TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA
Auto Supremo Nº 317
Sucre, 6 de julio de 2018
Expediente: 163/2017
Demandante: Manufactura de Papeles (MADEPA) S.A.
Demandado: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz (GRACO-STC) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN)
Proceso : Contencioso Tributario
Distrito: Santa Cruz
Magistrado Relator: María Cristina Díaz Sosa
VISTOS: El recurso de casación en la forma y en el fondo de fs. 275 a 283, interpuesto por Carlos Eufronio Camacho Vega en representación legal de la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz (GRACO-STC) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), contra el Auto de Vista Nº 03 de 18 de enero de 2017 cursante de fs. 268 a 271, pronunciado por la Sala Social, Contenciosa Tributaria y Contenciosa Administrativa Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, dentro del proceso contencioso tributario seguido por la Gerencia recurrente contra la empresa Manufacturera de Papeles (MADEPA) S.A.; contestación al recurso de fs. 286 a 288 vta.; el Auto que concede el recurso de fs. 289; los antecedentes del proceso; y,
I. ANTECEDENTES PROCESALES.
Sentencia Nº 31 de 9 de junio de 2010.
Presentado el proceso contencioso tributario por la empresa MADEPA S.A. contra GRACO-STC del SIN, que pretende dejar sin efecto la Vista de Cargo Nº 7908-006OFE0049-0028/2008 de 21 de octubre (fs. 97 a 106) y la Resolución Determinativa GGSC-DJCC 0051/2008 de 29 de diciembre de 2008 (fs. 1 a 11) –que resuelve determinar sobre base cierta una deuda tributaria de Bs.1.743.088.- (un millón setecientos cuarenta y tres mil ochenta y ocho bolivianos), que incluye tributo omitido, accesorios de ley, multa por contravención tributaria de evasión y omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales, deuda tributaria y calificación de conducta calculada en aplicación de las Leyes 1340 y 2492, sobre el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto las Transacciones (IT)–, el Juez Primero Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de Santa Cruz, emite la Sentencia Nº 31 de 9 de junio de 2010 de fs. 227 a 233, que declara probada en parte la demanda de fs. 162 a 169, dejando sin efecto la depuración de crédito fiscal por inexistencia de medios fehacientes de pago (Código 3) por Bs.500.939 (quinientos mil novecientos treinta y nueve bolivianos), manteniendo firmes y subsistentes los cargos y las sanciones por concepto de: inexistencia de originales de facturas anuladas, por Bs.2.432.- (dos mil cuatrocientos treinta y dos bolivianos) por débito fiscal IVA y de Bs561.- (quinientos sesenta y un bolivianos) por IT; la depuración del crédito fiscal IVA por compras no vinculadas a la actividad de la empresa por Bs36.674.- (treinta y seis mil seiscientos setenta y cuatro bolivianos); y, la depuración del crédito fiscal IVA por incumplimiento de deberes formales por Bs.30.020.- (treinta mil veinte bolivianos), ordenando la reliquidación a la fecha de pago y que sobre dichos montos se aplique la sanción de omisión de pago o evasión, de acuerdo al periodo fiscal observado.
Auto de Vista Nº 03 de 18 de enero de 2017.
La Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales demandada, presenta el recurso de apelación de fs. 240 a 244 vta., contra la Sentencia Nº 31 de 9 de junio de 2010; y, el Juez de la causa, el 22 de junio de 2015, concede el recurso de apelación mediante Auto de fs. 251; en apelación, la Sala Social, Contenciosa Tributaria y Contenciosa Administrativa Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, pronuncia el Auto de Vista Nº 03 de 18 de enero de 2017, cursante de fs. 268 a 271, que confirma totalmente la Sentencia impugnada.
II. ARGUMENTOS DEL RECURSO DE CASACIÓN Y PETITORIO.
El representante legal de la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, interpone recurso de casación en la forma y en el fondo contra el Auto de Vista Nº 03 de 18 de enero de 2017, con los siguientes argumentos:
Casación en la forma:
1.- El Auto de Vista impugnado carece de motivación y fundamentación necesarias, además de inobservar el principio de congruencia, omisiones que implican vulneración del debido proceso consagrado en el art. 115 de la Constitución Política del Estado (CPE); por cuanto el Auto de Vista refiere únicamente que se debe dar valor técnico a los documentos sin analizar los reparos observados por la administración tributaria; además, la Sentencia también carece de fundamentación, situación que implica que ambas decisiones judiciales son nulas de pleno derecho .
Casación en el fondo:
1.- Incorrecta aplicación de los arts. 81 de la Ley 2492 y 2 del DS 27874; el Auto de Vista revoca parcialmente la Sentencia sin considerar que MADEPA S.A. no presentó oportunamente toda la documentación peticionada mediante F-4003 Nº 092083 de 5 de agosto de 2008 y F-4003 Nº 092108 de 25 de agosto de 2008, durante la fiscalización, así consta en el F-4414 “Acta de Inexistencia de Elementos”; los documentos fueron presentados el 28 de octubre de 2008, después de la emisión de la Vista de Cargo de 21 de octubre de 2006, omitiendo los principios de oportunidad y pertinencia de la prueba e incurriendo en presentación extemporánea, y pese a ello fue considerada por el Auditor del Juzgado en su Informe Pericial de 26 de noviembre de 2009, que además carece de carga argumentativa y de documentación que respalde su contenido; en consecuencia, está demostrada la no existencia de respaldos contables que permitan validar las transacciones efectuadas por la empresa y que no están vinculadas a su actividad, en contravención del art. 8 inc. a) de la Ley 843 y art. 8 del DS 21530.
