TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Auto Supremo Nº 163
Sucre, 10 de marzo de 2020
Expediente: 372/2019 - CT
Demandante: Industrias del Cuero Bonanza XXI LTDA
Demandado: Gerencia Graco La Paz del Servicio de Impuestos
Nacionales
Proceso : Contencioso Tributario
Distrito: La Paz
Magistrado relator: Lic. José Antonio Revilla Martínez
VISTOS: El recurso de casación de fs. 186 a 196, interpuesto por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Celideth Ochoa Castro, contra el Auto de Vista Nº 50/19 de 16 de abril, de fs. 182 a 184, emitido por la Sala Social y Administrativa, Contencioso y Contencioso Administrativa Tercera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, dentro del proceso contencioso tributario seguido por Industrias del Cuero Bonanza XXI LTDA, contra la Entidad recurrente, la contestación al recurso de fs. 203 a 210, el Auto de 23 de agosto de 2019 cursante a fs. 210 vta, por el que se concedió el recurso; el Auto de 25 de septiembre de 2019 de fs. 218 por el que se admitió el mismo; y, todo lo que fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES DEL PROCESO
Sentencia CT N° 02/2016.
Presentado el proceso contencioso tributario por el demandante Industrias del Cuero Bonanza XXI LTDA, representada por Ángel Ramiro Aguirre Ruíz, el Juez Segundo Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, emitió al Sentencia CT N° 02/16 de 20 de junio, que declaró PROBADA la demanda interpuesta a fs. 19 a 24 de obrados y en consecuencia nula y sin valor legal la Resolución Determinativa Nº 17-1404-2010 y la Vista de Cargo Nº 32-0162-2010.
Auto de Vista Nº 50/19.
Contra la referida Sentencia, la entidad demandada interpuso recurso de apelación de fs. 153 a 160; en ese contexto la Sala Social y Administrativa, Contencioso y Contenciosa Administrativa Tercera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, por Auto de Vista Nº 50/19 de 16 de abril, cursante de fs. 182 a 184, CONFIRMÓ en su totalidad la Sentencia impugnada.
II. RECURSO DE CASACIÓN, CONTESTACIÓN Y ADMISIÓN
Recurso de casación: Contra el indicado Auto de Vista la entidad demandada, promovió recurso de casación alegando:
Casación en la forma.
a.- El Auto de Vista recurrido incumple con los requisitos exigidos en el art. 218 del Código Procesal Civil (Ley N° 439).
Ausencia de citar las leyes en que se funda.
La resolución recurrida no contiene en su parte considerativa, la cita de las Leyes en las que se funda, normativa vigente, Leyes, Decretos, etc., en los que basa su análisis y decisión para resolver la causa, porque se limita a realizar una relación de los antecedentes administrativos; sin embargo, no fundamenta ni realiza una valoración de la prueba preconstituida, omitiendo su obligación de exponer el análisis de la normativa aplicable.
Insuficiencia de fundamentación.
La resolución recurrida, sólo relaciona de manera parcializada los antecedentes, con un análisis escueto y en desmedro de los intereses del Estado, porque no existe lógica entre lo argumentado y valorado; debido a que, en dicha resolución no se hizo ninguna valoración de los antecedentes que demuestre la convicción que el Juez de instancia, no se hubiera apartado del procedimiento o hubiera actuado apegado a la Ley, lo cual vulnera el derecho a la defensa e incurre en infracción al debido proceso, en sus elementos de fundamentación, motivación y congruencia de las resoluciones judiciales; además de no existir, pronunciamiento sobre los cargos observados por el fisco y la normativa que sustenta la correcta determinación.
b.- El auto recurrido incumple la línea jurisprudencial sentada por el Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo de Justicia.
Cita las Sentencias Constitucionales Nos. 016/2010-R de 9 de noviembre, la Nº 0486/2010-R de 5 de julio, así como los Autos Supremos Nos. 819 de 29 de noviembre de 2007, AS Nº 22 de 20 de enero de 2000, referidos a la congruencia; es decir, a la concordancia del contenido de la resolución y su estricta correspondencia entre lo pedido, lo considerado y lo resuelto.
En tal sentido la resolución recurrida, sólo se limita a señalar en sus diferentes párrafos que la Sentencia apelada, efectuó un adecuado análisis respecto de la problemática del proceso determinado en contra del sujeto pasivo, sin exponer claramente lo que se ha procesado a lo largo de la demanda contenciosa tributaria.
Casación en el fondo.
a.- El Auto de Vista recurrido viola lo establecido en el art. 115 de la Constitución Política del Estado y omitió pronunciarse sobre los descargos presentados por la Administración Tributaria, en aplicación al derecho a la defensa y debido proceso.
La resolución recurrida viola lo establecido en el art. 115 de la CPE, toda vez que omitió pronunciarse fundamentadamente sobre los argumentos expuestos en su recurso de apelación y simplemente se limitó a corroborar lo expresado en la Sentencia apelada, violando el referido art. 115, que prevé que toda persona está protegida por los Jueces y Tribunales en el ejercicio de sus derechos. Poniéndolos en indefensión al no haber sido valorada la prueba presentada.
b.- El Auto de Vista recurrido viola el art. 265-I del Código Procesal Civil (CPC-2013), art. 16, 17-II y III de la Ley N° 025, además incurre en violación e interpretación errónea de las Leyes tributarias.
La resolución recurrida, ratificó ilegalmente la Sentencia apelada, utilizando la verificación y análisis realizado por el Departamento Técnico a través del Informe Técnico Nº 010, dos momentos para el registro de las transacciones u operaciones referidas a compras de materia prima consistente en cuero bovino, un primer momento en el registro de la compra de cuero bovino con la entrega del bien, en comprobante de traspaso, el genera el hecho y la base imponible; y segundo momento, en que se registra el pago de la obligación en comprobante de egreso, no genera el hecho imponible y cierra el ciclo contable. Así el Juez A-quo utilizando el análisis contable realizado por el técnico del Juzgado trata de establecer equivocadamente que el único documento por el cual se perfecciona el hecho generador y la base imponible es supuestamente el Comprobante de Traspaso, menospreciando así los comprobantes de egreso y la validez probatoria de los datos contenidos en aquellos, siendo aún peor, trata de desmerecer el trabajo realizado por fiscalización sobre la base de documentos completamente válidos y que surten efectos legales como son los comprobantes de egreso.
Es decir, independientemente a los registros realizados en los comprobantes de traspaso, este comprobante de egreso es aquel documento que demuestra, además de la entrega previa del cuero bovino objeto de compra, que el contribuyente efectivizó el gasto por la compra de dicha materia prima, demostrando su conformidad tanto a la recepción formal del bien o producto adquirido como a la necesidad de ejecutar el pago por la realización de dicha recepción, siendo de esta manera evidente que el comprobante de egreso es posterior a la emisión previa del comprobante de traspaso y que emerge directamente de éste último, concluyendo el ciclo contable generado por esta transacción.
Por ende no se encuentra en duda el nacimiento del hecho imponible como el establecimiento de la base imponible, aspectos que se encuentran por demás demostrados a través de la existencia de los referidos comprobantes de egreso; lo contrario significaría ilógicamente asignación y/o transferencia de recursos para posibles transacciones, siendo lo correcto y sensato realizar gastos por la recepción previa de bienes; en este caso, la compra de cuero crudo como materia prima, no siendo imprescindible verificar los comprobantes de traspaso, que en contabilidad no necesariamente prueban la entrega de un bien o gasto; sino, simplemente el traspaso de fondos de una cuenta a otra.
Además hace hincapié en que los comprobantes de egreso verificados por la AT contienen información que guarda relación con los datos consignados en los Libros Diario y Mayor, los cuales advierten la necesidad de reconocer un gasto por la adquisición previa de un bien u objeto; es decir, demuestran gastos por la compra efectiva de cuero bovino los cuales deben necesariamente se reconocidos y ejecutados a través de los comprobantes de egreso; entonces, como el contribuyente registró en estos libros contables gastos por la compra de dicha materia prima, no cabe duda que el hecho generador del tributo fue perfeccionado.
Tampoco la Sentencia objeto de apelación consideró que el contribuyente, no presentó durante todo el procedimiento de verificación los comprobantes de traspaso u otra documentación adicional que permita a la AT, verificar y establecer un criterio en base a dicha documentación y que; por ello, se pretenda dar por mal hecho el análisis efectuado por el ente fiscal sobre los comprobantes de egreso.
