TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Auto Supremo Nº 154
Sucre, 14 de junio de 2017
Expediente: 175/2016-A
Demandante: Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos Chaco S.A.
Demandada : Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales
Materia: Contencioso Tributario
Distrito: Santa Cruz
Magistrado Relator : Dr. Antonio Guido Campero Segovia
VISTOS: El Recurso de Casación en el fondo de fs. 2052 a 2059, interpuesto por Martha Criales Zahana y/o Gonzalo Prudencio Gozálvez y/o Luis Vásquez Paredes en representación legal de Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos Chaco S.A. anteriormente denominada Empresa Petrolera Chaco S.A., contra el Auto de Vista Nº 171 de 11 de marzo de 2015 (fs. 2006 a 2008), pronunciado por la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, dentro del proceso contencioso tributario seguido por la empresa recurrente contra la Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicios de Impuestos Nacionales; la respuesta al recurso de fs. 2065 a 2071.; el Auto de fs. 2074, que concedió el recurso; los antecedentes del proceso; y:
CONSIDERANDO I:
I.1. Antecedentes del proceso
I.1.1. Sentencia
Que, tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez Primero de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de Santa Cruz, emitió la Sentencia Nº 10 de 15 de abril de 2009 (fs. 1822 a 1827), declarando improbada la demanda contenciosa tributaria de fs. 88 a 103 interpuesta en contra de la Gerencia Distrital Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales y en consecuencia mantiene firme y subsistente la Resolución Determinativa GDGSC/DTJC/ Nº 120/2005 de 21 de junio.
I.1.2. Auto de Vista
En grado de Apelación formulada por el representante legal de la demandante, empresa Petrolera Chaco S.A. (fs. 1844 a 1858), por Auto de Vista Nº 171 de 11 de marzo de 2015 (fs. 2006 a 2008), la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, confirmó íntegramente la Sentencia Nº 10 de 15 de abril de 2009 de fs. 1822 a 1827 rechazando mediante Auto Nº 425 de 2 de octubre de 2015 la explicación y complementación solicitada a fs. 2029.
I.2. Motivos del Recurso de Casación
Dicho fallo motivó el Recurso de Casación en el fondo de fs. 2052 a 2059, interpuesto por Martha Criales Zahana y/o Gonzalo Prudencio Gozálvez y/o Luis Vásquez Paredes en representación legal de Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos Chaco S.A. anteriormente denominada Empresa Petrolera Chaco S.A., quien señaló:
Indebida aplicación del art. 55 de la Ley Nº 1340 y del art. 1493 del Código Civil (CC), al considerar que el memorial de 7 de enero de 2004 suspendería la prescripción por 3 meses, toda vez que la suspensión debe ser realizada en un procedimiento paralelo al de la fiscalización y/o determinación de oficio, y no así un memorial presentado dentro del proceso de fiscalización, mediante el cual se solicitó que el trabajo de fiscalización sea realizado en las instalaciones de la Empresa, en virtud a la dificultad de trasladar toda la documentación, mismo que no impidió de manera alguna a la Administración Tributaria a efectuar sus labores de fiscalización y cobro, debiendo computarse la suspensión por 3 meses a partir de la interposición del recurso de alzada mismo que duro 105 días y la notificación con la Resolución Determinativa Nº 120/2005 fue realizada el 28 de junio es decir operando la prescripción con anterioridad.
Que el Auto de Vista incurriría en interpretación errónea y aplicación indebida de la Ley, puesto que el art. 150 de la Ley 2492 establece precisamente que las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves, consecuentemente la Ley Nº 2492 establece términos de prescripción más breves que la Ley Nº 1340 correspondiendo su aplicación en el presente caso, señalando al respecto las Sentencias Constitucionales Nº 0636/2001-R de 3 de mayo, 0287/2011-R de 29 de marzo y 138/2012 de 22 de mayo, como también el Auto Supremo Nº 432/2013 de 25 de julio.
Acusó que en cuanto a la compensación de crédito fiscal acumulado, al margen de la falta de motivación del Auto de Vista, los de instancia se limitaron a señalar que correspondía los cargos tributarios en aplicación del art. 8 de la Ley Nº 843 y art. 8 del Decreto Supremo (DS) Nº 21530, omitiendo la consideración de los arts. 9 de la Ley Nº 843 y 9 del DS Nº 21530, señalando que no solo se establece un delito fiscal, sino también debe considerarse el crédito fiscal existente y procedente a la deducción debito/crédito y que conforme a la documentación acompañada durante la fase de la fiscalización se habría demostrado que durante los periodos fiscalizados, existía crédito fiscal acumulado, debiendo proceder a disminuir dicho crédito y no conminar al contribuyente al pago de un tributo omitido con accesorios y multas.
Que el Tribunal ad quem, al confirmar el cargo tributario, habría aplicado indebidamente el art. 19.d) de la Ley Nº 843, al considerar a los gastos de hospedaje y pasajes de consultores como propios de personal, sujetos al régimen del RC IVA, cuando en realidad correspondería aplicar el art. 8.a) de la Ley Nº 843, pues resultaría ser gastos propios de la empresa y vinculados con su actividad gravada., de igual forma en cuanto a las facturas por servicios de seguridad y vigilancia acotando además que se habría demostrado que los gastos efectuados por este concepto se hallaría plenamente respaldado, incurriendo en error en la apreciación de la prueba al haberse presentado los contratos de todos los inmuebles alquilados motivo por el cual se contrataría dicho servicio de seguridad.
En cuanto a las facturas por capacitación dicho concepto se encontraría plenamente vinculado con la actividad gravada, toda vez que la Ley General del Trabajo (LGT) en su art. 65 establece que además de la estabilidad laboral, la empresa o empleador debe brindar las oportunidades de capacitación, ascenso y superación constantes a sus dependientes, en consecuencia resultarían ser erogaciones necesarias para el mantenimiento de la fuerza laboral, cuyo beneficio o incidencia en el desarrollo de las actividades de la empresa son directas, presentando de manera oportuna ante la Administración Tributaria documentación que demostraría que los beneficiarios de la capacitación eran dependientes de YPFB Chaco, refiriendo al respecto el Auto Supremo Nº 311/2014 de 10 de septiembre, la Sentencia de Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia Nº 309/2013 de 2 de agosto, aplicándose indebidamente el art. 19.d) de la Ley Nº 843
En cuanto a las facturas de restaurantes y refrigerio del personal se advertiría que los gastos observados estarían vinculados a la actividad gravada de la empresa, al tratarse de refrigerios que se brindaría al trabajador en sus horarios de trabajo e incluso por horarios extraordinarios, gasto que se constituirían como propios de la empresa, aplicándose así indebidamente el art. 19.d) de la Ley Nº 843.
Finalmente en cuanto a los seguros médicos adicionales, el Tribunal de Alzada señalo de manera incorrecta señalo el IUE cuando las observaciones por la Administración Tributaria fue por el crédito fiscal IVA, sin embargo de ello dichos gastos se harían necesarios para la empresa en virtud a que se estaría realizando actividades de alto riesgo, como son la exploración y explotación de hidrocarburos, actividades que se encuentran distantes de los centros de salud de la CNS, por otra parte la LGT en su art. 73 establece la obligatoriedad de mantener asistencia medica permanente, así el art. 31 del Código de Seguridad Social dispone que el otorgamiento de las prestaciones en especie a cargo de la Caja no excluye la obligación que tiene todo empleador de suministrar al trabajador accidentado o enfermo los primeros auxilios, resultando ser un beneficio adicional para los empleados de la empresa, aplicándose así indebidamente el art. 19.d) de la Ley Nº 843.
