TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA SOCIAL, ADMINISTRATIVA, CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA PRIMERA
Auto Supremo Nº 424
Sucre, 17 de agosto de 2018
Expediente: 192/2017
Demandante: Elizabeth Lourdes Baldiviezo Flores
Demandado: Gerencia Distrital Santa Cruz II del SIN
Materia: Tributaria
Distrito: Santa Cruz.
Magistrado Relator: Dr. Esteban Miranda Terán.
VISTOS: El recurso de casación, en el fondo, interpuesto por Gerencia Distrital Santa Cruz II del SIN representada por María Nacira García Ayala, en su calidad de Gerente Distrital a.i., contra el Auto de Vista N° 13/20167 de 31 de enero de 2017, cursante a fs. 257 a 260, pronunciado por la Sala Social, Contenciosa Tributaria y Contenciosa Administrada Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz; dentro del proceso contencioso tributario interpuesto por Elizabeth Lourdes Baldiviezo Flores, contra la entidad recurrente; el Auto de 20 de enero de 2017, que concedió el recurso (fs. 284); el Auto Supremo Nº 192-A de 23 de mayo de 2017, por el cual se declara la admisibilidad del recurso de casación interpuesto (fs. 293); los antecedentes procesales; y:
I. ANTECEDENTES DEL PROCESO:
Sentencia.
Planteada la demanda contenciosa tributaria por Elizabeth Lourdes Baldiviezo Flores, y tramitado el proceso, el Juez Segundo Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de Santa Cruz, pronunció la Sentencia Nº 03/2016 de 12 de febrero de 2016, de fs. 210 a 219 vta., declarando improbada la excepción de vencimiento de plazo e improbada la demanda de fs. 17 a 22; manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa N° 17-01176-14 de 27 de noviembre de 2014, emitida por la Gerencia Distrital de Santa Cruz II del SIN.
Auto de Vista.
En conocimiento de la Sentencia, Elizabeth Lourdes Baldiviezo Flores y Gerencia Distrital Santa Cruz II del SIN, interpusieron recursos de apelación, que cursan de fs. 223 a 231 y 233 a 234 vta., respectivamente; que fueron resueltos por la Sala Social, Contenciosa Tributaria y Contenciosa Administrada Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, a través del Auto de Vista N° 13 de 31 de enero de 2017, fs. 257 a 260, revocando la Sentencia Nº 03/2016 de 12 de febrero de 2016, y anulando el proceso determinativo hasta la vista de cargo, inclusive.
II. FUNDAMENTOS DEL RECURSO DE CASACIÓN.
1. Argumenta que, el art. 174 de la Ley 1340 establece el término perentorio de quince (15) días computables a partir del día y hora de su notificación al interesado, hasta la misma hora del día de vencimiento del plazo, por una de las vías a opción establecidas; por su parte, señala que el art. 227 de misma ley establece que, la demanda deberá ser presentada directamente al Tribunal Fiscal en la ciudad de la Paz dentro de los quince días siguientes al de la notificación de la resolución administrativa, en se marco señala que, el Auto de Vista recurrido ha violado lo dispuesto por los arts. 174 y 227 de la Ley 1340, puesto que de manera arbitraria no fueron tomados en cuenta al momento de dictar resolución, ya que fue ignorado el plazo fatal de quince (15) días computables a partir del día y hora de su notificación al interesado, hasta la misma hora del día de vencimiento del plazo para la presentación de la demanda contenciosa tributaria, limitándose el Auto de Vista a mencionar ciertas resoluciones judiciales que no son de aplicación al presente proceso, toda vez que no se tomaron la molestia de señalar de qué manera son aplicables dichas resoluciones al caso concreto, asimismo, señala que se ha ignorado la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo de Justicia, Auto Supremo Nº 176/2013 de fecha 22 de abril, Auto Supremo Nº 209/2012 de fecha 11 de septiembre.
2. Señala que, el Auto de Vista recurrido realiza una aplicación indebida de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0017-13 que entró en vigencia el 8 de mayo de 2013, a un proceso de fiscalización que inicio en fecha 16 de mayo de 2012 con la notificación de la Orden de Verificación Nº 70120VE00011, es decir un año antes de la promulgación de la mencionada norma, pretendiendo la aplicación retroactiva de señalada normativa, violando el art. 150 de la Ley 2492 (CTB) y art. 123 de la Constitución Política del Estado y la violación de toda la normativa del proceso de fiscalización, toda vez que en fecha 16 de mayo de 2012, fue notificado el contribuyente con dicha orden de verificación, emitiéndose en fecha 16 de mayo de 2013 la Vista de Cargo Nº 29-0000129-13, en aplicación del parágrafo V del art. 104 de la Ley 2492 (CTB), lo cual conllevaría aplicar retroactivamente y por tanto indebidamente la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0017-13 de 8 de mayo de 2013, a un procedimiento de fiscalización que inicio el 16 de mayo de 2012.
3. Argumenta que el Auto de Vista recurrido viola e interpreta erróneamente el numeral 2 y 5-a del art. 44, los numerales 1 y 2 del parágrafo I del art. 45 de la Ley 2492 (CTB), que establece como circunstancia para la determinación sobre Base Presunta, que en la declaración se omitan datos básicos para la liquidación del tributo y se omita el registro de operaciones de ingresos o compras, puesto que, en el proceso de determinación se pudo evidenciar en el Libro de Ventas IVA, Declaraciones Juradas del IVA (Form. 200), Declaraciones Juradas IT (Form. 400) de los periodos verificados, no se encontraban registrados los servicios prestados de elaboración de balances, tal como fue constatado por la Administración Tributaria a través de la información proporcionada por el Colegio de Auditores o Contadores Públicos de Santa Cruz; en tal sentido, manifiesta que, de haber aplicado correctamente la norma se hubiera llegado a la conclusión de que la contribuyente omitió registrar los ingresos percibidos por los servicios prestados, ocurriendo en consecuencia las circunstancias previstas en la citada norma para aplicar el método de determinación sobre base presunta. Asimismo, arguye que el Auto de Vista incurrió en violación y errónea interpretación del numeral 4 del art. 44 de la Ley 2492 (CTB), que establece como circunstancia para la determinación sobre base presunta, que no se presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación respaldatoria o no proporcione los informes relativos al cumplimiento de las disposiciones normativas, puesto que dentro del proceso de verificación no fue presentada la totalidad de la documentación solicitada mediante Requerimientos Nº 113220 y 120945.
Petitorio.
Concluye solicitando: “se resuelva casar el Auto de Vista N° 13, y se declare probada la excepción perentoria de vencimiento del plazo o caso contrario declare improbada la demanda interpuesta, manteniendo firme y subsistente la resolución Determinativa N° 17-01176-14”
II.1. RESPUESTA AL RECURSO DE CASACIÓN.