2.- La empresa incumplió el art. 37-I del DS 27310 que prevé que las compras mayores a 50.000 UFV’s deben ser respaldadas con medios fehacientes de pago y éstos no se limitan a documentos bancarios, sino a documentos que demuestren la realización de la transacción, la transmisión de dominio de la cosa mueble a título oneroso, aspectos que omitió el Auto de Vista
Petitorio.-
El recurrente solicita anular el Auto de Vista impugnado, disponiendo que el Tribunal de Alzada dicte nueva resolución debidamente motivado, fundamentado y congruente, realizando una valoración íntegra de los antecedentes y se pronuncie “sobre todas las apelaciones interpuestas por la administración tributaria” (sic); o, en caso de conocer el recurso en el fondo, casar el Auto de Vista y deliberando en el fondo mantener firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº GGSC-DJCC Nº 051/2008.
III. ANÁLISIS JURÍDICO LEGAL Y JURISPRUDENCIAL PERTINENTE.
En consideración de los argumentos expuestos por el recurrente, de acuerdo a la problemática planteada, se realiza una interpretación desde y conforme la Constitución Política del Estado, el bloque de constitucionalidad y las normas ordinarias aplicables al caso concreto; en ese marco caben las siguientes consideraciones de orden legal:
Sobre el debido proceso y la verdad material.
Consagrado por el art. 115.II de la CPE, constituye una garantía constitucional que abarca los presupuestos procesales mínimos que rigen un proceso judicial, administrativo o corporativo, vinculados a todas las formas propias del mismo y a las leyes preexistentes, para materializar la justicia con base en la igualdad de condiciones de los sujetos intervinientes, de conformidad con el art. 119.I de la Ley Fundamental; el debido proceso tiene dos perspectivas; de un lado, se trata de un derecho en sí reconocido a todo ser humano; y de otro, es una garantía jurisdiccional a favor de toda persona para asegurar el ejercicio de sus derechos en las instancias administrativas, jurisdiccionales o jurisdicciones especiales.
Por su parte, la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en la Opinión Consultiva OC-16/99 de 1 de octubre de 1999, ha manifestado: “En opinión de esta Corte, para que exista «debido proceso legal» es preciso que un justiciable pueda hacer valer sus derechos y defender sus intereses en forma efectiva y en condiciones de igualdad procesal con otros justiciables. Al efecto, es útil recordar que el proceso es un medio para asegurar, en la mayor medida posible, la solución justa de una controversia. A ese fin atiende el conjunto de actos de diversas características generalmente reunidos bajo el concepto de debido proceso legal”.
En ese contexto, el resguardo del derecho al debido proceso no solamente es exigible dentro de los procesos judiciales, sino también abarcan a los procesos administrativos, en razón a que la Constitución Política del Estado lo consagra como un principio, un derecho y una garantía (triple dimensión), esto debido a la naturaleza y sus elementos constitutivos como instituto jurídico y mecanismo de protección de los derechos fundamentales que le faculta a todo ciudadano afectado, exigir del Estado un juzgamiento imparcial y justo, ante un juez responsable, competente e independiente, puesto que el Estado no sólo está obligado a proveer la prestación jurisdiccional, sino que está obligado a proveerla bajo determinadas garantías mínimas que le aseguren tal juzgamiento imparcial y justo, mediante decisiones debidamente motivadas y fundamentadas.
Por su parte, la SC 0281/2010-R de 7 de junio, establece que: “Como se puede advertir la jurisprudencia del Tribunal Constitucional establece claramente que el derecho al debido proceso no solamente es exigible dentro de los procesos judiciales, sino que también abarcan a los procesos administrativos, jurisprudencia que no contradice los principios constitucionales; y que por lo tanto, es compatible con la Constitución vigente…”, razonamiento reiterado en la SCP 0169/2012 de 14 de mayo, entre otras.
El principio de verdad material previsto en el art. 180.I de la Constitución Política del Estado (CPE), desarrollado por el Tribunal Constitucional Plurinacional, en la SCP 1662/2012 de 1 de octubre, entre otras, como: “…aquella verdad que corresponde a la realidad, superando cualquier limitación formal que restrinja o distorsione la percepción de los hechos a la persona encargada de juzgar a otro ser humano, o de definir sus derechos y obligaciones, dando lugar a una decisión injusta que no responda a los principios, valores y valores éticos consagrados en la Norma Suprema de nuestro país, a los que, todas las autoridades del Órgano Judicial y de otras instancias, se encuentran impelidos a dar aplicación, entre ellas, al principio de verdad material, por sobre la limitada verdad formal”; en ese sentido, dicho principio forma parte del bloque de constitucionalidad imperante y debe estar implícito en todos los ámbitos de la vida jurídica.
