TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Auto Supremo Nº 398
Sucre, 31 de julio de 2019
Expediente:236/2018-CT
Demandante:Industrias del Cuero Bonanza XXI Ltda.
Demandado:Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales
Proceso:Contencioso Tributario
Distrito:La Paz
Primer Relator:Dra. María Cristina Díaz Sosa
Segundo Relator: Dr. Esteban Miranda Terán
VISTOS: El recurso de casación, de fs. 144 a 152, interpuesto por Ramiro Ángel Aguirre Ruiz, en representación legal de Industrias del Cuero Bonanza XXI Ltda., contra el Auto de Vista N° 253/17 de 6 de noviembre, pronunciada por la Sala Social y Administrativa Contencioso y Contenciosa Administrativa Tercera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, de fs. 139 a 140 vta.; dentro del proceso Contencioso Tributario interpuesto por el recurrente contra la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz (GRACO-LP) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN); el memorial de respuesta al recurso de fs. 156 a 161; el decreto de 7 de mayo de 2018 (fs. 161 vta.), que ordenó la concesión del expediente el recurso; el Auto de 4 de junio de 2018 (fs. 169 a 169 vta.), por el cual se declaró admisible el recurso de casación interpuesto; los antecedentes procesales; y:
I. ANTECEDENTES DEL PROCESO:
Sentencia C.T. N° 020/2015 de 9 de noviembre.
Presentado el proceso contencioso tributario por Industrias del Cuero Bonanza XXI Ltda., contra GRACO-LP del SIN, el Juez Cuarto de Partido Administrativo Coactivo Fiscal y Tributario, emitió la Sentencia C.T. Nº 020/2015 de 9 de noviembre de fs. 103 a 107 vta., por la que declaró IMPROBADA la demanda contenciosa tributaria; en consecuencia mantuvo firme y subsistente la Resolución Administrativa GDLP-DJTCC/UJT N° 142.
Resolución de Vista.
En conocimiento de la Sentencia, la empresa Industrias del Cuero Bonanza XXI Ltda., interpuso recurso de apelación, de fs. 108 a 111; que fue resuelto por la Sala Social y Administrativa Contencioso y Contenciosa Administrativa Tercera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, a través del Auto de Vista N° 253/2017 de 6 de noviembre, de fs. 139 a 140 vta., que CONFIRMÓ la Sentencia apelada.
II. ARGUMENTOS DEL RECURSO DE CASACIÓN:
En conocimiento del señalado Auto de Vista, la empresa Industrias del Cuero Bonanza XXI Ltda., formuló recurso de casación, de fs. 144 a 152, señalando lo siguiente:
Que dentro la determinación realizada no se ha considerado la verdad material, debiendo ser consideradas las facturas como válidas para la devolución impositiva.
Los gastos en combustible corresponden porque los vehículos fueron entregados en comodato por los socios, figura que tendría plena validez en el ámbito civil y comercial, punto no se ha valorado tanto las pruebas ni los argumentos señalados en la apelación.
Respecto a los insumos observados por no estar relacionados con la actividad exportadora, afirma que no se consideró que la actividad de la empresa es integral en el tratamiento químico para la preparación de los productos antes de la exportación y en los cuidados que se deben tener en su envió, por lo que las facturas presentadas en este rubro son y deben ser consideradas válidas.
Sobre las facturas emitidas posteriormente a la exportación, manifiesta que el Impuesto al Valor Agregado se calcula y se cobra en periodos mensuales; por tanto, los gastos compras y crédito fiscal, se debe realizar por el mes completo, independientemente de la fecha de emisión de la factura de exportación por cuanto la liquidación del citado impuesto se realiza de manera mensual por el principio de integración financiera.
Manifiesta que conforme a los arts. 8, 10, 11 (no establece de que cuerpo legal) y los arts. 1, 2 de la Ley N° 1963 de 23 de marzo de 1999, corresponden que el gasto y el pago realizados durante el periodo correspondiente a la exportación sean reconocidos sin tomar en cuenta que si se utilizó o no directamente en el producto exportado, solo bastaría establecer los gastos necesarios del periodo fiscal mensual; por otra parte, debe reconocer el gasto realizado durante el periodo fiscal y no tomar en cuenta la fecha de la factura de exportación porque no es un requisito establecido en la normativa legal.
