la inferencia jurídica definitoria en el caso singular, circunstancias que encuentran su sustento legal en lo previsto por los arts. 190, 192 y 236 -entre otros- del CPC, ahora en los arts. 216 y 218 del nuevo Código Procesal Civil (NCPC).
En la especie, de la revisión de los antecedentes que informan al proceso se verifica que la Resolución emitida por los Tribunales de instancia se enmarcan dentro de los cánones anteriormente descritos, toda vez que cuenta con la debida motivación y fundamentación respecto de las decisiones asumidas, máxime, si consideramos que se trata de una decisión que pone término al litigio, lo que en los hechos exige que se realice una motivación y fundamentación con la exposición de las razones de decisión que sustenten el fallo y que respondan a los datos del proceso conforme mandan los arts.190, 192 y 236 del CPC, es decir que la Sentencia de fs. 168 a 179 de 25 de noviembre de 2010, complementado a fs. 181, contiene una parte considerativa en el que indica el nombre de las partes, exponiendo además los hechos comprobados y alegados oportunamente con la debida fundamentación y valoración de las pruebas aportadas en el trámite del proceso, así como una parte resolutiva con decisiones claras y precisas sobre las obligaciones, es decir, cumple con las exigencias de forma reguladas por los arts. 190 y 192. 2) del CPC, igualmente se colige que el Auto de Vista fue pronunciado con la pertinencia dispuesta en el art. 236 del CPC y también con la debida motivación y fundamentación exigida por ley.
En tal razón, no es cierto que la Sentencia así como el Auto de Vista no hubiese cumplido con lo previsto en el art. 192.2 y 236 del CPC, como acusó sin ningún sustento verdadero la entidad recurrente.
II.1.2. Respecto al recurso de casación en el fondo
Que así planteado el recurso de casación en el fondo, se advierte que la controversia principal se circunscribe a cuestionar como punto principal del recurso lo establecido por los de instancia, en relación que la Fundación Agrocapital no goza de la exención del IUE reputando la misma por la entidad recurrente como vigente.
De principio corresponde señalar que el art. 36 y siguientes de la Ley N° 843 crea el IUE y se aplicará en todo el territorio nacional sobre las utilidades resultantes de los estados financieros de las mismas al cierre de cada gestión anual, ajustadas de acuerdo a lo que disponga esta Ley y su reglamento.
Son sujetos del impuesto todas las empresas tanto públicas como Privadas. Empresas constituidas o por constituirse en el territorio nacional que extraigan, produzcan, beneficien, reformen, fundan o comercialicen minerales o metales. Empresas dedicadas a la exploración, explotación, refinación, industrialización, transporte y comercialización de hidrocarburos. Empresas dedicadas a la generación, transmisión y distribución de energía eléctrica.
El impuesto tiene carácter anual y es determinado al cierre de cada gestión, en las fechas que dispone el reglamento.
En concordancia con lo anterior, el art. 19 del CTB, vigente a partir del 2 de noviembre de 2003, indica: “Artículo 19 (Exención, Condiciones, Requisitos y Plazo). I. Exención es la dispensa de la obligación tributaria material; establecida expresamente por Ley. II. La Ley que establezca exenciones, deberá especificar las condiciones y requisitos exigidos para su procedencia, los tributos que comprende, si es total o parcial y en su caso, el plazo de su duración. Artículo 20 (Vigencia e Inafectabilidad de Las Exenciones) I. Cuando la Ley disponga expresamente que las exenciones deban ser formalizadas ante la Administración correspondiente, las exenciones tendrán vigencia a partir de su formalización. II. La exención no se extiende a los tributos instituidos con posterioridad a su establecimiento. III. La exención, con plazo indeterminado aun cuando fuera otorgada en función de ciertas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior. IV. Cuando la exención esté sujeta a plazo de duración determinado, la modificación o derogación de la Ley que la establezca no alcanzará a los sujetos que la hubieran formalizado o se hubieran acogido a la exención, quienes gozarán del beneficio hasta la extinción de su plazo”. En similar sentido se tenían también los arts. 4, 62 y 63 de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992.
La norma citada define lo que se entiende por exención inicialmente, para determinar posteriormente que deberá ser la Ley la que establezca las condiciones y requisitos de procedencia, los tributos que comprende, si es total o parcial y su plazo de duración, en su caso, lo que en el presente caso, como se indicó en el apartado anterior, se produjo a través del art. 131 de la Ley Nº 1405.
