SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA
ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y
ADMINISTRATIVA
SEGUNDA
Auto Supremo Nº 267/2020
Sucre, 9 de marzo de 2020
Expediente: SC-CA.SAII-OR. 433/2019
Distrito: Oruro
Magistrado Relator: Dr. Ricardo Torres Echalar.
VISTOS: El recurso de casación en el fondo de fs. 170 a 173, interpuesto por María Norma Nina Córdova, contra el Auto de Vista Nº 177/2019 de 16 de septiembre, pronunciado por la Sala Especializada Contenciosa, Contenciosa Administrativa y Social Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Oruro, dentro del proceso contencioso tributario, seguido por la recurrente contra la Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, el Auto de 8 de octubre de 2019 que concedió el recurso (Fs. 183), el Auto N° 442/2019-A de 15 de noviembre que admitió el recurso (Fs. 191 y vlta.), los antecedentes del proceso y
CONSIDERANDO I.
I.1.Antecedentes del proceso.
María Norma Nina Córdova, en su demanda de fs. 5 a 8, subsanada de fs. 18 a 20 vlta. y aclarada a fs. 23 y vlta., interpone proceso contencioso tributario, señalando que la Gerencia Distrital de Oruro del SIN, emitió la Resolución Sancionatoria Nº 18-00853-16, por la cual la sanciona injustamente con la clausura de 24 días de su establecimiento comercial, por no emitir factura en contravención del numeral 2 del art. 160 de la Ley Nº 2492. El Juez de Partido de Trabajo y Seguridad Social, Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Tribunal Departamental de Justicia de Oruro, por Auto de 14 de febrero de 2017 cursante a fs. 24, admite la demanda y corre traslado a la parte contraria, quien por escrito de fs. 42 a 45, responde demanda, negando sus extremos.
Cumplidas las formalidades procesales, el Juez emitió Sentencia Nº 101/2017 de 7 de julio, cursante de fojas 98 a 102 vlta., que declara IMPROBADA la demanda de fs. 5 a 8, aclarada y subsanada a fs. 13, 18 a 20 vlta. y 23 y vlta., con costas y costos al tenor del art. 223.II de la Ley Nº 439 aplicable por disposición del art. 214 de la Ley Nº 1340.
I.2. Auto de Vista.
Deducido el recurso de apelación, la Sala Especializada Contenciosa, Contenciosa Administrativa y Social Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Oruro, mediante Auto de Vista AV-SECCASA 177/2019 de 16 de septiembre, CONFIRMA la Sentencia Nº 101/2017 de 7 de julio, cursante de fs. 98 a 102 vlta.
I.3. Motivos del recurso de casación.
Habiendo sido notificada María Norma Nina Córdova, con el Auto de Vista Nº 177/2019 de 16 de septiembre, según consta a fs. 169 de obrados, plantea recurso de casación en el fondo, de acuerdo a los siguientes términos:
I.3.1.- El procedimiento de control tributario se caracteriza por tratarse de un procedimiento que se lleva a cabo in situ, a través de acciones directas, en las que el sujeto activo inmediatamente de producida la venta o prestación de servicio, evidencia flagrantemente la falta de emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente, conforme prevé el art. 3 del DS. Nº 28247, aspecto que no fue considerado por los señores de la administración tributaria, quienes se basaron en supuestos, consultando a las personas que se encontraban consumiendo en el establecimiento, aspecto demostrado a través de las declaraciones juradas, las cuales no fueron tomadas en cuenta al momento de emitir la sentencia, por lo que resulta cierto que no se demostró la transacción a través de acciones directas e inmediatas.
Continúa señalando, que la Resolución Sancionatoria carece de una debida fundamentación, motivación y debido proceso, debiendo cumplir con el art. 28 de la Ley de Procedimiento Administrativo, omitiendo la referida resolución el procedimiento de control efectuado, al no detallar ni explicar si la facultad de control se ejerció a través de la modalidad de observación directa o compras de control, tampoco señala si la intervención fue realizada en base a alguna denuncia o si revisaron el talonario de facturas, o evidenciaron alguna irregularidad. Al respecto hace referencia a la Sentencia Constitucional Nº. 871/2010 de 10 de agosto y la Sentencia Constitucional Nº 1365/2005-R de 31 de octubre.
I.3.2.- Señala también que el operativo se llevó a cabo el día domino 23 de octubre de 2016 a horas 12:41, observándose que no cursa resolución alguna sobre ampliación de días y horas inhábiles, para la realización de este tipo de operativos o control de facturación, evidenciándose que existió una violación de derechos y garantías.
Por lo señalado, resulta evidente que los actos de la Administración Tributaria, no observaron los principios de legalidad y presunción de legitimidad, imparcialidad, verdad material, publicidad y buena fe, previstos en el art. 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 23 de abril de 2002.
En su petitorio, solicita se CASE el auto de Vista Nº AV-SECCASA-177/2019 de fecha 16 de septiembre y deliberando en el fondo declare probada la demanda y disponga la revocatoria total de la Sentencia Nº 101/2017 de 7 de julio y de la Resolución Sancionatoria Nº 18-00853-16.
Notificada la parte demandada con el recurso de casación, según consta a fs. 175, la misma responde al recurso planteado, según literales de fs. 179 a 182 de obrados.
CONSIDERANDO II:
II.1 Fundamentos Jurídicos del fallo.