I.2.2. Petitorio
Concluyó solicitando que, el Tribunal Supremo de Justicia, case el Auto de Vista Nº 171/2015, declarando la prescripción del supuesto cargo tributario y de la sanción impuesta, por haber prescrito la facultad de la Administración Tributaria para determinar obligaciones tributarias, así como también sanciones administrativas, o falle revocando los cargos de depuración de crédito fiscal.
I.3. Respuesta al Recurso de Casación
Mediante memorial cursante de fs. 2065 a 2071, Bernardo Gumucio Bascope en representación legal la Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales respondió al Recurso de Casación, refiriendo que como el contribuyente manifestó existiría solicitudes que suspendieron el instituto de la prescripción por tres meses, así como también la interposición del recurso de alzada contra la primera resolución determinativa, debiendo además computarse el plazo de 20 días para que se resuelva dicho recurso, además del tiempo demorado por la instancia administrativa para devolver los antecedentes, correspondiendo la aplicación por analogía del art. 1493 del CC, resultando así evidente que las facultades de determinación no fueron prescritas, por cuanto la resolución Determinativa GDGSC-DTJC- 120/2005 fue notificada el 28 de junio de 2005, habiendo los de instancia realizado una correcta aplicación de la Ley respecto de los arts. 55 de la Ley Nº 1340 y 1493 del CC, ahora bien respecto de la prescripción de la sanción refirió que en el marco de la Constitución Política del Estado la Ley no tendría carácter retroactivo.
En cuanto al crédito fiscal depurado, los servicios de alquiler de viviendas para personal dependiente así como servicios públicos constituirían otros ingresos para el dependiente, por lo que al resultar un beneficio para el empleado la nota fiscal debería estar a nombre del funcionario, pretendiendo la empresa computar para si el crédito fiscal sin considerar que al tratarse de otro ingreso gravado por el RC IVA para el empleado este tendría el derecho a computar esa factura con compensación con el IVA conforme el art. 31 de la Ley Nº 843, detectándose además pagos de viviendas para personas ajenas a la empresa, aspecto similar en cuanto a las facturas por servicios de seguridad y vigilancia, capacitación, restaurante y refrigerio del personal y seguros médicos adicionales al estar comprendidos dentro del alcance del RC IVA, máxime si no se habría demostrado de manera irrefutable la vinculación con la actividad gravada por la empresa, por lo que las posiciones asumidas por los de instancia resultaría correctas, por lo que solicito se declare el recurso infundado y en consecuencia se mantenga firme y subsistente la Resolución Determinativa GDGSC-DTJC- Nº 120/2005.
I.4. Admisión
Mediante Auto Supremo Nº 131-A de 7 de junio de 2016 la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia resolvió admitir el Recurso de Casación en el fondo de fs. 2052 a 2059, interpuesto por Martha Criales Zahana y/o Gonzalo Prudencio Gozálvez y/o Luis Vásquez Paredes en representación legal de Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos Chaco S.A. anteriormente denominada Empresa Petrolera Chaco S.A.
CONSIDERANDO II:
II.1. Fundamentos jurídicos del fallo
Que así planteado el recurso, ingresando a su análisis en relación a los datos del proceso y las disposiciones legales cuya infracción se acusa, se tiene que:
Así, corresponde inicialmente referirnos al principio de legalidad, que en el marco del estado constitucional de derecho y el sistema constitucional boliviano vigente supone, fundamentalmente, el sometimiento de los gobernantes y gobernados a la Constitución Política del Estado, la vigencia de derecho y el respeto a la norma.
Efectivamente, la Constitución Política del Estado, no debe ser entendida únicamente de manera formal, como reguladora de fuentes del Derecho, de la distribución y del ejercicio del poder entre los órganos estatales, sino como la Ley Suprema y Fundamental que contiene los valores, principios, derechos y garantías que deben ser la base del legislador y del intérprete de la Constitución, se concluye entonces que las leyes son válidas no sólo por la forma de su producción, sino también y, fundamentalmente, por la coherencia de sus contenidos con La Ley Fundamental.
De este razonamiento se extrae que, en un Estado Constitucional de Derecho, indefectiblemente, gobernantes y gobernados, debido al proceso actual y constante de constitucionalización de los estados, se encuentran sometidos al imperio de la Ley, subordinación que obedece a la necesidad de garantizar que tanto las actuaciones como las decisiones que provengan de autoridades o de personas particulares, se hallen enmarcadas en disposiciones legales; es decir, que no obedezcan al arbitrio o capricho discrecional de alguna de ellas, sino que, atendiendo los límites que la Ley y la propia Constitución Política del Estado establecen, observando el principio de supremacía constitucional previsto por el art. 410.II de la Constitución Política del Estado (CPE), como directriz de la jerarquía normativa que se constituyen en el cimiento de la seguridad jurídica, garanticen la aplicación correcta y razonable de la Ley.
Ahora bien corresponde recordar que “la prescripción es la consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo; ya sea convirtiendo un hecho en derecho, como la posesión o propiedad; ya perpetuando una renuncia, abandono, desidia, inactividad o impotencia” (CABANELLAS de Torres, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental. 9na. Edición. Ed. Heliasta. Buenos Aires-Argentina. 2000, Pág. 316); en otros términos, es la consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo, es decir que el tiempo consolida situaciones de derecho, hace nacer, mantener y extinguir derechos.
El derecho en general regula dos tipos de prescripción, la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva o liberatoria; el Código Tributario recoge la prescripción extintiva como un medio en virtud del cual, una persona en su carácter de sujeto pasivo de una obligación, obtiene la liberación de la misma poniendo fin al derecho material, por inacción del sujeto activo, titular del derecho, durante el lapso previsto en la Ley; Doctrinalmente se sostiene que la prescripción extintiva constituye una institución jurídica que, en el orden tributario, tiene como efectos el otorgar seguridad jurídica y de exigencia del respeto al principio de capacidad económica del contribuyente.
En ese contexto y toda vez que el periodo fiscal verificado y en controversia en el caso de autos es diciembre de 1998 a noviembre de 1999, resulta necesario aclarar que el hecho generador del Impuesto al Valor Agregado (IVA) es instantáneo, se produce en el mismo momento en que se realiza la operación que da lugar al pago de impuesto, conforme se tiene establecido en el art. 4º de la Ley Nº 843, que refiere: “El hecho imponible se perfeccionará: a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente. b) En el caso de contratos de obras o de prestación de servicios y de otras prestaciones, cualquiera fuere su naturaleza, desde el momento en que se finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior. En el caso de contratos de obras de construcción, a la percepción de cada certificado de avance de obra. Si fuese el caso de obras de construcción con financiamiento de los adquirentes propietarios del terreno o fracción ideal del mismo, a la percepción de cada pago o del pago total del precio establecido en el contrato respectivo. En todos los casos, el responsable deberá obligadamente emitir la factura, nota fiscal o documento equivalente. c) En la fecha en que se produzca la incorporación de bienes muebles en casos de contratos de obras y prestación de servicios, o se produzca el retiro de bienes muebles de la actividad gravada de los sujetos pasivos definidos en el Artículo 3° de esta Ley, con destino a uso o consumo particular del único dueño o socios de las sociedades de personas. d) En el momento del despacho aduanero, en el caso, de importaciones definitivas, inclusive los despachos de emergencia. e) En el caso de arrendamiento financiero, en el momento del vencimiento de cada cuota y en el del pago final del saldo de precio al formalizar la opción de compra”.
El hecho generador o imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica expresamente establecido por Ley para configurar cada tributo, cuyo acaecimiento origina el nacimiento de la obligación tributaria: a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente; b) En el caso de contratos de obras o de prestación de servicios y de otras prestaciones, cualquiera fuere su naturaleza, desde el momento en que se finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior, que da nacimiento a la obligación tributaria, que constituye un vínculo de carácter personal, aunque se cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.
