TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Auto Supremo N° 321
Sucre, 27 de julio de 2020
Expediente: 456/2019-CT
Demandante: María Rusmila Altamirano Vega
Demandado : Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN)
Proceso : Contencioso Tributario
Distrito: Oruro
Magistrado relator: Lic. José Antonio Revilla Martínez
VISTOS: El recurso de casación de fs. 308 a 314, interpuesto por la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Verónica J. Sandy Tapia, contra el Auto de Vista AV.SECCASA-194/2019 de 2 de octubre, de fs. 300 a 304, emitido por la Sala Especializada Contenciosa, Contenciosa Administrativa y Social Administrativa, del Tribunal Departamental de Justicia de Oruro, dentro del proceso contencioso tributario seguido por María Rusmila Altamirano Vega, contra la entidad recurrente, la contestación al recurso de fs. 317 a 320, el Auto Nº 146/2019 de 29 de octubre de fs. 321, por el que se concedió el recurso; el Auto de 20 de noviembre de 2019 de fs. 325 por el que se admitió el mismo; los antecedentes del proceso; y todo cuanto fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES PROCESALES
Sentencia N° 141/2017.
Presentado el proceso contencioso tributario por la demandante María Rusmila Altamirano Vega de Mamani, el Juez del Trabajo y Seguridad Social y Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario N° 2 del Tribunal Departamental de Justicia de Oruro, emitió al Sentencia N° 141/2017 de 25 de julio fs. 249 a 253, que declaro PROBADA la demanda interpuesta; en consecuencia, revocó totalmente la Resolución Determinativa Nº 17-00056-16 de 3 de marzo de 2016, más la Vista de Cargo Nº 571/2015 de 30 de noviembre, determinando la validez de las 17 facturas observadas de los periodos de febrero, abril, septiembre, octubre y diciembre de la gestión 2012 y la suma total que corresponde a cada una de ellas, otorgando y/o restituyendo el respectivo crédito fiscal que le corresponde al contribuyente María Rusmila Altamirano Vega de Mamani de 19.317 UFV equivalente a Bs.40.742.-.
En cuanto al incumplimiento de deberes formales por la entrega parcial de la información y documentación requerida por el SIN-ORURO, se dejó sin efecto la multa de 1.000 UFV, previstas en el sub numeral 4.1 del anexo consolidado A de la RND Nº 10.0037.07 de 14 de diciembre de 2007, puesto que no corresponde exigir otros medios de pago a más de que la factura original, por compras menores a 50.000 UFV, conforme previene el art. 37 del Decreto Supremo (DS) Nº 27310.
Auto de Vista Nº AV. SECCASA-194/2019 de 2 de octubre
Contra la referida Sentencia, la entidad demandada interpuso recurso de apelación de fs. 257 a 263; que fue concedido a fs. 269; en ese contexto la Sala Especializada Contenciosa, Contenciosa Administrativa y Social Administrativa, del Tribunal Departamental de Justicia de Oruro, emitió el Auto de Vista AV. SECCASA-194/2019 de 2 de octubre, de fs. 300 a 304, que CONFIRMÓ en su totalidad la Sentencia impugnada.
II. RECURSO DE CASACIÓN, CONTESTACIÓN Y ADMISIÓN
Recurso de casación:
Contra el indicado Auto de Vista la entidad demandada, promovió recurso de casación, alegando:
Una vez que expuso los antecedentes que llevaron a emitir el Auto de Vista recurrido, indicó que ésta resolución, mantiene el criterio de que las 17 facturas observadas, son válidas en razón a que sólo se tendrían que exigir medios de pago por transacciones superiores a Bs.50.000; y por otra parte, alegó que la demandante habría obtenido dichas facturas de buena fe y que el hecho de no ser correctamente dosificadas, no puede ser atribuible al comprador, razones por las cuales no pueden ser depuradas; en ese contexto, establecen una incorrecta aplicación del art. 4 y 8 de la Ley N° 843, art. 8 del DS N° 21530 y art. 41 parág. I num. 2 de la RND 10-0016-07, lo que acusa agravio a la Autoridad Tributaria (AT) y por ende al Estado, sustentándolo de la siguiente manera:
La Factura Nº 145470, correspondiente al periodo de febrero de 2012, con Nº de Autorización 52010059517, no es válida para el cómputo del crédito fiscal debido a que la factura original consigna la Placa 1784-ENH y de acuerdo a RUAT presentado el vehículo no se encuentra registrado a nombre del contribuyente, por lo tanto, no demuestra de manera objetiva y fehaciente que el gasto se encuentre relacionado con la actividad gravada, conforme señalan los nums. 1,4 y 5 del art. 70 de la Ley 2492 “Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan…”, art. 41 de la RND 10.0016.07, art. 8 de la Ley N° 843, art. 8 del DS 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley N° 14379.