Señala que en contabilidad no existen ciclos cerrados, porque depende de cada empresa la utilización de un determinado sistema contable y la utilización de un determinado sistema contable y ciertos documentos contables que según el criterio que adopte al mismo sea suficiente para el cierre de una determinada transacción, siendo incorrecto el sostener que los comprobantes de egreso no fueron complementados con la verificación de los comprobantes de traspaso, lo que es secundario no siendo imprescindible su revisión, por lo que la AT contó con documentación suficiente para demostrar los gastos, los cuales al no estar respaldados con la factura y/o documento equivalente derivó a la consiguiente determinación de reparos por la no retenciones efectuadas por el contribuyente en el IT como en el IUE.
c.- Respecto a la contabilidad de la cuenta fondos a liquidar como entrega de efectivo con cargo a rendición de cuentas (con similar tratamiento contable de las cuentas anticipo a proveedores y cuenta corriente socios), la Sentencia CT Nº 02/16 realizó una mala interpretación del sistema contable para estas cuentas y no consideró la rendición de cuentas que no fue presentada por el contribuyente.
La Sentencia referida se basa en errónea interpretación del asesor técnico del Juzgado porque incurre en un error lógico; puesto que, no consideró que el contribuyente en ningún momento, presentó como base para llegar al supuesto respaldo por la ejecución del gasto en un comprobante de traspaso, una rendición de cuentas a la que se debe analizar, según dicho asesor; es decir, no se cuenta dentro del procedimiento de determinación con aquella documentación que permita establecer la supuesta rendición de cuentas del responsable a los desembolsos de dinero que efectivamente salieron de las arcas del contribuyente hacia un tercero particular y ajeno para la compra de cueros, siendo irrelevante e incorrecto de ésta manera, lo alegado por la Sentencia precitada, al señalar que el asiento contable que genera el hecho imponible y la base imponible, es el momento en el que el responsable presentó la rendición de cuentas documentada y que generaría la retención de impuestos, cuando no existe rendición de cuentas, situación que fue argumentada erróneamente por el sujeto pasivo, en fase de impugnación, justamente para tergiversar su verdadera realidad económica y que tampoco fue manifestada en etapa de presentación de descargos a la Vista de Cargo.
A continuación, transcribió el art. 8 de la Ley N° 2492, reiterando que según la verificación realizada, el sujeto pasivo, entregó fondos de dinero al Sr. Juan Francisco Sumi Alanoca, cuya única finalidad y destino fue la compra de cueros, tal como se evidencia de los comprobantes de egreso cursante en el legajo de antecedentes, con la descripción de la cuenta fondos a liquidar, de lo que se desprende que al encontrarse dichos traspasos contablemente registrados, ese monto entregado forma parte del gasto y por tanto debe estar obligatoriamente respaldado por la factura o retención respectiva; es decir, ante la existencia de los comprobantes de egreso que serían documentos que prueban el reconocimiento y anuencia de los gastos realizados para la adquisición o compra de cueros, éstos debieron estar obligatoriamente respaldados con la nota fiscal o retención correspondiente, conforme a Ley; hecho que no ocurrió, por lo que el contribuyente omitió efectuar las retenciones establecidas en el art. 10 del DS N° 21532 y en el párrafo 5 del inc. c) del art. 3 del DS N° 24051 (IUE RETENCIONES) por los pagos realizados por las compras de cuero emergentes de dichas cuentas; por consiguiente al haber demostrado el perfeccionamiento del hecho generador como la base imponible con la información consignada en los comprobantes de egreso, por que resultó irrelevante considerar el segundo momento alegado por el Asesor Técnico del juzgado dentro la Sentencia apelada.
De igual manera el hecho de considerar la Sentencia, a la cuenta fondos a liquidar, como aquel registro contable de entrega de fondos, con cargo a rendición de cuentas de la persona responsable y que erróneamente constituiría un segundo momento para determinar el hecho imponible y la base imponible, porque tales dineros no fueron devueltos y en los hechos se avala y brinda un efecto jurídico errado a un convenio u acuerdo entre el contribuyente y su empleado, con el fin de deslindarle de realizar las retenciones correspondientes ante la efectiva compra de cueros y el pago de ellos, entrando en vulneración a lo previsto por el art. 14-I de la Ley N° 2492.
Posteriormente citó el art. 10 del DS N° 21532, sobre los pagos que no estén respaldados por la factura o nota fiscal o documento equivalente correspondiente, deberá efectuarse la retención establecida, quedando claro que el contribuyente omitió realizar las retenciones al Impuesto a las Transacciones (IT) y al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), por las compras efectivas de cuero crudo.
Para el caso, mediante consulta al Padrón de Contribuyentes, en la verificación de proveedores, se constató fehaciente que ninguno de los mismos, se encuentran inscritos bajo los regímenes existentes en la AT, consecuentemente correspondía realizar las retenciones correspondientes.
d.- La resolución recurrida concluye erradamente que la Administración Tributaria sustentó la aplicación de la determinación sobre base cierta pero contradictoriamente preciso en base presunta, atribuyendo equivocadamente circunstancias que habría incurrido para la predeterminación sobre base presunta.
Llama la atención que el Juez de primera instancia precise que en la Sentencia Nº 2/2016, habría circunstancias ajenas en las que supuestamente incurrió la AT, para una aparente determinación sobre base presunta sin precisar u aclarar detalladamente los elementos fácticos de respaldo; es más, deliberadamente atribuyó al fisco la utilización de un medio para la determinación sobre base presunta; cuando, en ningún momento se procedió al establecimiento de dicha base.
Sobre las circunstancias atribuidas por los juzgadores de apelación, invocando para ello los numerales 3 y 4 del art. 44 de la Ley N° 2492, señala que estas de ninguna manera se configuraron dentro de la verificación realizada por el fisco, toda vez que el ente Fiscal; a través de una verificación, con un alcance en los hechos y/o elementos relacionados, específicamente con la compra de cueros, por los periodos fiscales de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2006, estableciéndose como resultado de la información y documentación presentada en forma voluntaria por el contribuyente, el incumplimiento del sujeto pasivo de sus obligaciones tributarias, girándole la respectiva Vista de Cargo, a lo que el contribuyente no refutó ni presentó descargos, por lo que se emitió la Resolución Determinativa Nº 17-1404-2010 de 28 de diciembre de 2010, notificada el 30 de diciembre de dicho año, evidenciándose que la AT no tuvo obstáculos para el inició y desarrollo de sus facultades de fiscalización establecidas en la Ley para efectuar el procedimiento determinativo; pese a que, el contribuyente no presentó la totalidad de la información, habiendo sólo entregado, los comprobantes de egreso con sus respectivos respaldos, estados financieros gestión cerrada 03/2007, Dictamen de Auditoría Gestión Cerrada 03/2007 y sus libros de contabilidad (diario, mayor), documentación más la obtenida por el ente fiscal constituye prueba suficiente para determinar las obligaciones tributarias del contribuyente.
e.- La resolución recurrida establece erróneamente que la Vista de Cargo no consigna de forma precisa la base imponible, así como no considera los requisitos que debe contener y que no se verificó ninguna de las circunstancias para sustentar la determinación sobre base cierta, disponiendo por tales razones la nulidad de la vista de cargo inclusive.
Señala que la Vista de Cargo cumplió con todos los requisitos para su emisión, no siendo susceptible de nulidad como erróneamente dispuso la Sentencia objeto de apelación, haciéndose notar sin perjuicio de lo mencionado que la fijación e inclusive la consignación de la base imponible, no constituye requisito establecido en el art. 18 del DS N° 27310, cuya ausencia determina la nulidad de la Vista de Cargo; puesto que, la fijación de la base imponible, ya sea sobre base cierta o base presunta, es atribución de la AT, en función a los documentos y/o pruebas que hubiera obtenido en la fase de fiscalización y no vulnera ningún derecho ni garantía establecida en el Código tributario Boliviano (CTB), ni normas conexas para determinar su nulidad, más cuando esta documentación siempre estuvo al alcance del contribuyente durante toda la verificación y en apego al art. 43 del CTB.
Después de una relación de documentos que sirvieron para la determinación de la base imponible; señaló a su vez que, para la base del cálculo de la sanción, por conducta tributaria, liquidación del tributo omitido y accesorios del IT e IUE retenciones, también contaron con la documentación presentada por el contribuyente, la obtenida en otras instancias, además la conseguida por el SIRAT, la cuál constituyó en documentación idónea con plena validez para todos los efectos legales de acuerdo con el art. 79 de la Ley N° 2492 concordante con el art. 7 del DS N° 27310, que sirvió de sustento documental y probatorio a efectos de determinar adeudos sobre base cierta. Verificándose que el contribuyente incumplió con el art. 10 del DS Nº 21532 en vista de que no efectuó la retención del 3% del monto total de la operación por adquisición de materia prima “CUERO”, a personas que no son sujetos pasivos del Régimen Agropecuario Unificado u otro régimen tributario, sin nota fiscal o documento equivalente. Asimismo, determinando que el contribuyente incumplió con el parág 5 del inc. c) del art. 3 del DS N° 24051, debido a que omitió efectuar la retención sin lugar a deducción alguna, del 25 % del 20% del importe total pagado.
Consecuentemente la determinación cumplió con lo establecido en el art. 99 de la Ley N° 2492, por ende, tanto la Vista de Cargo como la Resolución Determinativa cumplen con todos los requisitos que dispone la Ley, como su Reglamento para su emisión.
f.- La resolución recurrida no ingresó al análisis de fondo y por tanto no correspondía dejar nulas y sin valor legal la Resolución Determinativa Nº 17-1404-2010 y la Vista de Cargo Nº 32-0162-2010.