Asimismo, refiere que para el reconocimiento del Crédito Fiscal en exportaciones debe cumplirse solamente tres requisitos, que son: 1) la existencia de la factura original, 2) que la compra se encuentre vinculada con la actividad por la que el sujeto pasivo resulta responsable del gravamen y 3) que la transacción haya sido efectivamente realizada, no existiendo otros requisitos en la normativas legales como que los vehículos deben ser necesariamente de propiedad del exportador, ni que se asuma una fecha concreta en vez de tomarse en cuenta el periodo fiscal correspondiente, tampoco podría exigirse que todos los productos comprados para la actividad exportadora necesariamente sean aplicados al producto a ser exportado.
Como respaldo a sus fundamentos, el demandante citó la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0086/2011 de 7 de febrero y la Sentencia N° 89/2016 de 30 de marzo emitida por Sala Plena.
Petitorio.
Solicitó que previo análisis de lo vertido, se emita Auto Supremo Casando el Auto de Vista Nº 253/17 de 6 de noviembre; y en consecuencia, se declare probada la demanda Contencioso Tributaria interpuesta por Industrias del Cuero Bonanza XXI Ltda., y se deje sin efecto la Resolución Administrativa Nº GDLP-DTJCC/UJT Nº 142 de 17 de noviembre de 2008.
III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Expuestos así los argumentos del recurso de casación, es necesario realizar las siguientes consideraciones.
Doctrina aplicable al caso.
Sobre el principio de verdad material es necesario considerar lo establecido en la Sentencia Nº 417/2017 de 6 de junio, emitida por Sala Plena de este Tribunal, que establece:
“El principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, se desglosa del valor supremo justicia, que es uno de los pilares fundamentales del Estado Democrático de Derecho y que se encuentra establecido por el art. 8.II de la CPE, en cuyo mérito los ciudadanos tienen derecho a la justicia material, así se ha plasmado en el art. 180.I de la Norma Fundamental que ha consagrado como uno de los principios de la justicia ordinaria el de la “verdad material”, debiendo enfatizarse que ese principio se hace extensivo a todas las jurisdicciones, y también a la justicia constitucional.”
Se debe considerar también que, dentro el Derecho administrativo, la verdad material se aplica desde la vigencia de la Ley N° 2341, de 23 de abril de 2002, que en el art. 8 inc. d) estableció: “La Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal que rige el procedimiento civil”.
Debe considerarse que la verdad material es la superación de la verdad formal eliminando cualquier limitación que restrinja o distorsione la percepción de los hechos, dando lugar a una decisión que corresponda a los principios y valores éticos consagrados en la Norma Suprema del Estado.
Asimismo para la solución de la problemática puesta a conocimiento de este Tribunal, es necesario citar la Sentencia Nº 52/2016 de 15 de febrero, emitida por este Tribunal, que estableció:
“En principio se tiene que la Empresa demandante solicitó la restitución de créditos fiscales, invocando al efecto los arts. 12 y 13 de la Ley de Exportaciones Nº 1489 de 16 de abril de 1993, modificado por el art,. 1 de la Ley 1963 que señalan: art. 12 “En cumplimiento del principio de neutralidad impositiva los exportadores de mercancías y servicios sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de Impuestos Internos, al consumo y de los aranceles incorporados a los costos y gastos vinculados la actividad exportadora”. Por su parte el art. 13 de la norma aludida expresa: “Con el objeto de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en el costo de las mercancías exportadas. La forma y las modalidades de dicha devolución serán reglamentadas por el Poder Ejecutivo sobre la base de lo previsto en el último párrafo del art. 11 de la Ley 843”. El art. 11 de la Ley 843 establece: “Las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras o insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se considerarán como sujetas al gravamen (…)”.
De las disposiciones legales glosadas precedentemente se concluye que, para hacer posible aquella devolución es menester cumplir con tres requisitos a saber: a) que los costos y gastos estén necesariamente vinculados a la actividad exportadora, b) que el impuesto al valor agregado IVA pagado se encuentre incorporado en el costo de las mercancías exportadas c) que las compras o insumos efectuados en el mercado interno estén destinadas a operaciones de exportación…”
Conforme a la cita realizada se establece que la devolución impositiva, es un beneficio reconocido a favor de los exportadores, por el cual se pretende evitar la exportación de componentes impositivos, por lo que el Estado devuelve a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, que fue incorporado en el costo de las mercancías exportadas, conforme establece el art. 11 de la Ley Nº 843, solicitud de devolución impositiva que se otorga previo cumplimiento de los requisitos legales descritos.