La Factura Nº 13577, correspondiente al periodo de abril de 2012, con Nº de Autorización 400400716644, no es válida para el cómputo del crédito fiscal, debido a que la factura original consigna la Placa 1300-ZKY y de acuerdo a RUAT presentado, el vehículo no se encuentra registrado a nombre del contribuyente; por lo tanto, no demuestra de manera objetiva y fehaciente que el gasto se encuentre relacionado con la actividad gravada, conforme señalan los nums. 1, 4 y 5 del art. 70 de la Ley N° 2492 “Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan…”, art. 41 de la RND 10.0016.07, art. 8 de la Ley N° 843, art. 8 del DS N° 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley N° 14379.
La Factura Nº 151362, correspondiente al periodo de abril de 2012, con Nº de Autorización 52010059517, no es válida para el cómputo del crédito fiscal debido a que la factura original consigna la Placa 1784-ENH y de acuerdo a RUAT presentado, el vehículo no se encuentra registrado a nombre del contribuyente; por lo tanto, no demuestra de manera objetiva y fehaciente que el gasto se encuentre relacionado con la actividad gravada, conforme señalan los nums. 1, 4 y 5 del art. 70 de la Ley Nº 2492 “Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan…”, art. 41 de la RND 10.0016.07, art. 8 de la Ley Nº 843, art. 8 del DS Nº 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley Nº 14379.
La Factura Nº 152490, correspondiente al periodo de abril de 2012, con Nº de Autorización 52010059517, no es válida para el cómputo del crédito fiscal debido a que la factura original consigna la Placa 1784-ENH y de acuerdo a RUAT presentado, el vehículo no se encuentra registrado a nombre del contribuyente; por lo tanto, no demuestra de manera objetiva y fehaciente que el gasto se encuentre relacionado con la actividad gravada, conforme señalan los nums. 1, 4 y 5 del art. 70 de la Ley N° 2492 “Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan…”, art. 41 de la RND 10.0016.07, art. 8 de la Ley Nº 843, art. 8 del DS Nº 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley Nº 14379.
La Factura Nº 9101, correspondiente al periodo de abril de 2012, con Nº de Autorización 400100698153, no es válida para crédito fiscal debido a que la factura original no se consigna el Número de Identificación Tributaria (NIT), contraviniendo lo señalado en el num. 4 del art. 41 de la RND 10.0016.07, art. 8 de la Ley Nº 843, art. 8 del DS Nº 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley Nº 14379.
La Factura Nº 167514, correspondiente al periodo de agosto de 2012, con Nº de Autorización 520100113009, no es válida para crédito fiscal, se evidencia la compra a través del libro de ventas, registra el Nº de NIT 31061819 siendo lo correcto el NIT 3106180019, contraviniendo lo señalado en el num. 4 del art. 41 de la RND 10.0016.07, art. 8 de la Ley Nº 843, art. 8 del DS Nº 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley Nº 14379.
La Factura Nº 12828, correspondiente al periodo de septiembre de 2012, con Nº de Autorización 520400113081, no es válida para crédito fiscal debido a que la factura original se consigna el número de C.I. 3106180 siendo lo correcto el número de NIT 3106180019, contraviniendo lo señalado en el num. 4 del art. 41 de la RND10.0016.07, art. 8 de la Ley 843, art. 8 del DS Nº 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley Nº 14379.
Las Facturas Nos. 15570, 16529, 16802, correspondientes al periodo de octubre de 2012, con Nº de autorización 520400113081, no son válidas para el cómputo del crédito fiscal debido a que, en las facturas originales se consignó el Nº de C.I. 3106180 siendo lo correcto el Nº de NIT 3106180019, contraviniendo lo señalado en el numeral 4 del art. 41 de la RND 10.0017.07, art. 8 de la Ley Nº 843, art. 8 del DS Nº 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley Nº 14379.
La Factura Nº 16192, correspondiente al periodo de octubre de 2012 con Nº de autorización 520400113081, no es válida para el cómputo del crédito fiscal, debido a que, en la factura original se encuentra emitida a otro cliente, además que el medio de pago presentado, evidencia la efectiva realización de la transacción, por lo tanto, no demuestra precedencia y cuantía del crédito impositivo, conforme señalan los nums. 1, 4 y 5 del art. 70 de la Ley Nº 2492 “Demostrar la procedencia y cuantía del crédito impositivo que considere le correspondan…”, art. 41 de la RND 10.0016.07, art. 8 de la Ley Nº 843, art. 8 del DS Nº 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley Nº 14379.
La Factura Nº 6049, correspondiente al periodo de diciembre de 2012, con Nº de autorización 400100582894, no es válida para el cómputo del crédito fiscal debido a que la factura original con cuenta con el Número de Identificación Tributaria NIT, contraviniendo lo señalado en el numeral 4 del art. 41 de la RND 10.0016.07, art. 8 de la Ley N° 843, art. 8 del DS N° 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley N° 14379.