1.1. Consideraciones previas.
En mérito a estos antecedentes, la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, con la finalidad de resolver lo expuesto por la parte recurrente, en estricto cumplimiento al principio de legalidad y verdad material, considera pertinente precisar los siguientes aspectos:
Luego de revisados minuciosamente los antecedentes cursantes en el expediente, en cumplimiento del art. 108 de la Constitución Política del Estado dispone: “Son deberes de las y los bolivianos: 1.Conocer, cumplir y hacer cumplir la Constitución y las leyes”. A su vez la Ley Nº 719 de 6 de agosto de 2015, dispuso que el Código Procesal Civil (Ley Nº 439), entre en vigencia plena a partir del 6 de febrero de 2016, en su Disposición Abrogatoria Segunda, estableció la Abrogatoria del CPC-1975. En mérito de todo lo explicado, teniendo presente que el recurso de casación de fs. 170 a 173, fue presentado estando en plena vigencia la Ley Nº 439, corresponde resolver el referido medio de impugnación, observando las formalidades contenidas en el Código Procesal Civil.
1.2. Argumentos de hecho y derecho.
La jurisprudencia sentada por este Tribunal, estableció que el recurso de casación constituye una demanda nueva de puro derecho utilizada para invalidar una sentencia o auto definitivo en los casos expresamente señalados por ley, ello en razón a que no constituye una controversia entre las partes, sino una cuestión de responsabilidad entre la ley y sus infractores, pudiendo presentarse como recurso de casación en el fondo, recurso de casación en la forma o en ambos efectos de acuerdo a lo estatuido por el artículo 270 (procedencia) del Código Procesal Civil, en tanto se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 274 I, incisos 2) y 3) del mismo cuerpo legal.
Es así que el recurso de casación debe contener requisitos tanto de forma cuanto de fondo, es decir, extrínsecos e intrínsecos, entre los intrínsecos se encuentra la motivación y fundamentación sobre los errores “in judicando”, en que hubiera incurrido el tribunal al aplicar el derecho material en la decisión de la causa, que consiste en señalar la ley o leyes violadas, erróneamente interpretadas o indebidamente aplicadas; exponer con claridad y precisión en qué consiste esa violación, el error o la mala aplicación, poniendo de manifiesto la equivocación ostensible del tribunal cuyo fallo se recurre. En suma, debe cumplir con la carga procesal que exige el art. 274.I incisos 2) y 3) del Código Procesal Civil en el momento de referirse a las disposiciones legales supuestamente infringidas por el Tribunal Ad quem, los extrínsecos mencionan errores “in procedendo”, que refieren a una equivocada aplicación o interpretación de la norma adjetiva, prevista en el art. 271 del CPC.
De la lectura de los motivos expuestos y de los fundamentos del recurso de casación de fojas 170 a 173 de obrados, se establece que el mismo no cumplió con los requisitos establecidos en el Código Procesal Civil, identificándose una deficiente técnica recursiva, al no expresar con claridad las leyes violadas o aplicadas falsa o erróneamente, además de referirse a las supuestas vulneraciones de la Resolución Sancionatoria, cuando el recurso de casación se plantea contra posibles vulneraciones identificadas en el auto de vista, sin embargo en aplicación de lo dispuesto por el parágrafo I del artículo 180 de la Constitución Política del Estado y a las diferentes sentencias del Tribunal Constitucional, como la SSCC 1044/2003-R, que señaló que las garantías constitucionales de tutela jurisdiccional eficaz y acceso a la Justicia sin dilaciones indebidas se deriva el principio pro actione, el cual garantiza el acceso a los recursos y medios impugnativos y desecha todo rigorismo o formalismo excesivo que impida obtener un pronunciamiento judicial y la Sentencia Constitucional Plurinacional SCP-2210/2012, que menciona que mediante interpretación histórica y conforme la Constitución, basándose en el canon axiológico del derecho de acceso a la Justicia, a la impugnación y el principio pro actione, reprochó nuevamente la concepción excesivamente rigorista y ritualista del art. 258.2 del antiguo CPC, proveniente de fuentes conservadoras y de tradición formalista; y recomendó que para la declaratoria de improcedencia en casación no debía interpretarse “literalmente” dicho artículo, sino más bien a la luz de la teleología de la norma y conforme a la Constitución Política del Estado, en ese sentido se realizan las siguientes consideraciones:
1.2.1. La Administración Tributaria, ejerce amplias facultades, determinadas por el art. 66.I del Código Tributario, que señala: “La Administración Tributaria tiene las siguientes facultades específicas: 1. Control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación..”, por su parte el art. 100 refiere al ejercicio de sus facultades otorgadas por Ley,: “La Administración Tributaria dispondrá indistintamente de amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación, a través de las cuales, en especial, podrá: 1. Exigir al sujeto pasivo o tercero responsable la información necesaria, así como cualquier libro, documento y correspondencia con efectos tributarios. 2. Inspeccionar y en su caso secuestrar o incautar registros contables, comerciales, aduaneros, datos, bases de datos…”, al igual que el art 104. I de la Ley 2492 establece que el procedimiento de fiscalización se iniciará con la orden de fiscalización emitida por autoridad competente de la Administración Tributaria, estableciéndose su alcance y periodos a ser fiscalizados, la identificación del sujeto pasivo así como la identificación del o los funcionarios actuantes, conforme lo dispuesto en normas reglamentarias que al efecto se emitan.
Por su parte el art. 170 de la Ley 2492 del Código Tributario Boliviano dispone: “La Administración Tributaria podrá de oficio verificar el correcto cumplimiento de la obligación de emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente mediante operativos de control. Cuando advierta la comisión de esta contravención tributaria, los funcionarios de la Administración Tributaria actuante deberán elaborar un acta donde se identifique la misma, se especifiquen los datos del sujeto pasivo o tercero responsable, los funcionarios actuantes y un testigo de actuación, quienes deberán firmar el acta, caso contrario se dejará expresa constancia de la negativa a esta actuación. Concluida la misma, procederá la clausura inmediata del negocio por tres (3) días continuos. El sujeto pasivo podrá convertir la sanción de clausura por el pago inmediato de una multa equivalente a diez (10) veces el monto de lo no facturado, siempre que sea la primera vez. En adelante no se aplicará la convertibilidad…”.