El Auto de Vista recurrido, realizó un análisis con relación a la determinación sobre base cierta y contradictoriamente luego sobre base presunta; con ese análisis, no ingresó a la valoración de fondo de la demanda, no correspondiendo entonces, que la Sentencia declare nula y sin valor legal la referida Resolución Determinativa y la Vista de Cargo; sino, sólo debería dar lugar a la nulidad de obrados hasta la emisión de una nueva Vista de Cargo, a fin de dar cumplimiento a lo dispuesto por el art. 96 de la Ley N° 2492.
Asimismo, aclaró que la empresa demandante, no solicitó la nulidad de la Resolución Determinativa; sino simplemente de la Vista de Cargo, por lo que al haber dispuesto la Sentencia Nº 02/2016 la nulidad de ambos actuados administrativos, incurrió en la emisión de un fallo extra petita; es decir, más allá de lo demandado, vulnerando el principio de congruencia y consecuentemente el derecho a la defensa y debido proceso del SIN, que se encuentran consagrados en el art. 115 de la CPE.
Petitorio.
En tal sentido pide se resuelva el recurso y se emita resolución anulatoria de la resolución recurrida o alternativamente, se case el Auto de Vista 50/2019 de 16 de abril; y en consecuencia, se declare improbada totalmente la demanda y se mantenga firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 17-1004-2010.
Contestación.
De fojas 203 a 210, cursa contestación al recurso de casación, que finalmente pide se declare IMPROCEDENTE el recurso en cuanto a la forma e INFUNDADO en cuanto al fondo, y se mantenga firme y subsistente el Auto de Vista N° 50/19.
Admisión.
Concedido el recurso por Auto de 23 de agosto de 2019 de fs. 210 vta., este Tribunal por Auto de 25 de septiembre de 2019 de fs. 218, admitió el recurso de casación, que se pasa a resolver:
III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO
Cuestión previa.
El recurso de casación se presentó en la forma y en el fondo; en ese sentido, este Tribunal, previamente revisará los antecedentes que llegan a su conocimiento y de ser evidentes las denuncias expuestas en el recurso de casación en la forma, determinará la nulidad de obrados, según prevé la normativa vigente; siempre que lesione la garantía constitucional del debido proceso y el derecho a la defensa; caso contrario, ingresará a resolver el fondo de la litis.
Análisis jurídico legal y jurisprudencial pertinente.
En consideración de los argumentos expuestos por el recurrente y de acuerdo a la problemática planteada, la cual se realiza una interpretación desde y conforme la Constitución Política del Estado, el bloque de constitucionalidad y las normas ordinarias aplicables al caso concreto.
El art. 74 de la Ley Nº 2492 establece: “Los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del Derecho Administrativo y se sustanciaran y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código…”, de tal forma que a los procedimientos tributarios administrativos (conjunto de formalidades de orden jurídico que se establecen para emitir una resolución o acto administrativo tributario por parte de la autoridad administrativa tributaria), son aplicables los principios que se encuentran en la Ley del Procedimiento Administrativo, entre otros el contenido en el 4 inc. d), de “verdad material”, entendido como la obligación de la administración de investigar la verdad material en oposición a la verdad formal; en virtud del cual, la decisión de la administración debe ceñirse a los hechos y no limitarse únicamente al contenido literal del expediente, incluso más allá de lo estrictamente aportado por las partes, siendo obligación de la administración, la averiguación total de los hechos, no restringiendo su actuar a simplemente algunas actuaciones de carácter administrativo formal que no son suficientes para asumir decisiones.
El tratadista Juan Carlos Cassagne manifiesta: “…En el procedimiento administrativo, el órgano que lo dirige e impulsa ha de ajustar su actuación a la verdad objetiva o material, con prescindencia o no de lo alegado y probado por el administrado. De esta manera, el acto administrativo resulta independiente de la voluntad de las partes”. (Derecho Administrativo II Abeledo-Perrot- Buenos Aires Argentina, pág. 321).
En cuanto al debido proceso, consagrado por el art. 115-II de la CPE, constituye una garantía constitucional que abarca los presupuestos procesales mínimos que rigen un proceso judicial, administrativo o corporativo, vinculados a todas las formas propias del mismo y a las Leyes preexistentes, para materializar la justicia en base a la igualdad de condiciones de los sujetos intervinientes, de conformidad con el art. 119-I de la Ley Fundamental.
El debido proceso, tiene tres perspectivas; de un lado, se trata de un derecho en sí reconocido a todo ser humano; de otro, es una garantía jurisdiccional a favor de toda persona para asegurar el ejercicio de sus derechos en las instancias administrativas, jurisdiccionales o jurisdicciones especiales; con sus elementos configurativos defensa, motivación y fundamentación de las decisiones judiciales o administrativas; finalmente es un principio procesal que rige para asegurar un resultado justo y equitativo a las partes que intervienen en un proceso de cualquier naturaleza; por su parte el art. 211-I de Título V de la Ley Nº 2492, expresa que las resoluciones se emitirán en forma escrita y contendrán su fundamentación, lugar y fecha de su emisión, firma de la autoridad que la emita y la decisión expresa, positiva y precisa de las cuestiones planteadas.
Resolución del caso en concreto.
Del examen del recurso de casación, el Auto de Vista recurrido y de los antecedentes del proceso, en relación a los puntos identificados por el recurrente, se tiene:
En cuanto al recurso de casación en la forma.
El recurrente refiere a la ausencia de la cita de Leyes en la que se funda, a la insuficiente fundamentación e incongruencia de la resolución. En tal sentido se tiene:
De la revisión de la resolución recurrida, ésta confirma una resolución anulatoria, en base a la facultad contenida en el art. 17-I de la Ley del Órgano Judicial; es decir, la revisión de oficio de las actuaciones procesales. En tal sentido el Auto de Vista recurrido versó sobre la nulidad generada en la incorrecta aplicación de la base cierta sobre la presunta.
Es decir, de forma puntual a la pretensión demandada y consecuentemente apelada; si bien es innegable que, la motivación de las resoluciones judiciales constituye un deber jurídico, consagrado constitucionalmente como uno de los elementos del debido proceso, que se convierte en una garantía de legalidad procesal para proteger la seguridad jurídica, la racionalidad y fundamentación de las resoluciones judiciales o administrativas, y que la motivación debe permitir vislumbrar con claridad las razones de decisión por las que se confirmó o se modificó un fallo de instancia, en base a los principios de congruencia, pertinencia y exhaustividad. Se hace énfasis, que la fundamentación no implica la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales; sino que, exige una estructura de forma y fondo, que satisfaga todos los puntos demandados, debiendo expresarse sus convicciones determinativas que justifiquen razonablemente su decisión; en cuyo caso, las normas del debido proceso se tendrán por fielmente cumplidas. En otras palabras, debe estar razonablemente fundado; es decir, explicarse los motivos y razonamientos por los cuáles se llegó a esa conclusión, lo cual está demostrado en el Auto de Vista recurrido que justifica fáctica y legalmente su fallo.
Para el caso, no se evidencia causa de nulidad alguna, siendo como se puntualizó precedentemente, es claro y preciso el Auto de Vista recurrido.
Por lo que en aplicación del principio de “conservación” de los actos procesales, a continuación, se pasa a resolver el recurso de casación en el fondo.
En cuanto al recurso de casación en el fondo.
Bajo el principio de congruencia y pertinencia previsto por el art. 265-I del Código Procesal Civil (CPC-2013), por la permisión de los arts. 214 y 297 del Código Tributario Ley Nº 1340, se resolverá en el fondo, sobre lo resuelto por el Tribunal de Alzada, en relación a lo recurrido, sintetizando en un solo punto al ser conducente lo mismo acerca de la nulidad determinada en Sentencia.
Respecto a la identificación de la problemática con relevancia casacional, se identifica la posible interpretación errónea de los arts. 43, 45 y 76 del Código Tributario, contra la observación hecha sobre que, la controversia de fondo radicaría en la metodología adoptada para la determinación; sin embargo, los arts. 43 y 45 del Código Tributario (Ley Nº 2492) cabalmente versan sobre los métodos y medios de determinación de la base imponible, específicamente sobre base presunta; es decir, que lo observado se encuentra inmerso en la problemática casacional identificada, así se desprende del propio recurso de casación cuando en el punto 4, en su conclusión, reitera la incorrecta aplicación de los arts. 43, 44, 45 del Código Tributario.
En lo referido a que se tendría que realizar un examen de los hechos y circunstancias vinculadas o conectadas en circunstancias normales con el hecho generador de la obligación tributaria de manera que permita deducir y establecer si evidentemente se produjo la existencia de un hecho generador y su cuantía, específicamente el Auto de Vista recurrido confirmó la Sentencia, consecuentemente la ANULACIÓN de la Resolución Determinativa a efectos que la Administración Tributaria verifique el método de determinación conforme a Ley, entonces el efecto jurídico del Auto de Vista es anulatorio para que el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) conforme sus competencias verifique tal metodología o método de determinación, facultad privativa del SIN conforme establece el art. 100 del Código Tributario.