La fecha de vencimiento, es la determinada como límite para el cumplimiento de la obligación tributaria, momento a partir del cual la deuda es exigible, de observancia obligatoria y sujeta a la liquidación de accesorios y multas.
Ahora bien para efectos de la aplicación de la Ley procesal rige el principio de “tempus regis actum”, en cambio la aplicación de las normas sustantivas por el “tempus comissi delicti”, concordante con lo dispuesto por la Disposición Transitoria Primera del DS Nº 27310 de 9 de enero de 2004, que fue declarada constitucional por la Sentencia Constitucional Nº 028/2005 de 28 de abril, que establece: “Las obligaciones tributarias cuyos hechos generadores hubieran acaecido antes de la vigencia de la Ley Nº 2492 se sujetarán a las disposiciones sobre prescripción contempladas en la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992 y la Ley Nº 1990 de 28 de julio de 1999”. En el caso presente para analizar la pertinencia de la prescripción alegada, resulta importante considerar el nacimiento del hecho imponible o generador, que en este caso corresponde a los periodos fiscales diciembre de 1998 a noviembre de 1999, cuando la Ley Nº 1340 estaba en pleno vigor, siendo por tal razonamiento inaplicable la Ley Nº 2492, que entró en vigencia el 3 de noviembre de 2003, debiendo tomarse en cuenta el hecho generador o imponible y no el vencimiento del mismo respecto a su cumplimiento.
Siendo preciso aclarar que la Disposición Transitoria Primera del DS Nº 27310 de 9 de enero de 2004, delimita el alcance de la prescripción prevista en el art. 52 de la Ley Nº 1340, es decir la potestad de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria e imponer la sanción. Refiriéndonos primero a la obligación tributaria, que resulta ser la contravención al ordenamiento jurídico tributario, entendida la facultad que tiene el sujeto activo para controlar, verificar, comprobar y fiscalizar los tributos, teniendo estrecha relación con el tributo y el hecho generador, que se circunscribe dentro del ámbito puramente tributario, de iniciar acciones para imponer sanciones cuando el sujeto pasivo o contribuyente no ha cumplido lo dispuesto por las normas legales; segundo, la sanción es la realización del hecho imponible, que si bien en principio la facultad de sancionar está íntimamente ligada a las demás facultades de la Administración Tributaria, al tratarse de una consecuencia a la contravención del ordenamiento jurídico tributario, las sanciones y su aplicación ingresan dentro del ámbito tributario punitivo; distinción imprescindible porque los tributos no participan de la naturaleza de las contravenciones, sino que, las normas tributarias punitivas comienzan a tener aplicación cuando las normas tributarias propiamente dichas no han sido respetadas.
En el caso de autos, se desprende de antecedentes que el procedimiento de verificación se efectuó al periodo fiscal diciembre de 1998 a noviembre de 1999, quedando claro que el análisis de la prescripción debe ser realizado en el marco de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992. En ese contexto, por determinación del art. 52, establece el término de cinco (5) años para que prescriban las acciones de la Administración Tributaria para determinar deuda tributaria como para imponer las sanciones administrativas.
A decir del art. 54 la Ley Nº 1340, el curso de la prescripción se interrumpe: 1) La determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de la notificación o de la presentación de la liquidación respectiva. 2) Por el reconocimiento expreso de la obligación por parte del deudor. 3) Por el pedido de prorroga un otras facilidades de pago. Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término de un nuevo término de un nuevo periodo a partir del 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo la interrupción. En cuanto a la suspensión el art. 55 del mismo cuerpo legal indica que se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos por parte del contribuyente desde la fecha de su presentación hasta tres meses después de la misma, mediare o no resolución definitiva de la Administración sobre los mismos.
Efectuada esta aclaración necesaria, se ingresa a considerar la denuncia en sentido de haberse producido la prescripción de la acción de la Administración Tributaria, para determinar la obligación impositiva, aplicar multas, hacer verificaciones, rectificaciones o ajustes, y exigir el pago de tributos, multas, intereses y recargos, para el periodo fiscal diciembre de 1998 a noviembre de 1999, dado que el memorial presentado dentro del proceso de fiscalización, mediante el cual se solicitó que el trabajo de fiscalización sea realizado en las instalaciones de la empresa, en virtud a la dificultad de trasladar toda la documentación, no impidió de manera alguna a la Administración Tributaria a efectuar sus labores de fiscalización y cobro, debiendo computarse la suspensión por 3 meses a partir de la interposición del recurso de alzada.
Sobre el particular la Sentencia Nº 10 de 15 de abril de 2009 (fs. 1822 a 1827), que declaró improbada la demanda contenciosa tributaria, en su considerando V, señaló: “En el análisis de la prescripción reclamada por el demandante, partiendo de la evidencia de que el hecho generador del IVA por diciembre 1998 hasta noviembre de 1999, vencieron en los mismos años respectivamente, el computo de la prescripción se inició el 1 de enero de 1999 y 2000, respectivamente, debiendo concluir el 31 de diciembre de 2003 y 31 de diciembre de 2004, respectivamente (5 años); así, para el primer caso, se debe considerar que el vencimiento del IVA diciembre 1998, es en 199, por lo que el computo de la prescripción, se inició el 1 de enero de 2000 y concluyo el 31 de diciembre de 2004. En este mismo sentido, en lo que respecta al cómputo de la prescripción para el IVA de enero a diciembre de 1999, que se inició el 1 de enero de 2000 y 2001 concluyó el 31 de diciembre de 2004 y 2005, respectivamente, por lo que para todos los periodos, es evidente que operó una causal de suspensión por la presentación de parte del contribuyente, del memorial de fecha 7 de enero de 2004, cursante a fs. 145 de obrados, por lo que corresponde establecer cuanto tiempo ha transcurrido antes de la suspensión del término de la prescripción; en consecuencia, hasta el momento de la presentación del referido memorial, vale decir 7 de enero de 2004, habían transcurrido para los periodos diciembre 1998 a noviembre 1999, 4 años, 0 meses y 7 días, y para diciembre 1999 3 años, 0 meses 7 días, término para todos los periodos, fue suspendido por 3n meses de conformidad a lo establecido por el art. 55 de la Ley 1340, es decir que hasta el 7 de abril de 2004, el término de la prescripción quedó suspendido, retomándose desde el 8 de abril de 2004, en consecuencia hasta el 29 de abril de 2004, fecha en la que se emitió la Vista de cargo anulada por la Superintendencia tributaria regional, habían transcurrido 4 años, 0 meses y 22 días, y 3 años, 0 meses y 22 días, respectivamente.
En este sentido, la Administración Tributaria en cumplimiento de la cita Resolución Administrativa STR-SCZ-0048/2004, el 28 de junio de 2005, notifico al contribuyente la resolución determinativa GDGSC-DTJC Nº 120/2005, es decir que dentro de los 11 meses y 8 días que faltaban para que ocurra la prescripción quinquenal para los periodos diciembre 1998 a noviembre 1999 y 1 año, 11 meses y 8 días para el periodo de diciembre 199, la administración tributaria notifico al contribuyente con la Resolución Determinativa ahora impugnada, por lo que la prescripción invocada, no ha ocurrido.”
Conforme los argumentos expuestos, el término de la prescripción hubiere quedado suspendido por la presentación del memorial de 7 de enero de 2004 cursante a fs. 145 de obrados como lo establece el art. 55 de la Ley 1340. Al respecto, conviene precisar que, los periodos fiscalizados son diciembre de 1998 a noviembre de 1999 sobre el IVA, y no como erróneamente señaló el Juez a quo adicionando diciembre de 1999.