Además, el entendimiento jurisprudencial desarrollado por Sala Plena de éste Tribunal en la Sentencia 238/2013 de 5 de julio, respecto al principio de verdad material, establece que: “...el principio de verdad material, que rige en los procedimientos administrativos y las resoluciones que de ellas emanen, en la acción contencioso administrativa está regida también por el principio dispositivo, sin que ello signifique que las formas rituales no deban impedir aflorar la verdad, dado que ésta debe ser la columna vertebral de la decisión judicial. Esta verdad a momento de impartir justicia debe llegar mediante la decisión libre del accionante a través de una exposición clara de su demanda y pretensión; si llega mediante la utilización de un mecanismo autoritario-judicial, tanto la verdad como la igualdad resultan dañadas, y este daño sellaría la suerte de la justicia del caso, no siendo coherente y justo resolver así (…) dejaría al proceso judicial sin la ecuanimidad de uno de sus sujetos procesales imprescindibles, cual es el Juez como tercero o como árbitro mediador de una contienda”.
El art. 74 de la Ley 2492 establece: “los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del Derecho Administrativo y se sustanciaran y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código…”, de tal forma que a los procedimientos tributarios administrativos (conjunto de formalidades de orden jurídico que se establecen para poder emitir una resolución o acto administrativo tributario por parte de la autoridad administrativa tributaria), son aplicables los principios que se encuentran en la Ley del Procedimiento Administrativo, entre otros el contenido en el 4 inc. d), el “verdad material”, entendido como la obligación de la administración de investigar la verdad material en oposición a la verdad formal, en virtud del cual la decisión de la administración debe ceñirse a los hechos y no limitarse únicamente al contenido literal del expediente, incluso más allá de lo estrictamente aportado por las partes, siendo obligación de la administración la averiguación total de los hechos, no restringiendo su actuar a simplemente algunas actuaciones de carácter administrativo formal que no son suficientes para asumir decisiones.
El tratadista Juan Carlos Cassagne manifiesta: “…En el procedimiento administrativo, el órgano que lo dirige e impulsa ha de ajustar su actuación a la verdad objetiva o material, con prescindencia o no de lo alegado y probado por el administrado. De esta manera, el acto administrativo resulta independiente de la voluntad de las partes”. (Derecho Administrativo II Abeledo-Perrot- Buenos Aires Argentina, pág. 321).
Sobre los medios fehacientes de pago de una transacción.
Se entiende por medio fehaciente de pago, según lo desarrollado por la doctrina tributaria, y acudiendo al Diccionario de la Lengua Española (Espasa-Calpe 2005), es posible establecer que: “medio fehaciente de pago, es el instrumento fidedigno empleado en una transacción, en virtud del cual se da testimonio de la certeza de la cancelación o pago en la compra de bienes o contratación de servicios, herramienta comúnmente aceptada entre particulares, en un mercado, comercio, institución y la administración pública, comenzando por el dinero en efectivo, tarjetas bancarias (débito o crédito), transferencias entre entidades financieras (pagarés, letras de cambio, pólizas, etc.), hasta los medios de pago online vía internet (compra electrónica, comercio electrónico, etc.)”.
Así definido el medio fehaciente de pago, resulta claro que, tanto el sujeto pasivo o tercero responsable, para poder beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara, debe cumplir y demostrar los siguientes tres presupuestos legales necesarios, esenciales y concurrentes, a saber: 1) La existencia de la factura, nota fiscal o documento equivalente por el cual se perfecciona el hecho imponible del IVA conforme establece el art. 4 inc. a), concordante con el art. 8 inc. a) ambos de la Ley 843. Este documento mercantil emitido por quien transfiere el dominio con la entrega del bien o acto equivalente, deberá ser presentado en original; 2) Que la compra o adquisición tenga vinculación con la actividad gravada, de acuerdo a lo establecido en el art. 8 inc. a) de la citada Ley 843; y, 3) La realización efectiva de la transacción; es decir, que se perfeccione con el pago de la alícuota establecida en el art. 15 de la Ley 843, concordante con el art. 8 del DS 21530.
El art. 12.III del DS 27874 de 26 de noviembre de 2004 que modifica el art. 37 del DS 27310, Reglamento del CTb, dispone que cuando se solicite devolución impositiva, las compras iguales o mayores a 50.000.- UFV’s, deben ser respaldadas por medios fehacientes de pago para que la administración tributaria reconozca el crédito correspondiente.
Por su parte, el art. 70 num. 4 y 5 del CTb establecen la obligación sujeto de pasivo de respaldar sus actividades, demostrando procedencia y cuantía de los créditos.
En ese contexto, a efectos devolución impositiva, existen documentos que sirven de respaldo como medios fehacientes de pago total o parcial de la transacción contenida en una factura y otros documentos que demuestran como medio fehaciente la transacción en sí.