Con relación a la vinculación con la actividad gravada (requisito observado en la Resolución Administrativa GDLP/DJTCC/UTJ Nº 142), se debe considerar que el art. 13 de la Ley N° 1489 (modificada por la Ley N° 1963), que estableció: “Con el objeto de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado, devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en el costo de las mercancías exportadas y gastos vinculados a la actividad exportadora. La forma y las modalidades de dicha devolución serán reglamentadas por el Poder Ejecutivo sobre las base de lo previsto en el último párrafo del Art. 11 de la Ley N° 843”; entendiéndose que solo los costos y gastos vinculados con la actividad exportadora son sujetos de devolución impositiva debiendo en su caso entender que se debe distinguir los gastos y costos para producción del mercado interno y del mercado externo, no pudiendo confundirlos.
Sobre lo expuesto el Auto Supremo N° 15/2014, de 31 de marzo, emitido por la Sala Social y Administrativa Segunda de este Tribunal, considera que el objeto de la vinculación es: “(…) evitar que una determinada cantidad de operaciones consumidas particularmente por los dueños de las empresas, sus directivos, su personal o terceros, sean deducidas en la liquidación por la misma, por el solo hecho de haber sido facturadas a su nombre” (FENOCHIETO, Ricardo. El Impuesto al Valor Agregado, 2da. Edición. Buenos Aires Editorial “La Ley”. 2007 Pag. 631). Así también la Autoridad de Impugnación Tributaria en la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT- RJ 0166/2013 de 5 de febrero estableció que: “…la importancia de la vinculación de las compras del contribuyente, radica en el hecho de evitar que gastos que no fueron realizados por éste en la factura o nota fiscal respectiva, sin que efectivamente los hubiera realizado, apropiando un crédito fiscal que materialmente no generó y que no corresponde a su realidad económico, distorsionando la misma y por tanto afectando la percepción de la Administración Tributaria sobre los hechos económicos gravados, por lo que los gastos de una unidad económica deben ser propios de la misma, esto es que guarden relación con su actividad gravada, de modo que efectivamente generen crédito a su favor para compensarlo posteriormente”.
En ese sentido es importante establecer que la vinculación con la actividad gravada, no solo se refiere a verificar que la adquisición del bien o servicio se encuentre relacionada son la actividad del sujeto pasivo; sino que, el mismo sea para los bienes que se pretenden exportar.
Sobre la integración financiera, la Sentencia de Sala Plena Nº 122/2014 de 6 de junio, de este tribunal, estableció la aplicación del método de integración financiera como técnica de liquidación; señalando: “… en nuestro sistema tributario supone la devolución del crédito fiscal de las compras vinculadas con la actividad exportadora efectuadas en el periodo, aun cuando los inventarios e insumos que originaron dicho crédito fiscal, no hubieran sido efectivamente incorporados a esos productos exportados en el periodo fiscal por el cual el exportador solicita la devolución a través del CEDEIM”.
La Sentencia referida considerara que, las facturas de los bienes adquiridos que no fueron empleados en el bien a exportar, pero que están dentro los inventarios de insumos son aptos para a ser utilizados posteriormente en la actividad exportadora del sujeto pasivo, por lo que deben ser considerados para su devolución impositiva.
Resolución del caso en concreto.
El recurrente alega que se incumplió el principio de verdad material al no haberse considerado correctamente los hechos que dieron lugar a las observaciones de la Administración Tributaria con relación a la devolución impositiva, debiendo analizar las afirmaciones efectuadas por el sujeto pasivo, teniendo que:
1.Sobre el gasto en combustible utilizado en vehículos, la empresa recurrente, afirma le fueron entregados en comodato por los socios de la empresa; empero, de la revisión de los antecedentes administrativos, no se presentaron los contratos de comodato alegados por el recurrente; asimismo, no habiéndose acreditado esa modalidad de uso de esos motorizados, ni el derecho propietario a favor de la empresa recurrente; por lo que no se advierte la vinculación con la actividad gravada exportadora, incumpliendo lo establecido en el art. 8 de la Ley N° 843, extremo que fue observado por la entidad tributaria y confirmado tanto en Sentencia como en Auto de Vista emitidos en el presente caso.
Debiendo en este punto considerarse que, conforme al art. 76 de la Ley 2492, la carga de la prueba recae en el recurrente, quien afirma que los vehículos en cuestión fueron tomados por la empresa en calidad de comodato, pero omite presentar medios de prueba que sustenten su afirmación o referir cómo este extremo habría sido probado, ya sea en etapa administrativa o judicial, por lo que en relación a este punto el Auto de Vista 253/17, ha efectuado un análisis adecuado, sin incurrir en ninguna infracción legal.