Mediante escrito de 17 de abril de 2017, Elizabeth Lourdes Baldiviezo Flores, responde el recurso de casación en el fondo con los argumentos siguientes:
Efectuando una reseña de la abrogación y reposición de la Ley N° 1340, señala que, la Administración Tributaria ha inobservado por completo lo establecido por la ley N° 439 del CPC, vigente el momento de presentación de demanda, que se debe aplicar el computo de referencia en base a señalada ley. Manifiesta que no es cierto que el Auto de Vista impugnado contenga violación, interpretación errónea y aplicación indebida de la normativa referente al método de determinación sobre base presunta, toda vez que esta se efectuó en vigencia plena de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-00017-13, demostrándose que la Administración Tributaria no dio cumplimiento a cabalidad con los principios constitucionales enmarcados en la Ley N° 2492, valorando discrecionalmente los descargos presentados por su persona en todas sus fases, desconociendo el principio de verdad material y realidad económica del hecho generador por lo que, señala, corresponde confirmar el Auto de Vista N° 13 de 31 de enero de 2017, de fs. 257 a 260.
II.2. Admisión
Mediante Auto Supremo Nº 192-A de fs. 293 vta., la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia resolvió admitir el recurso de casación interpuesto por Gerencia Distrital Santa Cruz II del SIN.
III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO.
1. La Ley Nº 2492 promulgada el 2 de agosto de 2003, prevé en su Disposición Final Novena: “A partir de la entrada en vigencia del presente Código, queda abrogada la Ley N° 1340, de 28 de mayo de 1992, y se derogan todas las disposiciones contrarias al presente texto legal.”(sic), verificándose la aplicación de la Ley 2492 a partir del 4 de noviembre de 2003, tal como lo prevé la Disposición Final Décima de la misma Ley, fecha a partir de la cual también se expulsa del ordenamiento jurídico los arts. 174 y 227 de la Ley 1340.
Resulta imperioso advertir que la reposición del procedimiento contencioso tributario en contra de los actos de la Administración Tributaria, por los que se determinen tributos y se apliquen sanciones, ha sido dada con la reposición del art. 174 de la Ley 1340, mediante SC 535/2005-R de 18 de mayo; y SC 076/2004 de 16 de julio, que repone el procedimiento contencioso tributario de la Ley 1340 (Código Tributario) en sus arts. 214 al 302.
De la acusación del recurso traído a casación se extrae la posible violación por interpretación errónea y aplicación indebida de los arts. 174 y 227, de la ley N° 1340, (repuestos por las sentencias constitucionales referidas) al haberse supuestamente ignorado el plazo fatal de 15 días para la presentación de la demanda contenciosa tributaria, toda vez que según el criterio de la entidad demandada se habría fallado contra de ley establecida en forma expresa.
Del contexto descrito se advierte que la controversia traída a casación en esta parte del recurso, versa sobre la excepción perentoria de vencimiento de plazo opuesta por la entidad demandada, al haberse admitido, supuestamente, en forma errada la demanda contenciosa tributaria que impugnaba la Resolución Determinativa Nº 17-001176-14, que determinó una deuda tributaria por el IVA e IT, de UFV`s 323.373,29 y la multa por omisión de pago de UFV´s 116.038,85, excepción que fue resuelta mediante Sentencia N° 03/2016 de 12 de febrero de 2016, declarando improbada la excepción de vencimiento de plazo, misma que posteriormente mereció el Auto de Vista N° 13 de 31 de enero de 2017, que ratificó la sentencia en lo decidido referente a la excepción planteada.
Ajustados a los agravios formulados por el recurrente, corresponde evidenciar si la interposición de la demanda, se encontraba dentro o fuera del plazo previsto por los arts. 174 y 227 de la ley N° 1340, de cuya revisión se advierte que si bien es cierto que ambos acápites establecen un plazo de 15 días para la interposición de la demanda contenciosa, ninguno de los artículos mencionados establece la forma del cómputo de dicho plazo; correspondiendo como consecuencia establecer en principio la normativa adjetiva aplicable al caso de análisis, debiendo tenerse presente que el art. 214 de la Ley N° 1340, advierte que, a falta de disposición expresa del compilado tributario, se aplicarán las normas del procedimiento civil; en esa línea, la Disposición Transitoria Segunda del Código Procesal Civil, Ley Nº 439 de 19 de noviembre de 2013, prevé la vigencia anticipada del régimen de cómputo de plazos procesales; que incluye el cómputo de plazos para los actos impugnatorios.
Así se tiene que, el art. 90, parágrafo II y III, del Código Procesal Civil, prevé: “II. Los plazos transcurrirán en forma, ininterrumpida, salvo disposición contraria. Se exceptúan los plazos cuya duración no exceda de quince días, los cuales sólo se computarán los días hábiles. En el cómputo de los plazos que excedan los quince días se computarán los días hábiles y los inhábiles. III. Los plazos vencen el último momento hábil del horario de funcionamiento de los juzgados y tribunales del día respectivo; sin embargo, si resultare que el último día corresponde a día inhábil, el plazo quedará prorrogado hasta el primer día hábil siguiente.”; concordante con la citada norma el art. 91 del mismo adjetivo establece que son días hábiles para la realización de actos procesales todos aquellos en los cuales funcionan los juzgados y tribunales del Estado Plurinacional y son horas hábiles las correspondientes al horario de funcionamiento de las oficinas judiciales; sin embargo, tratándose de diligencias que deban practicarse fuera del juzgado, serán horas hábiles las que medien entre las seis y las diecinueve horas.
Este Tribunal Supremo de Justicia, cuando se determinó la aplicación anticipada de las previsiones del Código Procesal Civil, Ley Nº 439, emitió la Circular 050/2013 de 10 de diciembre, en la que instruyó a los Tribunales Departamentales de Justicia, jueces y operadores de apoyo jurisdiccional, que el cómputo de los plazos procesales, se inician a partir del día hábil siguiente y vencen el último momento hábil del día y que el cálculo de los plazos que exceden los 15 días se computarán los días hábiles e inhábiles, mientras aquellos plazos menores a 15 días solo se deben computar los días lunes a viernes, pues se consideran días hábiles aquellos en los cuales funcionan los Juzgados y Tribunales del Estado Plurinacional, estableciéndose además que son horas hábiles las correspondientes al horario de funcionamiento de las oficinas judiciales; circular que se emitió interpretando las previsiones de los arts. 90 del CPC y 123 de la Ley del Órgano Judicial (LOJ), que se aplican a los procesos contenciosos tributarios en vigencia de la Ley N° 1340, por la permisión contenida en el art. 214 de dicha ley.
En ese entendimiento, el cómputo del plazo de la norma procesal -arts. 174 y 227 Ley N° 1340- al tratarse de una norma adjetiva-procesal, por su naturaleza, es aplicable a todos los procesos en trámite, cumpliendo el principio tempus regit actum, que prevé que las normas procesales se deben aplicar de manera inmediata a todos los casos en trámite; vale decir, el momento de la resolución del caso, entendimiento que asumió este principio, en las Disposiciones Transitorias Segunda, Cuarta, Sexta y Séptima del CPC.