Al respecto, del latín transactio, transacción es un término definido por el diccionario de la Real Academia Española (RAE) como la acción y efecto de transigir o acordar voluntariamente con otra parte algún punto litigioso para compartir la diferencia de la disputa, consentir a fin de terminar con una diferencia; para la economía, las finanzas o el comercio, una transacción es una operación de compra y venta que implica que alguien vende un producto a un comprador y el vendedor acuerda entregar el producto al comprador aceptando el monto de dinero convenido a modo de compensación por la transacción.
IV. ANÁLISIS DEL CASO CONCRETO.
La controversia en el presente recurso de casación en la forma y en el fondo radica en determinar: Si el Auto de Vista carecen de motivación, fundamentación y congruencia que genere vulneración al debido proceso y la nulidad de la decisión judicial por inobservancia del art. 115 de la CPE; y, en el fondo, sobre la incorrecta aplicación de los arts. 81 de la Ley 2492 y 2 del DS 27874, al omitir que el contribuyente MADEPA S.A. no presentó oportunamente toda la documentación de descargo y que además incumplió el art. 37.I del DS 27310 al no demostrar los medios fehacientes de pago de las compras mayores a 50.000 UFV’s que den cuenta de la realización de la transacción.
En cuanto al recurso de casación en la forma, de la revisión y análisis del Auto de Vista impugnado resulta necesario dejar claramente establecido que el mismo, contiene la motivación y fundamentación necesarias para su validez, conforme consta en el punto IV.1. a IV.11 Fundamentos legales del Auto de Vista (fs. 269 a 271), decisión que contiene además la relación de hechos y la normativa aplicada necesarias para su validez, así realiza el análisis sobre el contenido de la Vista de Cargo y de la Resolución Determinativa para la determinación válida de la deuda tributaria; además, la motivación y fundamentación vinculada al análisis de validez del crédito fiscal producto de las transacciones que declara el contribuyente, detallando los medios fehacientes de pago considerados a momento de resolver, por lo que este argumento del recurrente carece de relevancia jurídica; en consecuencia, no existe vulneración del debido proceso consagrado en el art. 115 de la CPE y se ingresa al análisis de la problemática respectiva vinculada al recurso de casación en el fondo.
Con base en el análisis jurídico legal y jurisprudencial precedente, éste Tribunal concluye que no existe error alguno en la aplicación de los arts. 81 de la Ley 2492 y 2 del DS 27874, respecto a la supuesta extemporaneidad de la documental de descargo presentada por el contribuyente MADEPA S.A., y que se detalla en el Auto de Vista, así consta que el sujeto pasivo presentó 5.961 fojas (18 archivadores) consistentes en comprobantes de pago , traspasos, facturas originales, cotizaciones y fotocopias de extractos bancarios, en calidad de prueba de medios fehacientes de pago correspondientes a los periodos observados, conforme consta a fs. 193 y 194, documentación que fue analizada por el Auditor del Juzgado a momento de emitir el Informe de fs. 205 a 213, que concluye que MADEPA S.A. presentó todos los medios fehacientes de pago que respaldan las transacciones observadas por la Administración Tributaria.
En ese contexto, en aplicación del principio verdad material inherente a los proceso judiciales y administrativos, para la valoración de la prueba es importante referirse a éste principio, según el cual, la autoridad administrativa o judicial competente debe verificar plenamente los hechos que sirven de motivo para sus decisiones, adoptando todas las medidas probatorias necesarias, deben en consecuencia, ajustarse a los hechos, prescindiendo de que ellos hayan sido alegados y probados por el particular o no; si la decisión administrativa o judicial no se ajusta a los hechos materialmente verdaderos, su acto estará viciado por esa sola circunstancia. Así mismo, éste principio tiene distintas manifestaciones a nivel del procedimiento administrativo, una de las cuales consiste precisamente en que el sujeto pasivo o administrado, pueda presentar nuevas pruebas ante la instancia que conoce los medios recursivos de defensa.
En consecuencia, no existe incumplimiento del art. 37.I del DS 27310, por cuanto las autoridades judiciales resolvieron la problemática con base en la documentación presentada como descargos de los medios fehacientes de pago de las compras mayores a 50.000 UFV’s que dan cuenta de la realización de las transacciones de MADEPA S.A., por lo que éste argumento del recurso de casación en el fondo, no es evidente.
Por lo expuesto, se concluye que el Tribunal de apelación no incurrió en la vulneración e infracción acusada en el recurso de casación en la forma y en el fondo interpuesto por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales; en consecuencia, corresponde aplicar el art. 220.II del CPC, por mandato de los artículos 214 y 297 de la Ley 1340.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida por los arts. 184.1 de la Constitución Política del Estado y 42.I.1 de la Ley de Organización Judicial, declara INFUNDADO el recurso de casación en la forma y en el fondo formulado por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales y en consecuencia, mantiene firme y subsistente el Auto de Vista Nº 03 de 18 de enero de 2017, pronunciado por los Vocales de la Sala Social, Contenciosa Tributaria y Contenciosa Administrativa Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA
Auto Supremo Nº 317
Sucre, 6 de julio de 2018
Expediente: 163/2017
Demandante: Manufactura de Papeles (MADEPA) S.A.