Las disposiciones previamente mencionadas, están relacionadas con el art. 164, de la misma norma, que dispone: “I. Quien en virtud de lo establecido en disposiciones normativas, esté obligado a la emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes y omita hacerlo, será sancionado con la clausura del establecimiento donde desarrolla la actividad gravada, sin perjuicio de la fiscalización y determinación de la deuda tributaria. II. La sanción será de seis (6) días continuos hasta un máximo de cuarenta y ocho (48) días atendiendo el grado de reincidencia del contraventor. La primera contravención será penada con el mínimo de la sanción y por cada reincidencia será agravada en el doble de la anterior hasta la sanción mayor, con este máximo se sancionará cualquier reincidencia posterior. III. Para efectos de cómputo en los casos de reincidencia, los establecimientos registrados a nombre de un mismo contribuyente, sea persona natural o jurídica, serán tratados como si fueran una sola entidad, debiéndose cumplir la clausura, solamente en el establecimiento donde se cometió la contravención…”, concordante con lo dispuesto en la Disposición Adicional Quinta de la Ley del Presupuesto General del Estado Gestión 2013, que señala: “Artículo 5°.- Se modifica el primer párrafo del Artículo 170 de la Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano, con el siguiente texto: “La Administración Tributaria podrá de oficio verificar el correcto cumplimiento de la obligación de emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente mediante operativos de control. Cuando advierta la comisión de esta contravención tributaria, los funcionarios de la Administración Tributaria actuante deberán elaborar un acta donde se identifique la misma, se especifiquen los datos del sujeto pasivo o tercero responsable, los funcionarios actuantes y un testigo de actuación, quienes deberán firmar el acta, caso contrario se dejará expresa constancia de la negativa a esta actuación. Concluida la misma, procederá la clausura inmediata del negocio de acuerdo a las sanciones establecidas en el Parágrafo II del Artículo 164 de este Código. En caso de reincidencia, después de la máxima aplicada, se procederá a la clausura definitiva del local intervenido.”
Por lo que en cumplimiento a las disposiciones legales mencionadas y como efecto de verificar el cumplimiento de las mismas, en visita efectuada por funcionarios de la Administración Tributaria, expresamente autorizados, dentro del operativo de control coercitivo al establecimiento comercial “Quinta Don Roberto”, de la contribuyente María Norma Nina Córdova con NIT Nº 3104399019, ubicado en la calle Independencia esq. Colorados de Bolivia Nº 100, de la ciudad de Oruro, realizaron el respectivo operativo de control y constataron el incumplimiento de emisión de factura por la venta de productos de un lappy y dos piques, por Bs. 120, transacción por la que no se entregó la factura al comprador, procediéndose a intervenir la factura Nº 1177 siguiente a la última emitida por el contribuyente, asimismo con la finalidad de asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria, se solicitó que posteriormente a la factura intervenida, se emitiera la factura Nº 1178 por las transacciones observadas, labrándose el Acta de Infracción Nº 142332 de 23 de octubre de 2016, a través de la cual se informó al sujeto pasivo que tiene 20 días para presentar sus descargos.
En este sentido de la revisión de antecedentes se verifica, que en el presente caso de autos, se cumplió con lo señalado en el art. 3 inc. a) del Decreto Supremo Nº 28247, que señala: “Observación Directa: procedimiento mediante el cual los servidores públicos del Servicio de Impuestos Nacionales, expresamente autorizados, observaran el proceso de compra de bienes y/o contratación de servicios realizado por un tercero y verifican si el vendedor emite la factura, nota fiscal o documento equivalente”, interviniendo la factura no emitida, levantando el Acta de Infracción por no emisión de factura Nº 142332 de 23 de octubre de 2016, según consta a fs. 28, concediéndole 20 días, para que el sujeto pasivo presente sus descargos, en resguardo del derecho al debido proceso y la defensa, para posteriormente emitir la Resolución Sancionatoria de Clausura Nº 18-00853-16 de 24 de noviembre de 2016, cursante de fs. 11 a 12, sancionando a la contribuyente María Norma Nina Córdova, con la clausura de 24 días continuos del establecimiento comercial por ser la tercera vez que incurre en la contravención tributaria de no emisión de factura, nota fiscal o su equivalente, siendo por demás evidente, que para la intervención de las facturas mencionadas se revisó el talonario de facturas, evidenciándose irregularidades, razones por las cuales se labró el acta de intervención contravencional.
La contribuyente, manifiesta que la resolución sancionatoria, omitió el tipo de procedimiento de control efectuado, al no detallar ni explicar si la facultad de control se ejerció a través de la modalidad de observación directa o compras de control, al respecto se aclara que de acuerdo a los antecedentes del proceso, resulta evidente que los funcionarios de la Administración Tributaria, a efectos de dar cumplimiento al art. 170 del Código Tributario Boliviano, utilizaron la modalidad de observación directa, prevista en el art. 3 inc. a) del DS. Nº 28247 de 14 de julio de 2005, descrito en el párrafo precedente.
Por otro lado, la recurrente manifiesta también, que los funcionarios de la Administración Tributaria, no ejecutaron el procedimiento descrito previamente, afirmando que se presentaron en el restaurant y consultaron a los comensales si se procedió a emitir facturas, de acuerdo a las declaraciones juradas que cursan en el expediente, al respecto se debe señalar que el Acta de Intervención Contravencional Nº 142332 de 23 de octubre de 2016, constituye el reflejo de los hechos acontecidos en el momento del operativo, documento que describe que los funcionarios de la Administración Tributaria cumplieron con lo señalado en los arts. 66.1, 170 del Código Tributario y art. 3 del DS. Nº 2824 de 14 de julio de 2005, conforme se describió precedentemente, documento que tiene todo el valor legal, constando además en el mismo, la firma de testigos de actuación, quienes dieron fe de lo sucedido, rehusándose a firmar la contribuyente, aspecto corroborado además por las facturas intervenidas Nºs. 1177 y 1178, documentación cursante en el expediente de fs. 28 a 30, también se debe aclarar a la recurrente, que la reincidencia en la no emisión de facturas, nota fiscal o documento equivalente, sancionado por el art. 164 del Código Tributario, constituye un actuar repetitivo de la misma, al ser la tercera vez que incurre en este tipo de infracción.