Respecto al principio de legalidad o reserva de ley prevista por el art. 6 del CTB, significa precisamente que están reservados a la ley y que sólo a través de ella, como señalan los incisos 2) y 3) del mismo, se podrá excluir hechos económicos gravables del objeto de un tributo u otorgar y suprimir exenciones, reducciones o beneficios.
Asimismo, resulta imperativo referir que la doctrina tributaria señala que la exención “es la situación jurídica en cuya virtud el hecho o acto resulta afectado por el tributo en forma abstracta, pero se dispensa de pagarlo por disposición especial. Vale decir que a su respecto, se produce el hecho generador, pero el legislador, sea por motivos relacionados con la apreciación de la capacidad económica del contribuyente, sea por consideraciones extra-fiscales, establece la no exigibilidad de la deuda tributaria o, como dice Gomes de Sousa, resuelve dispensar del pago de un tributo debido”.
Bajo ese entendimiento, la exención del pago del IUE se encuentra legalmente reconocido; mediante el art. 2 de la Ley N° 2493 de 4 de agosto de 2003, que modificó el art. 49 de la Ley Nº 843, señalando: “…Se sustituye los párrafos primero y segundo del inciso b) del Artículo 49° de la Ley Nº 843 (Texto Ordenado), con el siguiente texto: “b) Las utilidades obtenidas por las asociaciones civiles, fundaciones o instituciones no lucrativas autorizadas legalmente que tengan convenios suscritos, y que desarrollen las siguientes actividades: religiosas, de caridad, beneficencia, asistencia social, educativas, culturales, científicas, ecológicas, artísticas, literarias, deportivas, políticas, profesionales, sindicales o gremiales.
Esta franquicia procederá siempre que no realicen actividades de intermediación financiera u otras comerciales, que por disposición expresa de sus estatutos, la totalidad de los ingresos y el patrimonio de las mencionadas instituciones se destinen exclusivamente a los fines enumerados, que en ningún caso se distribuyan directa o indirectamente entre sus asociados y que, en caso de liquidación, su patrimonio se distribuya entre entidades de igual objeto o se done a instituciones públicas, debiendo dichas condiciones reflejarse en su realidad económica…”.
Asimismo, la Ley N° 2493 publicada el 4 de agosto de 2003 introdujo modificaciones a la Ley 843 (Texto Ordenado vigente), estableciendo en la Disposición Final Tercera que las mismas entrarán en vigencia a la aprobación del Decreto Supremo Reglamentario; por lo que se hizo necesario dictar la reglamentación que asegure la cabal aplicación de la normativa tributaria en procura de concretar los objetivos trazados, contribuyendo a mejorar la eficiencia recaudatoria; mediante el art. 2 del DS Nº 27190 se sustituyó el inciso b) del art. 2 del DS N° 24051 por el siguiente texto: “…b) Sujetos no obligados a presentar registros contables: Las entidades exentas del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) de conformidad a lo dispuesto por Ley siempre y cuando no realicen actividades comerciales.
Sin embargo, estas entidades están obligadas a elaborar una Memoria Anual en la que se especifiquen las actividades, planes y proyectos efectuados además de los ingresos y gastos del ejercicio, de manera que la Administración Tributaria pueda verificar el cumplimiento de los requisitos que justifiquen la exención…".
Así, el art. 4 de la RND Nº 10-0030-05; prescribe que: “…(Exenciones Vigentes) I. Los sujetos pasivos o terceros responsables que actualmente gocen del beneficio de exención dispuesto por el inciso b) del Artículo 49 de la Ley Nº 843, reconocido por Resolución Administrativa emitida por la Gerencia Distrital o GRACO correspondiente, no necesitan tramitar nuevamente el reconocimiento de la exención, siempre y cuando cumplan con los requisitos y condiciones dispuestos por Ley Nº 2493 y D.S. 27190.
II. Esta exención no alcanza a los sujetos pasivos del IUE que realicen actividades de intermediación financiera, entendiendo como tales las definidas en el Artículo 1 de la Ley Nº 1488 (Texto Ordenado al 20 de diciembre de 2001), Ley de Bancos y Entidades Financieras; por tanto, conforme lo dispone el parágrafo III del artículo 20 de la Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano, las Resoluciones Administrativas de Exención de sujetos pasivos que realizan dichas actividades quedaron abrogadas a partir de la vigencia de la Ley Nº 2493 de 4 de agosto de 2003…”.