Así de los antecedentes procesales se advierte que la Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales emitió la Resolución Determinativa GDGSC-DTJC Nº 06/2004 en fecha 5 de julio de 2004, mediante la cual procedió a determinar obligaciones impositivas por el IVA, por lo que el contribuyente interpuso recurso de alzada, emitiendo la Resolución de Recurso de Alzada STR-SCZ/RA NO. 0048/2004 de 26 de noviembre de 2004, misma que resolvió anular la Resolución Determinativa impugnada, hasta la vista de cargo inclusive, resolución ultima que no fue impugnada quedando firme, por lo que la Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales pronunció la Resolución Determinativa Nº 120/2005 notificando a Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos Chaco S.A. anteriormente denominada Empresa Petrolera Chaco S.A., en fecha 28 de junio de 2005, determinando obligaciones impositivas por crédito fiscal IVA correspondiente a los periodos fiscales de diciembre 1998 a noviembre 1999.
Resultando preciso referir que la Resolución Determinativa GDGSC-DTJC Nº 06/2004 en fecha 5 de julio de 2004, no causa ningún efecto legal en el presente proceso al haberse anulado obrados, así se entiende del contenido del art. 48 del DS Nº 27113 (RLPA) que establece que “el acto administrativo se presume válido mientras la nulidad del mismo no sea declarada en sede administrativa mediante resolución firme o en sede judicial mediante sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada.” En consecuencia, solo corresponde efectuar el análisis en relación al efecto suspensivo que causó en el cómputo de la prescripción la interposición del recurso de alzada y el memorial de 7 de enero de 2004 cursante a fs. 145 de obrados de acuerdo a lo establecido en el art. 55 de la Ley 1340. En ese sentido, se tiene que, de acuerdo a la normativa señalada, el curso de la prescripción se suspende por la interposición de recursos administrativos por parte del contribuyente y esta suspensión se da desde la fecha de presentación hasta tres meses después de la misma, mediare o no resolución definitiva; en ese contexto, se tiene que el cómputo de la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria en relación al IVA de los periodos fiscales de diciembre 1998 a noviembre 1999, fue suspendido por el lapso de tres meses. En consecuencia, considerando que el cómputo de los cinco (5) años se inició el 1 de enero de 2000 y debió concluir el 31 de diciembre de 2004, este se extendió hasta el 30 de marzo de 2005.
Ahora bien en cuanto a memorial de 7 de enero de 2004 cursante a fs. 145 de obrados, cabe señalar que el legislador no ha procedido arbitrariamente al conceder efectos distintos a la interrupción y a la suspensión, sino que ha atendido, precisamente, a las razones que dan fundamento a estas alteraciones del plazo de prescripción.
Debemos recordar que la prescripción liberatoria es una consecuencia de la inactividad de las partes, conforme se tiene dicho ut supra, que hace presumir que la relación jurídica que las unía se ha extinguido, o que han perdido interés en hacerla valer. Pero, puede suceder que esa inactividad no deba computarse para extraer tal presunción, porque es la consecuencia de una imposibilidad material o jurídica de obrar.
Cuando se presentan hipótesis de tal calidad la Ley no puede sancionar la inactividad con la pérdida de la pretensión accionable, sino que tomará en cuenta la existencia del impedimento, y concederá al acreedor el beneficio de la suspensión de la prescripción. La enumeración de estas hipótesis es de carácter taxativo, y el plazo sólo puede suspenderse en las situaciones expresamente previstas por la Ley.
En resumen, el derecho admite la posibilidad de que se suspenda el plazo de prescripción cuando el acreedor no puede desplegar la actividad necesaria para mantener vivo su derecho, siempre y cuando considere que esa inactividad encuentra justificativos suficientes. La interrupción, en cambio, es una consecuencia directa de la actividad de las partes, cuya conducta pone de relieve la subsistencia del vínculo que las une. Esta actividad puede emanar tanto del acreedor, como del deudor, o de ambos sujetos a la vez.
Los dos sujetos, obrando conjuntamente, pueden interrumpir la prescripción sometiendo el problema a juicio de árbitros; la sola actividad del deudor tiene también virtualidad interruptiva, cuando reconoce la existencia de la obligación; y, finalmente, en el campo estrictamente civil, el acreedor sólo puede interrumpir la prescripción si entabla una demanda judicial, reclamando el cumplimiento de la obligación.
En resumen, la interrupción de la prescripción encuentra su fundamento en la actividad de las partes, que demuestra de manera inequívoca su propósito de mantener vivo el vínculo que las une.
Hay, pues, una diferencia sustancial entre las situaciones suspensivas, que tienen su origen en una inactividad justificada, y los actos interruptivos, que son la consecuencia de una actividad desplegada por las partes.
Así también en merito a lo establecido por el art. 7 de la Ley Nº 1340 en cuanto a la supletoriedad debe aplicarse el art. 1493 del CC, que al efecto establece: “La prescripción comienza a correr desde que el derecho ha podido hacerse valer o desde que el titular ha dejado de ejercerlo.”
Entonces concluimos en sentido de que la suspensión de la prescripción tiene su fundamento en una inactividad, a la que la Ley encuentra suficiente justificativo. En dicho contexto el memorial de 7 de enero de 2004 cursante a fs. 145 de obrados no puede ser considerado como una petición tendiente a imposibilitar las labores para determinar la obligación tributaria e imponer la sanción de la Administración Tributaria, por el contrario estaba destinada a hacer más eficiente el trabajo, atendiendo así en sentido contrario al principio del derecho que precisa que al impedido por justa causa, no le corre término ni le depara perjuicio, memorial por el cual la Administración Tributaria no se encontraba sujeta a una inactividad forzada.
Por lo que al no evidenciarse más causales de suspensión o interrupción conforme los artículos 54 y 55 de la Ley Nº 1340, y al haberse notificado con la Resolución Determinativa GDGSC/DTJC/ Nº 120/2005 de 21 de junio de 2005 a Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos Chaco S.A. anteriormente denominada Empresa Petrolera Chaco S.A., en fecha 28 de junio de 2005, conforme a los fundamentos expuestos corresponde declarar prescrita la facultad del ente fiscal para determinar la obligación tributaria e imponer la sanción respecto de los periodos diciembre de 1998 a noviembre de 1999 sobre el IVA determinadas mediante la Resolución Determinativa señalada.
Dejando constancia que conforme lo solicitado por la parte demandante que al haberse atendido el reclamo en cuanto a la prescripción no resulta ser necesario pronunciarse en cuanto a los demás aspectos traídos en casación.
Que, en este marco legal, se concluye que los juzgadores de instancia no realizaron una adecuada interpretación y compulsa de las disposiciones legales aplicables. Por consiguiente, corresponde resolver en el marco de la disposición legal contenida en el art. 220.IV del nuevo Código Procesal Civil, con la facultad remisiva prevista en el art. 297 del Código Tributario, Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992. En observancia a la disposición transitoria sexta de la Ley Nº 439.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contencioso Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en los arts. 184.1 de la Constitución Política del Estado y 42.I.1 de la Ley del Órgano Judicial, CASA el Auto de Vista Nº 171 de 11 de marzo de 2015 (fs. 2006 a 2008), pronunciado por la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz y deliberando en el fondo declara prescrita la facultad del ente fiscal para determinar la obligación tributaria e imponer la sanción respecto de los periodos diciembre de 1998 a noviembre de 1999 sobre el IVA determinadas mediante la Resolución Determinativa GDGSC/DTJC/ Nº 120/2005 de 21 de junio de 2005.
Sin responsabilidad de multa por ser excusable.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmado:
MAGISTRADO PRESIDENTE: MSc. Jorge I. von Borries Méndez
MAGISTRADO: Dr. Antonio G. Campero Segovia
ANTE MI: Abog. Hermes Flores Egüez
SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Auto Supremo Nº 154
Sucre, 14 de junio de 2017
Expediente: 175/2016-A
Demandante: Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos Chaco S.A.