Por otro lado tampoco resulta relevante, ahondar y determinar si la intervención fue realizada en base a alguna denuncia, concluyendo que la Administración Tributaria, ejerció sus facultades de verificación y control de la obligación de emisión de factura, a través de la modalidad de observación directa, en el marco de lo establecido en el art. 170 del CTB, 3 del DS. Nº 2824 y habiendo seguido el procedimiento señalado en el art. 168 del CTB para la aplicación de la sanción y sancionando de acuerdo al art. 164 del mencionado código.
Respecto al derecho a una resolución fundamentada y motivada, como uno de los elementos del debido proceso, reconocido como derecho fundamental, garantía jurisdiccional y derecho humano, están contenidas en el art. 115.II de la Constitución Política del Estado, el cual dispone: “El Estado garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a una justicia plural, pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones”, así como lo establecido en el art. 117.I de la CPE: “Ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y juzgada previamente en un debido proceso”, el art. 119.I.II dispone: “Las partes en conflicto gozarán de igualdad de oportunidades para ejercer durante el proceso las facultades y los derechos que les asistan, sea por la vía ordinaria o por la indígena originaria campesina. II. Toda persona tiene derecho inviolable a la defensa. El Estado proporcionará a las personas denunciadas o imputadas una defensora o un defensor gratuito, en los casos en que éstas no cuenten con los recursos económicos necesarios”, concordante con lo señalado en el art. 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (CADH); y, 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP). Desarrollándose al respecto una amplia jurisprudencia constitucional, siendo uno de los antecedentes, el entendimiento contenido en la SC 1369/2001-R de 19 de diciembre, la cual establece como exigencia del debido proceso, que toda resolución debe exponer los hechos y el fundamento legal de la decisión, de manera que en caso de omisión, se estaría vulnerando dicho derecho.
En la SC 0871/2010-R de 10 de agosto, se determinan los requisitos que debe contener toda resolución jurisdiccional o administrativa con la finalidad de garantizar el derecho a la fundamentación y motivación como elemento configurativo del debido proceso, así en su Fundamento Jurídico III. 3, señala: “…a) Debe determinar con claridad los hechos atribuidos a las partes procesales, b) Debe contener una exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes, c) Debe describir de manera expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto, d) Debe describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales, e) Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada, f) Debe determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado”.
Explicado así el debido proceso y de la lectura inextensa del la Resolución Sancionatoria, resulta evidente que se respetó la fundamentación y la motivación, como elementos esenciales del debido proceso, se observa que la misma, justifica su decisión, mostrando las razones que permiten considerar por qué el administrador estableció su decisión, sobre la controversia, explicando y justificando las razones de la decisión final, siendo así que se identifica una exposición de hechos, antecedentes de derechos, al igual que contiene razones o elementos de juicio que permiten conocer cuáles han sido los criterios técnico jurídicos que fundamentaron su decisión
Respecto a las sentencias constitucionales enunciadas por la recurrente, se debe manifestar que la Resolución Sancionatoria, cumple a cabalidad con lo manifestado en las mismas, conforme se tiene explicado.
1.2.2. Respecto a que el operativo se llevó a cabo el día domino 23 de octubre de 2016 a horas 12:41, sin la habilitación de días y horas extraordinarias, se debe señalar que este argumento no fue motivo de su demanda, por lo que tampoco fue considerado en sentencia, ni analizado por el Auto de Vista, por lo que no corresponde a este tribunal pronunciarse al respecto, en virtud de los establecido por el art. 265.I y numeral 3 parágrafo I del art. 274 del Código Procesal Civil, en relación al principio de congruencia.
En el marco de la fundamentación jurídica precedente y de la pretensión deducida en la demanda, se concluye que la Resolución Sancionatoria Nº 18-00853-16, fue emitida en cumplimiento de la normativa legal administrativa en vigencia, no habiéndose evidenciado agravio alguno, menos aún justificado ni demostrado su pretensión, por cuanto tanto el Tribunal Ad quem como el Tribunal Ad quo, realizaron una correcta fundamentación, valoración e interpretación de los hechos, prueba y normativa legal aplicable, respetando los principios de legalidad y seguridad jurídica, verdad material e imparcialidad conforme su argumentación técnica-jurídica, ajustándose la misma a derecho.
Por último, se debe manifestar que, en el marco legal descrito, el Tribunal de Alzada no incurrió en trasgresión, violación o errónea aplicación de normas, ni en la interpretación errónea y aplicación indebida de la ley al confirmar la sentencia de primera instancia como se acusó en el recurso de fojas 170 a 173,
correspondiendo en consecuencia, aplicar el parágrafo II del artículo 220 del Código Procesal Civil, con la facultad remisiva del artículo 74 numeral 2 del Código Tributario.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución prevista en el numeral 1 del artículo 184 de la Constitución Política del Estado y en el numeral 1 del parágrafo I del artículo 42 de la Ley del Órgano Judicial, N° 25 de 24 de junio de 2010, declara INFUNDADO el recurso deducido de fojas 170 a 173, sin costas en aplicación del art. 39 de la Ley 1178
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Magistrado Relator: Ricardo Torres Echalar
ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y
ADMINISTRATIVA
SEGUNDA
Auto Supremo Nº 267/2020
Sucre, 9 de marzo de 2020
Expediente: SC-CA.SAII-OR. 433/2019
Distrito: Oruro
Magistrado Relator: Dr. Ricardo Torres Echalar.