Ahora bien, de revisión de antecedentes procesales, se evidencia que el demandante, fue notificado con la Resolución Determinativa Nº 17-01176-14, fs. 4 a 16, (1er. Cuerpo), el 2 de diciembre de 2014, a hrs. 11.30 a.m, fs. 3 (1er. Cuerpo), interponiendo demanda contenciosa tributaria el 17 de diciembre de 2014, a hrs. 16:06 pm., conforme se evidencia a fs. 23, en cuyo caso, en aplicación de los arts. 174 y 227 de la Ley N° l340, y conforme a lo dispuesto por el art. 90 parágrafos II y III del Código Procesal Civil en vigencia, en virtud de la Disposición Transitoria Segunda de la referida ley, se extracta que, el plazo de 15 días previsto para la interposición de la demanda contenciosa tributaria, debe ser computado en días hábiles; estableciéndose bajo dicho cómputo que la demanda interpuesta por la demandante, de fs. 17 a 22, (1er. Cuerpo), se encuentra dentro del plazo de quince días hábiles exigidos por la norma, hecho que demuestra que dicha demanda fue sustanciada conforme a derecho.
Lo expuesto evidencia, que el Auto de Vista N° 13 de 31 de enero de 2017, pronunciado por la Sala Social y Administrativa, Contencioso y Contenciosa Administrativa Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz de fs. 257 a 260, obró correctamente al declarar improbada la excepción perentoria de vencimiento de plazo, no evidenciándose la vulneración por interpretación errónea y aplicación indebida de los arts. 174 y 227, de la ley N° 1340, acusada por la entidad demandada; y toda vez que las normas procesales son de orden público y, en consecuencia, de obligado acatamiento, no solo por las partes y eventuales terceros, sino también por la autoridad judicial, quien se encuentra bajo el imperativo de dar cumplimiento a la ley, aspecto que en el presente caso de análisis si sucedió.
2.- Mediante Resolución Determinativa N° 17-01176-14 de 27 de noviembre de 2014, se determinó la obligación impositiva de la contribuyente Elizabeth Lourdes Baldiviezo Flores, por un monto total de UFV’s 323.373,29 que incluyen tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses y sanción por supuesta comisión de la contravención tributaria de omisión de pago, sancionando a la contribuyente, al margen del tributo omitido, con la suma de 116.038,85 UFV’s, por cuerda separada; ahora bien, el Auto de Vista recurrido en aplicación de la RND 10-0017-13, estableció que esta reglamentación alcanza a los procesos de determinación practicados por la Administración Tributaria, en los que se haya detectado que el contribuyente no esté inscrito o no presente libros y registros de contabilidad o no presente declaración jurada o no emita datos e información completa, según lo establecido en el Código Tributario, a cuyo fundamento, la entidad recurrente acusa la infracción de aplicación indebida y aplicación retroactiva de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0017-13, que entro en vigencia el 8 de mayo de 2013, a un proceso de fiscalización que inicio en fecha 16 de mayo de 2012 con la notificación de la Orden de Verificación Nº 70120VE00011, es decir un año antes de la promulgación de la mencionada norma, siendo la pretensión del Tribunal de alzada, a decir del recurrente, la aplicación retroactiva de señalada normativa, violando el art. 150 de la Ley 2492 (CTB) y art. 123 de la Constitución Política del Estado y la violación de toda la normativa del proceso de fiscalización.
A cuya consideración, siendo la resolución determinativa recurrida acto administrativo que determina supuestos tributos omitidos, éste acto administrativo también se constituye en los hechos, en una resolución sancionatoria, al aplicar una sanción por supuesta comisión de contravención de tributo omitido; en aplicación del régimen sancionatorio, previsto por los arts. 165 y 156 de la Ley N° 2492; en ese contexto, tratándose de normas procesales administrativas sancionatorias, estas son regidas por el principio tempus regit actum, cuyo enunciado es que, la ley procesal aplicable en el momento que se encuentra vigente al momento de resolverse el acto, lo que supone la aplicación inmediata de la ley procesal, más no, que a través de ella se regulen actos procesales ya cumplidos con la legislación anterior.
No debe perderse de vista que, el procedimiento de determinación de oficio, practicado por la Administración Tributaria, en el presente caso, inicio en fecha 16 de mayo de 2012, con la notificación de la Orden de Verificación Nº 70120VE00011, emitiéndose posteriormente la Vista de Cargo N° 29-0000129-13, emitida el 16 de mayo de 2013, en vigencia plena de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0017-13, que entro en vigencia el 8 de mayo de 2013, no debiendo dejarse de lado que el acto administrativo de la vista de cargo, es un acto de las pretensiones de la administración en la determinación del tributo, acto que será sometido posteriormente, a un proceso de descargo por parte del contribuyente, para finalmente emitirse el acto administrativo definitivo de pretensión de adeudos de la administración, como lo es, la Resolución Determinativa N° 17-01176-14 de 27 de noviembre de 2014, acto administrativo emitido en vigencia de aplicación de la RND Nº 10-0017-13; evidenciándose, de esta forma que, de manera alguna el Auto de Vista impugnado, aplicó retroactivamente la señalada resolución normativa de directorio, no advirtiéndose asimismo cual sería la aplicación indebida de esta normativa, que tampoco fue fundamentada por la entidad recurrente, deviniendo la acusación en infundada.
3.- En cuanto a la acusación de infracción de violación e interpretación errónea del numeral 2 y 5-a del art. 44, los numerales 1 y 2 del parágrafo I del art. 45 de la Ley 2492, se debe considerar que, una de las implicancias del derecho a la defensa es aquel referido a la acción de poder probar en debido proceso y/o debido procedimiento; actividad procesal que debe gozar de protección por parte de jueces y tribunales sean estos administrativos o jurisdiccionales, de manera efectiva y oportuna, efectivizándose de esa manera el derecho a la tutela administrativa efectiva y la tutela judicial efectiva, y sin indefensión; emergiendo de esa forma el deber jurídico de jueces y tribunales, de proteger a toda persona con el fin de que ejerza su derecho a demostrar la inexactitud de alegaciones o imputaciones en su contra, asegurando de esa manera la inviolabilidad de su defensa pregonada por el art. 119.II de la misma norma supra-legal.
Asimismo, no se debe perder de vista que uno de los aspectos fundamentales del Derecho Tributario Formal, consiste en la facultad de la Administración para, controlar, verificar, fiscalizar y luego determinar la existencia y cuantía del hecho imponible y el sujeto de la obligación, para poder realizar dicha tarea el art. 100 de la Ley N° 2492 CT, otorga a la administración amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación. En tal sentido, resulta imprescindible -en aplicación del principio de legalidad- desentrañar cómo la Administración llega a constatar dichos hechos y cuál es el procedimiento probatorio y valorativo que sigue en esa determinación; así como cuál es la motivación y fundamentación de su resolución determinativa; por tanto, el objeto de análisis del caso de autos se circunscribe en establecer la importancia del sustento probatorio del procedimiento de determinación tributaria realizada por la administración, la configuración de los hechos generadores y la base imponible que llevan a determinar la obligación tributaria y el responsable de su pago.