Demandada : Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales
Materia: Contencioso Tributario
Distrito: Santa Cruz
Magistrado Relator : Dr. Antonio Guido Campero Segovia
VISTOS: El Recurso de Casación en el fondo de fs. 2052 a 2059, interpuesto por Martha Criales Zahana y/o Gonzalo Prudencio Gozálvez y/o Luis Vásquez Paredes en representación legal de Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos Chaco S.A. anteriormente denominada Empresa Petrolera Chaco S.A., contra el Auto de Vista Nº 171 de 11 de marzo de 2015 (fs. 2006 a 2008), pronunciado por la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, dentro del proceso contencioso tributario seguido por la empresa recurrente contra la Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicios de Impuestos Nacionales; la respuesta al recurso de fs. 2065 a 2071.; el Auto de fs. 2074, que concedió el recurso; los antecedentes del proceso; y:
CONSIDERANDO I:
I.1. Antecedentes del proceso
I.1.1. Sentencia
Que, tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez Primero de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Distrito Judicial de Santa Cruz, emitió la Sentencia Nº 10 de 15 de abril de 2009 (fs. 1822 a 1827), declarando improbada la demanda contenciosa tributaria de fs. 88 a 103 interpuesta en contra de la Gerencia Distrital Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales y en consecuencia mantiene firme y subsistente la Resolución Determinativa GDGSC/DTJC/ Nº 120/2005 de 21 de junio.
I.1.2. Auto de Vista
En grado de Apelación formulada por el representante legal de la demandante, empresa Petrolera Chaco S.A. (fs. 1844 a 1858), por Auto de Vista Nº 171 de 11 de marzo de 2015 (fs. 2006 a 2008), la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, confirmó íntegramente la Sentencia Nº 10 de 15 de abril de 2009 de fs. 1822 a 1827 rechazando mediante Auto Nº 425 de 2 de octubre de 2015 la explicación y complementación solicitada a fs. 2029.
I.2. Motivos del Recurso de Casación
Dicho fallo motivó el Recurso de Casación en el fondo de fs. 2052 a 2059, interpuesto por Martha Criales Zahana y/o Gonzalo Prudencio Gozálvez y/o Luis Vásquez Paredes en representación legal de Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos Chaco S.A. anteriormente denominada Empresa Petrolera Chaco S.A., quien señaló:
Indebida aplicación del art. 55 de la Ley Nº 1340 y del art. 1493 del Código Civil (CC), al considerar que el memorial de 7 de enero de 2004 suspendería la prescripción por 3 meses, toda vez que la suspensión debe ser realizada en un procedimiento paralelo al de la fiscalización y/o determinación de oficio, y no así un memorial presentado dentro del proceso de fiscalización, mediante el cual se solicitó que el trabajo de fiscalización sea realizado en las instalaciones de la Empresa, en virtud a la dificultad de trasladar toda la documentación, mismo que no impidió de manera alguna a la Administración Tributaria a efectuar sus labores de fiscalización y cobro, debiendo computarse la suspensión por 3 meses a partir de la interposición del recurso de alzada mismo que duro 105 días y la notificación con la Resolución Determinativa Nº 120/2005 fue realizada el 28 de junio es decir operando la prescripción con anterioridad.
Que el Auto de Vista incurriría en interpretación errónea y aplicación indebida de la Ley, puesto que el art. 150 de la Ley 2492 establece precisamente que las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves, consecuentemente la Ley Nº 2492 establece términos de prescripción más breves que la Ley Nº 1340 correspondiendo su aplicación en el presente caso, señalando al respecto las Sentencias Constitucionales Nº 0636/2001-R de 3 de mayo, 0287/2011-R de 29 de marzo y 138/2012 de 22 de mayo, como también el Auto Supremo Nº 432/2013 de 25 de julio.
Acusó que en cuanto a la compensación de crédito fiscal acumulado, al margen de la falta de motivación del Auto de Vista, los de instancia se limitaron a señalar que correspondía los cargos tributarios en aplicación del art. 8 de la Ley Nº 843 y art. 8 del Decreto Supremo (DS) Nº 21530, omitiendo la consideración de los arts. 9 de la Ley Nº 843 y 9 del DS Nº 21530, señalando que no solo se establece un delito fiscal, sino también debe considerarse el crédito fiscal existente y procedente a la deducción debito/crédito y que conforme a la documentación acompañada durante la fase de la fiscalización se habría demostrado que durante los periodos fiscalizados, existía crédito fiscal acumulado, debiendo proceder a disminuir dicho crédito y no conminar al contribuyente al pago de un tributo omitido con accesorios y multas.
Que el Tribunal ad quem, al confirmar el cargo tributario, habría aplicado indebidamente el art. 19.d) de la Ley Nº 843, al considerar a los gastos de hospedaje y pasajes de consultores como propios de personal, sujetos al régimen del RC IVA, cuando en realidad correspondería aplicar el art. 8.a) de la Ley Nº 843, pues resultaría ser gastos propios de la empresa y vinculados con su actividad gravada., de igual forma en cuanto a las facturas por servicios de seguridad y vigilancia acotando además que se habría demostrado que los gastos efectuados por este concepto se hallaría plenamente respaldado, incurriendo en error en la apreciación de la prueba al haberse presentado los contratos de todos los inmuebles alquilados motivo por el cual se contrataría dicho servicio de seguridad.
En cuanto a las facturas por capacitación dicho concepto se encontraría plenamente vinculado con la actividad gravada, toda vez que la Ley General del Trabajo (LGT) en su art. 65 establece que además de la estabilidad laboral, la empresa o empleador debe brindar las oportunidades de capacitación, ascenso y superación constantes a sus dependientes, en consecuencia resultarían ser erogaciones necesarias para el mantenimiento de la fuerza laboral, cuyo beneficio o incidencia en el desarrollo de las actividades de la empresa son directas, presentando de manera oportuna ante la Administración Tributaria documentación que demostraría que los beneficiarios de la capacitación eran dependientes de YPFB Chaco, refiriendo al respecto el Auto Supremo Nº 311/2014 de 10 de septiembre, la Sentencia de Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia Nº 309/2013 de 2 de agosto, aplicándose indebidamente el art. 19.d) de la Ley Nº 843
En cuanto a las facturas de restaurantes y refrigerio del personal se advertiría que los gastos observados estarían vinculados a la actividad gravada de la empresa, al tratarse de refrigerios que se brindaría al trabajador en sus horarios de trabajo e incluso por horarios extraordinarios, gasto que se constituirían como propios de la empresa, aplicándose así indebidamente el art. 19.d) de la Ley Nº 843.
Finalmente en cuanto a los seguros médicos adicionales, el Tribunal de Alzada señalo de manera incorrecta señalo el IUE cuando las observaciones por la Administración Tributaria fue por el crédito fiscal IVA, sin embargo de ello dichos gastos se harían necesarios para la empresa en virtud a que se estaría realizando actividades de alto riesgo, como son la exploración y explotación de hidrocarburos, actividades que se encuentran distantes de los centros de salud de la CNS, por otra parte la LGT en su art. 73 establece la obligatoriedad de mantener asistencia medica permanente, así el art. 31 del Código de Seguridad Social dispone que el otorgamiento de las prestaciones en especie a cargo de la Caja no excluye la obligación que tiene todo empleador de suministrar al trabajador accidentado o enfermo los primeros auxilios, resultando ser un beneficio adicional para los empleados de la empresa, aplicándose así indebidamente el art. 19.d) de la Ley Nº 843.