VISTOS: El recurso de casación en el fondo de fs. 170 a 173, interpuesto por María Norma Nina Córdova, contra el Auto de Vista Nº 177/2019 de 16 de septiembre, pronunciado por la Sala Especializada Contenciosa, Contenciosa Administrativa y Social Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Oruro, dentro del proceso contencioso tributario, seguido por la recurrente contra la Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, el Auto de 8 de octubre de 2019 que concedió el recurso (Fs. 183), el Auto N° 442/2019-A de 15 de noviembre que admitió el recurso (Fs. 191 y vlta.), los antecedentes del proceso y
CONSIDERANDO I.
I.1.Antecedentes del proceso.
María Norma Nina Córdova, en su demanda de fs. 5 a 8, subsanada de fs. 18 a 20 vlta. y aclarada a fs. 23 y vlta., interpone proceso contencioso tributario, señalando que la Gerencia Distrital de Oruro del SIN, emitió la Resolución Sancionatoria Nº 18-00853-16, por la cual la sanciona injustamente con la clausura de 24 días de su establecimiento comercial, por no emitir factura en contravención del numeral 2 del art. 160 de la Ley Nº 2492. El Juez de Partido de Trabajo y Seguridad Social, Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario del Tribunal Departamental de Justicia de Oruro, por Auto de 14 de febrero de 2017 cursante a fs. 24, admite la demanda y corre traslado a la parte contraria, quien por escrito de fs. 42 a 45, responde demanda, negando sus extremos.
Cumplidas las formalidades procesales, el Juez emitió Sentencia Nº 101/2017 de 7 de julio, cursante de fojas 98 a 102 vlta., que declara IMPROBADA la demanda de fs. 5 a 8, aclarada y subsanada a fs. 13, 18 a 20 vlta. y 23 y vlta., con costas y costos al tenor del art. 223.II de la Ley Nº 439 aplicable por disposición del art. 214 de la Ley Nº 1340.
I.2. Auto de Vista.
Deducido el recurso de apelación, la Sala Especializada Contenciosa, Contenciosa Administrativa y Social Administrativa del Tribunal Departamental de Justicia de Oruro, mediante Auto de Vista AV-SECCASA 177/2019 de 16 de septiembre, CONFIRMA la Sentencia Nº 101/2017 de 7 de julio, cursante de fs. 98 a 102 vlta.
I.3. Motivos del recurso de casación.
Habiendo sido notificada María Norma Nina Córdova, con el Auto de Vista Nº 177/2019 de 16 de septiembre, según consta a fs. 169 de obrados, plantea recurso de casación en el fondo, de acuerdo a los siguientes términos:
I.3.1.- El procedimiento de control tributario se caracteriza por tratarse de un procedimiento que se lleva a cabo in situ, a través de acciones directas, en las que el sujeto activo inmediatamente de producida la venta o prestación de servicio, evidencia flagrantemente la falta de emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente, conforme prevé el art. 3 del DS. Nº 28247, aspecto que no fue considerado por los señores de la administración tributaria, quienes se basaron en supuestos, consultando a las personas que se encontraban consumiendo en el establecimiento, aspecto demostrado a través de las declaraciones juradas, las cuales no fueron tomadas en cuenta al momento de emitir la sentencia, por lo que resulta cierto que no se demostró la transacción a través de acciones directas e inmediatas.
Continúa señalando, que la Resolución Sancionatoria carece de una debida fundamentación, motivación y debido proceso, debiendo cumplir con el art. 28 de la Ley de Procedimiento Administrativo, omitiendo la referida resolución el procedimiento de control efectuado, al no detallar ni explicar si la facultad de control se ejerció a través de la modalidad de observación directa o compras de control, tampoco señala si la intervención fue realizada en base a alguna denuncia o si revisaron el talonario de facturas, o evidenciaron alguna irregularidad. Al respecto hace referencia a la Sentencia Constitucional Nº. 871/2010 de 10 de agosto y la Sentencia Constitucional Nº 1365/2005-R de 31 de octubre.
I.3.2.- Señala también que el operativo se llevó a cabo el día domino 23 de octubre de 2016 a horas 12:41, observándose que no cursa resolución alguna sobre ampliación de días y horas inhábiles, para la realización de este tipo de operativos o control de facturación, evidenciándose que existió una violación de derechos y garantías.
Por lo señalado, resulta evidente que los actos de la Administración Tributaria, no observaron los principios de legalidad y presunción de legitimidad, imparcialidad, verdad material, publicidad y buena fe, previstos en el art. 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 23 de abril de 2002.
En su petitorio, solicita se CASE el auto de Vista Nº AV-SECCASA-177/2019 de fecha 16 de septiembre y deliberando en el fondo declare probada la demanda y disponga la revocatoria total de la Sentencia Nº 101/2017 de 7 de julio y de la Resolución Sancionatoria Nº 18-00853-16.
Notificada la parte demandada con el recurso de casación, según consta a fs. 175, la misma responde al recurso planteado, según literales de fs. 179 a 182 de obrados.
CONSIDERANDO II:
II.1 Fundamentos Jurídicos del fallo.