La Ley N° 2492 CT, art. 92, define a la determinación como “…el acto por el cual el sujeto pasivo o la Administración Tributaria declara la existencia y cuantía de una deuda tributaria o su inexistencia.” (sic). La doctrina ha sentado que la determinación tributaria es quizás una de las expresiones del Derecho Tributario en que se pone de relieve con mayor intensidad el natural conflicto de intereses entre las pretensiones recaudatorias del Estado y los derechos individuales del contribuyente, toda vez que es el Estado quien entra a tomar parte del patrimonio al cumplimiento del presupuesto de hecho que generará el cobro del tributo; de lo cual se advierte en primer lugar, que la determinación tributaria es un acto administrativo, como tal es un acto unilateral de la administración, lo cual no significa de manera alguna que este acto sea discrecional y menos arbitrario, en tal caso, enunciará la existencia de un hecho imponible y cuantificará el tributo correspondiente e individualizará correctamente el sujeto pasivo de la obligación, dentro de un debido proceso que garantice el derecho del administrado; asimismo, es también importante destacar los elementos que debe contener dicho acto administrativo, aquellos que se encuentran enumerados en el art. 99 de la Ley N° 2492, siendo un acto declarativo, porque se centra en constatar la individualización del sujeto pasivo, la existencia de un hecho generador y, lo más delicado: la aplicación de la correspondiente sanción, valorando y acompañando la prueba que demuestre la existencia de la materialización de los presupuestos de hecho de la obligación, la configuración del ilícito y la identificación del sujeto pasivo.
En ese orden, el art. 96 del nombrado CTB señala: “Para dictar la Resolución Determinativa la Administración Tributaria debe controlar, verificar, fiscalizar o investigar los hechos, actos, datos, elementos, valoraciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible declarados por el sujeto pasivo, conforme a las facultades otorgadas por este Código y otras disposiciones legales tributarias.”(sic), asimismo el art 96 y posteriormente el art. 98, complementa el articulado, todo ello, en el marco del respeto al debido procedimiento administrativo, al derecho a defensa y la verdad material, principios que se consolidan en la debida fundamentación de la vista de cargo y la resolución de determinación en base a la recolección de pruebas y su respectiva valoración, todo ello en búsqueda de la verdad material.
El art. 42 del Código Tributario Boliviano, Ley Nº 2492, establece: "Base imponible o gravable es la unidad de medida, valor o magnitud, obtenidos de acuerdo a las normas legales respectivas, sobre la cual se aplica la alícuota para determinar el tributo a pagar". Asimismo, la Ley N° 2492, establece dos métodos de determinación de dicha base imponible, de conformidad al art. 43 de la Ley Nº 2492, que señala que la base imponible podrá determinarse; sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo y sobre base presunta en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación.
A su vez, el art. 44 del Código Tributario, establece los casos en los que la Administración Tributaria podrá determinar la base imponible usando el método sobre base presunta, disponiendo que, la Administración Tributaria podrá determinar la base imponible usando el método sobre base presunta, sólo cuando habiéndolos requerido, no posea los datos necesarios para su determinación sobre base cierta por no haberlos proporcionado el sujeto pasivo, en esa línea, el art. 45 del señalado Código dispone que, cuando proceda la determinación sobre base presunta, ésta se practicará utilizando cualquiera de los siguientes medios que serán precisados a través de la norma reglamentaria correspondiente; aplicando datos, antecedentes y elementos indirectos que permitan deducir la existencia de los hechos imponibles en su real magnitud, o utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de bienes y rentas, así como de los ingresos, ventas, costos y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, considerando las características de las unidades económicas que deban compararse en términos tributarios, y finalmente, valorando signos, índices, o módulos que se den en los respectivos contribuyentes según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes.
En el señalado contexto normativo, y respecto de la determinación de oficio realizada por el Servicio de Impuestos Nacionales sobre base presunta, por ventas supuestamente no declaradas, relativas a la prestación de servicios de elaboración de balances a sus clientes, de revisión de actuados administrativos se advierte que la Administración Tributaria recurrió a la determinación sobre base presunta, apoyando su determinación para fijar la base imponible del impuesto IVA, en el listado de solvencias de balances emitidos en la gestión 2009, proporcionada por el Colegio de Auditores o Contadores Públicos de Santa Cruz, efectuando un escueto cotejo de estos con los aranceles establecidos en el régimen de honorarios mínimos de dicha colegiatura; de cuyos actuados, logra establecer de manera simplista una base imponible no certera de los supuestos costos cobrados por el sujeto pasivo, incumpliendo con la labor fundamental de investigación, comprobación de los hechos exigidos por el principio de verdad material, sin efectuar una verificación y cruce de información con su sistema informático y menos solicitar información a las personas naturales y jurídicas a las que habría prestado servicio el sujeto pasivo, optando por el cómodo acto de recurrir a un listado de formularios y compararlos con los aranceles, logrando de esa manera bases imponibles cuestionables, sin el sustento probatorio requerido y exigido para aplicar un régimen sancionatorio por omisión de pago y una determinación de tributos sin el debido sustento, omitiendo la facultad que debió ejercer la Administración Tributaria, toda vez de la liberalidad en el cobro del servicio sujeto a oferta y demanda, todo ello, a efecto del respeto al debido proceso y en búsqueda de la verdad material.
Es importante dejar en evidencia, que este Tribunal, no pone en duda la posibilidad efectiva de que el sujeto pasivo, ciertamente haya prestado servicios no declarados en su totalidad, prestando especial atención a la forma de determinación de la base imponible, la cual fue mimetizada incorrectamente por la Administración Tributaria, como determinación sobre base presunta, sin agotar los medios para la obtención de la documentación e información, que permita la obtención directa e indubitable de la base imponible, toda vez que el método utilizado por la Administración Tributaria es aplicable solo cuando no se conozcan de manera directa e indubitablemente alguno de los componentes de la obligación tributaria, aspecto no evidenciado por la Administración.
En ese contexto, se advierte que el Tribunal de apelación, al revocar la Sentencia N° 03/2016 de 12 de febrero de 2016, anulando el proceso determinativo hasta la Vista de Cargo, inclusive, lo hizo adecuadamente, mostrándose más al contrario que, el Auto de Vista recurrido se ajusta plenamente a derecho. En definitiva, con arreglo a los fundamentos expuestos, este Tribunal no encuentra fundados los motivos traídos por el recurrente para hacer lugar a la casación impetrada.
Bajo estos criterios, se concluye que al no ser evidentes los extremos y las infracciones acusadas en el recurso de casación en el fondo de fs. 270 a 276, por carecer de sustento legal; ajustándose el Auto de Vista N° 13/2017 de 31 de enero de 2017 a las leyes en vigencia, no observándose violación de norma legal alguna, corresponde resolverlo en el marco de las disposiciones legales contenidas en el art. 220.II del Código Procesal Civil, concordante con los arts. 271.2) y 273 del CPC, (1975), aplicables por la norma permisiva contenida en el art. 74.2 de la Ley N° 2492.