El art. 76 referido a la carga de la prueba, debe tenerse que nos encontramos ante un recurso de casación, diferente del proceso contencioso administrativo, en el cual se realiza un control de legalidad de los actos administrativos; es decir, el Auto Supremo tiene como marco de acción los argumentos del Auto de Vista recurrido y que fueron acusados en el merituado recurso dentro del marco de la congruencia; en la especie, el recurso de casación planteado es un resumen repetitivo de los antecedentes de la causa e introduce un nuevo elemento ajeno a los fundamentos de éste; sin embargo, a efectos del derecho de petición y consecuentemente la obtención de una resolución fundamentada; es necesario aclarar que, si bien, la carga de la prueba corresponde a quien pretenda hacer valer sus derechos; empero, al tratarse de determinación tributaria en base a una modalidad de determinación de la base imponible, ya sea sobre base cierta o presunta, ésta corresponde en esencia a la administración tributaria quién es la única facultada al efecto, atribución respaldada por el art.100 de la Ley Nº 2492.
El art. 42 del CTB, establece que: "Base imponible o gravable es la unidad de medida, valor o magnitud, obtenidos de acuerdo a las normas legales respectivas, sobre la cual se aplica la alícuota para determinar el tributo a pagar".
Existiendo dos métodos de determinación de dicha base imponible, de conformidad al art. 43 del CTB, que señala: "La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos: I. Sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo. II. Sobre base presunta en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación".
A su vez, el art. 44 del CTB, establece los casos en los que la Administración Tributaria, podrá determinar la base imponible, usando el método sobre base presunta, al disponer: "La Administración Tributaria podrá determinar la base imponible usando el método sobre base presunta, sólo cuando habiéndolos requerido, no posea los datos necesarios para su determinación sobre base cierta por no haberlos proporcionado el sujeto pasivo, ...", señalando también, dicho artículo las circunstancias en que se podrá usar dicho método, entre ellas las de los incisos a) y c) del numeral 5 referidas a la "a) omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteración del precio y costo" y a la "c) omisión o alteración en el registro de existencias que deban figurar en los inventarios o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo". Siendo por lo tanto aplicable la determinación sobre base presunta, previa adecuación de los hechos a las circunstancias señaladas.
A su vez, el art. 45 del CTB, dispone que cuándo proceda la determinación sobre base presunta, la Administración Tributaria, podrá practicarla, utilizando diferentes medios; entre ellos, los señalados por el numeral 1 del parágrafo I de la norma señalada, que establece como medios para realizar la determinación sobre base presunta: "1. aplicando datos, antecedentes y elementos indirectos que permitan deducir la existencia de los hechos imponibles en su real magnitud" y "2. utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de bienes y rentas, así como de los ingresos, ventas, costos y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, considerando las características de las unidades económicas que deban compararse en términos tributarios".
Respecto a la determinación realizada por el SIN, ha sido ampliamente reconocido que, en el caso, el contribuyente, no presentó toda la prueba solicitada o sólo de forma parcial, concluyendo que efectivamente la determinación tributaria, se la hizo sobre base presunta y no sobre base cierta, como erróneamente señalan la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, configurándose la nulidad de ambos actos administrativos porque el primero origina al otro, conforme prevé el art. 96 de la Ley Nº 2492, que señala que la Vista de Cargo, fijará la base imponible, sobre base cierta o sobre base presunta, según corresponda, y contendrá la liquidación previa del tributo adeudado. La ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales establecidos viciará de nulidad la Vista de Cargo, según corresponda, por incumplimiento del art. 99-II del CTB.
El art. 4 inc. a) de la Ley N° 843 concordante con el art. 2 inc. b) del DS N° 21532 Reglamento al IT, norma que el hecho generador, se perfecciona en el caso de las ventas, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, que a su vez debe estar respaldada por la emisión de una factura, nota fiscal o documento equivalente; en autos, el comprobante de traspaso exigido en la Sentencia respaldaría el hecho generador, no solamente con el comprobante de egresos que reclama la entidad recurrente, máxime si se busca determinar de forma correcta la base para la determinación de la de deuda tributaria.
Por otra parte, se tiene que el art. 4 inc. d) de la Ley N° 2341 de Procedimiento Administrativo (LPA) establece la obligatoriedad de buscar la verdad material, al señalar: "la Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal, que rige en materia civil", norma concordante con lo dispuesto por el art. 3 del DS N° 26462 de Reglamento de la Ley Nº 2166 del SIN, que respecto al principio rector de verdad objetiva o material señala que "Los actos de la Institución estarán regidos por los principios básicos que establece el Derecho Administrativo; legalidad, impulsión e instrucción de oficio, economía, celeridad, sencillez y eficacia, publicidad, buena fe, transparencia, debido proceso y búsqueda de la verdad objetiva o material".
En la búsqueda de dicha verdad material, la administración deberá en ultima instancia, acudir al método de la determinación sobre base presunta, así establece el art. 44 del CTB, que dispone la obligatoriedad que tiene la administración de agotar todos los medios posibles, a fin de efectuar una determinación inicialmente sobre base cierta; y cuando no sea posible dicha determinación, al haberse requerido al contribuyente los datos necesarios; y éste no los posea, se podrá efectuar la determinación sobre base presunta, siempre y cuando, concurran alguna de las circunstancias señaladas al efecto; esto, en observancia del principio de "reserva de ley", porque no es procedente que la Administración Tributaria, cree procedimientos de presunción tributarios a su libre criterio, ni actúe en base a presunciones simples; sino como en el caso, debe demostrar cuál la base imponible en su real magnitud y bajo qué criterio o metodología para su cuantificación, siendo esto facultad privativa del Servicio de Impuestos Nacionales, no pudiendo ser endilgada tal obligación al contribuyente.
En tal sentido la decisión dispuesta en el Auto de Vista recurrido, tiene como objetivo central, que la Administración Tributaria, aclare cuál la base metodológica para la presunción como un hecho gravable o imponible, como base cierta y consignado en la Vista de Cargo; es decir, que el efecto anulatorio conlleva a que la estimación de los recursos económicos que se utilicen para la estimación de la base imponible debe ser establecido en su real magnitud conforme determina el parág. I art. 45 de la Ley N° 2492. (Medios para la determinación sobre base presunta).
Si bien el art. 76 de la Ley Nº 2492, establece que la carga de la prueba corresponde a quien pretenda hacer valer sus derechos; empero, al tratarse de determinación tributaria en base a una modalidad de determinación de la base imponible, ya sea cierta o presunta, corresponde en esencia a la Administración Tributaria determinarla en base a qué modalidad o metodología usada y su cuantificación respectiva, toda vez que con aquello, la Vista de Cargo, en cumplimiento del art. 98 parág. I de la Ley N° 2492 concordante con el art. 18 inc. g) del DS N° 27310, otorgará el plazo de 30 días para formular y presentar los descargos y pruebas que estimen conveniente para su consideración posterior, que culminará con la emisión de la Resolución Determinativa, circunstancia que no puede arrogarse el Tribunal Supremo de Justicia; nótese que el Auto de Vista recurrido, no ingresó a realizar el examen de los hechos y circunstancias vinculadas con el hecho generador de la obligación; y consecuentemente, la metodología empleada para la determinación de la base imponible, debido a que es competencia privativa de la Administración Tributaria. No siendo necesario ni pertinente referirse a los argumentos señalados en el recurso de casación, como documentación contable, cruce de información u otros, por el efecto anulatorio de las resoluciones de instancia.
Por lo expuesto, se concluye que el Tribunal de alzada, no incurrió en la vulneración e infracción acusada en el recurso de casación; en consecuencia, corresponde aplicar el art. 220-II del Código Procesal Civil, aplicable al caso con la permisión contenida en el art. 297 segundo párrafo in fine de la Ley Nº 1340 en relación al artículo 74 núm. 2 de la Ley N° 2492.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida por los arts. 184 núm. 1 de la Constitución Política del Estado y 42-I núm. 1 de la Ley del Órgano Judicial y en aplicación de la Disposición Transitoria Sexta del Código Procesal Civil, declara INFUNDADO el recurso de casación de fs. 186 a 196, interpuesto por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Celideth Ochoa Castro, en consecuencia mantiene firme y subsistente el Auto de Vista Nº 50/19 de 16 de abril, cursante de fs. 182 a 184, emitido por la Sala Social y Administrativa, Contencioso y Contencioso Administrativa Tercera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz.
Sin costas ni costos, en aplicación de los arts. 39 de la Ley Nº 1178 de 20 de julio de 1990 y 52 del Decreto Supremo Nº 23215 de 22 de julio de 1992.
Regístrese, notifíquese y cúmplase.