Adicionalmente a ello, conforme al art. 5 de la RND señalada precedentemente se establece que: “…(Realidad Económica) En cualquier momento, el Servicio de Impuestos Nacionales podrá investigar, controlar, verificar y fiscalizar que la realidad económica de los beneficiarios de la exención sea un reflejo de los requisitos y condiciones establecidos en la Ley Nº 2493 y D.S. Nº 27190.
Si producto de las acciones de fiscalización, verificación, control e investigación, el Servicio de Impuestos Nacionales determinará el incumplimiento de los requisitos y condiciones para gozar del beneficio, emitirá una Resolución Administrativa revocando la exención conferida, correspondiendo el cobro de la deuda tributaria, conforme dispone el artículo 47 de la Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano, y la aplicación de sanciones por ilícitos tributarios, por las gestiones en las cuales no se cumplieron los requisitos dispuestos por Ley…”.
En suma, de la normativa citada, se advierte que el reconocimiento, concesión y revocación de la exención del pago del IUE, se sujeta a los requisitos establecidos en el art. 49 de la Ley Nº 843, con las debidas modificaciones referidas; reconocimiento que debe reflejar, la realidad económica del contribuyente beneficiado.
Debiendo recordarse que si bien la aplicación de sanciones y la determinación de la conducta ilícita, bajo el principio de reserva legal deben ser definidos por Ley y no por reglamento; no debe soslayarse en principio, el hecho de que la exención concedida, responde a una excepcionalidad; es decir, que la mencionada concesión, responde a una determinada y específica condición del contribuyente, dada su naturaleza diferenciada del resto; características especiales, que en tanto guarden relación con los requisitos señalados por ley, hacen posible que de manera extraordinaria, se otorgue la exención impositiva; es así que ante la ausencia de las características que infirieron su otorgación, la misma debe ser revocada; situación que el art. 5 de la RND Nº 10-0030-05 prevé, mediante la debida remisión de la correspondiente sanción y cobro que se establece en el Código Tributario.
Ahora bien las modificaciones del art. 49 de la Ley N° 843, ubicó a los sujetos pasivos que hasta ese entonces gozaban de la exención del IUE, en una nueva situación legal respecto a ese privilegio, ajustada a lo señalado en el art. 49.b) de la Ley N° 843, modificado por el art. 2 de la Ley N° 2493 que señala, "Esta franquicia procederá siempre que realicen actividades de intermediación financiera u otras comerciales..." y a lo establecido por los parágrafos I y II del art. 4 de la RND N° 10.0030.05, esta modificación, ocasionó que la Fundación Agrocapital sea ubicado por la AT en una nueva situación jurídico-tributaria; generándosele las Vistas de Cargo Nros. 3931417903 y 3931417900 de fecha veinticinco de junio de dos mil siete, contra la Fundación mencionada, quien no habría cumplido con las condiciones y requisitos de la Ley N° 2493 y DS N° 27190, hecho que generó que presente el Formulario 500 (IUE) por las gestiones 2005 y 2006, mismas que fueron notificadas el 2 de julio de 2007, otorgándole el plazo de 30 días para que presente los descargos definidos por el art. 17 de la R.N.D. N° 10-0021-04, razón por la cual el contribuyente pidió corrección y nulidad de las mimas al considerar que gozaba del privilegio señalado alegando además la inexistencia de documento o formulario que haya modificado el reconocimiento concedido mediante la RA Nº 361/95, emitiendo la AT las Resoluciones Determinativas Nos. 1452007 y 31491411 el 23 de septiembre 2007, sobre base presunta, en aplicación de lo dispuesto en los arts. 44.2 y 45 del CTB, 34.II del DS N° 27310 de 9 de enero de 2004.
En Autos, de la revisión minuciosa del proceso se observa que la Fundación Agrocapital obtuvo la RA N° 361/95 el 10 de octubre 1995, que la declaró exenta del pago del IUE, misma que no fue revocada por la AT antes del proceso de fiscalización, cambiando la situación jurídico-tributaria del mismo mediante las Resoluciones Determinativas Nos. 1452007 y 31491411 el 23 de septiembre 2007, aplicando el procedimiento contenido en el art. 97 del CTB, es decir intimar al sujeto pasivo para la presentación de las Declaraciones Juradas o el pago del monto presunto determinado en la Vista de Cargo, sin que exista fundamento alguno que señale los requisitos incumplidos para la procedencia de la exención, pretendiendo, aplicar a la gestión 2005 y 2006, el IUE -que tiene carácter anual-, gravando actividades desarrolladas por la indicada entidad cuando aún no se encontraba en la obligación de cumplir con este impuesto.