I.2.2. Petitorio
Concluyó solicitando que, el Tribunal Supremo de Justicia, case el Auto de Vista Nº 171/2015, declarando la prescripción del supuesto cargo tributario y de la sanción impuesta, por haber prescrito la facultad de la Administración Tributaria para determinar obligaciones tributarias, así como también sanciones administrativas, o falle revocando los cargos de depuración de crédito fiscal.
I.3. Respuesta al Recurso de Casación
Mediante memorial cursante de fs. 2065 a 2071, Bernardo Gumucio Bascope en representación legal la Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales respondió al Recurso de Casación, refiriendo que como el contribuyente manifestó existiría solicitudes que suspendieron el instituto de la prescripción por tres meses, así como también la interposición del recurso de alzada contra la primera resolución determinativa, debiendo además computarse el plazo de 20 días para que se resuelva dicho recurso, además del tiempo demorado por la instancia administrativa para devolver los antecedentes, correspondiendo la aplicación por analogía del art. 1493 del CC, resultando así evidente que las facultades de determinación no fueron prescritas, por cuanto la resolución Determinativa GDGSC-DTJC- 120/2005 fue notificada el 28 de junio de 2005, habiendo los de instancia realizado una correcta aplicación de la Ley respecto de los arts. 55 de la Ley Nº 1340 y 1493 del CC, ahora bien respecto de la prescripción de la sanción refirió que en el marco de la Constitución Política del Estado la Ley no tendría carácter retroactivo.
En cuanto al crédito fiscal depurado, los servicios de alquiler de viviendas para personal dependiente así como servicios públicos constituirían otros ingresos para el dependiente, por lo que al resultar un beneficio para el empleado la nota fiscal debería estar a nombre del funcionario, pretendiendo la empresa computar para si el crédito fiscal sin considerar que al tratarse de otro ingreso gravado por el RC IVA para el empleado este tendría el derecho a computar esa factura con compensación con el IVA conforme el art. 31 de la Ley Nº 843, detectándose además pagos de viviendas para personas ajenas a la empresa, aspecto similar en cuanto a las facturas por servicios de seguridad y vigilancia, capacitación, restaurante y refrigerio del personal y seguros médicos adicionales al estar comprendidos dentro del alcance del RC IVA, máxime si no se habría demostrado de manera irrefutable la vinculación con la actividad gravada por la empresa, por lo que las posiciones asumidas por los de instancia resultaría correctas, por lo que solicito se declare el recurso infundado y en consecuencia se mantenga firme y subsistente la Resolución Determinativa GDGSC-DTJC- Nº 120/2005.
I.4. Admisión
Mediante Auto Supremo Nº 131-A de 7 de junio de 2016 la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia resolvió admitir el Recurso de Casación en el fondo de fs. 2052 a 2059, interpuesto por Martha Criales Zahana y/o Gonzalo Prudencio Gozálvez y/o Luis Vásquez Paredes en representación legal de Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos Chaco S.A. anteriormente denominada Empresa Petrolera Chaco S.A.
CONSIDERANDO II:
II.1. Fundamentos jurídicos del fallo
Que así planteado el recurso, ingresando a su análisis en relación a los datos del proceso y las disposiciones legales cuya infracción se acusa, se tiene que:
Así, corresponde inicialmente referirnos al principio de legalidad, que en el marco del estado constitucional de derecho y el sistema constitucional boliviano vigente supone, fundamentalmente, el sometimiento de los gobernantes y gobernados a la Constitución Política del Estado, la vigencia de derecho y el respeto a la norma.
Efectivamente, la Constitución Política del Estado, no debe ser entendida únicamente de manera formal, como reguladora de fuentes del Derecho, de la distribución y del ejercicio del poder entre los órganos estatales, sino como la Ley Suprema y Fundamental que contiene los valores, principios, derechos y garantías que deben ser la base del legislador y del intérprete de la Constitución, se concluye entonces que las leyes son válidas no sólo por la forma de su producción, sino también y, fundamentalmente, por la coherencia de sus contenidos con La Ley Fundamental.
De este razonamiento se extrae que, en un Estado Constitucional de Derecho, indefectiblemente, gobernantes y gobernados, debido al proceso actual y constante de constitucionalización de los estados, se encuentran sometidos al imperio de la Ley, subordinación que obedece a la necesidad de garantizar que tanto las actuaciones como las decisiones que provengan de autoridades o de personas particulares, se hallen enmarcadas en disposiciones legales; es decir, que no obedezcan al arbitrio o capricho discrecional de alguna de ellas, sino que, atendiendo los límites que la Ley y la propia Constitución Política del Estado establecen, observando el principio de supremacía constitucional previsto por el art. 410.II de la Constitución Política del Estado (CPE), como directriz de la jerarquía normativa que se constituyen en el cimiento de la seguridad jurídica, garanticen la aplicación correcta y razonable de la Ley.
Ahora bien corresponde recordar que “la prescripción es la consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo; ya sea convirtiendo un hecho en derecho, como la posesión o propiedad; ya perpetuando una renuncia, abandono, desidia, inactividad o impotencia” (CABANELLAS de Torres, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental. 9na. Edición. Ed. Heliasta. Buenos Aires-Argentina. 2000, Pág. 316); en otros términos, es la consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo, es decir que el tiempo consolida situaciones de derecho, hace nacer, mantener y extinguir derechos.
El derecho en general regula dos tipos de prescripción, la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva o liberatoria; el Código Tributario recoge la prescripción extintiva como un medio en virtud del cual, una persona en su carácter de sujeto pasivo de una obligación, obtiene la liberación de la misma poniendo fin al derecho material, por inacción del sujeto activo, titular del derecho, durante el lapso previsto en la Ley; Doctrinalmente se sostiene que la prescripción extintiva constituye una institución jurídica que, en el orden tributario, tiene como efectos el otorgar seguridad jurídica y de exigencia del respeto al principio de capacidad económica del contribuyente.
En ese contexto y toda vez que el periodo fiscal verificado y en controversia en el caso de autos es diciembre de 1998 a noviembre de 1999, resulta necesario aclarar que el hecho generador del Impuesto al Valor Agregado (IVA) es instantáneo, se produce en el mismo momento en que se realiza la operación que da lugar al pago de impuesto, conforme se tiene establecido en el art. 4º de la Ley Nº 843, que refiere: “El hecho imponible se perfeccionará: a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente. b) En el caso de contratos de obras o de prestación de servicios y de otras prestaciones, cualquiera fuere su naturaleza, desde el momento en que se finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior. En el caso de contratos de obras de construcción, a la percepción de cada certificado de avance de obra. Si fuese el caso de obras de construcción con financiamiento de los adquirentes propietarios del terreno o fracción ideal del mismo, a la percepción de cada pago o del pago total del precio establecido en el contrato respectivo. En todos los casos, el responsable deberá obligadamente emitir la factura, nota fiscal o documento equivalente. c) En la fecha en que se produzca la incorporación de bienes muebles en casos de contratos de obras y prestación de servicios, o se produzca el retiro de bienes muebles de la actividad gravada de los sujetos pasivos definidos en el Artículo 3° de esta Ley, con destino a uso o consumo particular del único dueño o socios de las sociedades de personas. d) En el momento del despacho aduanero, en el caso, de importaciones definitivas, inclusive los despachos de emergencia. e) En el caso de arrendamiento financiero, en el momento del vencimiento de cada cuota y en el del pago final del saldo de precio al formalizar la opción de compra”.
El hecho generador o imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica expresamente establecido por Ley para configurar cada tributo, cuyo acaecimiento origina el nacimiento de la obligación tributaria: a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente; b) En el caso de contratos de obras o de prestación de servicios y de otras prestaciones, cualquiera fuere su naturaleza, desde el momento en que se finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior, que da nacimiento a la obligación tributaria, que constituye un vínculo de carácter personal, aunque se cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.