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Auto Supremo Nº 163
Sucre, 10 de marzo de 2020
Expediente: 372/2019 - CT
Demandante: Industrias del Cuero Bonanza XXI LTDA
Demandado: Gerencia Graco La Paz del Servicio de Impuestos
Nacionales
Proceso : Contencioso Tributario
Distrito: La Paz
Magistrado relator: Lic. José Antonio Revilla Martínez
VISTOS: El recurso de casación de fs. 186 a 196, interpuesto por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Celideth Ochoa Castro, contra el Auto de Vista Nº 50/19 de 16 de abril, de fs. 182 a 184, emitido por la Sala Social y Administrativa, Contencioso y Contencioso Administrativa Tercera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, dentro del proceso contencioso tributario seguido por Industrias del Cuero Bonanza XXI LTDA, contra la Entidad recurrente, la contestación al recurso de fs. 203 a 210, el Auto de 23 de agosto de 2019 cursante a fs. 210 vta, por el que se concedió el recurso; el Auto de 25 de septiembre de 2019 de fs. 218 por el que se admitió el mismo; y, todo lo que fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES DEL PROCESO
Sentencia CT N° 02/2016.
Presentado el proceso contencioso tributario por el demandante Industrias del Cuero Bonanza XXI LTDA, representada por Ángel Ramiro Aguirre Ruíz, el Juez Segundo Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, emitió al Sentencia CT N° 02/16 de 20 de junio, que declaró PROBADA la demanda interpuesta a fs. 19 a 24 de obrados y en consecuencia nula y sin valor legal la Resolución Determinativa Nº 17-1404-2010 y la Vista de Cargo Nº 32-0162-2010.
Auto de Vista Nº 50/19.
Contra la referida Sentencia, la entidad demandada interpuso recurso de apelación de fs. 153 a 160; en ese contexto la Sala Social y Administrativa, Contencioso y Contenciosa Administrativa Tercera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, por Auto de Vista Nº 50/19 de 16 de abril, cursante de fs. 182 a 184, CONFIRMÓ en su totalidad la Sentencia impugnada.
II. RECURSO DE CASACIÓN, CONTESTACIÓN Y ADMISIÓN
Recurso de casación: Contra el indicado Auto de Vista la entidad demandada, promovió recurso de casación alegando:
Casación en la forma.
a.- El Auto de Vista recurrido incumple con los requisitos exigidos en el art. 218 del Código Procesal Civil (Ley N° 439).
Ausencia de citar las leyes en que se funda.
La resolución recurrida no contiene en su parte considerativa, la cita de las Leyes en las que se funda, normativa vigente, Leyes, Decretos, etc., en los que basa su análisis y decisión para resolver la causa, porque se limita a realizar una relación de los antecedentes administrativos; sin embargo, no fundamenta ni realiza una valoración de la prueba preconstituida, omitiendo su obligación de exponer el análisis de la normativa aplicable.
Insuficiencia de fundamentación.
La resolución recurrida, sólo relaciona de manera parcializada los antecedentes, con un análisis escueto y en desmedro de los intereses del Estado, porque no existe lógica entre lo argumentado y valorado; debido a que, en dicha resolución no se hizo ninguna valoración de los antecedentes que demuestre la convicción que el Juez de instancia, no se hubiera apartado del procedimiento o hubiera actuado apegado a la Ley, lo cual vulnera el derecho a la defensa e incurre en infracción al debido proceso, en sus elementos de fundamentación, motivación y congruencia de las resoluciones judiciales; además de no existir, pronunciamiento sobre los cargos observados por el fisco y la normativa que sustenta la correcta determinación.
b.- El auto recurrido incumple la línea jurisprudencial sentada por el Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo de Justicia.
Cita las Sentencias Constitucionales Nos. 016/2010-R de 9 de noviembre, la Nº 0486/2010-R de 5 de julio, así como los Autos Supremos Nos. 819 de 29 de noviembre de 2007, AS Nº 22 de 20 de enero de 2000, referidos a la congruencia; es decir, a la concordancia del contenido de la resolución y su estricta correspondencia entre lo pedido, lo considerado y lo resuelto.
En tal sentido la resolución recurrida, sólo se limita a señalar en sus diferentes párrafos que la Sentencia apelada, efectuó un adecuado análisis respecto de la problemática del proceso determinado en contra del sujeto pasivo, sin exponer claramente lo que se ha procesado a lo largo de la demanda contenciosa tributaria.
Casación en el fondo.
a.- El Auto de Vista recurrido viola lo establecido en el art. 115 de la Constitución Política del Estado y omitió pronunciarse sobre los descargos presentados por la Administración Tributaria, en aplicación al derecho a la defensa y debido proceso.
La resolución recurrida viola lo establecido en el art. 115 de la CPE, toda vez que omitió pronunciarse fundamentadamente sobre los argumentos expuestos en su recurso de apelación y simplemente se limitó a corroborar lo expresado en la Sentencia apelada, violando el referido art. 115, que prevé que toda persona está protegida por los Jueces y Tribunales en el ejercicio de sus derechos. Poniéndolos en indefensión al no haber sido valorada la prueba presentada.
b.- El Auto de Vista recurrido viola el art. 265-I del Código Procesal Civil (CPC-2013), art. 16, 17-II y III de la Ley N° 025, además incurre en violación e interpretación errónea de las Leyes tributarias.
La resolución recurrida, ratificó ilegalmente la Sentencia apelada, utilizando la verificación y análisis realizado por el Departamento Técnico a través del Informe Técnico Nº 010, dos momentos para el registro de las transacciones u operaciones referidas a compras de materia prima consistente en cuero bovino, un primer momento en el registro de la compra de cuero bovino con la entrega del bien, en comprobante de traspaso, el genera el hecho y la base imponible; y segundo momento, en que se registra el pago de la obligación en comprobante de egreso, no genera el hecho imponible y cierra el ciclo contable. Así el Juez A-quo utilizando el análisis contable realizado por el técnico del Juzgado trata de establecer equivocadamente que el único documento por el cual se perfecciona el hecho generador y la base imponible es supuestamente el Comprobante de Traspaso, menospreciando así los comprobantes de egreso y la validez probatoria de los datos contenidos en aquellos, siendo aún peor, trata de desmerecer el trabajo realizado por fiscalización sobre la base de documentos completamente válidos y que surten efectos legales como son los comprobantes de egreso.
Es decir, independientemente a los registros realizados en los comprobantes de traspaso, este comprobante de egreso es aquel documento que demuestra, además de la entrega previa del cuero bovino objeto de compra, que el contribuyente efectivizó el gasto por la compra de dicha materia prima, demostrando su conformidad tanto a la recepción formal del bien o producto adquirido como a la necesidad de ejecutar el pago por la realización de dicha recepción, siendo de esta manera evidente que el comprobante de egreso es posterior a la emisión previa del comprobante de traspaso y que emerge directamente de éste último, concluyendo el ciclo contable generado por esta transacción.
Por ende no se encuentra en duda el nacimiento del hecho imponible como el establecimiento de la base imponible, aspectos que se encuentran por demás demostrados a través de la existencia de los referidos comprobantes de egreso; lo contrario significaría ilógicamente asignación y/o transferencia de recursos para posibles transacciones, siendo lo correcto y sensato realizar gastos por la recepción previa de bienes; en este caso, la compra de cuero crudo como materia prima, no siendo imprescindible verificar los comprobantes de traspaso, que en contabilidad no necesariamente prueban la entrega de un bien o gasto; sino, simplemente el traspaso de fondos de una cuenta a otra.
Además hace hincapié en que los comprobantes de egreso verificados por la AT contienen información que guarda relación con los datos consignados en los Libros Diario y Mayor, los cuales advierten la necesidad de reconocer un gasto por la adquisición previa de un bien u objeto; es decir, demuestran gastos por la compra efectiva de cuero bovino los cuales deben necesariamente se reconocidos y ejecutados a través de los comprobantes de egreso; entonces, como el contribuyente registró en estos libros contables gastos por la compra de dicha materia prima, no cabe duda que el hecho generador del tributo fue perfeccionado.
Tampoco la Sentencia objeto de apelación consideró que el contribuyente, no presentó durante todo el procedimiento de verificación los comprobantes de traspaso u otra documentación adicional que permita a la AT, verificar y establecer un criterio en base a dicha documentación y que; por ello, se pretenda dar por mal hecho el análisis efectuado por el ente fiscal sobre los comprobantes de egreso.