Demandado: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz (GRACO-STC) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN)
Proceso : Contencioso Tributario
Distrito: Santa Cruz
Magistrado Relator: María Cristina Díaz Sosa
VISTOS: El recurso de casación en la forma y en el fondo de fs. 275 a 283, interpuesto por Carlos Eufronio Camacho Vega en representación legal de la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz (GRACO-STC) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), contra el Auto de Vista Nº 03 de 18 de enero de 2017 cursante de fs. 268 a 271, pronunciado por la Sala Social, Contenciosa Tributaria y Contenciosa Administrativa Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, dentro del proceso contencioso tributario seguido por la Gerencia recurrente contra la empresa Manufacturera de Papeles (MADEPA) S.A.; contestación al recurso de fs. 286 a 288 vta.; el Auto que concede el recurso de fs. 289; los antecedentes del proceso; y,
I. ANTECEDENTES PROCESALES.
Sentencia Nº 31 de 9 de junio de 2010.
Presentado el proceso contencioso tributario por la empresa MADEPA S.A. contra GRACO-STC del SIN, que pretende dejar sin efecto la Vista de Cargo Nº 7908-006OFE0049-0028/2008 de 21 de octubre (fs. 97 a 106) y la Resolución Determinativa GGSC-DJCC 0051/2008 de 29 de diciembre de 2008 (fs. 1 a 11) –que resuelve determinar sobre base cierta una deuda tributaria de Bs.1.743.088.- (un millón setecientos cuarenta y tres mil ochenta y ocho bolivianos), que incluye tributo omitido, accesorios de ley, multa por contravención tributaria de evasión y omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales, deuda tributaria y calificación de conducta calculada en aplicación de las Leyes 1340 y 2492, sobre el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto las Transacciones (IT)–, el Juez Primero Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de Santa Cruz, emite la Sentencia Nº 31 de 9 de junio de 2010 de fs. 227 a 233, que declara probada en parte la demanda de fs. 162 a 169, dejando sin efecto la depuración de crédito fiscal por inexistencia de medios fehacientes de pago (Código 3) por Bs.500.939 (quinientos mil novecientos treinta y nueve bolivianos), manteniendo firmes y subsistentes los cargos y las sanciones por concepto de: inexistencia de originales de facturas anuladas, por Bs.2.432.- (dos mil cuatrocientos treinta y dos bolivianos) por débito fiscal IVA y de Bs561.- (quinientos sesenta y un bolivianos) por IT; la depuración del crédito fiscal IVA por compras no vinculadas a la actividad de la empresa por Bs36.674.- (treinta y seis mil seiscientos setenta y cuatro bolivianos); y, la depuración del crédito fiscal IVA por incumplimiento de deberes formales por Bs.30.020.- (treinta mil veinte bolivianos), ordenando la reliquidación a la fecha de pago y que sobre dichos montos se aplique la sanción de omisión de pago o evasión, de acuerdo al periodo fiscal observado.
Auto de Vista Nº 03 de 18 de enero de 2017.
La Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales demandada, presenta el recurso de apelación de fs. 240 a 244 vta., contra la Sentencia Nº 31 de 9 de junio de 2010; y, el Juez de la causa, el 22 de junio de 2015, concede el recurso de apelación mediante Auto de fs. 251; en apelación, la Sala Social, Contenciosa Tributaria y Contenciosa Administrativa Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, pronuncia el Auto de Vista Nº 03 de 18 de enero de 2017, cursante de fs. 268 a 271, que confirma totalmente la Sentencia impugnada.
II. ARGUMENTOS DEL RECURSO DE CASACIÓN Y PETITORIO.
El representante legal de la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, interpone recurso de casación en la forma y en el fondo contra el Auto de Vista Nº 03 de 18 de enero de 2017, con los siguientes argumentos:
Casación en la forma:
1.- El Auto de Vista impugnado carece de motivación y fundamentación necesarias, además de inobservar el principio de congruencia, omisiones que implican vulneración del debido proceso consagrado en el art. 115 de la Constitución Política del Estado (CPE); por cuanto el Auto de Vista refiere únicamente que se debe dar valor técnico a los documentos sin analizar los reparos observados por la administración tributaria; además, la Sentencia también carece de fundamentación, situación que implica que ambas decisiones judiciales son nulas de pleno derecho .
Casación en el fondo:
1.- Incorrecta aplicación de los arts. 81 de la Ley 2492 y 2 del DS 27874; el Auto de Vista revoca parcialmente la Sentencia sin considerar que MADEPA S.A. no presentó oportunamente toda la documentación peticionada mediante F-4003 Nº 092083 de 5 de agosto de 2008 y F-4003 Nº 092108 de 25 de agosto de 2008, durante la fiscalización, así consta en el F-4414 “Acta de Inexistencia de Elementos”; los documentos fueron presentados el 28 de octubre de 2008, después de la emisión de la Vista de Cargo de 21 de octubre de 2006, omitiendo los principios de oportunidad y pertinencia de la prueba e incurriendo en presentación extemporánea, y pese a ello fue considerada por el Auditor del Juzgado en su Informe Pericial de 26 de noviembre de 2009, que además carece de carga argumentativa y de documentación que respalde su contenido; en consecuencia, está demostrada la no existencia de respaldos contables que permitan validar las transacciones efectuadas por la empresa y que no están vinculadas a su actividad, en contravención del art. 8 inc. a) de la Ley 843 y art. 8 del DS 21530.