Las Facturas Nos. 9927, 9930, 5978, 5986, correspondientes al periodo de diciembre de 2012, con Nº de autorización 400100617141, no son válidas para el cómputo de crédito fiscal, debido a que no fueron dosificadas, ni autorizadas por la AT; además, el medio de pago presentado, no evidencia la efectiva realización de la transacción; por lo tanto, no demuestra procedencia y cuantía del crédito impositivo, conforme señalan los nums. 1, 4 y 5 del art. 70 de la Ley Nº 2492 “Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan…”, art. 41 de la RND 10.0016.07, art. 8 de la Ley Nº 843, art. 8 del DS Nº 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley N° 14379.
La Factura Nº 1466, correspondiente al periodo de diciembre de 2012 con Nº de autorización 400100738436, no es válida para el crédito fiscal debido a que la factura se encuentra emitida al cliente Gran Sucre Hotel con NIT 336289013, de acuerdo a libro de ventas enviado por el proveedor, además el medio de pago presentado no evidencia la efectiva realización de la transacción conforme señalan los nums. 4 y 5 del art. 70 de la Ley Nº 2492. “Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan…”, art. 41 de la RND 10.0016.07, art. 8 de la Ley Nº 843, art. 8 del DS Nº 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley Nº 14379.
En tal contexto se evidencia que el Tribunal de apelación al validar las facturas (145470 febrero/2012, 13577, 151362, 152490 y 9101 abril/2012; 167514, 12828 septiembre/2012; 15570, 16192, 16529 y 1682 octubre/2012; 6049, 9927, 9930, 1466, 5978 y 5986 diciembre/2012), no aplicaron de forma correcta el art.4 y 8 de la Ley Nº 843 y art. 8 del DS Nº 21530; toda vez que, no tomaron en cuenta que al momento de solicitar al contribuyente la documentación de respaldo de sus transacciones, no se solicitó medios fehacientes de pago emitidas por entidades financieras reconocidas por la ASFI, como establece el art. 37 del DS Nº 27310, la documentación que fue solicitada fue referida a medios de pago que demuestren la efectiva realización de la transacción; vale decir, a documentos contables claros en su contenido, que demuestren indubitablemente que la venta de los productos detallados en las facturas fueron realizadas en aplicación del art. 8 de la Ley N° 843 y art. 8 del DS Nº 21530 y no como mal se interpretó el art. 37 del DS Nº 27310.
En ese entendido, el contribuyente estaba en la obligación de respaldar sus transacciones de las indicadas facturas, conforme establece el art. 70 de la Ley N° 2492 con documentos e instrumentos públicos, que permitan demostrar sus pretensiones; aspecto que no fue cumplido por parte del contribuyente y permitió derivar en una de las observaciones para la depuración del crédito fiscal, contenido en las citadas facturas; entonces, refiere que no interpretaron ni aplicaron correctamente los arts. 4 y 8 de la Ley N° 843 y art. 8 del DS N° 21530; toda vez que, para que un contribuyente se beneficie con el crédito fiscal, producto de las transacciones que declara a través de sus facturas de compras, deben cumplirse tres requisitos fundamentales siendo los siguientes:1) La transacción debe estar respaldada con la factura original; 2) que se encuentre vinculada con la actividad gravada; y 3) que la transacción se haya realizado efectivamente.
En ese sentido, en relación con el primer requisito referente a que el crédito fiscal se encuentre respaldado con la factura, nota fiscal o equivalente, conforme dispone el art. 8 de la Ley N° 843, se evidencia que en el presente caso, el mismo fue cumplido; con relación al segundo requisito, se habría cumplido por cuanto las facturas corresponden a materiales necesarios para el funcionamiento de la actividad; y en relación al tercer requisito, referente a que la transacción hubiese sido efectivamente realizado, en los casos de la facturas Nos. 15686, 71409 octubre/2010; 100807, 15687 noviembre/2010; y 9805, 15688 y 71426 diciembre/2010) observadas, no cumplen este requisito; toda vez que, como se puede verificar del expediente administrativo, la demandante no presentó documentación alguna que respalde la efectiva realización de la transacción.
Puesto que el sujeto pasivo, debió llevar obligatoriamente libros y registros que estime conveniente y documentos que respalden sus transacciones, a objeto que los mismos tengan efectos probatorios y puedan ser utilizados como medios de prueba ante las instancias que así lo requieran; en el presente caso, la contribuyente no presentó documentación que demuestre los extremos ya citados, lo que permite sustentar aún más la depuración efectuada.