Señala que en contabilidad no existen ciclos cerrados, porque depende de cada empresa la utilización de un determinado sistema contable y la utilización de un determinado sistema contable y ciertos documentos contables que según el criterio que adopte al mismo sea suficiente para el cierre de una determinada transacción, siendo incorrecto el sostener que los comprobantes de egreso no fueron complementados con la verificación de los comprobantes de traspaso, lo que es secundario no siendo imprescindible su revisión, por lo que la AT contó con documentación suficiente para demostrar los gastos, los cuales al no estar respaldados con la factura y/o documento equivalente derivó a la consiguiente determinación de reparos por la no retenciones efectuadas por el contribuyente en el IT como en el IUE.
c.- Respecto a la contabilidad de la cuenta fondos a liquidar como entrega de efectivo con cargo a rendición de cuentas (con similar tratamiento contable de las cuentas anticipo a proveedores y cuenta corriente socios), la Sentencia CT Nº 02/16 realizó una mala interpretación del sistema contable para estas cuentas y no consideró la rendición de cuentas que no fue presentada por el contribuyente.
La Sentencia referida se basa en errónea interpretación del asesor técnico del Juzgado porque incurre en un error lógico; puesto que, no consideró que el contribuyente en ningún momento, presentó como base para llegar al supuesto respaldo por la ejecución del gasto en un comprobante de traspaso, una rendición de cuentas a la que se debe analizar, según dicho asesor; es decir, no se cuenta dentro del procedimiento de determinación con aquella documentación que permita establecer la supuesta rendición de cuentas del responsable a los desembolsos de dinero que efectivamente salieron de las arcas del contribuyente hacia un tercero particular y ajeno para la compra de cueros, siendo irrelevante e incorrecto de ésta manera, lo alegado por la Sentencia precitada, al señalar que el asiento contable que genera el hecho imponible y la base imponible, es el momento en el que el responsable presentó la rendición de cuentas documentada y que generaría la retención de impuestos, cuando no existe rendición de cuentas, situación que fue argumentada erróneamente por el sujeto pasivo, en fase de impugnación, justamente para tergiversar su verdadera realidad económica y que tampoco fue manifestada en etapa de presentación de descargos a la Vista de Cargo.
A continuación, transcribió el art. 8 de la Ley N° 2492, reiterando que según la verificación realizada, el sujeto pasivo, entregó fondos de dinero al Sr. Juan Francisco Sumi Alanoca, cuya única finalidad y destino fue la compra de cueros, tal como se evidencia de los comprobantes de egreso cursante en el legajo de antecedentes, con la descripción de la cuenta fondos a liquidar, de lo que se desprende que al encontrarse dichos traspasos contablemente registrados, ese monto entregado forma parte del gasto y por tanto debe estar obligatoriamente respaldado por la factura o retención respectiva; es decir, ante la existencia de los comprobantes de egreso que serían documentos que prueban el reconocimiento y anuencia de los gastos realizados para la adquisición o compra de cueros, éstos debieron estar obligatoriamente respaldados con la nota fiscal o retención correspondiente, conforme a Ley; hecho que no ocurrió, por lo que el contribuyente omitió efectuar las retenciones establecidas en el art. 10 del DS N° 21532 y en el párrafo 5 del inc. c) del art. 3 del DS N° 24051 (IUE RETENCIONES) por los pagos realizados por las compras de cuero emergentes de dichas cuentas; por consiguiente al haber demostrado el perfeccionamiento del hecho generador como la base imponible con la información consignada en los comprobantes de egreso, por que resultó irrelevante considerar el segundo momento alegado por el Asesor Técnico del juzgado dentro la Sentencia apelada.
De igual manera el hecho de considerar la Sentencia, a la cuenta fondos a liquidar, como aquel registro contable de entrega de fondos, con cargo a rendición de cuentas de la persona responsable y que erróneamente constituiría un segundo momento para determinar el hecho imponible y la base imponible, porque tales dineros no fueron devueltos y en los hechos se avala y brinda un efecto jurídico errado a un convenio u acuerdo entre el contribuyente y su empleado, con el fin de deslindarle de realizar las retenciones correspondientes ante la efectiva compra de cueros y el pago de ellos, entrando en vulneración a lo previsto por el art. 14-I de la Ley N° 2492.
Posteriormente citó el art. 10 del DS N° 21532, sobre los pagos que no estén respaldados por la factura o nota fiscal o documento equivalente correspondiente, deberá efectuarse la retención establecida, quedando claro que el contribuyente omitió realizar las retenciones al Impuesto a las Transacciones (IT) y al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), por las compras efectivas de cuero crudo.
Para el caso, mediante consulta al Padrón de Contribuyentes, en la verificación de proveedores, se constató fehaciente que ninguno de los mismos, se encuentran inscritos bajo los regímenes existentes en la AT, consecuentemente correspondía realizar las retenciones correspondientes.
d.- La resolución recurrida concluye erradamente que la Administración Tributaria sustentó la aplicación de la determinación sobre base cierta pero contradictoriamente preciso en base presunta, atribuyendo equivocadamente circunstancias que habría incurrido para la predeterminación sobre base presunta.
Llama la atención que el Juez de primera instancia precise que en la Sentencia Nº 2/2016, habría circunstancias ajenas en las que supuestamente incurrió la AT, para una aparente determinación sobre base presunta sin precisar u aclarar detalladamente los elementos fácticos de respaldo; es más, deliberadamente atribuyó al fisco la utilización de un medio para la determinación sobre base presunta; cuando, en ningún momento se procedió al establecimiento de dicha base.
Sobre las circunstancias atribuidas por los juzgadores de apelación, invocando para ello los numerales 3 y 4 del art. 44 de la Ley N° 2492, señala que estas de ninguna manera se configuraron dentro de la verificación realizada por el fisco, toda vez que el ente Fiscal; a través de una verificación, con un alcance en los hechos y/o elementos relacionados, específicamente con la compra de cueros, por los periodos fiscales de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2006, estableciéndose como resultado de la información y documentación presentada en forma voluntaria por el contribuyente, el incumplimiento del sujeto pasivo de sus obligaciones tributarias, girándole la respectiva Vista de Cargo, a lo que el contribuyente no refutó ni presentó descargos, por lo que se emitió la Resolución Determinativa Nº 17-1404-2010 de 28 de diciembre de 2010, notificada el 30 de diciembre de dicho año, evidenciándose que la AT no tuvo obstáculos para el inició y desarrollo de sus facultades de fiscalización establecidas en la Ley para efectuar el procedimiento determinativo; pese a que, el contribuyente no presentó la totalidad de la información, habiendo sólo entregado, los comprobantes de egreso con sus respectivos respaldos, estados financieros gestión cerrada 03/2007, Dictamen de Auditoría Gestión Cerrada 03/2007 y sus libros de contabilidad (diario, mayor), documentación más la obtenida por el ente fiscal constituye prueba suficiente para determinar las obligaciones tributarias del contribuyente.
e.- La resolución recurrida establece erróneamente que la Vista de Cargo no consigna de forma precisa la base imponible, así como no considera los requisitos que debe contener y que no se verificó ninguna de las circunstancias para sustentar la determinación sobre base cierta, disponiendo por tales razones la nulidad de la vista de cargo inclusive.
Señala que la Vista de Cargo cumplió con todos los requisitos para su emisión, no siendo susceptible de nulidad como erróneamente dispuso la Sentencia objeto de apelación, haciéndose notar sin perjuicio de lo mencionado que la fijación e inclusive la consignación de la base imponible, no constituye requisito establecido en el art. 18 del DS N° 27310, cuya ausencia determina la nulidad de la Vista de Cargo; puesto que, la fijación de la base imponible, ya sea sobre base cierta o base presunta, es atribución de la AT, en función a los documentos y/o pruebas que hubiera obtenido en la fase de fiscalización y no vulnera ningún derecho ni garantía establecida en el Código tributario Boliviano (CTB), ni normas conexas para determinar su nulidad, más cuando esta documentación siempre estuvo al alcance del contribuyente durante toda la verificación y en apego al art. 43 del CTB.
Después de una relación de documentos que sirvieron para la determinación de la base imponible; señaló a su vez que, para la base del cálculo de la sanción, por conducta tributaria, liquidación del tributo omitido y accesorios del IT e IUE retenciones, también contaron con la documentación presentada por el contribuyente, la obtenida en otras instancias, además la conseguida por el SIRAT, la cuál constituyó en documentación idónea con plena validez para todos los efectos legales de acuerdo con el art. 79 de la Ley N° 2492 concordante con el art. 7 del DS N° 27310, que sirvió de sustento documental y probatorio a efectos de determinar adeudos sobre base cierta. Verificándose que el contribuyente incumplió con el art. 10 del DS Nº 21532 en vista de que no efectuó la retención del 3% del monto total de la operación por adquisición de materia prima “CUERO”, a personas que no son sujetos pasivos del Régimen Agropecuario Unificado u otro régimen tributario, sin nota fiscal o documento equivalente. Asimismo, determinando que el contribuyente incumplió con el parág 5 del inc. c) del art. 3 del DS N° 24051, debido a que omitió efectuar la retención sin lugar a deducción alguna, del 25 % del 20% del importe total pagado.
Consecuentemente la determinación cumplió con lo establecido en el art. 99 de la Ley N° 2492, por ende, tanto la Vista de Cargo como la Resolución Determinativa cumplen con todos los requisitos que dispone la Ley, como su Reglamento para su emisión.
f.- La resolución recurrida no ingresó al análisis de fondo y por tanto no correspondía dejar nulas y sin valor legal la Resolución Determinativa Nº 17-1404-2010 y la Vista de Cargo Nº 32-0162-2010.