2.- La empresa incumplió el art. 37-I del DS 27310 que prevé que las compras mayores a 50.000 UFV’s deben ser respaldadas con medios fehacientes de pago y éstos no se limitan a documentos bancarios, sino a documentos que demuestren la realización de la transacción, la transmisión de dominio de la cosa mueble a título oneroso, aspectos que omitió el Auto de Vista
Petitorio.-
El recurrente solicita anular el Auto de Vista impugnado, disponiendo que el Tribunal de Alzada dicte nueva resolución debidamente motivado, fundamentado y congruente, realizando una valoración íntegra de los antecedentes y se pronuncie “sobre todas las apelaciones interpuestas por la administración tributaria” (sic); o, en caso de conocer el recurso en el fondo, casar el Auto de Vista y deliberando en el fondo mantener firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº GGSC-DJCC Nº 051/2008.
III. ANÁLISIS JURÍDICO LEGAL Y JURISPRUDENCIAL PERTINENTE.
En consideración de los argumentos expuestos por el recurrente, de acuerdo a la problemática planteada, se realiza una interpretación desde y conforme la Constitución Política del Estado, el bloque de constitucionalidad y las normas ordinarias aplicables al caso concreto; en ese marco caben las siguientes consideraciones de orden legal:
Sobre el debido proceso y la verdad material.
Consagrado por el art. 115.II de la CPE, constituye una garantía constitucional que abarca los presupuestos procesales mínimos que rigen un proceso judicial, administrativo o corporativo, vinculados a todas las formas propias del mismo y a las leyes preexistentes, para materializar la justicia con base en la igualdad de condiciones de los sujetos intervinientes, de conformidad con el art. 119.I de la Ley Fundamental; el debido proceso tiene dos perspectivas; de un lado, se trata de un derecho en sí reconocido a todo ser humano; y de otro, es una garantía jurisdiccional a favor de toda persona para asegurar el ejercicio de sus derechos en las instancias administrativas, jurisdiccionales o jurisdicciones especiales.
Por su parte, la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en la Opinión Consultiva OC-16/99 de 1 de octubre de 1999, ha manifestado: “En opinión de esta Corte, para que exista «debido proceso legal» es preciso que un justiciable pueda hacer valer sus derechos y defender sus intereses en forma efectiva y en condiciones de igualdad procesal con otros justiciables. Al efecto, es útil recordar que el proceso es un medio para asegurar, en la mayor medida posible, la solución justa de una controversia. A ese fin atiende el conjunto de actos de diversas características generalmente reunidos bajo el concepto de debido proceso legal”.
En ese contexto, el resguardo del derecho al debido proceso no solamente es exigible dentro de los procesos judiciales, sino también abarcan a los procesos administrativos, en razón a que la Constitución Política del Estado lo consagra como un principio, un derecho y una garantía (triple dimensión), esto debido a la naturaleza y sus elementos constitutivos como instituto jurídico y mecanismo de protección de los derechos fundamentales que le faculta a todo ciudadano afectado, exigir del Estado un juzgamiento imparcial y justo, ante un juez responsable, competente e independiente, puesto que el Estado no sólo está obligado a proveer la prestación jurisdiccional, sino que está obligado a proveerla bajo determinadas garantías mínimas que le aseguren tal juzgamiento imparcial y justo, mediante decisiones debidamente motivadas y fundamentadas.
Por su parte, la SC 0281/2010-R de 7 de junio, establece que: “Como se puede advertir la jurisprudencia del Tribunal Constitucional establece claramente que el derecho al debido proceso no solamente es exigible dentro de los procesos judiciales, sino que también abarcan a los procesos administrativos, jurisprudencia que no contradice los principios constitucionales; y que por lo tanto, es compatible con la Constitución vigente…”, razonamiento reiterado en la SCP 0169/2012 de 14 de mayo, entre otras.
El principio de verdad material previsto en el art. 180.I de la Constitución Política del Estado (CPE), desarrollado por el Tribunal Constitucional Plurinacional, en la SCP 1662/2012 de 1 de octubre, entre otras, como: “…aquella verdad que corresponde a la realidad, superando cualquier limitación formal que restrinja o distorsione la percepción de los hechos a la persona encargada de juzgar a otro ser humano, o de definir sus derechos y obligaciones, dando lugar a una decisión injusta que no responda a los principios, valores y valores éticos consagrados en la Norma Suprema de nuestro país, a los que, todas las autoridades del Órgano Judicial y de otras instancias, se encuentran impelidos a dar aplicación, entre ellas, al principio de verdad material, por sobre la limitada verdad formal”; en ese sentido, dicho principio forma parte del bloque de constitucionalidad imperante y debe estar implícito en todos los ámbitos de la vida jurídica.