POR TANTO: La Sala Social, Administrativa, Contenciosa y Contencioso Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en el art. 184.1 de la CPE y el art. 42.I.1 de la LOJ, declara INFUNDADO el recurso de casación de fs. 270 a 276, interpuesto por la Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, sin costas.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
SALA SOCIAL, ADMINISTRATIVA, CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA PRIMERA
Auto Supremo Nº 424
Sucre, 17 de agosto de 2018
Expediente: 192/2017
Demandante: Elizabeth Lourdes Baldiviezo Flores
Demandado: Gerencia Distrital Santa Cruz II del SIN
Materia: Tributaria
Distrito: Santa Cruz.
Magistrado Relator: Dr. Esteban Miranda Terán.
VISTOS: El recurso de casación, en el fondo, interpuesto por Gerencia Distrital Santa Cruz II del SIN representada por María Nacira García Ayala, en su calidad de Gerente Distrital a.i., contra el Auto de Vista N° 13/20167 de 31 de enero de 2017, cursante a fs. 257 a 260, pronunciado por la Sala Social, Contenciosa Tributaria y Contenciosa Administrada Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz; dentro del proceso contencioso tributario interpuesto por Elizabeth Lourdes Baldiviezo Flores, contra la entidad recurrente; el Auto de 20 de enero de 2017, que concedió el recurso (fs. 284); el Auto Supremo Nº 192-A de 23 de mayo de 2017, por el cual se declara la admisibilidad del recurso de casación interpuesto (fs. 293); los antecedentes procesales; y:
I. ANTECEDENTES DEL PROCESO:
Sentencia.
Planteada la demanda contenciosa tributaria por Elizabeth Lourdes Baldiviezo Flores, y tramitado el proceso, el Juez Segundo Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de Santa Cruz, pronunció la Sentencia Nº 03/2016 de 12 de febrero de 2016, de fs. 210 a 219 vta., declarando improbada la excepción de vencimiento de plazo e improbada la demanda de fs. 17 a 22; manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa N° 17-01176-14 de 27 de noviembre de 2014, emitida por la Gerencia Distrital de Santa Cruz II del SIN.
Auto de Vista.
En conocimiento de la Sentencia, Elizabeth Lourdes Baldiviezo Flores y Gerencia Distrital Santa Cruz II del SIN, interpusieron recursos de apelación, que cursan de fs. 223 a 231 y 233 a 234 vta., respectivamente; que fueron resueltos por la Sala Social, Contenciosa Tributaria y Contenciosa Administrada Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, a través del Auto de Vista N° 13 de 31 de enero de 2017, fs. 257 a 260, revocando la Sentencia Nº 03/2016 de 12 de febrero de 2016, y anulando el proceso determinativo hasta la vista de cargo, inclusive.
II. FUNDAMENTOS DEL RECURSO DE CASACIÓN.
1. Argumenta que, el art. 174 de la Ley 1340 establece el término perentorio de quince (15) días computables a partir del día y hora de su notificación al interesado, hasta la misma hora del día de vencimiento del plazo, por una de las vías a opción establecidas; por su parte, señala que el art. 227 de misma ley establece que, la demanda deberá ser presentada directamente al Tribunal Fiscal en la ciudad de la Paz dentro de los quince días siguientes al de la notificación de la resolución administrativa, en se marco señala que, el Auto de Vista recurrido ha violado lo dispuesto por los arts. 174 y 227 de la Ley 1340, puesto que de manera arbitraria no fueron tomados en cuenta al momento de dictar resolución, ya que fue ignorado el plazo fatal de quince (15) días computables a partir del día y hora de su notificación al interesado, hasta la misma hora del día de vencimiento del plazo para la presentación de la demanda contenciosa tributaria, limitándose el Auto de Vista a mencionar ciertas resoluciones judiciales que no son de aplicación al presente proceso, toda vez que no se tomaron la molestia de señalar de qué manera son aplicables dichas resoluciones al caso concreto, asimismo, señala que se ha ignorado la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo de Justicia, Auto Supremo Nº 176/2013 de fecha 22 de abril, Auto Supremo Nº 209/2012 de fecha 11 de septiembre.
2. Señala que, el Auto de Vista recurrido realiza una aplicación indebida de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0017-13 que entró en vigencia el 8 de mayo de 2013, a un proceso de fiscalización que inicio en fecha 16 de mayo de 2012 con la notificación de la Orden de Verificación Nº 70120VE00011, es decir un año antes de la promulgación de la mencionada norma, pretendiendo la aplicación retroactiva de señalada normativa, violando el art. 150 de la Ley 2492 (CTB) y art. 123 de la Constitución Política del Estado y la violación de toda la normativa del proceso de fiscalización, toda vez que en fecha 16 de mayo de 2012, fue notificado el contribuyente con dicha orden de verificación, emitiéndose en fecha 16 de mayo de 2013 la Vista de Cargo Nº 29-0000129-13, en aplicación del parágrafo V del art. 104 de la Ley 2492 (CTB), lo cual conllevaría aplicar retroactivamente y por tanto indebidamente la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0017-13 de 8 de mayo de 2013, a un procedimiento de fiscalización que inicio el 16 de mayo de 2012.
3. Argumenta que el Auto de Vista recurrido viola e interpreta erróneamente el numeral 2 y 5-a del art. 44, los numerales 1 y 2 del parágrafo I del art. 45 de la Ley 2492 (CTB), que establece como circunstancia para la determinación sobre Base Presunta, que en la declaración se omitan datos básicos para la liquidación del tributo y se omita el registro de operaciones de ingresos o compras, puesto que, en el proceso de determinación se pudo evidenciar en el Libro de Ventas IVA, Declaraciones Juradas del IVA (Form. 200), Declaraciones Juradas IT (Form. 400) de los periodos verificados, no se encontraban registrados los servicios prestados de elaboración de balances, tal como fue constatado por la Administración Tributaria a través de la información proporcionada por el Colegio de Auditores o Contadores Públicos de Santa Cruz; en tal sentido, manifiesta que, de haber aplicado correctamente la norma se hubiera llegado a la conclusión de que la contribuyente omitió registrar los ingresos percibidos por los servicios prestados, ocurriendo en consecuencia las circunstancias previstas en la citada norma para aplicar el método de determinación sobre base presunta. Asimismo, arguye que el Auto de Vista incurrió en violación y errónea interpretación del numeral 4 del art. 44 de la Ley 2492 (CTB), que establece como circunstancia para la determinación sobre base presunta, que no se presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación respaldatoria o no proporcione los informes relativos al cumplimiento de las disposiciones normativas, puesto que dentro del proceso de verificación no fue presentada la totalidad de la documentación solicitada mediante Requerimientos Nº 113220 y 120945.
Petitorio.
Concluye solicitando: “se resuelva casar el Auto de Vista N° 13, y se declare probada la excepción perentoria de vencimiento del plazo o caso contrario declare improbada la demanda interpuesta, manteniendo firme y subsistente la resolución Determinativa N° 17-01176-14”
II.1. RESPUESTA AL RECURSO DE CASACIÓN.