2.Asimismo la empresa afirma que no es correcta la observación de las facturas, porque están relacionadas con la actividad de tratamiento de cueros, puesto que el tratamiento químico de los productos, es para su preparación antes de la exportación, cuidados que se deben tener en cuenta para su envió; esta afirmación no cuenta con respaldo en el expediente, porque el recurrente no establece cómo efectúa el tratamiento químico o el preparado de los productos para la exportación, no señala qué pruebas acreditan el uso de los productos adquiridos y no establece los productos a los que hace referencia; no pudiendo advertirse la vinculación con la actividad gravada exportadora, por lo que al respecto se establece que tampoco se dio cumplimiento a lo dispuesto en el art. 8 de la Ley 843.
3. El contribuyente manifiesta que la Administración Tributaria, observa las facturas de compras, argumentando que serían posteriores a la exportación de los productos, aspecto que sería erróneo, por no haberse considerado el método de integración financiera; al respecto, se debe considerar que el método de integración financiera consiste en deducir del débito fiscal correspondiente a las operaciones de un determinado periodo, el crédito fiscal por las compras que se efectúan en ese mismo periodo; sin importar si las mismas se venden o permanecen en inventario; en consecuencia, no es relevante que el bien comprado se incorpore al producto exportado, como señala el método de integración física; sino que, el mismo tenga vinculación con la actividad exportadora, así permite que el exportador deduzca el crédito fiscal emergente de las compras que efectúa en ese mismo periodo o en un periodo anterior del débito fiscal que surge de las operaciones efectuadas en determinado periodo, siempre que dicho crédito fiscal esté vinculado a la exportación.
Considerando lo expuesto, se advierte que para la integración financiera se deben considerar los inventarios o respaldos que acrediten la existencia de los bienes y que los mismos se encontraban dentro de los depósitos o almacenes del sujeto pasivo para que éstos, puedan ser utilizados posteriormente en la actividad exportadora, extremo que en el caso en análisis, no ha sido acreditado, debiendo considerarse que el inventario fue requerido por el SIN, conforme el formulario cursante de fs. 6 de los antecedentes administrativos, sin que esta documentación hubiese sido presentada conforme demuestra el acta de recepción de fs. 14; por lo que, dentro la carga de la prueba establecida en el art. 76 de la Ley 2492 y siendo el sujeto pasivo, es quien reclama la aplicación del método de integración financiera, éste debió demostrar la existencia de los insumos en almacenes mediante los inventarios o el respaldo que acredite su existencia en poder del sujeto pasivo, los que posteriormente podrían ser usados en los productos exportador.
Ahora bien en cuanto a la normativa citada por la empresa recurrente, se puede advertir que la devolución impositiva es un derecho que le asiste como exportador; sin embargo, este se sujeta al cumplimiento de los requisitos legales como son: 1) la presentación de la factura original, 2) la vinculación con la actividad gravada exportadora y 3) la materialización de la transacción, pudiendo advertir dentro el análisis del presente caso que el contribuyente no ha cumplido con el segundo requisito con relación a la facturas observadas, denotándose que no existe afectación al principio de verdad material, más cuando la empresa no establece concretamente cómo ha sido infringido este principio, ni señala cómo debió aplicarse al caso.
En conclusión, al no haberse acreditado la vinculación a la actividad gravada de los bienes adquiridos y no teniendo el respaldo suficiente para la aplicación del método de integración financiera como técnica de liquidación, no corresponde levantar la observación realizada por el ente fiscal y confirmadas tanto en la Sentencia C.T. Nº 020/2015 y el Auto de Vista Nº 253/17.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución contenida en los arts. 184-1 de la Constitución Política del Estado y 42-I-1 de la Ley del Órgano Judicial, declara INFUNDADO el recurso de casación, interpuesto por la Industrias del Curso Bonanza XXI Ltda., de fs. 144 a 152, contra el Auto de Vista Nº 253/17 de 6 de noviembre.
Interviene en la suscripción del presente Auto supremo, el Magistrado Carlos Alberto Egüez Añez Presidente de la Sala Social, Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, en mérito a la convocatoria de fs. 177, habiendo apoyado la disidencia formulada por el Magistrado Esteban Miranda Terán, con relación al proyecto propuesto por la Magistrada María Cristina Díaz Sosa, que proponía Casar Parcialmente el Auto de Vista.