1.1. Consideraciones previas.
En mérito a estos antecedentes, la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, con la finalidad de resolver lo expuesto por la parte recurrente, en estricto cumplimiento al principio de legalidad y verdad material, considera pertinente precisar los siguientes aspectos:
Luego de revisados minuciosamente los antecedentes cursantes en el expediente, en cumplimiento del art. 108 de la Constitución Política del Estado dispone: “Son deberes de las y los bolivianos: 1.Conocer, cumplir y hacer cumplir la Constitución y las leyes”. A su vez la Ley Nº 719 de 6 de agosto de 2015, dispuso que el Código Procesal Civil (Ley Nº 439), entre en vigencia plena a partir del 6 de febrero de 2016, en su Disposición Abrogatoria Segunda, estableció la Abrogatoria del CPC-1975. En mérito de todo lo explicado, teniendo presente que el recurso de casación de fs. 170 a 173, fue presentado estando en plena vigencia la Ley Nº 439, corresponde resolver el referido medio de impugnación, observando las formalidades contenidas en el Código Procesal Civil.
1.2. Argumentos de hecho y derecho.
La jurisprudencia sentada por este Tribunal, estableció que el recurso de casación constituye una demanda nueva de puro derecho utilizada para invalidar una sentencia o auto definitivo en los casos expresamente señalados por ley, ello en razón a que no constituye una controversia entre las partes, sino una cuestión de responsabilidad entre la ley y sus infractores, pudiendo presentarse como recurso de casación en el fondo, recurso de casación en la forma o en ambos efectos de acuerdo a lo estatuido por el artículo 270 (procedencia) del Código Procesal Civil, en tanto se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 274 I, incisos 2) y 3) del mismo cuerpo legal.
Es así que el recurso de casación debe contener requisitos tanto de forma cuanto de fondo, es decir, extrínsecos e intrínsecos, entre los intrínsecos se encuentra la motivación y fundamentación sobre los errores “in judicando”, en que hubiera incurrido el tribunal al aplicar el derecho material en la decisión de la causa, que consiste en señalar la ley o leyes violadas, erróneamente interpretadas o indebidamente aplicadas; exponer con claridad y precisión en qué consiste esa violación, el error o la mala aplicación, poniendo de manifiesto la equivocación ostensible del tribunal cuyo fallo se recurre. En suma, debe cumplir con la carga procesal que exige el art. 274.I incisos 2) y 3) del Código Procesal Civil en el momento de referirse a las disposiciones legales supuestamente infringidas por el Tribunal Ad quem, los extrínsecos mencionan errores “in procedendo”, que refieren a una equivocada aplicación o interpretación de la norma adjetiva, prevista en el art. 271 del CPC.
De la lectura de los motivos expuestos y de los fundamentos del recurso de casación de fojas 170 a 173 de obrados, se establece que el mismo no cumplió con los requisitos establecidos en el Código Procesal Civil, identificándose una deficiente técnica recursiva, al no expresar con claridad las leyes violadas o aplicadas falsa o erróneamente, además de referirse a las supuestas vulneraciones de la Resolución Sancionatoria, cuando el recurso de casación se plantea contra posibles vulneraciones identificadas en el auto de vista, sin embargo en aplicación de lo dispuesto por el parágrafo I del artículo 180 de la Constitución Política del Estado y a las diferentes sentencias del Tribunal Constitucional, como la SSCC 1044/2003-R, que señaló que las garantías constitucionales de tutela jurisdiccional eficaz y acceso a la Justicia sin dilaciones indebidas se deriva el principio pro actione, el cual garantiza el acceso a los recursos y medios impugnativos y desecha todo rigorismo o formalismo excesivo que impida obtener un pronunciamiento judicial y la Sentencia Constitucional Plurinacional SCP-2210/2012, que menciona que mediante interpretación histórica y conforme la Constitución, basándose en el canon axiológico del derecho de acceso a la Justicia, a la impugnación y el principio pro actione, reprochó nuevamente la concepción excesivamente rigorista y ritualista del art. 258.2 del antiguo CPC, proveniente de fuentes conservadoras y de tradición formalista; y recomendó que para la declaratoria de improcedencia en casación no debía interpretarse “literalmente” dicho artículo, sino más bien a la luz de la teleología de la norma y conforme a la Constitución Política del Estado, en ese sentido se realizan las siguientes consideraciones:
1.2.1. La Administración Tributaria, ejerce amplias facultades, determinadas por el art. 66.I del Código Tributario, que señala: “La Administración Tributaria tiene las siguientes facultades específicas: 1. Control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación..”, por su parte el art. 100 refiere al ejercicio de sus facultades otorgadas por Ley,: “La Administración Tributaria dispondrá indistintamente de amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación, a través de las cuales, en especial, podrá: 1. Exigir al sujeto pasivo o tercero responsable la información necesaria, así como cualquier libro, documento y correspondencia con efectos tributarios. 2. Inspeccionar y en su caso secuestrar o incautar registros contables, comerciales, aduaneros, datos, bases de datos…”, al igual que el art 104. I de la Ley 2492 establece que el procedimiento de fiscalización se iniciará con la orden de fiscalización emitida por autoridad competente de la Administración Tributaria, estableciéndose su alcance y periodos a ser fiscalizados, la identificación del sujeto pasivo así como la identificación del o los funcionarios actuantes, conforme lo dispuesto en normas reglamentarias que al efecto se emitan.
Por su parte el art. 170 de la Ley 2492 del Código Tributario Boliviano dispone: “La Administración Tributaria podrá de oficio verificar el correcto cumplimiento de la obligación de emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente mediante operativos de control. Cuando advierta la comisión de esta contravención tributaria, los funcionarios de la Administración Tributaria actuante deberán elaborar un acta donde se identifique la misma, se especifiquen los datos del sujeto pasivo o tercero responsable, los funcionarios actuantes y un testigo de actuación, quienes deberán firmar el acta, caso contrario se dejará expresa constancia de la negativa a esta actuación. Concluida la misma, procederá la clausura inmediata del negocio por tres (3) días continuos. El sujeto pasivo podrá convertir la sanción de clausura por el pago inmediato de una multa equivalente a diez (10) veces el monto de lo no facturado, siempre que sea la primera vez. En adelante no se aplicará la convertibilidad…”.