Por otro lado, tampoco se aplicó correctamente lo establecido por el art. 41 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0016-07 de 18 de mayo de 2007; porque, precisa que un sujeto pasivo, podrá ser beneficiado con el crédito fiscal, siempre y cuando, cumplan ciertos requisitos, entre los cuales está el haber sido dosificada por la AT, requisito que no cumplen las Facturas (5978, 5986 diciembre/2012) depuradas dentro del proceso de verificación, pero aun así fueron validadas por las autoridades al confirmar la Sentencia Nº 141/2017. También aclara respecto a la depuración de las facturas, que de la revisión del SIRAT-2 en lo referente a la correcta dosificación, se evidencia, de los reportes cursantes en los papeles de trabajo del expediente administrativos, que los números de factura que consignan las mismas, están fuera del rango de dosificación autorizada por la AT, aspecto que sustenta más su depuración, toda vez que al no haber sido debidamente autorizadas dichas facturas, no surten efectos legales como tales.
Por lo expuesto al confirmar la Sentencia, el Auto de Vista recurrido, implica dar validez a facturas que no fueron autorizadas por la AT, vale decir, que se estaría haciendo surtir efectos legales reconociendo como públicos, a documentos no reconocidos ni autorizados; aspecto que consecuentemente, impediría a la Administración Tributaria AT realizar el cobro de adeudos tributarios al Estado. Además, que se validarían facturas que no cumplen con los requisitos mínimos establecidos en la RND 10-0016-07 art. 41. Finalmente, la contribuyente realizó compras como son accesorios para un vehículo que no se encuentra a su nombre. Beneficiándose finalmente de un crédito fiscal no respaldado y en consecuencia de ello, el SIN como entidad recaudadora de tributos, se constituye en el ente agraviado con la emisión del Auto de Vista, al verse impedido de realizar el cobro del adeudo tributario determinado al sujeto pasivo.
Finalmente señaló que los actos de la AT, fueron desarrollados observando en todo momento los principios de legalidad y presunción de legitimidad, imparcialidad, verdad material, publicidad y buena fe, previstos en el art. 4 de la Ley Nº 2341, respetando los derechos y garantías reconocidos por la CPE.
Petitorio.
En tal sentido pidió se resuelva el recurso y se emita resolución que case el Auto de Vista recurrido, determinado la revocatoria del mismo y consecuentemente, se revoque la Sentencia 141/2017 de 25 de julio; y por ende, se declare firme, subsistente, liquida y exigible la Resolución Determinativa Nº 17-00056-16 de 3 de marzo de 2016.
Contestación.
La contribuyente – demandante – contestó el recurso señalando que en el recurso de casación de contrario, no existe la remota manifestación por parte del SIN-ORURO, de cuál la forma y cómo el Tribunal de alzada, habría incurrido en error de hecho o de derecho al valorar la prueba; señalando además de manera genérica, que el Tribunal incurrió en errores en la apreciación de las pruebas, sin manifestar si el error es de hecho o de derecho, argumentos obtusos e imperfectos que no cuentan con contenido legal técnico, para que pueda ser viable el recurso de casación como tal.
Además, se limita a repetir y reproducir nuevamente en su recurso de casación las mismas pretensiones incoadas en la contestación a la demanda primigenia y que fueron resueltos por la Sentencia y Auto de Vista respectivo, incumpliendo de esta forma el inc. 3 del art. 274 de la normativa ritual civil.
Señaló que, el Fisco observó y depuró las 17 facturas, porque las mismas no habrían sido correctamente dosificadas, como así porque de su parte no procedió a entregar los medios de pagos de los mismos, fundando esta su desacertada decisión en los arts. 70-6) y 8) de la Ley N° 2492, el Anexo consolidado A) de la RND 10-0037-07, reforzando más en su impugnación este criterio errado, en los arts. 160 punto 5; 162 y 169 todos de la Ley N° 2492, normas generales que tan sólo menciona los incumplimientos de los deberes formales en general; más no así, regularían de manera específica la aplicación de ésta sanción pecuniaria, por la falta de presentación de los medios de pago, que para tal falta y/o incumplimiento como deber formal, se encuentra regulado por el art. 37 del DS N° 27310, en el cual de manera expresa señala: “Que toda compra y o adquisición mayor a 50.000 UFV, debe necesariamente ser respaldado con medios de pago u otros documentos análogos”, por lo que la norma de ninguna manera señala que estos medios de pago también deben generarse para compras y/o adquisiciones menores al monto establecido; por lo que el fisco, de manera irregular, infundada e incorrecta, por estas compras inferiores a este monto, pretenden que de su parte, pueda respaldar sus transacciones, con medios de pago, forzando además esta posición en los arts. 36 y 37 del Código de Comercio (CCo), los cuales regulan el manejo de libros y demás obligaciones tributarias que sólo son de carácter general y no específico.
Por otra parte, se efectuó un procedimiento de determinación injusta e ilegal en la depuración de las 17 facturas utilizadas para crédito fiscal, puesto que esas facturas en ningún momento fueron dosificadas por su persona; más bien, el sujeto pasivo quien emitió las mismas; por lo que, el SIN ORURO, debiera haberle iniciado este proceso al sujeto pasivo, emisor de estas facturas; más no así, a su Empresa, que tan sólo fue beneficiado por buena fe, por la compra de sus productos; por lo que este procedimiento de determinación, le fue iniciado a la persona equivocada o incluso ya se le hubiese iniciado al sujeto pasivo emisor, persiguiendo el fisco la obtención de un doble tributo indebido.