Es pertinente puntualizar que la modificación establecida en el art. 2 de la Ley 2493 al inc. b) del art. 49 de la Ley Nº 843, reglamentada mediante DS Nº 27190 de 30 de septiembre de 2003, al suprimir la exención del IUE a los entes que realizan actividad financiera y comercial, como ocurre en el presente caso, estableció la existencia y la cuantía del tributo para dichas entidades, en razón a que se les impuso nuevamente la obligación material del pago del IUE del que se encontraban exentas, sin embargo esta obligación de pago debe estar debidamente motivada mediante una revocatoria expresa a la exención concedida, no pudiendo regir para gestiones fiscales anteriores a la emisión de la revocatoria, como erróneamente interpreta y pretende aplicar de manera retroactiva la AT, señalando sin que conste en obrados la RA Nº 152/2008 de 15 de abril, pues si se acoge ese criterio se estaría vulnerando lo dispuesto por el art. 33 de la CPE abrogada, cuyo tenor es similar al art. 123 de la CPE vigente, en sentido que la Ley sólo dispone para lo venidero y no tiene efecto retroactivo; principio de irretroactividad que se funda en la preservación del orden público, que tiene como finalidad plasmar la seguridad y estabilidad jurídica.
A ese efecto, si la AT consideraba que la Fundación Agrocapital no gozaba de la exención del IUE, al no cumplir con las nuevas condiciones que establece el art. 2 de la Ley N° 2493, debió establecer la razones de manera motivada y fundamentada, no pudiendo actuar de hecho y sin que medie resolución expresa, detectando automáticamente la falta de presentación del Formulario 500 por las gestiones 2005 y 2006, aplicando el procedimiento contenido en el art. 97 del CTB, es decir intimando al sujeto pasivo para la presentación de las Declaraciones Juradas o el pago del monto presunto determinado en la Vista de Cargo.
Cabe señalar también que las formalidades que debe cumplir una Resolución Determinativa es la valoración de las pruebas presentadas oportunamente por el contribuyente, observándose que la Fundación Agrocapital presentó una solicitud de corrección y nulidad alegando estar exenta del pago del IUE, como también la nota de fs. 99 a 101 de obrados de 4 de septiembre de 2007, advirtiéndose la falta de resolución que revoque la exención concedida.
Determinación a la que llega este Tribunal casacional en aplicación del principio de verdad material que debe ser entendido como un principio jurídico procesal, mismo que dispone que la autoridad juzgadora, deberá investigar los hechos independientemente de que las partes procesales hayan propuesto las pruebas, queda claro que la aplicación de este principio, el juzgador investigará la verdad material en oposición a la verdad formal que rige en el procedimiento administrativo, debiendo ceñirse a los hechos y no limitarse únicamente al contenido literal del expediente, incluso más allá de lo estrictamente aportado por las partes, siendo obligación del Juez el total de los hechos, debiendo basarse en documentación, datos y hechos ciertos, con directa relación de causalidad, y tener la calidad de incontrastables en base a información integral que la autoridad con plena convicción y sustento, emitirá el pronunciamiento que corresponda al tema de fondo en cuestión.
Bajo estos parámetros, se concluye que al ser evidentes las acusaciones denunciadas en el recurso de casación en el fondo de fs. 220 a 227 interpuesto por Raúl Marcos Solares Zurita en representación legal de la Fundación Agrocapital; corresponde resolver en el marco de la disposición legal contenida en el art. 220.IV del NCPC, aplicable por la norma remisiva contenida en el art. 74.2 del CTB. En observancia a la disposición transitoria sexta de la Ley Nº 439.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Adm., Social y Adm. Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con atribución conferida en los arts. 184.1 de la CPE y 42.I.1 de la LOJ, CASA el Auto de Vista N° 048/2011 de 03 de agosto (fs. 207 a 211) pronunciado por la Sala Social y Administrativa de la entonces Corte Superior del Distrito Judicial de Cochabamba y deliberando en el fondo, declara probada la demanda y deja sin efecto las Resoluciones Determinativas Nos. 1452007 y 31491411 ambas del 23 de septiembre 2007.
Sin responsabilidad de multa por ser excusable el error.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmado:
MAGISTRADO PRESIDENTE: MSc. Jorge I. von Borries Méndez
MAGISTRADO: Dr. Antonio G. Campero Segovia
ANTE MI: Abog. David Valda Terán
SECRETARIO DE SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM. SOCIAL Y ADM. PRIMERA