La fecha de vencimiento, es la determinada como límite para el cumplimiento de la obligación tributaria, momento a partir del cual la deuda es exigible, de observancia obligatoria y sujeta a la liquidación de accesorios y multas.
Ahora bien para efectos de la aplicación de la Ley procesal rige el principio de “tempus regis actum”, en cambio la aplicación de las normas sustantivas por el “tempus comissi delicti”, concordante con lo dispuesto por la Disposición Transitoria Primera del DS Nº 27310 de 9 de enero de 2004, que fue declarada constitucional por la Sentencia Constitucional Nº 028/2005 de 28 de abril, que establece: “Las obligaciones tributarias cuyos hechos generadores hubieran acaecido antes de la vigencia de la Ley Nº 2492 se sujetarán a las disposiciones sobre prescripción contempladas en la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992 y la Ley Nº 1990 de 28 de julio de 1999”. En el caso presente para analizar la pertinencia de la prescripción alegada, resulta importante considerar el nacimiento del hecho imponible o generador, que en este caso corresponde a los periodos fiscales diciembre de 1998 a noviembre de 1999, cuando la Ley Nº 1340 estaba en pleno vigor, siendo por tal razonamiento inaplicable la Ley Nº 2492, que entró en vigencia el 3 de noviembre de 2003, debiendo tomarse en cuenta el hecho generador o imponible y no el vencimiento del mismo respecto a su cumplimiento.
Siendo preciso aclarar que la Disposición Transitoria Primera del DS Nº 27310 de 9 de enero de 2004, delimita el alcance de la prescripción prevista en el art. 52 de la Ley Nº 1340, es decir la potestad de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria e imponer la sanción. Refiriéndonos primero a la obligación tributaria, que resulta ser la contravención al ordenamiento jurídico tributario, entendida la facultad que tiene el sujeto activo para controlar, verificar, comprobar y fiscalizar los tributos, teniendo estrecha relación con el tributo y el hecho generador, que se circunscribe dentro del ámbito puramente tributario, de iniciar acciones para imponer sanciones cuando el sujeto pasivo o contribuyente no ha cumplido lo dispuesto por las normas legales; segundo, la sanción es la realización del hecho imponible, que si bien en principio la facultad de sancionar está íntimamente ligada a las demás facultades de la Administración Tributaria, al tratarse de una consecuencia a la contravención del ordenamiento jurídico tributario, las sanciones y su aplicación ingresan dentro del ámbito tributario punitivo; distinción imprescindible porque los tributos no participan de la naturaleza de las contravenciones, sino que, las normas tributarias punitivas comienzan a tener aplicación cuando las normas tributarias propiamente dichas no han sido respetadas.
En el caso de autos, se desprende de antecedentes que el procedimiento de verificación se efectuó al periodo fiscal diciembre de 1998 a noviembre de 1999, quedando claro que el análisis de la prescripción debe ser realizado en el marco de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992. En ese contexto, por determinación del art. 52, establece el término de cinco (5) años para que prescriban las acciones de la Administración Tributaria para determinar deuda tributaria como para imponer las sanciones administrativas.
A decir del art. 54 la Ley Nº 1340, el curso de la prescripción se interrumpe: 1) La determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de la notificación o de la presentación de la liquidación respectiva. 2) Por el reconocimiento expreso de la obligación por parte del deudor. 3) Por el pedido de prorroga un otras facilidades de pago. Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término de un nuevo término de un nuevo periodo a partir del 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo la interrupción. En cuanto a la suspensión el art. 55 del mismo cuerpo legal indica que se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos por parte del contribuyente desde la fecha de su presentación hasta tres meses después de la misma, mediare o no resolución definitiva de la Administración sobre los mismos.
Efectuada esta aclaración necesaria, se ingresa a considerar la denuncia en sentido de haberse producido la prescripción de la acción de la Administración Tributaria, para determinar la obligación impositiva, aplicar multas, hacer verificaciones, rectificaciones o ajustes, y exigir el pago de tributos, multas, intereses y recargos, para el periodo fiscal diciembre de 1998 a noviembre de 1999, dado que el memorial presentado dentro del proceso de fiscalización, mediante el cual se solicitó que el trabajo de fiscalización sea realizado en las instalaciones de la empresa, en virtud a la dificultad de trasladar toda la documentación, no impidió de manera alguna a la Administración Tributaria a efectuar sus labores de fiscalización y cobro, debiendo computarse la suspensión por 3 meses a partir de la interposición del recurso de alzada.
Sobre el particular la Sentencia Nº 10 de 15 de abril de 2009 (fs. 1822 a 1827), que declaró improbada la demanda contenciosa tributaria, en su considerando V, señaló: “En el análisis de la prescripción reclamada por el demandante, partiendo de la evidencia de que el hecho generador del IVA por diciembre 1998 hasta noviembre de 1999, vencieron en los mismos años respectivamente, el computo de la prescripción se inició el 1 de enero de 1999 y 2000, respectivamente, debiendo concluir el 31 de diciembre de 2003 y 31 de diciembre de 2004, respectivamente (5 años); así, para el primer caso, se debe considerar que el vencimiento del IVA diciembre 1998, es en 199, por lo que el computo de la prescripción, se inició el 1 de enero de 2000 y concluyo el 31 de diciembre de 2004. En este mismo sentido, en lo que respecta al cómputo de la prescripción para el IVA de enero a diciembre de 1999, que se inició el 1 de enero de 2000 y 2001 concluyó el 31 de diciembre de 2004 y 2005, respectivamente, por lo que para todos los periodos, es evidente que operó una causal de suspensión por la presentación de parte del contribuyente, del memorial de fecha 7 de enero de 2004, cursante a fs. 145 de obrados, por lo que corresponde establecer cuanto tiempo ha transcurrido antes de la suspensión del término de la prescripción; en consecuencia, hasta el momento de la presentación del referido memorial, vale decir 7 de enero de 2004, habían transcurrido para los periodos diciembre 1998 a noviembre 1999, 4 años, 0 meses y 7 días, y para diciembre 1999 3 años, 0 meses 7 días, término para todos los periodos, fue suspendido por 3n meses de conformidad a lo establecido por el art. 55 de la Ley 1340, es decir que hasta el 7 de abril de 2004, el término de la prescripción quedó suspendido, retomándose desde el 8 de abril de 2004, en consecuencia hasta el 29 de abril de 2004, fecha en la que se emitió la Vista de cargo anulada por la Superintendencia tributaria regional, habían transcurrido 4 años, 0 meses y 22 días, y 3 años, 0 meses y 22 días, respectivamente.
En este sentido, la Administración Tributaria en cumplimiento de la cita Resolución Administrativa STR-SCZ-0048/2004, el 28 de junio de 2005, notifico al contribuyente la resolución determinativa GDGSC-DTJC Nº 120/2005, es decir que dentro de los 11 meses y 8 días que faltaban para que ocurra la prescripción quinquenal para los periodos diciembre 1998 a noviembre 1999 y 1 año, 11 meses y 8 días para el periodo de diciembre 199, la administración tributaria notifico al contribuyente con la Resolución Determinativa ahora impugnada, por lo que la prescripción invocada, no ha ocurrido.”
Conforme los argumentos expuestos, el término de la prescripción hubiere quedado suspendido por la presentación del memorial de 7 de enero de 2004 cursante a fs. 145 de obrados como lo establece el art. 55 de la Ley 1340. Al respecto, conviene precisar que, los periodos fiscalizados son diciembre de 1998 a noviembre de 1999 sobre el IVA, y no como erróneamente señaló el Juez a quo adicionando diciembre de 1999.