Asimismo, indica que las facturas o notas fiscales emitidas fuera de la fecha límite de emisión, no perderán la validez en relación al cómputo del crédito fiscal, sin perjuicio de aplicar la sanción establecida por el art. 64 de la indicada norma.
Por otra parte, refiere a otro punto impugnado por el fisco, observando la Sentencia y Auto de Vista recurrido, donde algunas facturas las Nos. 145470, 151362 y 152490, entre otras, no serían válidas para crédito fiscal, porque en estas facturas se consignaría por compra de combustible a nombre de motorizados que no serían de su propiedad, por lo que con ello no se demostraría la efectiva realización de compras, aspecto incorrecto, puesto que al ser casada, parte de las facturas observadas se habrían girado o emitido a nombre de su cónyuge Emilio Mamani Ríos, por lo cual la ganancialidad de bienes no se le puede depurar, por mandato del parág.I del art. 176 de la Ley N° 603. Aspecto dispuesto de forma acertada por la Juez A quo, en razón a regir en Bolivia, el art. 41 parág. V y VI de la RND 10-0016-07, que señalan: art. 41 “(…) parág. V.- La emisión de las facturas o notas fiscales, sin consignar información o datos normados en la presente resolución, distintos a los establecidos en el parág. I del presente artículo no invalidarán el crédito fiscal contenido en dichos documentos, constituyéndose en incumplimiento a deberes formales a ser sancionado al sujeto pasivo emisor, conforme lo dispuesto en el art. 64 de dicha resolución”.
Asimismo, las facturas o notas fiscales emitidas fuera de la fecha límite de emisión de, no perderán validez en relación al cómputo del crédito fiscal; sin perjuicio de aplicar la sanción establecida por el art. 64 de la señalada norma.
Después aclara que presentó los medios respectivos de pago (comprobantes de pago, declaraciones, libros, constancia de entrega de los materiales comprados), los cuáles podían ser de su parte, presentados o no, en razón a que el art. 37 del DS N° 27310 Reglamento al Código Tributario, expresa que toda compra y/o adquisición mayor a 50.000 UFV, debe necesariamente ser respaldado con medios de pago u otros documentos análogos; por lo que, la norma de ninguna manera señala que estos medios de pago también deben generarse para compras y/o adquisiciones menores al monto establecido; por lo que el fisco de manera por demás irregular, infundada e incorrecta, por éstas compras inferiores a ese monto, pretende se respalde sus transacciones con medios de pago, cuando no le correspondía presentar medio de pago alguno.
Petitorio.
Por los fundamentos que indica, pidió al Tribunal de casación, una vez cumplidos los tramites inherentes de Ley, declare infundado el recurso planteado, por no cumplir efectivamente con el art. 274-I en todos sus incisos del Código Procesal Civil (CPC-2013).
Admisión.
Concedido el recurso por Auto de 29 de octubre de 2019 de fs. 321, este Tribunal por Auto de 20 de noviembre de 2019 de fs. 325, admitió el recurso de casación, que se pasa a resolver:
III. ANÁLISIS JURÍDICO LEGAL Y JURISPRUDENCIAL PERTINENTE
En consideración de los argumentos expuestos por el recurrente, de acuerdo a la problemática planteada, la cual se realiza una interpretación desde y conforme la Constitución Política del Estado, el bloque de constitucionalidad y las normas ordinarias aplicables al caso concreto.
El art. 74 de la Ley N° 2492 establece: “los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del Derecho Administrativo y se sustanciaran y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código…”, de tal forma que a los procedimientos tributarios administrativos (conjunto de formalidades de orden jurídico que se establecen para emitir una resolución o acto administrativo tributario por parte de la autoridad administrativa tributaria), son aplicables los principios que se encuentran en la Ley del Procedimiento Administrativo, entre otros el contenido en el 4 inc. d), de “verdad material”, entendido como la obligación de la administración de investigar la verdad material en oposición a la verdad formal; en virtud de la cual, la decisión de la administración debe ceñirse a los hechos y no limitarse únicamente al contenido literal del expediente, incluso más allá de lo estrictamente aportado por las partes, siendo obligación de la administración la averiguación total de los hechos, no restringiendo su actuar a simplemente algunas actuaciones de carácter administrativo formal que no son suficientes para asumir decisiones.
El tratadista Juan Carlos Cassagne manifiesta: “…En el procedimiento administrativo, el órgano que lo dirige e impulsa ha de ajustar su actuación a la verdad objetiva o material, con prescindencia o no de lo alegado y probado por el administrado. De esta manera, el acto administrativo resulta independiente de la voluntad de las partes”. (Derecho Administrativo II Abeledo-Perrot- Buenos Aires Argentina, pág. 321).