El Auto de Vista recurrido, realizó un análisis con relación a la determinación sobre base cierta y contradictoriamente luego sobre base presunta; con ese análisis, no ingresó a la valoración de fondo de la demanda, no correspondiendo entonces, que la Sentencia declare nula y sin valor legal la referida Resolución Determinativa y la Vista de Cargo; sino, sólo debería dar lugar a la nulidad de obrados hasta la emisión de una nueva Vista de Cargo, a fin de dar cumplimiento a lo dispuesto por el art. 96 de la Ley N° 2492.
Asimismo, aclaró que la empresa demandante, no solicitó la nulidad de la Resolución Determinativa; sino simplemente de la Vista de Cargo, por lo que al haber dispuesto la Sentencia Nº 02/2016 la nulidad de ambos actuados administrativos, incurrió en la emisión de un fallo extra petita; es decir, más allá de lo demandado, vulnerando el principio de congruencia y consecuentemente el derecho a la defensa y debido proceso del SIN, que se encuentran consagrados en el art. 115 de la CPE.
Petitorio.
En tal sentido pide se resuelva el recurso y se emita resolución anulatoria de la resolución recurrida o alternativamente, se case el Auto de Vista 50/2019 de 16 de abril; y en consecuencia, se declare improbada totalmente la demanda y se mantenga firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 17-1004-2010.
Contestación.
De fojas 203 a 210, cursa contestación al recurso de casación, que finalmente pide se declare IMPROCEDENTE el recurso en cuanto a la forma e INFUNDADO en cuanto al fondo, y se mantenga firme y subsistente el Auto de Vista N° 50/19.
Admisión.
Concedido el recurso por Auto de 23 de agosto de 2019 de fs. 210 vta., este Tribunal por Auto de 25 de septiembre de 2019 de fs. 218, admitió el recurso de casación, que se pasa a resolver:
III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO
Cuestión previa.
El recurso de casación se presentó en la forma y en el fondo; en ese sentido, este Tribunal, previamente revisará los antecedentes que llegan a su conocimiento y de ser evidentes las denuncias expuestas en el recurso de casación en la forma, determinará la nulidad de obrados, según prevé la normativa vigente; siempre que lesione la garantía constitucional del debido proceso y el derecho a la defensa; caso contrario, ingresará a resolver el fondo de la litis.
Análisis jurídico legal y jurisprudencial pertinente.
En consideración de los argumentos expuestos por el recurrente y de acuerdo a la problemática planteada, la cual se realiza una interpretación desde y conforme la Constitución Política del Estado, el bloque de constitucionalidad y las normas ordinarias aplicables al caso concreto.
El art. 74 de la Ley Nº 2492 establece: “Los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del Derecho Administrativo y se sustanciaran y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código…”, de tal forma que a los procedimientos tributarios administrativos (conjunto de formalidades de orden jurídico que se establecen para emitir una resolución o acto administrativo tributario por parte de la autoridad administrativa tributaria), son aplicables los principios que se encuentran en la Ley del Procedimiento Administrativo, entre otros el contenido en el 4 inc. d), de “verdad material”, entendido como la obligación de la administración de investigar la verdad material en oposición a la verdad formal; en virtud del cual, la decisión de la administración debe ceñirse a los hechos y no limitarse únicamente al contenido literal del expediente, incluso más allá de lo estrictamente aportado por las partes, siendo obligación de la administración, la averiguación total de los hechos, no restringiendo su actuar a simplemente algunas actuaciones de carácter administrativo formal que no son suficientes para asumir decisiones.
El tratadista Juan Carlos Cassagne manifiesta: “…En el procedimiento administrativo, el órgano que lo dirige e impulsa ha de ajustar su actuación a la verdad objetiva o material, con prescindencia o no de lo alegado y probado por el administrado. De esta manera, el acto administrativo resulta independiente de la voluntad de las partes”. (Derecho Administrativo II Abeledo-Perrot- Buenos Aires Argentina, pág. 321).
En cuanto al debido proceso, consagrado por el art. 115-II de la CPE, constituye una garantía constitucional que abarca los presupuestos procesales mínimos que rigen un proceso judicial, administrativo o corporativo, vinculados a todas las formas propias del mismo y a las Leyes preexistentes, para materializar la justicia en base a la igualdad de condiciones de los sujetos intervinientes, de conformidad con el art. 119-I de la Ley Fundamental.
El debido proceso, tiene tres perspectivas; de un lado, se trata de un derecho en sí reconocido a todo ser humano; de otro, es una garantía jurisdiccional a favor de toda persona para asegurar el ejercicio de sus derechos en las instancias administrativas, jurisdiccionales o jurisdicciones especiales; con sus elementos configurativos defensa, motivación y fundamentación de las decisiones judiciales o administrativas; finalmente es un principio procesal que rige para asegurar un resultado justo y equitativo a las partes que intervienen en un proceso de cualquier naturaleza; por su parte el art. 211-I de Título V de la Ley Nº 2492, expresa que las resoluciones se emitirán en forma escrita y contendrán su fundamentación, lugar y fecha de su emisión, firma de la autoridad que la emita y la decisión expresa, positiva y precisa de las cuestiones planteadas.
Resolución del caso en concreto.
Del examen del recurso de casación, el Auto de Vista recurrido y de los antecedentes del proceso, en relación a los puntos identificados por el recurrente, se tiene:
En cuanto al recurso de casación en la forma.
El recurrente refiere a la ausencia de la cita de Leyes en la que se funda, a la insuficiente fundamentación e incongruencia de la resolución. En tal sentido se tiene:
De la revisión de la resolución recurrida, ésta confirma una resolución anulatoria, en base a la facultad contenida en el art. 17-I de la Ley del Órgano Judicial; es decir, la revisión de oficio de las actuaciones procesales. En tal sentido el Auto de Vista recurrido versó sobre la nulidad generada en la incorrecta aplicación de la base cierta sobre la presunta.
Es decir, de forma puntual a la pretensión demandada y consecuentemente apelada; si bien es innegable que, la motivación de las resoluciones judiciales constituye un deber jurídico, consagrado constitucionalmente como uno de los elementos del debido proceso, que se convierte en una garantía de legalidad procesal para proteger la seguridad jurídica, la racionalidad y fundamentación de las resoluciones judiciales o administrativas, y que la motivación debe permitir vislumbrar con claridad las razones de decisión por las que se confirmó o se modificó un fallo de instancia, en base a los principios de congruencia, pertinencia y exhaustividad. Se hace énfasis, que la fundamentación no implica la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales; sino que, exige una estructura de forma y fondo, que satisfaga todos los puntos demandados, debiendo expresarse sus convicciones determinativas que justifiquen razonablemente su decisión; en cuyo caso, las normas del debido proceso se tendrán por fielmente cumplidas. En otras palabras, debe estar razonablemente fundado; es decir, explicarse los motivos y razonamientos por los cuáles se llegó a esa conclusión, lo cual está demostrado en el Auto de Vista recurrido que justifica fáctica y legalmente su fallo.
Para el caso, no se evidencia causa de nulidad alguna, siendo como se puntualizó precedentemente, es claro y preciso el Auto de Vista recurrido.
Por lo que en aplicación del principio de “conservación” de los actos procesales, a continuación, se pasa a resolver el recurso de casación en el fondo.
En cuanto al recurso de casación en el fondo.
Bajo el principio de congruencia y pertinencia previsto por el art. 265-I del Código Procesal Civil (CPC-2013), por la permisión de los arts. 214 y 297 del Código Tributario Ley Nº 1340, se resolverá en el fondo, sobre lo resuelto por el Tribunal de Alzada, en relación a lo recurrido, sintetizando en un solo punto al ser conducente lo mismo acerca de la nulidad determinada en Sentencia.
Respecto a la identificación de la problemática con relevancia casacional, se identifica la posible interpretación errónea de los arts. 43, 45 y 76 del Código Tributario, contra la observación hecha sobre que, la controversia de fondo radicaría en la metodología adoptada para la determinación; sin embargo, los arts. 43 y 45 del Código Tributario (Ley Nº 2492) cabalmente versan sobre los métodos y medios de determinación de la base imponible, específicamente sobre base presunta; es decir, que lo observado se encuentra inmerso en la problemática casacional identificada, así se desprende del propio recurso de casación cuando en el punto 4, en su conclusión, reitera la incorrecta aplicación de los arts. 43, 44, 45 del Código Tributario.
En lo referido a que se tendría que realizar un examen de los hechos y circunstancias vinculadas o conectadas en circunstancias normales con el hecho generador de la obligación tributaria de manera que permita deducir y establecer si evidentemente se produjo la existencia de un hecho generador y su cuantía, específicamente el Auto de Vista recurrido confirmó la Sentencia, consecuentemente la ANULACIÓN de la Resolución Determinativa a efectos que la Administración Tributaria verifique el método de determinación conforme a Ley, entonces el efecto jurídico del Auto de Vista es anulatorio para que el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) conforme sus competencias verifique tal metodología o método de determinación, facultad privativa del SIN conforme establece el art. 100 del Código Tributario.