Sin costas en aplicación del art. 39 de la Ley Nº 1178 de 20 de julio de 1990, y el art. 52 del DS Nº 23215 de 22 de julio de 1992.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.-
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Auto Supremo Nº 398
Sucre, 31 de julio de 2019
Expediente:236/2018-CT
Demandante:Industrias del Cuero Bonanza XXI Ltda.
Demandado:Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales
Proceso:Contencioso Tributario
Distrito:La Paz
Primer Relator:Dra. María Cristina Díaz Sosa
Segundo Relator: Dr. Esteban Miranda Terán
VISTOS: El recurso de casación, de fs. 144 a 152, interpuesto por Ramiro Ángel Aguirre Ruiz, en representación legal de Industrias del Cuero Bonanza XXI Ltda., contra el Auto de Vista N° 253/17 de 6 de noviembre, pronunciada por la Sala Social y Administrativa Contencioso y Contenciosa Administrativa Tercera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, de fs. 139 a 140 vta.; dentro del proceso Contencioso Tributario interpuesto por el recurrente contra la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz (GRACO-LP) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN); el memorial de respuesta al recurso de fs. 156 a 161; el decreto de 7 de mayo de 2018 (fs. 161 vta.), que ordenó la concesión del expediente el recurso; el Auto de 4 de junio de 2018 (fs. 169 a 169 vta.), por el cual se declaró admisible el recurso de casación interpuesto; los antecedentes procesales; y:
I. ANTECEDENTES DEL PROCESO:
Sentencia C.T. N° 020/2015 de 9 de noviembre.
Presentado el proceso contencioso tributario por Industrias del Cuero Bonanza XXI Ltda., contra GRACO-LP del SIN, el Juez Cuarto de Partido Administrativo Coactivo Fiscal y Tributario, emitió la Sentencia C.T. Nº 020/2015 de 9 de noviembre de fs. 103 a 107 vta., por la que declaró IMPROBADA la demanda contenciosa tributaria; en consecuencia mantuvo firme y subsistente la Resolución Administrativa GDLP-DJTCC/UJT N° 142.
Resolución de Vista.
En conocimiento de la Sentencia, la empresa Industrias del Cuero Bonanza XXI Ltda., interpuso recurso de apelación, de fs. 108 a 111; que fue resuelto por la Sala Social y Administrativa Contencioso y Contenciosa Administrativa Tercera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, a través del Auto de Vista N° 253/2017 de 6 de noviembre, de fs. 139 a 140 vta., que CONFIRMÓ la Sentencia apelada.
II. ARGUMENTOS DEL RECURSO DE CASACIÓN:
En conocimiento del señalado Auto de Vista, la empresa Industrias del Cuero Bonanza XXI Ltda., formuló recurso de casación, de fs. 144 a 152, señalando lo siguiente:
Que dentro la determinación realizada no se ha considerado la verdad material, debiendo ser consideradas las facturas como válidas para la devolución impositiva.
Los gastos en combustible corresponden porque los vehículos fueron entregados en comodato por los socios, figura que tendría plena validez en el ámbito civil y comercial, punto no se ha valorado tanto las pruebas ni los argumentos señalados en la apelación.
Respecto a los insumos observados por no estar relacionados con la actividad exportadora, afirma que no se consideró que la actividad de la empresa es integral en el tratamiento químico para la preparación de los productos antes de la exportación y en los cuidados que se deben tener en su envió, por lo que las facturas presentadas en este rubro son y deben ser consideradas válidas.
Sobre las facturas emitidas posteriormente a la exportación, manifiesta que el Impuesto al Valor Agregado se calcula y se cobra en periodos mensuales; por tanto, los gastos compras y crédito fiscal, se debe realizar por el mes completo, independientemente de la fecha de emisión de la factura de exportación por cuanto la liquidación del citado impuesto se realiza de manera mensual por el principio de integración financiera.
Manifiesta que conforme a los arts. 8, 10, 11 (no establece de que cuerpo legal) y los arts. 1, 2 de la Ley N° 1963 de 23 de marzo de 1999, corresponden que el gasto y el pago realizados durante el periodo correspondiente a la exportación sean reconocidos sin tomar en cuenta que si se utilizó o no directamente en el producto exportado, solo bastaría establecer los gastos necesarios del periodo fiscal mensual; por otra parte, debe reconocer el gasto realizado durante el periodo fiscal y no tomar en cuenta la fecha de la factura de exportación porque no es un requisito establecido en la normativa legal.