Las disposiciones previamente mencionadas, están relacionadas con el art. 164, de la misma norma, que dispone: “I. Quien en virtud de lo establecido en disposiciones normativas, esté obligado a la emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes y omita hacerlo, será sancionado con la clausura del establecimiento donde desarrolla la actividad gravada, sin perjuicio de la fiscalización y determinación de la deuda tributaria. II. La sanción será de seis (6) días continuos hasta un máximo de cuarenta y ocho (48) días atendiendo el grado de reincidencia del contraventor. La primera contravención será penada con el mínimo de la sanción y por cada reincidencia será agravada en el doble de la anterior hasta la sanción mayor, con este máximo se sancionará cualquier reincidencia posterior. III. Para efectos de cómputo en los casos de reincidencia, los establecimientos registrados a nombre de un mismo contribuyente, sea persona natural o jurídica, serán tratados como si fueran una sola entidad, debiéndose cumplir la clausura, solamente en el establecimiento donde se cometió la contravención…”, concordante con lo dispuesto en la Disposición Adicional Quinta de la Ley del Presupuesto General del Estado Gestión 2013, que señala: “Artículo 5°.- Se modifica el primer párrafo del Artículo 170 de la Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano, con el siguiente texto: “La Administración Tributaria podrá de oficio verificar el correcto cumplimiento de la obligación de emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente mediante operativos de control. Cuando advierta la comisión de esta contravención tributaria, los funcionarios de la Administración Tributaria actuante deberán elaborar un acta donde se identifique la misma, se especifiquen los datos del sujeto pasivo o tercero responsable, los funcionarios actuantes y un testigo de actuación, quienes deberán firmar el acta, caso contrario se dejará expresa constancia de la negativa a esta actuación. Concluida la misma, procederá la clausura inmediata del negocio de acuerdo a las sanciones establecidas en el Parágrafo II del Artículo 164 de este Código. En caso de reincidencia, después de la máxima aplicada, se procederá a la clausura definitiva del local intervenido.”
Por lo que en cumplimiento a las disposiciones legales mencionadas y como efecto de verificar el cumplimiento de las mismas, en visita efectuada por funcionarios de la Administración Tributaria, expresamente autorizados, dentro del operativo de control coercitivo al establecimiento comercial “Quinta Don Roberto”, de la contribuyente María Norma Nina Córdova con NIT Nº 3104399019, ubicado en la calle Independencia esq. Colorados de Bolivia Nº 100, de la ciudad de Oruro, realizaron el respectivo operativo de control y constataron el incumplimiento de emisión de factura por la venta de productos de un lappy y dos piques, por Bs. 120, transacción por la que no se entregó la factura al comprador, procediéndose a intervenir la factura Nº 1177 siguiente a la última emitida por el contribuyente, asimismo con la finalidad de asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria, se solicitó que posteriormente a la factura intervenida, se emitiera la factura Nº 1178 por las transacciones observadas, labrándose el Acta de Infracción Nº 142332 de 23 de octubre de 2016, a través de la cual se informó al sujeto pasivo que tiene 20 días para presentar sus descargos.
En este sentido de la revisión de antecedentes se verifica, que en el presente caso de autos, se cumplió con lo señalado en el art. 3 inc. a) del Decreto Supremo Nº 28247, que señala: “Observación Directa: procedimiento mediante el cual los servidores públicos del Servicio de Impuestos Nacionales, expresamente autorizados, observaran el proceso de compra de bienes y/o contratación de servicios realizado por un tercero y verifican si el vendedor emite la factura, nota fiscal o documento equivalente”, interviniendo la factura no emitida, levantando el Acta de Infracción por no emisión de factura Nº 142332 de 23 de octubre de 2016, según consta a fs. 28, concediéndole 20 días, para que el sujeto pasivo presente sus descargos, en resguardo del derecho al debido proceso y la defensa, para posteriormente emitir la Resolución Sancionatoria de Clausura Nº 18-00853-16 de 24 de noviembre de 2016, cursante de fs. 11 a 12, sancionando a la contribuyente María Norma Nina Córdova, con la clausura de 24 días continuos del establecimiento comercial por ser la tercera vez que incurre en la contravención tributaria de no emisión de factura, nota fiscal o su equivalente, siendo por demás evidente, que para la intervención de las facturas mencionadas se revisó el talonario de facturas, evidenciándose irregularidades, razones por las cuales se labró el acta de intervención contravencional.
La contribuyente, manifiesta que la resolución sancionatoria, omitió el tipo de procedimiento de control efectuado, al no detallar ni explicar si la facultad de control se ejerció a través de la modalidad de observación directa o compras de control, al respecto se aclara que de acuerdo a los antecedentes del proceso, resulta evidente que los funcionarios de la Administración Tributaria, a efectos de dar cumplimiento al art. 170 del Código Tributario Boliviano, utilizaron la modalidad de observación directa, prevista en el art. 3 inc. a) del DS. Nº 28247 de 14 de julio de 2005, descrito en el párrafo precedente.
Por otro lado, la recurrente manifiesta también, que los funcionarios de la Administración Tributaria, no ejecutaron el procedimiento descrito previamente, afirmando que se presentaron en el restaurant y consultaron a los comensales si se procedió a emitir facturas, de acuerdo a las declaraciones juradas que cursan en el expediente, al respecto se debe señalar que el Acta de Intervención Contravencional Nº 142332 de 23 de octubre de 2016, constituye el reflejo de los hechos acontecidos en el momento del operativo, documento que describe que los funcionarios de la Administración Tributaria cumplieron con lo señalado en los arts. 66.1, 170 del Código Tributario y art. 3 del DS. Nº 2824 de 14 de julio de 2005, conforme se describió precedentemente, documento que tiene todo el valor legal, constando además en el mismo, la firma de testigos de actuación, quienes dieron fe de lo sucedido, rehusándose a firmar la contribuyente, aspecto corroborado además por las facturas intervenidas Nºs. 1177 y 1178, documentación cursante en el expediente de fs. 28 a 30, también se debe aclarar a la recurrente, que la reincidencia en la no emisión de facturas, nota fiscal o documento equivalente, sancionado por el art. 164 del Código Tributario, constituye un actuar repetitivo de la misma, al ser la tercera vez que incurre en este tipo de infracción.