En cuanto al debido proceso, consagrado por el art. 115-II de la CPE, constituye una garantía constitucional que abarca los presupuestos procesales mínimos que rigen un proceso judicial, administrativo o corporativo, vinculados a todas las formas propias del mismo y a las Leyes preexistentes, para materializar la justicia con base en la igualdad de condiciones de los sujetos intervinientes, de conformidad con el art. 119-I de la Ley Fundamental.
El debido proceso, tiene tres perspectivas; de un lado, se trata de un derecho en sí reconocido a todo ser humano; de otro, es una garantía jurisdiccional a favor de toda persona para asegurar el ejercicio de sus derechos en las instancias administrativas, jurisdiccionales o jurisdicciones especiales; con sus elementos configurativos defensa, motivación y fundamentación de las decisiones judiciales o administrativas; finalmente es un principio procesal que rige para asegurar un resultado justo y equitativo a las partes que intervienen en un proceso de cualquier naturaleza; por su parte el art. 211-I de Título V de la Ley Nº 2492, expresa que las resoluciones se emitirán en forma escrita y contendrán su fundamentación, lugar y fecha de su emisión, firma de la autoridad que la emita y la decisión expresa, positiva y precisa de las cuestiones planteadas.
IV. ANÁLISIS DEL CASO CONCRETO
Del examen del recurso de casación, el Auto de Vista recurrido y de los antecedentes del proceso, en relación a los puntos identificados por el recurrente, se tiene:
En cuanto al recurso de casación.
Debe tenerse que nos encontramos ante un recurso de casación, diferente del proceso contencioso administrativo, en el cual se realiza un control de legalidad de los actos administrativos; es decir, el Auto Supremo tiene como marco de acción los argumentos del Auto de Vista recurrido y que fueron acusados en el merituado recurso dentro del marco de la congruencia; en la especie el recurso de casación planteado es un resumen repetitivo de los antecedentes de la causa e introduce un nuevo elemento ajeno a los fundamentos de éste; sin embargo, a efectos del derecho de petición y consecuentemente la obtención de una resolución fundamentada; es necesario aclarar que, si bien la carga de la prueba corresponde a quien pretenda hacer valer sus derechos; empero, al tratarse de determinación tributaria en base a una modalidad de determinación de la base imponible, ya sea sobre base cierta o presunta, ésta corresponde en esencia, a la administración tributaria quién es la única facultada al efecto, atribución respaldada por el art.100 de la Ley Nº 2492.
Por otra parte, se tiene que el art. 4 inc. d) de la Ley N° 2341 de Procedimiento Administrativo (LPA) establece la obligatoriedad de buscar la verdad material, al señalar: "la Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal, que rige en materia civil", norma concordante con lo dispuesto por el art. 3 del DS N° 26462 de Reglamento de la Ley N° 2166 del SIN, que respecto al principio rector de verdad objetiva o material señala que "Los actos de la Institución estarán regidos por los principios básicos que establece el Derecho Administrativo; legalidad, impulsión e instrucción de oficio, economía, celeridad, sencillez y eficacia, publicidad, buena fe, transparencia, debido proceso y búsqueda de la verdad objetiva o material".
Bajo el principio de congruencia y pertinencia se resolverá en el fondo, sobre aquello resuelto por el Tribunal de alzada en relación a lo recurrido, sintetizando en un solo punto al ser conducente lo mismo acerca de la depuración de las facturas.
En tal sentido, corresponde poner en claro que la responsabilidad de la validez de las facturas corresponde al sujeto pasivo emisor de dichas facturas, puesto que de ninguna manera se puede trasladar o endilgar aquella responsabilidad a la o el beneficiaria/o que tan sólo se constituye en sujeto pasivo de la transacción comercial, y su accionar se presume de buena fe, en esa consecuencia no corresponde por lógica, ninguna sanción de la Administración Tributaria AT en contra del contribuyente, que descargo su compra con tales facturas.
En ese contexto las facturas observadas son las Nos.145470 febrero/2012, 13577, 151362, 152490 y 9101 abril/2012; 167514, 12828 septiembre/2012; 15570, 16192, 16529 y 1682 octubre/2012; 6049, 9927, 9930, 1466, 5978 y 5986 diciembre/2012, que no estarían amparadas bajo la normativa contemplada en el art. 4 y 8 de la Ley Nº 843 y 8 del DS Nº 21530.