Asimismo, refiere que para el reconocimiento del Crédito Fiscal en exportaciones debe cumplirse solamente tres requisitos, que son: 1) la existencia de la factura original, 2) que la compra se encuentre vinculada con la actividad por la que el sujeto pasivo resulta responsable del gravamen y 3) que la transacción haya sido efectivamente realizada, no existiendo otros requisitos en la normativas legales como que los vehículos deben ser necesariamente de propiedad del exportador, ni que se asuma una fecha concreta en vez de tomarse en cuenta el periodo fiscal correspondiente, tampoco podría exigirse que todos los productos comprados para la actividad exportadora necesariamente sean aplicados al producto a ser exportado.
Como respaldo a sus fundamentos, el demandante citó la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0086/2011 de 7 de febrero y la Sentencia N° 89/2016 de 30 de marzo emitida por Sala Plena.
Petitorio.
Solicitó que previo análisis de lo vertido, se emita Auto Supremo Casando el Auto de Vista Nº 253/17 de 6 de noviembre; y en consecuencia, se declare probada la demanda Contencioso Tributaria interpuesta por Industrias del Cuero Bonanza XXI Ltda., y se deje sin efecto la Resolución Administrativa Nº GDLP-DTJCC/UJT Nº 142 de 17 de noviembre de 2008.
III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Expuestos así los argumentos del recurso de casación, es necesario realizar las siguientes consideraciones.
Doctrina aplicable al caso.
Sobre el principio de verdad material es necesario considerar lo establecido en la Sentencia Nº 417/2017 de 6 de junio, emitida por Sala Plena de este Tribunal, que establece:
“El principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, se desglosa del valor supremo justicia, que es uno de los pilares fundamentales del Estado Democrático de Derecho y que se encuentra establecido por el art. 8.II de la CPE, en cuyo mérito los ciudadanos tienen derecho a la justicia material, así se ha plasmado en el art. 180.I de la Norma Fundamental que ha consagrado como uno de los principios de la justicia ordinaria el de la “verdad material”, debiendo enfatizarse que ese principio se hace extensivo a todas las jurisdicciones, y también a la justicia constitucional.”
Se debe considerar también que, dentro el Derecho administrativo, la verdad material se aplica desde la vigencia de la Ley N° 2341, de 23 de abril de 2002, que en el art. 8 inc. d) estableció: “La Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal que rige el procedimiento civil”.
Debe considerarse que la verdad material es la superación de la verdad formal eliminando cualquier limitación que restrinja o distorsione la percepción de los hechos, dando lugar a una decisión que corresponda a los principios y valores éticos consagrados en la Norma Suprema del Estado.
Asimismo para la solución de la problemática puesta a conocimiento de este Tribunal, es necesario citar la Sentencia Nº 52/2016 de 15 de febrero, emitida por este Tribunal, que estableció:
“En principio se tiene que la Empresa demandante solicitó la restitución de créditos fiscales, invocando al efecto los arts. 12 y 13 de la Ley de Exportaciones Nº 1489 de 16 de abril de 1993, modificado por el art,. 1 de la Ley 1963 que señalan: art. 12 “En cumplimiento del principio de neutralidad impositiva los exportadores de mercancías y servicios sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de Impuestos Internos, al consumo y de los aranceles incorporados a los costos y gastos vinculados la actividad exportadora”. Por su parte el art. 13 de la norma aludida expresa: “Con el objeto de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en el costo de las mercancías exportadas. La forma y las modalidades de dicha devolución serán reglamentadas por el Poder Ejecutivo sobre la base de lo previsto en el último párrafo del art. 11 de la Ley 843”. El art. 11 de la Ley 843 establece: “Las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras o insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se considerarán como sujetas al gravamen (…)”.
De las disposiciones legales glosadas precedentemente se concluye que, para hacer posible aquella devolución es menester cumplir con tres requisitos a saber: a) que los costos y gastos estén necesariamente vinculados a la actividad exportadora, b) que el impuesto al valor agregado IVA pagado se encuentre incorporado en el costo de las mercancías exportadas c) que las compras o insumos efectuados en el mercado interno estén destinadas a operaciones de exportación…”
Conforme a la cita realizada se establece que la devolución impositiva, es un beneficio reconocido a favor de los exportadores, por el cual se pretende evitar la exportación de componentes impositivos, por lo que el Estado devuelve a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, que fue incorporado en el costo de las mercancías exportadas, conforme establece el art. 11 de la Ley Nº 843, solicitud de devolución impositiva que se otorga previo cumplimiento de los requisitos legales descritos.