Mediante escrito de 17 de abril de 2017, Elizabeth Lourdes Baldiviezo Flores, responde el recurso de casación en el fondo con los argumentos siguientes:
Efectuando una reseña de la abrogación y reposición de la Ley N° 1340, señala que, la Administración Tributaria ha inobservado por completo lo establecido por la ley N° 439 del CPC, vigente el momento de presentación de demanda, que se debe aplicar el computo de referencia en base a señalada ley. Manifiesta que no es cierto que el Auto de Vista impugnado contenga violación, interpretación errónea y aplicación indebida de la normativa referente al método de determinación sobre base presunta, toda vez que esta se efectuó en vigencia plena de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-00017-13, demostrándose que la Administración Tributaria no dio cumplimiento a cabalidad con los principios constitucionales enmarcados en la Ley N° 2492, valorando discrecionalmente los descargos presentados por su persona en todas sus fases, desconociendo el principio de verdad material y realidad económica del hecho generador por lo que, señala, corresponde confirmar el Auto de Vista N° 13 de 31 de enero de 2017, de fs. 257 a 260.
II.2. Admisión
Mediante Auto Supremo Nº 192-A de fs. 293 vta., la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia resolvió admitir el recurso de casación interpuesto por Gerencia Distrital Santa Cruz II del SIN.
III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO.
1. La Ley Nº 2492 promulgada el 2 de agosto de 2003, prevé en su Disposición Final Novena: “A partir de la entrada en vigencia del presente Código, queda abrogada la Ley N° 1340, de 28 de mayo de 1992, y se derogan todas las disposiciones contrarias al presente texto legal.”(sic), verificándose la aplicación de la Ley 2492 a partir del 4 de noviembre de 2003, tal como lo prevé la Disposición Final Décima de la misma Ley, fecha a partir de la cual también se expulsa del ordenamiento jurídico los arts. 174 y 227 de la Ley 1340.
Resulta imperioso advertir que la reposición del procedimiento contencioso tributario en contra de los actos de la Administración Tributaria, por los que se determinen tributos y se apliquen sanciones, ha sido dada con la reposición del art. 174 de la Ley 1340, mediante SC 535/2005-R de 18 de mayo; y SC 076/2004 de 16 de julio, que repone el procedimiento contencioso tributario de la Ley 1340 (Código Tributario) en sus arts. 214 al 302.
De la acusación del recurso traído a casación se extrae la posible violación por interpretación errónea y aplicación indebida de los arts. 174 y 227, de la ley N° 1340, (repuestos por las sentencias constitucionales referidas) al haberse supuestamente ignorado el plazo fatal de 15 días para la presentación de la demanda contenciosa tributaria, toda vez que según el criterio de la entidad demandada se habría fallado contra de ley establecida en forma expresa.
Del contexto descrito se advierte que la controversia traída a casación en esta parte del recurso, versa sobre la excepción perentoria de vencimiento de plazo opuesta por la entidad demandada, al haberse admitido, supuestamente, en forma errada la demanda contenciosa tributaria que impugnaba la Resolución Determinativa Nº 17-001176-14, que determinó una deuda tributaria por el IVA e IT, de UFV`s 323.373,29 y la multa por omisión de pago de UFV´s 116.038,85, excepción que fue resuelta mediante Sentencia N° 03/2016 de 12 de febrero de 2016, declarando improbada la excepción de vencimiento de plazo, misma que posteriormente mereció el Auto de Vista N° 13 de 31 de enero de 2017, que ratificó la sentencia en lo decidido referente a la excepción planteada.
Ajustados a los agravios formulados por el recurrente, corresponde evidenciar si la interposición de la demanda, se encontraba dentro o fuera del plazo previsto por los arts. 174 y 227 de la ley N° 1340, de cuya revisión se advierte que si bien es cierto que ambos acápites establecen un plazo de 15 días para la interposición de la demanda contenciosa, ninguno de los artículos mencionados establece la forma del cómputo de dicho plazo; correspondiendo como consecuencia establecer en principio la normativa adjetiva aplicable al caso de análisis, debiendo tenerse presente que el art. 214 de la Ley N° 1340, advierte que, a falta de disposición expresa del compilado tributario, se aplicarán las normas del procedimiento civil; en esa línea, la Disposición Transitoria Segunda del Código Procesal Civil, Ley Nº 439 de 19 de noviembre de 2013, prevé la vigencia anticipada del régimen de cómputo de plazos procesales; que incluye el cómputo de plazos para los actos impugnatorios.
Así se tiene que, el art. 90, parágrafo II y III, del Código Procesal Civil, prevé: “II. Los plazos transcurrirán en forma, ininterrumpida, salvo disposición contraria. Se exceptúan los plazos cuya duración no exceda de quince días, los cuales sólo se computarán los días hábiles. En el cómputo de los plazos que excedan los quince días se computarán los días hábiles y los inhábiles. III. Los plazos vencen el último momento hábil del horario de funcionamiento de los juzgados y tribunales del día respectivo; sin embargo, si resultare que el último día corresponde a día inhábil, el plazo quedará prorrogado hasta el primer día hábil siguiente.”; concordante con la citada norma el art. 91 del mismo adjetivo establece que son días hábiles para la realización de actos procesales todos aquellos en los cuales funcionan los juzgados y tribunales del Estado Plurinacional y son horas hábiles las correspondientes al horario de funcionamiento de las oficinas judiciales; sin embargo, tratándose de diligencias que deban practicarse fuera del juzgado, serán horas hábiles las que medien entre las seis y las diecinueve horas.
Este Tribunal Supremo de Justicia, cuando se determinó la aplicación anticipada de las previsiones del Código Procesal Civil, Ley Nº 439, emitió la Circular 050/2013 de 10 de diciembre, en la que instruyó a los Tribunales Departamentales de Justicia, jueces y operadores de apoyo jurisdiccional, que el cómputo de los plazos procesales, se inician a partir del día hábil siguiente y vencen el último momento hábil del día y que el cálculo de los plazos que exceden los 15 días se computarán los días hábiles e inhábiles, mientras aquellos plazos menores a 15 días solo se deben computar los días lunes a viernes, pues se consideran días hábiles aquellos en los cuales funcionan los Juzgados y Tribunales del Estado Plurinacional, estableciéndose además que son horas hábiles las correspondientes al horario de funcionamiento de las oficinas judiciales; circular que se emitió interpretando las previsiones de los arts. 90 del CPC y 123 de la Ley del Órgano Judicial (LOJ), que se aplican a los procesos contenciosos tributarios en vigencia de la Ley N° 1340, por la permisión contenida en el art. 214 de dicha ley.
En ese entendimiento, el cómputo del plazo de la norma procesal -arts. 174 y 227 Ley N° 1340- al tratarse de una norma adjetiva-procesal, por su naturaleza, es aplicable a todos los procesos en trámite, cumpliendo el principio tempus regit actum, que prevé que las normas procesales se deben aplicar de manera inmediata a todos los casos en trámite; vale decir, el momento de la resolución del caso, entendimiento que asumió este principio, en las Disposiciones Transitorias Segunda, Cuarta, Sexta y Séptima del CPC.