El art. 76 referido a la carga de la prueba, debe tenerse que nos encontramos ante un recurso de casación, diferente del proceso contencioso administrativo, en el cual se realiza un control de legalidad de los actos administrativos; es decir, el Auto Supremo tiene como marco de acción los argumentos del Auto de Vista recurrido y que fueron acusados en el merituado recurso dentro del marco de la congruencia; en la especie, el recurso de casación planteado es un resumen repetitivo de los antecedentes de la causa e introduce un nuevo elemento ajeno a los fundamentos de éste; sin embargo, a efectos del derecho de petición y consecuentemente la obtención de una resolución fundamentada; es necesario aclarar que, si bien, la carga de la prueba corresponde a quien pretenda hacer valer sus derechos; empero, al tratarse de determinación tributaria en base a una modalidad de determinación de la base imponible, ya sea sobre base cierta o presunta, ésta corresponde en esencia a la administración tributaria quién es la única facultada al efecto, atribución respaldada por el art.100 de la Ley Nº 2492.
El art. 42 del CTB, establece que: "Base imponible o gravable es la unidad de medida, valor o magnitud, obtenidos de acuerdo a las normas legales respectivas, sobre la cual se aplica la alícuota para determinar el tributo a pagar".
Existiendo dos métodos de determinación de dicha base imponible, de conformidad al art. 43 del CTB, que señala: "La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos: I. Sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo. II. Sobre base presunta en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación".
A su vez, el art. 44 del CTB, establece los casos en los que la Administración Tributaria, podrá determinar la base imponible, usando el método sobre base presunta, al disponer: "La Administración Tributaria podrá determinar la base imponible usando el método sobre base presunta, sólo cuando habiéndolos requerido, no posea los datos necesarios para su determinación sobre base cierta por no haberlos proporcionado el sujeto pasivo, ...", señalando también, dicho artículo las circunstancias en que se podrá usar dicho método, entre ellas las de los incisos a) y c) del numeral 5 referidas a la "a) omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteración del precio y costo" y a la "c) omisión o alteración en el registro de existencias que deban figurar en los inventarios o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo". Siendo por lo tanto aplicable la determinación sobre base presunta, previa adecuación de los hechos a las circunstancias señaladas.
A su vez, el art. 45 del CTB, dispone que cuándo proceda la determinación sobre base presunta, la Administración Tributaria, podrá practicarla, utilizando diferentes medios; entre ellos, los señalados por el numeral 1 del parágrafo I de la norma señalada, que establece como medios para realizar la determinación sobre base presunta: "1. aplicando datos, antecedentes y elementos indirectos que permitan deducir la existencia de los hechos imponibles en su real magnitud" y "2. utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de bienes y rentas, así como de los ingresos, ventas, costos y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, considerando las características de las unidades económicas que deban compararse en términos tributarios".
Respecto a la determinación realizada por el SIN, ha sido ampliamente reconocido que, en el caso, el contribuyente, no presentó toda la prueba solicitada o sólo de forma parcial, concluyendo que efectivamente la determinación tributaria, se la hizo sobre base presunta y no sobre base cierta, como erróneamente señalan la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, configurándose la nulidad de ambos actos administrativos porque el primero origina al otro, conforme prevé el art. 96 de la Ley Nº 2492, que señala que la Vista de Cargo, fijará la base imponible, sobre base cierta o sobre base presunta, según corresponda, y contendrá la liquidación previa del tributo adeudado. La ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales establecidos viciará de nulidad la Vista de Cargo, según corresponda, por incumplimiento del art. 99-II del CTB.
El art. 4 inc. a) de la Ley N° 843 concordante con el art. 2 inc. b) del DS N° 21532 Reglamento al IT, norma que el hecho generador, se perfecciona en el caso de las ventas, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, que a su vez debe estar respaldada por la emisión de una factura, nota fiscal o documento equivalente; en autos, el comprobante de traspaso exigido en la Sentencia respaldaría el hecho generador, no solamente con el comprobante de egresos que reclama la entidad recurrente, máxime si se busca determinar de forma correcta la base para la determinación de la de deuda tributaria.
Por otra parte, se tiene que el art. 4 inc. d) de la Ley N° 2341 de Procedimiento Administrativo (LPA) establece la obligatoriedad de buscar la verdad material, al señalar: "la Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal, que rige en materia civil", norma concordante con lo dispuesto por el art. 3 del DS N° 26462 de Reglamento de la Ley Nº 2166 del SIN, que respecto al principio rector de verdad objetiva o material señala que "Los actos de la Institución estarán regidos por los principios básicos que establece el Derecho Administrativo; legalidad, impulsión e instrucción de oficio, economía, celeridad, sencillez y eficacia, publicidad, buena fe, transparencia, debido proceso y búsqueda de la verdad objetiva o material".
En la búsqueda de dicha verdad material, la administración deberá en ultima instancia, acudir al método de la determinación sobre base presunta, así establece el art. 44 del CTB, que dispone la obligatoriedad que tiene la administración de agotar todos los medios posibles, a fin de efectuar una determinación inicialmente sobre base cierta; y cuando no sea posible dicha determinación, al haberse requerido al contribuyente los datos necesarios; y éste no los posea, se podrá efectuar la determinación sobre base presunta, siempre y cuando, concurran alguna de las circunstancias señaladas al efecto; esto, en observancia del principio de "reserva de ley", porque no es procedente que la Administración Tributaria, cree procedimientos de presunción tributarios a su libre criterio, ni actúe en base a presunciones simples; sino como en el caso, debe demostrar cuál la base imponible en su real magnitud y bajo qué criterio o metodología para su cuantificación, siendo esto facultad privativa del Servicio de Impuestos Nacionales, no pudiendo ser endilgada tal obligación al contribuyente.
En tal sentido la decisión dispuesta en el Auto de Vista recurrido, tiene como objetivo central, que la Administración Tributaria, aclare cuál la base metodológica para la presunción como un hecho gravable o imponible, como base cierta y consignado en la Vista de Cargo; es decir, que el efecto anulatorio conlleva a que la estimación de los recursos económicos que se utilicen para la estimación de la base imponible debe ser establecido en su real magnitud conforme determina el parág. I art. 45 de la Ley N° 2492. (Medios para la determinación sobre base presunta).
Si bien el art. 76 de la Ley Nº 2492, establece que la carga de la prueba corresponde a quien pretenda hacer valer sus derechos; empero, al tratarse de determinación tributaria en base a una modalidad de determinación de la base imponible, ya sea cierta o presunta, corresponde en esencia a la Administración Tributaria determinarla en base a qué modalidad o metodología usada y su cuantificación respectiva, toda vez que con aquello, la Vista de Cargo, en cumplimiento del art. 98 parág. I de la Ley N° 2492 concordante con el art. 18 inc. g) del DS N° 27310, otorgará el plazo de 30 días para formular y presentar los descargos y pruebas que estimen conveniente para su consideración posterior, que culminará con la emisión de la Resolución Determinativa, circunstancia que no puede arrogarse el Tribunal Supremo de Justicia; nótese que el Auto de Vista recurrido, no ingresó a realizar el examen de los hechos y circunstancias vinculadas con el hecho generador de la obligación; y consecuentemente, la metodología empleada para la determinación de la base imponible, debido a que es competencia privativa de la Administración Tributaria. No siendo necesario ni pertinente referirse a los argumentos señalados en el recurso de casación, como documentación contable, cruce de información u otros, por el efecto anulatorio de las resoluciones de instancia.
Por lo expuesto, se concluye que el Tribunal de alzada, no incurrió en la vulneración e infracción acusada en el recurso de casación; en consecuencia, corresponde aplicar el art. 220-II del Código Procesal Civil, aplicable al caso con la permisión contenida en el art. 297 segundo párrafo in fine de la Ley Nº 1340 en relación al artículo 74 núm. 2 de la Ley N° 2492.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida por los arts. 184 núm. 1 de la Constitución Política del Estado y 42-I núm. 1 de la Ley del Órgano Judicial y en aplicación de la Disposición Transitoria Sexta del Código Procesal Civil, declara INFUNDADO el recurso de casación de fs. 186 a 196, interpuesto por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Celideth Ochoa Castro, en consecuencia mantiene firme y subsistente el Auto de Vista Nº 50/19 de 16 de abril, cursante de fs. 182 a 184, emitido por la Sala Social y Administrativa, Contencioso y Contencioso Administrativa Tercera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz.
Sin costas ni costos, en aplicación de los arts. 39 de la Ley Nº 1178 de 20 de julio de 1990 y 52 del Decreto Supremo Nº 23215 de 22 de julio de 1992.
Regístrese, notifíquese y cúmplase.