Con relación a la vinculación con la actividad gravada (requisito observado en la Resolución Administrativa GDLP/DJTCC/UTJ Nº 142), se debe considerar que el art. 13 de la Ley N° 1489 (modificada por la Ley N° 1963), que estableció: “Con el objeto de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado, devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en el costo de las mercancías exportadas y gastos vinculados a la actividad exportadora. La forma y las modalidades de dicha devolución serán reglamentadas por el Poder Ejecutivo sobre las base de lo previsto en el último párrafo del Art. 11 de la Ley N° 843”; entendiéndose que solo los costos y gastos vinculados con la actividad exportadora son sujetos de devolución impositiva debiendo en su caso entender que se debe distinguir los gastos y costos para producción del mercado interno y del mercado externo, no pudiendo confundirlos.
Sobre lo expuesto el Auto Supremo N° 15/2014, de 31 de marzo, emitido por la Sala Social y Administrativa Segunda de este Tribunal, considera que el objeto de la vinculación es: “(…) evitar que una determinada cantidad de operaciones consumidas particularmente por los dueños de las empresas, sus directivos, su personal o terceros, sean deducidas en la liquidación por la misma, por el solo hecho de haber sido facturadas a su nombre” (FENOCHIETO, Ricardo. El Impuesto al Valor Agregado, 2da. Edición. Buenos Aires Editorial “La Ley”. 2007 Pag. 631). Así también la Autoridad de Impugnación Tributaria en la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT- RJ 0166/2013 de 5 de febrero estableció que: “…la importancia de la vinculación de las compras del contribuyente, radica en el hecho de evitar que gastos que no fueron realizados por éste en la factura o nota fiscal respectiva, sin que efectivamente los hubiera realizado, apropiando un crédito fiscal que materialmente no generó y que no corresponde a su realidad económico, distorsionando la misma y por tanto afectando la percepción de la Administración Tributaria sobre los hechos económicos gravados, por lo que los gastos de una unidad económica deben ser propios de la misma, esto es que guarden relación con su actividad gravada, de modo que efectivamente generen crédito a su favor para compensarlo posteriormente”.
En ese sentido es importante establecer que la vinculación con la actividad gravada, no solo se refiere a verificar que la adquisición del bien o servicio se encuentre relacionada son la actividad del sujeto pasivo; sino que, el mismo sea para los bienes que se pretenden exportar.
Sobre la integración financiera, la Sentencia de Sala Plena Nº 122/2014 de 6 de junio, de este tribunal, estableció la aplicación del método de integración financiera como técnica de liquidación; señalando: “… en nuestro sistema tributario supone la devolución del crédito fiscal de las compras vinculadas con la actividad exportadora efectuadas en el periodo, aun cuando los inventarios e insumos que originaron dicho crédito fiscal, no hubieran sido efectivamente incorporados a esos productos exportados en el periodo fiscal por el cual el exportador solicita la devolución a través del CEDEIM”.
La Sentencia referida considerara que, las facturas de los bienes adquiridos que no fueron empleados en el bien a exportar, pero que están dentro los inventarios de insumos son aptos para a ser utilizados posteriormente en la actividad exportadora del sujeto pasivo, por lo que deben ser considerados para su devolución impositiva.
Resolución del caso en concreto.
El recurrente alega que se incumplió el principio de verdad material al no haberse considerado correctamente los hechos que dieron lugar a las observaciones de la Administración Tributaria con relación a la devolución impositiva, debiendo analizar las afirmaciones efectuadas por el sujeto pasivo, teniendo que:
1.Sobre el gasto en combustible utilizado en vehículos, la empresa recurrente, afirma le fueron entregados en comodato por los socios de la empresa; empero, de la revisión de los antecedentes administrativos, no se presentaron los contratos de comodato alegados por el recurrente; asimismo, no habiéndose acreditado esa modalidad de uso de esos motorizados, ni el derecho propietario a favor de la empresa recurrente; por lo que no se advierte la vinculación con la actividad gravada exportadora, incumpliendo lo establecido en el art. 8 de la Ley N° 843, extremo que fue observado por la entidad tributaria y confirmado tanto en Sentencia como en Auto de Vista emitidos en el presente caso.
Debiendo en este punto considerarse que, conforme al art. 76 de la Ley 2492, la carga de la prueba recae en el recurrente, quien afirma que los vehículos en cuestión fueron tomados por la empresa en calidad de comodato, pero omite presentar medios de prueba que sustenten su afirmación o referir cómo este extremo habría sido probado, ya sea en etapa administrativa o judicial, por lo que en relación a este punto el Auto de Vista 253/17, ha efectuado un análisis adecuado, sin incurrir en ninguna infracción legal.