Ahora bien, de revisión de antecedentes procesales, se evidencia que el demandante, fue notificado con la Resolución Determinativa Nº 17-01176-14, fs. 4 a 16, (1er. Cuerpo), el 2 de diciembre de 2014, a hrs. 11.30 a.m, fs. 3 (1er. Cuerpo), interponiendo demanda contenciosa tributaria el 17 de diciembre de 2014, a hrs. 16:06 pm., conforme se evidencia a fs. 23, en cuyo caso, en aplicación de los arts. 174 y 227 de la Ley N° l340, y conforme a lo dispuesto por el art. 90 parágrafos II y III del Código Procesal Civil en vigencia, en virtud de la Disposición Transitoria Segunda de la referida ley, se extracta que, el plazo de 15 días previsto para la interposición de la demanda contenciosa tributaria, debe ser computado en días hábiles; estableciéndose bajo dicho cómputo que la demanda interpuesta por la demandante, de fs. 17 a 22, (1er. Cuerpo), se encuentra dentro del plazo de quince días hábiles exigidos por la norma, hecho que demuestra que dicha demanda fue sustanciada conforme a derecho.
Lo expuesto evidencia, que el Auto de Vista N° 13 de 31 de enero de 2017, pronunciado por la Sala Social y Administrativa, Contencioso y Contenciosa Administrativa Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz de fs. 257 a 260, obró correctamente al declarar improbada la excepción perentoria de vencimiento de plazo, no evidenciándose la vulneración por interpretación errónea y aplicación indebida de los arts. 174 y 227, de la ley N° 1340, acusada por la entidad demandada; y toda vez que las normas procesales son de orden público y, en consecuencia, de obligado acatamiento, no solo por las partes y eventuales terceros, sino también por la autoridad judicial, quien se encuentra bajo el imperativo de dar cumplimiento a la ley, aspecto que en el presente caso de análisis si sucedió.
2.- Mediante Resolución Determinativa N° 17-01176-14 de 27 de noviembre de 2014, se determinó la obligación impositiva de la contribuyente Elizabeth Lourdes Baldiviezo Flores, por un monto total de UFV’s 323.373,29 que incluyen tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses y sanción por supuesta comisión de la contravención tributaria de omisión de pago, sancionando a la contribuyente, al margen del tributo omitido, con la suma de 116.038,85 UFV’s, por cuerda separada; ahora bien, el Auto de Vista recurrido en aplicación de la RND 10-0017-13, estableció que esta reglamentación alcanza a los procesos de determinación practicados por la Administración Tributaria, en los que se haya detectado que el contribuyente no esté inscrito o no presente libros y registros de contabilidad o no presente declaración jurada o no emita datos e información completa, según lo establecido en el Código Tributario, a cuyo fundamento, la entidad recurrente acusa la infracción de aplicación indebida y aplicación retroactiva de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0017-13, que entro en vigencia el 8 de mayo de 2013, a un proceso de fiscalización que inicio en fecha 16 de mayo de 2012 con la notificación de la Orden de Verificación Nº 70120VE00011, es decir un año antes de la promulgación de la mencionada norma, siendo la pretensión del Tribunal de alzada, a decir del recurrente, la aplicación retroactiva de señalada normativa, violando el art. 150 de la Ley 2492 (CTB) y art. 123 de la Constitución Política del Estado y la violación de toda la normativa del proceso de fiscalización.
A cuya consideración, siendo la resolución determinativa recurrida acto administrativo que determina supuestos tributos omitidos, éste acto administrativo también se constituye en los hechos, en una resolución sancionatoria, al aplicar una sanción por supuesta comisión de contravención de tributo omitido; en aplicación del régimen sancionatorio, previsto por los arts. 165 y 156 de la Ley N° 2492; en ese contexto, tratándose de normas procesales administrativas sancionatorias, estas son regidas por el principio tempus regit actum, cuyo enunciado es que, la ley procesal aplicable en el momento que se encuentra vigente al momento de resolverse el acto, lo que supone la aplicación inmediata de la ley procesal, más no, que a través de ella se regulen actos procesales ya cumplidos con la legislación anterior.
No debe perderse de vista que, el procedimiento de determinación de oficio, practicado por la Administración Tributaria, en el presente caso, inicio en fecha 16 de mayo de 2012, con la notificación de la Orden de Verificación Nº 70120VE00011, emitiéndose posteriormente la Vista de Cargo N° 29-0000129-13, emitida el 16 de mayo de 2013, en vigencia plena de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0017-13, que entro en vigencia el 8 de mayo de 2013, no debiendo dejarse de lado que el acto administrativo de la vista de cargo, es un acto de las pretensiones de la administración en la determinación del tributo, acto que será sometido posteriormente, a un proceso de descargo por parte del contribuyente, para finalmente emitirse el acto administrativo definitivo de pretensión de adeudos de la administración, como lo es, la Resolución Determinativa N° 17-01176-14 de 27 de noviembre de 2014, acto administrativo emitido en vigencia de aplicación de la RND Nº 10-0017-13; evidenciándose, de esta forma que, de manera alguna el Auto de Vista impugnado, aplicó retroactivamente la señalada resolución normativa de directorio, no advirtiéndose asimismo cual sería la aplicación indebida de esta normativa, que tampoco fue fundamentada por la entidad recurrente, deviniendo la acusación en infundada.
3.- En cuanto a la acusación de infracción de violación e interpretación errónea del numeral 2 y 5-a del art. 44, los numerales 1 y 2 del parágrafo I del art. 45 de la Ley 2492, se debe considerar que, una de las implicancias del derecho a la defensa es aquel referido a la acción de poder probar en debido proceso y/o debido procedimiento; actividad procesal que debe gozar de protección por parte de jueces y tribunales sean estos administrativos o jurisdiccionales, de manera efectiva y oportuna, efectivizándose de esa manera el derecho a la tutela administrativa efectiva y la tutela judicial efectiva, y sin indefensión; emergiendo de esa forma el deber jurídico de jueces y tribunales, de proteger a toda persona con el fin de que ejerza su derecho a demostrar la inexactitud de alegaciones o imputaciones en su contra, asegurando de esa manera la inviolabilidad de su defensa pregonada por el art. 119.II de la misma norma supra-legal.
Asimismo, no se debe perder de vista que uno de los aspectos fundamentales del Derecho Tributario Formal, consiste en la facultad de la Administración para, controlar, verificar, fiscalizar y luego determinar la existencia y cuantía del hecho imponible y el sujeto de la obligación, para poder realizar dicha tarea el art. 100 de la Ley N° 2492 CT, otorga a la administración amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación. En tal sentido, resulta imprescindible -en aplicación del principio de legalidad- desentrañar cómo la Administración llega a constatar dichos hechos y cuál es el procedimiento probatorio y valorativo que sigue en esa determinación; así como cuál es la motivación y fundamentación de su resolución determinativa; por tanto, el objeto de análisis del caso de autos se circunscribe en establecer la importancia del sustento probatorio del procedimiento de determinación tributaria realizada por la administración, la configuración de los hechos generadores y la base imponible que llevan a determinar la obligación tributaria y el responsable de su pago.