En lo que respecta a las facturas Nos. 145470, 13577, 151362 y 152490, son por compra de combustible, no siendo correcto que no fueran válidas para crédito fiscal, con el argumento que los vehículos no estuvieran a su nombre de la contribuyente sino de otra persona; pero esta otra persona, es el esposo de la demandante Emilio Mamani Ríos, como se evidencia del Certificado de Matrimonio que cursa a fs. 157 de obrados, y esta relación conyugal ha sido prevista en el art. 176 de la Ley Nº 603 Código de las Familias, referido a la comunidad de bienes gananciales, los cuales se constituyen, aunque uno de ellos no tenga bienes o los tenga más que el otro; e implica para el caso, que es cierto que las facturas mencionadas por la compra de combustible para los motorizados son patrimonio del matrimonio, en esa consecuencia la demandante es copropietaria de dichos motorizados sin lugar a mayor a especulación alguna.
Al margen, la Administración Tributaria AT, omitió efectuar el cruce de información para establecer e identificar el origen del error, si era atribuible al sujeto pasivo emisor o al sujeto pasivo receptor de las facturas para las correspondientes sanciones.
Por otra parte, la Ley N° 2492 en su art. 70, establece lo relativo al sujeto pasivo emisor y sus obligaciones, que en su numeral 1 individualiza el de determinar con claridad y pagar correctamente la deuda tributaria en la forma, medios, plazos prevista por la AT. Así en su numeral 4, el respaldar las actividades y operaciones gravadas mediante los libros de control con todo su respaldo entre ellos las facturas o notas fiscales, establecidas en la normativa referida.
En cuanto a las demás facturas, los medios legales de prueba que cursan en obrados sustentan su legalidad, máxime si para en el tema de la dosificación habrían sido autorizadas por el Servicio de Impuestos Nacionales, (SIN) desvirtuándose la ilegalidad de las mismas, menos que aquello sea imputable al receptor de las mismas
Ahora bien, sobre los medios de pago identificados en las facturas observadas, de conformidad a la Ley N° 2492, el art. 162 establece sanciones que irán desde Cincuenta Unidades de Fomento de la Vivienda (50-UFVs) a cinco mil UFV. La sanción para cada una de las conductas contraventoras, se establecerá en esos límites mediante norma reglamentaria. Así el art. 37 del DS N° 27310 refiere a los medios fehacientes de pago. I. Las compras por importes mayores a Cincuenta mil Unidades de Fomento de la Vivienda (50.000 UFVs) deberán ser acreditadas, por el sujeto pasivo o tercero responsable, a través de medios fehacientes de pago para que la Administración Tributaria reconozca el crédito correspondiente.
De lo que se concluye fehacientemente que las compras o adquisiciones menores al monto establecido no requieren de presentación de medios de pago.
En la especie el demandante justificó por la cuantía de las facturas observadas que no correspondía presentar medios de pago alguno. Con el advertido que la Administración Tributaria AT no realizó el cruce de información y por descuido no se responsabilizó al sujeto pasivo emisor de la factura, quién sería el que incurrió en incumplimiento a deberes formales pasible de sanción.
Por otra parte, las facturas observadas de la contribuyente María Rusmila Altamirano, cumplen los tres requisitos establecidos por Ley para la validez de la misma, se encuentran enmarcadas en las disposiciones establecidas en el art. 4 y 8 de la Ley N° 843 y 8 del DS N° 21530, habiéndose cumplido con la existencia de factura original, que la transacción se encuentre vinculada con la operación gravada y la transacción haya sido efectivamente realizada.
Además de los referidos antecedentes del proceso se advierte que la AT en sus actos de verificación interna habría omitido el cruce de información de la ahora demandante, ante sujeto pasivo receptor de las facturas relativo al motorizado, en el mismo sentido la demandante había establecido que las facturas registradas, no cumplían con el art. 41- inc. I de num.2) de la RND 10.0016-07 y contraviniendo lo establecido por el art. 8 de la Ley N° 843; vale decir que, no se encontraban dosificadas por la Administración Tributaria, dando lugar a la depuración e inválidas para beneficiarse del crédito fiscal IVA por los periodos determinado, de lo que se colige que en el proceso de dosificación y obtención de facturas, no intervino la compradora receptor de aquellas facturas, sino su participación fue en la transacción comercial; en ese sentido, a la demandante no es atribuible la orden de dosificación o el origen de aquellas facturas, si dichas facturas son válidas o no, la actora se había limitado a presentar facturas en el marco de la normativa señalada, tampoco podía la misma investigar previamente si la factura es original o no, o que se encontraba debidamente dosificada, porque esa actividad corresponde a los personeros o funcionarios del SIN.
Por lo expuesto, se concluye que el Tribunal de apelación no incurrió en la vulneración e infracción acusada en el recurso de casación; en consecuencia, corresponde aplicar el art. 220-II del Código de Procesal Civil, aplicable al caso por mandato de los artículos 74-2) de la Ley N° 2492.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida por los arts. 184-1 de la Constitución Política del Estado y 42-I-1 de la Ley del Órgano Judicial y en aplicación de la Disposición Transitoria Sexta del Código Procesal Civil, declara INFUNDADO el recurso de casación de fs. 308 a 314, interpuesto por la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Verónica J. Sandy Tapia; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente el Auto de Vista AV.SECCASA-194/2019 de 2 de octubre, cursante de fs. 300 a 304 vta, emitido por la Sala Especializada Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social Administrativa, del Tribunal Departamental de Justicia de Oruro. Sin costas en aplicación del art. 39 de la Ley Nº 1178 y art. 52 del DS N° 23215.