Así de los antecedentes procesales se advierte que la Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales emitió la Resolución Determinativa GDGSC-DTJC Nº 06/2004 en fecha 5 de julio de 2004, mediante la cual procedió a determinar obligaciones impositivas por el IVA, por lo que el contribuyente interpuso recurso de alzada, emitiendo la Resolución de Recurso de Alzada STR-SCZ/RA NO. 0048/2004 de 26 de noviembre de 2004, misma que resolvió anular la Resolución Determinativa impugnada, hasta la vista de cargo inclusive, resolución ultima que no fue impugnada quedando firme, por lo que la Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales pronunció la Resolución Determinativa Nº 120/2005 notificando a Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos Chaco S.A. anteriormente denominada Empresa Petrolera Chaco S.A., en fecha 28 de junio de 2005, determinando obligaciones impositivas por crédito fiscal IVA correspondiente a los periodos fiscales de diciembre 1998 a noviembre 1999.
Resultando preciso referir que la Resolución Determinativa GDGSC-DTJC Nº 06/2004 en fecha 5 de julio de 2004, no causa ningún efecto legal en el presente proceso al haberse anulado obrados, así se entiende del contenido del art. 48 del DS Nº 27113 (RLPA) que establece que “el acto administrativo se presume válido mientras la nulidad del mismo no sea declarada en sede administrativa mediante resolución firme o en sede judicial mediante sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada.” En consecuencia, solo corresponde efectuar el análisis en relación al efecto suspensivo que causó en el cómputo de la prescripción la interposición del recurso de alzada y el memorial de 7 de enero de 2004 cursante a fs. 145 de obrados de acuerdo a lo establecido en el art. 55 de la Ley 1340. En ese sentido, se tiene que, de acuerdo a la normativa señalada, el curso de la prescripción se suspende por la interposición de recursos administrativos por parte del contribuyente y esta suspensión se da desde la fecha de presentación hasta tres meses después de la misma, mediare o no resolución definitiva; en ese contexto, se tiene que el cómputo de la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria en relación al IVA de los periodos fiscales de diciembre 1998 a noviembre 1999, fue suspendido por el lapso de tres meses. En consecuencia, considerando que el cómputo de los cinco (5) años se inició el 1 de enero de 2000 y debió concluir el 31 de diciembre de 2004, este se extendió hasta el 30 de marzo de 2005.
Ahora bien en cuanto a memorial de 7 de enero de 2004 cursante a fs. 145 de obrados, cabe señalar que el legislador no ha procedido arbitrariamente al conceder efectos distintos a la interrupción y a la suspensión, sino que ha atendido, precisamente, a las razones que dan fundamento a estas alteraciones del plazo de prescripción.
Debemos recordar que la prescripción liberatoria es una consecuencia de la inactividad de las partes, conforme se tiene dicho ut supra, que hace presumir que la relación jurídica que las unía se ha extinguido, o que han perdido interés en hacerla valer. Pero, puede suceder que esa inactividad no deba computarse para extraer tal presunción, porque es la consecuencia de una imposibilidad material o jurídica de obrar.
Cuando se presentan hipótesis de tal calidad la Ley no puede sancionar la inactividad con la pérdida de la pretensión accionable, sino que tomará en cuenta la existencia del impedimento, y concederá al acreedor el beneficio de la suspensión de la prescripción. La enumeración de estas hipótesis es de carácter taxativo, y el plazo sólo puede suspenderse en las situaciones expresamente previstas por la Ley.
En resumen, el derecho admite la posibilidad de que se suspenda el plazo de prescripción cuando el acreedor no puede desplegar la actividad necesaria para mantener vivo su derecho, siempre y cuando considere que esa inactividad encuentra justificativos suficientes. La interrupción, en cambio, es una consecuencia directa de la actividad de las partes, cuya conducta pone de relieve la subsistencia del vínculo que las une. Esta actividad puede emanar tanto del acreedor, como del deudor, o de ambos sujetos a la vez.
Los dos sujetos, obrando conjuntamente, pueden interrumpir la prescripción sometiendo el problema a juicio de árbitros; la sola actividad del deudor tiene también virtualidad interruptiva, cuando reconoce la existencia de la obligación; y, finalmente, en el campo estrictamente civil, el acreedor sólo puede interrumpir la prescripción si entabla una demanda judicial, reclamando el cumplimiento de la obligación.
En resumen, la interrupción de la prescripción encuentra su fundamento en la actividad de las partes, que demuestra de manera inequívoca su propósito de mantener vivo el vínculo que las une.
Hay, pues, una diferencia sustancial entre las situaciones suspensivas, que tienen su origen en una inactividad justificada, y los actos interruptivos, que son la consecuencia de una actividad desplegada por las partes.
Así también en merito a lo establecido por el art. 7 de la Ley Nº 1340 en cuanto a la supletoriedad debe aplicarse el art. 1493 del CC, que al efecto establece: “La prescripción comienza a correr desde que el derecho ha podido hacerse valer o desde que el titular ha dejado de ejercerlo.”
Entonces concluimos en sentido de que la suspensión de la prescripción tiene su fundamento en una inactividad, a la que la Ley encuentra suficiente justificativo. En dicho contexto el memorial de 7 de enero de 2004 cursante a fs. 145 de obrados no puede ser considerado como una petición tendiente a imposibilitar las labores para determinar la obligación tributaria e imponer la sanción de la Administración Tributaria, por el contrario estaba destinada a hacer más eficiente el trabajo, atendiendo así en sentido contrario al principio del derecho que precisa que al impedido por justa causa, no le corre término ni le depara perjuicio, memorial por el cual la Administración Tributaria no se encontraba sujeta a una inactividad forzada.
Por lo que al no evidenciarse más causales de suspensión o interrupción conforme los artículos 54 y 55 de la Ley Nº 1340, y al haberse notificado con la Resolución Determinativa GDGSC/DTJC/ Nº 120/2005 de 21 de junio de 2005 a Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos Chaco S.A. anteriormente denominada Empresa Petrolera Chaco S.A., en fecha 28 de junio de 2005, conforme a los fundamentos expuestos corresponde declarar prescrita la facultad del ente fiscal para determinar la obligación tributaria e imponer la sanción respecto de los periodos diciembre de 1998 a noviembre de 1999 sobre el IVA determinadas mediante la Resolución Determinativa señalada.
Dejando constancia que conforme lo solicitado por la parte demandante que al haberse atendido el reclamo en cuanto a la prescripción no resulta ser necesario pronunciarse en cuanto a los demás aspectos traídos en casación.
Que, en este marco legal, se concluye que los juzgadores de instancia no realizaron una adecuada interpretación y compulsa de las disposiciones legales aplicables. Por consiguiente, corresponde resolver en el marco de la disposición legal contenida en el art. 220.IV del nuevo Código Procesal Civil, con la facultad remisiva prevista en el art. 297 del Código Tributario, Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992. En observancia a la disposición transitoria sexta de la Ley Nº 439.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contencioso Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en los arts. 184.1 de la Constitución Política del Estado y 42.I.1 de la Ley del Órgano Judicial, CASA el Auto de Vista Nº 171 de 11 de marzo de 2015 (fs. 2006 a 2008), pronunciado por la Sala Social y Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz y deliberando en el fondo declara prescrita la facultad del ente fiscal para determinar la obligación tributaria e imponer la sanción respecto de los periodos diciembre de 1998 a noviembre de 1999 sobre el IVA determinadas mediante la Resolución Determinativa GDGSC/DTJC/ Nº 120/2005 de 21 de junio de 2005.
Sin responsabilidad de multa por ser excusable.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmado:
MAGISTRADO PRESIDENTE: MSc. Jorge I. von Borries Méndez
MAGISTRADO: Dr. Antonio G. Campero Segovia
ANTE MI: Abog. Hermes Flores Egüez