Además, el entendimiento jurisprudencial desarrollado por Sala Plena de éste Tribunal en la Sentencia 238/2013 de 5 de julio, respecto al principio de verdad material, establece que: “...el principio de verdad material, que rige en los procedimientos administrativos y las resoluciones que de ellas emanen, en la acción contencioso administrativa está regida también por el principio dispositivo, sin que ello signifique que las formas rituales no deban impedir aflorar la verdad, dado que ésta debe ser la columna vertebral de la decisión judicial. Esta verdad a momento de impartir justicia debe llegar mediante la decisión libre del accionante a través de una exposición clara de su demanda y pretensión; si llega mediante la utilización de un mecanismo autoritario-judicial, tanto la verdad como la igualdad resultan dañadas, y este daño sellaría la suerte de la justicia del caso, no siendo coherente y justo resolver así (…) dejaría al proceso judicial sin la ecuanimidad de uno de sus sujetos procesales imprescindibles, cual es el Juez como tercero o como árbitro mediador de una contienda”.
El art. 74 de la Ley 2492 establece: “los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del Derecho Administrativo y se sustanciaran y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código…”, de tal forma que a los procedimientos tributarios administrativos (conjunto de formalidades de orden jurídico que se establecen para poder emitir una resolución o acto administrativo tributario por parte de la autoridad administrativa tributaria), son aplicables los principios que se encuentran en la Ley del Procedimiento Administrativo, entre otros el contenido en el 4 inc. d), el “verdad material”, entendido como la obligación de la administración de investigar la verdad material en oposición a la verdad formal, en virtud del cual la decisión de la administración debe ceñirse a los hechos y no limitarse únicamente al contenido literal del expediente, incluso más allá de lo estrictamente aportado por las partes, siendo obligación de la administración la averiguación total de los hechos, no restringiendo su actuar a simplemente algunas actuaciones de carácter administrativo formal que no son suficientes para asumir decisiones.
El tratadista Juan Carlos Cassagne manifiesta: “…En el procedimiento administrativo, el órgano que lo dirige e impulsa ha de ajustar su actuación a la verdad objetiva o material, con prescindencia o no de lo alegado y probado por el administrado. De esta manera, el acto administrativo resulta independiente de la voluntad de las partes”. (Derecho Administrativo II Abeledo-Perrot- Buenos Aires Argentina, pág. 321).
Sobre los medios fehacientes de pago de una transacción.
Se entiende por medio fehaciente de pago, según lo desarrollado por la doctrina tributaria, y acudiendo al Diccionario de la Lengua Española (Espasa-Calpe 2005), es posible establecer que: “medio fehaciente de pago, es el instrumento fidedigno empleado en una transacción, en virtud del cual se da testimonio de la certeza de la cancelación o pago en la compra de bienes o contratación de servicios, herramienta comúnmente aceptada entre particulares, en un mercado, comercio, institución y la administración pública, comenzando por el dinero en efectivo, tarjetas bancarias (débito o crédito), transferencias entre entidades financieras (pagarés, letras de cambio, pólizas, etc.), hasta los medios de pago online vía internet (compra electrónica, comercio electrónico, etc.)”.
Así definido el medio fehaciente de pago, resulta claro que, tanto el sujeto pasivo o tercero responsable, para poder beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara, debe cumplir y demostrar los siguientes tres presupuestos legales necesarios, esenciales y concurrentes, a saber: 1) La existencia de la factura, nota fiscal o documento equivalente por el cual se perfecciona el hecho imponible del IVA conforme establece el art. 4 inc. a), concordante con el art. 8 inc. a) ambos de la Ley 843. Este documento mercantil emitido por quien transfiere el dominio con la entrega del bien o acto equivalente, deberá ser presentado en original; 2) Que la compra o adquisición tenga vinculación con la actividad gravada, de acuerdo a lo establecido en el art. 8 inc. a) de la citada Ley 843; y, 3) La realización efectiva de la transacción; es decir, que se perfeccione con el pago de la alícuota establecida en el art. 15 de la Ley 843, concordante con el art. 8 del DS 21530.
El art. 12.III del DS 27874 de 26 de noviembre de 2004 que modifica el art. 37 del DS 27310, Reglamento del CTb, dispone que cuando se solicite devolución impositiva, las compras iguales o mayores a 50.000.- UFV’s, deben ser respaldadas por medios fehacientes de pago para que la administración tributaria reconozca el crédito correspondiente.
Por su parte, el art. 70 num. 4 y 5 del CTb establecen la obligación sujeto de pasivo de respaldar sus actividades, demostrando procedencia y cuantía de los créditos.
En ese contexto, a efectos devolución impositiva, existen documentos que sirven de respaldo como medios fehacientes de pago total o parcial de la transacción contenida en una factura y otros documentos que demuestran como medio fehaciente la transacción en sí.