2.Asimismo la empresa afirma que no es correcta la observación de las facturas, porque están relacionadas con la actividad de tratamiento de cueros, puesto que el tratamiento químico de los productos, es para su preparación antes de la exportación, cuidados que se deben tener en cuenta para su envió; esta afirmación no cuenta con respaldo en el expediente, porque el recurrente no establece cómo efectúa el tratamiento químico o el preparado de los productos para la exportación, no señala qué pruebas acreditan el uso de los productos adquiridos y no establece los productos a los que hace referencia; no pudiendo advertirse la vinculación con la actividad gravada exportadora, por lo que al respecto se establece que tampoco se dio cumplimiento a lo dispuesto en el art. 8 de la Ley 843.
3. El contribuyente manifiesta que la Administración Tributaria, observa las facturas de compras, argumentando que serían posteriores a la exportación de los productos, aspecto que sería erróneo, por no haberse considerado el método de integración financiera; al respecto, se debe considerar que el método de integración financiera consiste en deducir del débito fiscal correspondiente a las operaciones de un determinado periodo, el crédito fiscal por las compras que se efectúan en ese mismo periodo; sin importar si las mismas se venden o permanecen en inventario; en consecuencia, no es relevante que el bien comprado se incorpore al producto exportado, como señala el método de integración física; sino que, el mismo tenga vinculación con la actividad exportadora, así permite que el exportador deduzca el crédito fiscal emergente de las compras que efectúa en ese mismo periodo o en un periodo anterior del débito fiscal que surge de las operaciones efectuadas en determinado periodo, siempre que dicho crédito fiscal esté vinculado a la exportación.
Considerando lo expuesto, se advierte que para la integración financiera se deben considerar los inventarios o respaldos que acrediten la existencia de los bienes y que los mismos se encontraban dentro de los depósitos o almacenes del sujeto pasivo para que éstos, puedan ser utilizados posteriormente en la actividad exportadora, extremo que en el caso en análisis, no ha sido acreditado, debiendo considerarse que el inventario fue requerido por el SIN, conforme el formulario cursante de fs. 6 de los antecedentes administrativos, sin que esta documentación hubiese sido presentada conforme demuestra el acta de recepción de fs. 14; por lo que, dentro la carga de la prueba establecida en el art. 76 de la Ley 2492 y siendo el sujeto pasivo, es quien reclama la aplicación del método de integración financiera, éste debió demostrar la existencia de los insumos en almacenes mediante los inventarios o el respaldo que acredite su existencia en poder del sujeto pasivo, los que posteriormente podrían ser usados en los productos exportador.
Ahora bien en cuanto a la normativa citada por la empresa recurrente, se puede advertir que la devolución impositiva es un derecho que le asiste como exportador; sin embargo, este se sujeta al cumplimiento de los requisitos legales como son: 1) la presentación de la factura original, 2) la vinculación con la actividad gravada exportadora y 3) la materialización de la transacción, pudiendo advertir dentro el análisis del presente caso que el contribuyente no ha cumplido con el segundo requisito con relación a la facturas observadas, denotándose que no existe afectación al principio de verdad material, más cuando la empresa no establece concretamente cómo ha sido infringido este principio, ni señala cómo debió aplicarse al caso.
En conclusión, al no haberse acreditado la vinculación a la actividad gravada de los bienes adquiridos y no teniendo el respaldo suficiente para la aplicación del método de integración financiera como técnica de liquidación, no corresponde levantar la observación realizada por el ente fiscal y confirmadas tanto en la Sentencia C.T. Nº 020/2015 y el Auto de Vista Nº 253/17.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución contenida en los arts. 184-1 de la Constitución Política del Estado y 42-I-1 de la Ley del Órgano Judicial, declara INFUNDADO el recurso de casación, interpuesto por la Industrias del Curso Bonanza XXI Ltda., de fs. 144 a 152, contra el Auto de Vista Nº 253/17 de 6 de noviembre.
Interviene en la suscripción del presente Auto supremo, el Magistrado Carlos Alberto Egüez Añez Presidente de la Sala Social, Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, en mérito a la convocatoria de fs. 177, habiendo apoyado la disidencia formulada por el Magistrado Esteban Miranda Terán, con relación al proyecto propuesto por la Magistrada María Cristina Díaz Sosa, que proponía Casar Parcialmente el Auto de Vista.
Sin costas en aplicación del art. 39 de la Ley Nº 1178 de 20 de julio de 1990, y el art. 52 del DS Nº 23215 de 22 de julio de 1992.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.-