La Ley N° 2492 CT, art. 92, define a la determinación como “…el acto por el cual el sujeto pasivo o la Administración Tributaria declara la existencia y cuantía de una deuda tributaria o su inexistencia.” (sic). La doctrina ha sentado que la determinación tributaria es quizás una de las expresiones del Derecho Tributario en que se pone de relieve con mayor intensidad el natural conflicto de intereses entre las pretensiones recaudatorias del Estado y los derechos individuales del contribuyente, toda vez que es el Estado quien entra a tomar parte del patrimonio al cumplimiento del presupuesto de hecho que generará el cobro del tributo; de lo cual se advierte en primer lugar, que la determinación tributaria es un acto administrativo, como tal es un acto unilateral de la administración, lo cual no significa de manera alguna que este acto sea discrecional y menos arbitrario, en tal caso, enunciará la existencia de un hecho imponible y cuantificará el tributo correspondiente e individualizará correctamente el sujeto pasivo de la obligación, dentro de un debido proceso que garantice el derecho del administrado; asimismo, es también importante destacar los elementos que debe contener dicho acto administrativo, aquellos que se encuentran enumerados en el art. 99 de la Ley N° 2492, siendo un acto declarativo, porque se centra en constatar la individualización del sujeto pasivo, la existencia de un hecho generador y, lo más delicado: la aplicación de la correspondiente sanción, valorando y acompañando la prueba que demuestre la existencia de la materialización de los presupuestos de hecho de la obligación, la configuración del ilícito y la identificación del sujeto pasivo.
En ese orden, el art. 96 del nombrado CTB señala: “Para dictar la Resolución Determinativa la Administración Tributaria debe controlar, verificar, fiscalizar o investigar los hechos, actos, datos, elementos, valoraciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible declarados por el sujeto pasivo, conforme a las facultades otorgadas por este Código y otras disposiciones legales tributarias.”(sic), asimismo el art 96 y posteriormente el art. 98, complementa el articulado, todo ello, en el marco del respeto al debido procedimiento administrativo, al derecho a defensa y la verdad material, principios que se consolidan en la debida fundamentación de la vista de cargo y la resolución de determinación en base a la recolección de pruebas y su respectiva valoración, todo ello en búsqueda de la verdad material.
El art. 42 del Código Tributario Boliviano, Ley Nº 2492, establece: "Base imponible o gravable es la unidad de medida, valor o magnitud, obtenidos de acuerdo a las normas legales respectivas, sobre la cual se aplica la alícuota para determinar el tributo a pagar". Asimismo, la Ley N° 2492, establece dos métodos de determinación de dicha base imponible, de conformidad al art. 43 de la Ley Nº 2492, que señala que la base imponible podrá determinarse; sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo y sobre base presunta en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación.
A su vez, el art. 44 del Código Tributario, establece los casos en los que la Administración Tributaria podrá determinar la base imponible usando el método sobre base presunta, disponiendo que, la Administración Tributaria podrá determinar la base imponible usando el método sobre base presunta, sólo cuando habiéndolos requerido, no posea los datos necesarios para su determinación sobre base cierta por no haberlos proporcionado el sujeto pasivo, en esa línea, el art. 45 del señalado Código dispone que, cuando proceda la determinación sobre base presunta, ésta se practicará utilizando cualquiera de los siguientes medios que serán precisados a través de la norma reglamentaria correspondiente; aplicando datos, antecedentes y elementos indirectos que permitan deducir la existencia de los hechos imponibles en su real magnitud, o utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de bienes y rentas, así como de los ingresos, ventas, costos y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, considerando las características de las unidades económicas que deban compararse en términos tributarios, y finalmente, valorando signos, índices, o módulos que se den en los respectivos contribuyentes según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes.
En el señalado contexto normativo, y respecto de la determinación de oficio realizada por el Servicio de Impuestos Nacionales sobre base presunta, por ventas supuestamente no declaradas, relativas a la prestación de servicios de elaboración de balances a sus clientes, de revisión de actuados administrativos se advierte que la Administración Tributaria recurrió a la determinación sobre base presunta, apoyando su determinación para fijar la base imponible del impuesto IVA, en el listado de solvencias de balances emitidos en la gestión 2009, proporcionada por el Colegio de Auditores o Contadores Públicos de Santa Cruz, efectuando un escueto cotejo de estos con los aranceles establecidos en el régimen de honorarios mínimos de dicha colegiatura; de cuyos actuados, logra establecer de manera simplista una base imponible no certera de los supuestos costos cobrados por el sujeto pasivo, incumpliendo con la labor fundamental de investigación, comprobación de los hechos exigidos por el principio de verdad material, sin efectuar una verificación y cruce de información con su sistema informático y menos solicitar información a las personas naturales y jurídicas a las que habría prestado servicio el sujeto pasivo, optando por el cómodo acto de recurrir a un listado de formularios y compararlos con los aranceles, logrando de esa manera bases imponibles cuestionables, sin el sustento probatorio requerido y exigido para aplicar un régimen sancionatorio por omisión de pago y una determinación de tributos sin el debido sustento, omitiendo la facultad que debió ejercer la Administración Tributaria, toda vez de la liberalidad en el cobro del servicio sujeto a oferta y demanda, todo ello, a efecto del respeto al debido proceso y en búsqueda de la verdad material.
Es importante dejar en evidencia, que este Tribunal, no pone en duda la posibilidad efectiva de que el sujeto pasivo, ciertamente haya prestado servicios no declarados en su totalidad, prestando especial atención a la forma de determinación de la base imponible, la cual fue mimetizada incorrectamente por la Administración Tributaria, como determinación sobre base presunta, sin agotar los medios para la obtención de la documentación e información, que permita la obtención directa e indubitable de la base imponible, toda vez que el método utilizado por la Administración Tributaria es aplicable solo cuando no se conozcan de manera directa e indubitablemente alguno de los componentes de la obligación tributaria, aspecto no evidenciado por la Administración.
En ese contexto, se advierte que el Tribunal de apelación, al revocar la Sentencia N° 03/2016 de 12 de febrero de 2016, anulando el proceso determinativo hasta la Vista de Cargo, inclusive, lo hizo adecuadamente, mostrándose más al contrario que, el Auto de Vista recurrido se ajusta plenamente a derecho. En definitiva, con arreglo a los fundamentos expuestos, este Tribunal no encuentra fundados los motivos traídos por el recurrente para hacer lugar a la casación impetrada.
Bajo estos criterios, se concluye que al no ser evidentes los extremos y las infracciones acusadas en el recurso de casación en el fondo de fs. 270 a 276, por carecer de sustento legal; ajustándose el Auto de Vista N° 13/2017 de 31 de enero de 2017 a las leyes en vigencia, no observándose violación de norma legal alguna, corresponde resolverlo en el marco de las disposiciones legales contenidas en el art. 220.II del Código Procesal Civil, concordante con los arts. 271.2) y 273 del CPC, (1975), aplicables por la norma permisiva contenida en el art. 74.2 de la Ley N° 2492.
POR TANTO: La Sala Social, Administrativa, Contenciosa y Contencioso Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida en el art. 184.1 de la CPE y el art. 42.I.1 de la LOJ, declara INFUNDADO el recurso de casación de fs. 270 a 276, interpuesto por la Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, sin costas.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.