Por otro lado tampoco resulta relevante, ahondar y determinar si la intervención fue realizada en base a alguna denuncia, concluyendo que la Administración Tributaria, ejerció sus facultades de verificación y control de la obligación de emisión de factura, a través de la modalidad de observación directa, en el marco de lo establecido en el art. 170 del CTB, 3 del DS. Nº 2824 y habiendo seguido el procedimiento señalado en el art. 168 del CTB para la aplicación de la sanción y sancionando de acuerdo al art. 164 del mencionado código.
Respecto al derecho a una resolución fundamentada y motivada, como uno de los elementos del debido proceso, reconocido como derecho fundamental, garantía jurisdiccional y derecho humano, están contenidas en el art. 115.II de la Constitución Política del Estado, el cual dispone: “El Estado garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a una justicia plural, pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones”, así como lo establecido en el art. 117.I de la CPE: “Ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y juzgada previamente en un debido proceso”, el art. 119.I.II dispone: “Las partes en conflicto gozarán de igualdad de oportunidades para ejercer durante el proceso las facultades y los derechos que les asistan, sea por la vía ordinaria o por la indígena originaria campesina. II. Toda persona tiene derecho inviolable a la defensa. El Estado proporcionará a las personas denunciadas o imputadas una defensora o un defensor gratuito, en los casos en que éstas no cuenten con los recursos económicos necesarios”, concordante con lo señalado en el art. 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (CADH); y, 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP). Desarrollándose al respecto una amplia jurisprudencia constitucional, siendo uno de los antecedentes, el entendimiento contenido en la SC 1369/2001-R de 19 de diciembre, la cual establece como exigencia del debido proceso, que toda resolución debe exponer los hechos y el fundamento legal de la decisión, de manera que en caso de omisión, se estaría vulnerando dicho derecho.
En la SC 0871/2010-R de 10 de agosto, se determinan los requisitos que debe contener toda resolución jurisdiccional o administrativa con la finalidad de garantizar el derecho a la fundamentación y motivación como elemento configurativo del debido proceso, así en su Fundamento Jurídico III. 3, señala: “…a) Debe determinar con claridad los hechos atribuidos a las partes procesales, b) Debe contener una exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes, c) Debe describir de manera expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto, d) Debe describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales, e) Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada, f) Debe determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado”.
Explicado así el debido proceso y de la lectura inextensa del la Resolución Sancionatoria, resulta evidente que se respetó la fundamentación y la motivación, como elementos esenciales del debido proceso, se observa que la misma, justifica su decisión, mostrando las razones que permiten considerar por qué el administrador estableció su decisión, sobre la controversia, explicando y justificando las razones de la decisión final, siendo así que se identifica una exposición de hechos, antecedentes de derechos, al igual que contiene razones o elementos de juicio que permiten conocer cuáles han sido los criterios técnico jurídicos que fundamentaron su decisión
Respecto a las sentencias constitucionales enunciadas por la recurrente, se debe manifestar que la Resolución Sancionatoria, cumple a cabalidad con lo manifestado en las mismas, conforme se tiene explicado.
1.2.2. Respecto a que el operativo se llevó a cabo el día domino 23 de octubre de 2016 a horas 12:41, sin la habilitación de días y horas extraordinarias, se debe señalar que este argumento no fue motivo de su demanda, por lo que tampoco fue considerado en sentencia, ni analizado por el Auto de Vista, por lo que no corresponde a este tribunal pronunciarse al respecto, en virtud de los establecido por el art. 265.I y numeral 3 parágrafo I del art. 274 del Código Procesal Civil, en relación al principio de congruencia.
En el marco de la fundamentación jurídica precedente y de la pretensión deducida en la demanda, se concluye que la Resolución Sancionatoria Nº 18-00853-16, fue emitida en cumplimiento de la normativa legal administrativa en vigencia, no habiéndose evidenciado agravio alguno, menos aún justificado ni demostrado su pretensión, por cuanto tanto el Tribunal Ad quem como el Tribunal Ad quo, realizaron una correcta fundamentación, valoración e interpretación de los hechos, prueba y normativa legal aplicable, respetando los principios de legalidad y seguridad jurídica, verdad material e imparcialidad conforme su argumentación técnica-jurídica, ajustándose la misma a derecho.
Por último, se debe manifestar que, en el marco legal descrito, el Tribunal de Alzada no incurrió en trasgresión, violación o errónea aplicación de normas, ni en la interpretación errónea y aplicación indebida de la ley al confirmar la sentencia de primera instancia como se acusó en el recurso de fojas 170 a 173,
correspondiendo en consecuencia, aplicar el parágrafo II del artículo 220 del Código Procesal Civil, con la facultad remisiva del artículo 74 numeral 2 del Código Tributario.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución prevista en el numeral 1 del artículo 184 de la Constitución Política del Estado y en el numeral 1 del parágrafo I del artículo 42 de la Ley del Órgano Judicial, N° 25 de 24 de junio de 2010, declara INFUNDADO el recurso deducido de fojas 170 a 173, sin costas en aplicación del art. 39 de la Ley 1178
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Magistrado Relator: Ricardo Torres Echalar