Al respecto, del latín transactio, transacción es un término definido por el diccionario de la Real Academia Española (RAE) como la acción y efecto de transigir o acordar voluntariamente con otra parte algún punto litigioso para compartir la diferencia de la disputa, consentir a fin de terminar con una diferencia; para la economía, las finanzas o el comercio, una transacción es una operación de compra y venta que implica que alguien vende un producto a un comprador y el vendedor acuerda entregar el producto al comprador aceptando el monto de dinero convenido a modo de compensación por la transacción.
IV. ANÁLISIS DEL CASO CONCRETO.
La controversia en el presente recurso de casación en la forma y en el fondo radica en determinar: Si el Auto de Vista carecen de motivación, fundamentación y congruencia que genere vulneración al debido proceso y la nulidad de la decisión judicial por inobservancia del art. 115 de la CPE; y, en el fondo, sobre la incorrecta aplicación de los arts. 81 de la Ley 2492 y 2 del DS 27874, al omitir que el contribuyente MADEPA S.A. no presentó oportunamente toda la documentación de descargo y que además incumplió el art. 37.I del DS 27310 al no demostrar los medios fehacientes de pago de las compras mayores a 50.000 UFV’s que den cuenta de la realización de la transacción.
En cuanto al recurso de casación en la forma, de la revisión y análisis del Auto de Vista impugnado resulta necesario dejar claramente establecido que el mismo, contiene la motivación y fundamentación necesarias para su validez, conforme consta en el punto IV.1. a IV.11 Fundamentos legales del Auto de Vista (fs. 269 a 271), decisión que contiene además la relación de hechos y la normativa aplicada necesarias para su validez, así realiza el análisis sobre el contenido de la Vista de Cargo y de la Resolución Determinativa para la determinación válida de la deuda tributaria; además, la motivación y fundamentación vinculada al análisis de validez del crédito fiscal producto de las transacciones que declara el contribuyente, detallando los medios fehacientes de pago considerados a momento de resolver, por lo que este argumento del recurrente carece de relevancia jurídica; en consecuencia, no existe vulneración del debido proceso consagrado en el art. 115 de la CPE y se ingresa al análisis de la problemática respectiva vinculada al recurso de casación en el fondo.
Con base en el análisis jurídico legal y jurisprudencial precedente, éste Tribunal concluye que no existe error alguno en la aplicación de los arts. 81 de la Ley 2492 y 2 del DS 27874, respecto a la supuesta extemporaneidad de la documental de descargo presentada por el contribuyente MADEPA S.A., y que se detalla en el Auto de Vista, así consta que el sujeto pasivo presentó 5.961 fojas (18 archivadores) consistentes en comprobantes de pago , traspasos, facturas originales, cotizaciones y fotocopias de extractos bancarios, en calidad de prueba de medios fehacientes de pago correspondientes a los periodos observados, conforme consta a fs. 193 y 194, documentación que fue analizada por el Auditor del Juzgado a momento de emitir el Informe de fs. 205 a 213, que concluye que MADEPA S.A. presentó todos los medios fehacientes de pago que respaldan las transacciones observadas por la Administración Tributaria.
En ese contexto, en aplicación del principio verdad material inherente a los proceso judiciales y administrativos, para la valoración de la prueba es importante referirse a éste principio, según el cual, la autoridad administrativa o judicial competente debe verificar plenamente los hechos que sirven de motivo para sus decisiones, adoptando todas las medidas probatorias necesarias, deben en consecuencia, ajustarse a los hechos, prescindiendo de que ellos hayan sido alegados y probados por el particular o no; si la decisión administrativa o judicial no se ajusta a los hechos materialmente verdaderos, su acto estará viciado por esa sola circunstancia. Así mismo, éste principio tiene distintas manifestaciones a nivel del procedimiento administrativo, una de las cuales consiste precisamente en que el sujeto pasivo o administrado, pueda presentar nuevas pruebas ante la instancia que conoce los medios recursivos de defensa.
En consecuencia, no existe incumplimiento del art. 37.I del DS 27310, por cuanto las autoridades judiciales resolvieron la problemática con base en la documentación presentada como descargos de los medios fehacientes de pago de las compras mayores a 50.000 UFV’s que dan cuenta de la realización de las transacciones de MADEPA S.A., por lo que éste argumento del recurso de casación en el fondo, no es evidente.
Por lo expuesto, se concluye que el Tribunal de apelación no incurrió en la vulneración e infracción acusada en el recurso de casación en la forma y en el fondo interpuesto por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales; en consecuencia, corresponde aplicar el art. 220.II del CPC, por mandato de los artículos 214 y 297 de la Ley 1340.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida por los arts. 184.1 de la Constitución Política del Estado y 42.I.1 de la Ley de Organización Judicial, declara INFUNDADO el recurso de casación en la forma y en el fondo formulado por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales y en consecuencia, mantiene firme y subsistente el Auto de Vista Nº 03 de 18 de enero de 2017, pronunciado por los Vocales de la Sala Social, Contenciosa Tributaria y Contenciosa Administrativa Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.