Regístrese, notifíquese y cúmplase.
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Auto Supremo N° 321
Sucre, 27 de julio de 2020
Expediente: 456/2019-CT
Demandante: María Rusmila Altamirano Vega
Demandado : Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN)
Proceso : Contencioso Tributario
Distrito: Oruro
Magistrado relator: Lic. José Antonio Revilla Martínez
VISTOS: El recurso de casación de fs. 308 a 314, interpuesto por la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Verónica J. Sandy Tapia, contra el Auto de Vista AV.SECCASA-194/2019 de 2 de octubre, de fs. 300 a 304, emitido por la Sala Especializada Contenciosa, Contenciosa Administrativa y Social Administrativa, del Tribunal Departamental de Justicia de Oruro, dentro del proceso contencioso tributario seguido por María Rusmila Altamirano Vega, contra la entidad recurrente, la contestación al recurso de fs. 317 a 320, el Auto Nº 146/2019 de 29 de octubre de fs. 321, por el que se concedió el recurso; el Auto de 20 de noviembre de 2019 de fs. 325 por el que se admitió el mismo; los antecedentes del proceso; y todo cuanto fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES PROCESALES
Sentencia N° 141/2017.
Presentado el proceso contencioso tributario por la demandante María Rusmila Altamirano Vega de Mamani, el Juez del Trabajo y Seguridad Social y Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario N° 2 del Tribunal Departamental de Justicia de Oruro, emitió al Sentencia N° 141/2017 de 25 de julio fs. 249 a 253, que declaro PROBADA la demanda interpuesta; en consecuencia, revocó totalmente la Resolución Determinativa Nº 17-00056-16 de 3 de marzo de 2016, más la Vista de Cargo Nº 571/2015 de 30 de noviembre, determinando la validez de las 17 facturas observadas de los periodos de febrero, abril, septiembre, octubre y diciembre de la gestión 2012 y la suma total que corresponde a cada una de ellas, otorgando y/o restituyendo el respectivo crédito fiscal que le corresponde al contribuyente María Rusmila Altamirano Vega de Mamani de 19.317 UFV equivalente a Bs.40.742.-.
En cuanto al incumplimiento de deberes formales por la entrega parcial de la información y documentación requerida por el SIN-ORURO, se dejó sin efecto la multa de 1.000 UFV, previstas en el sub numeral 4.1 del anexo consolidado A de la RND Nº 10.0037.07 de 14 de diciembre de 2007, puesto que no corresponde exigir otros medios de pago a más de que la factura original, por compras menores a 50.000 UFV, conforme previene el art. 37 del Decreto Supremo (DS) Nº 27310.
Auto de Vista Nº AV. SECCASA-194/2019 de 2 de octubre
Contra la referida Sentencia, la entidad demandada interpuso recurso de apelación de fs. 257 a 263; que fue concedido a fs. 269; en ese contexto la Sala Especializada Contenciosa, Contenciosa Administrativa y Social Administrativa, del Tribunal Departamental de Justicia de Oruro, emitió el Auto de Vista AV. SECCASA-194/2019 de 2 de octubre, de fs. 300 a 304, que CONFIRMÓ en su totalidad la Sentencia impugnada.
II. RECURSO DE CASACIÓN, CONTESTACIÓN Y ADMISIÓN
Recurso de casación:
Contra el indicado Auto de Vista la entidad demandada, promovió recurso de casación, alegando:
Una vez que expuso los antecedentes que llevaron a emitir el Auto de Vista recurrido, indicó que ésta resolución, mantiene el criterio de que las 17 facturas observadas, son válidas en razón a que sólo se tendrían que exigir medios de pago por transacciones superiores a Bs.50.000; y por otra parte, alegó que la demandante habría obtenido dichas facturas de buena fe y que el hecho de no ser correctamente dosificadas, no puede ser atribuible al comprador, razones por las cuales no pueden ser depuradas; en ese contexto, establecen una incorrecta aplicación del art. 4 y 8 de la Ley N° 843, art. 8 del DS N° 21530 y art. 41 parág. I num. 2 de la RND 10-0016-07, lo que acusa agravio a la Autoridad Tributaria (AT) y por ende al Estado, sustentándolo de la siguiente manera:
La Factura Nº 145470, correspondiente al periodo de febrero de 2012, con Nº de Autorización 52010059517, no es válida para el cómputo del crédito fiscal debido a que la factura original consigna la Placa 1784-ENH y de acuerdo a RUAT presentado el vehículo no se encuentra registrado a nombre del contribuyente, por lo tanto, no demuestra de manera objetiva y fehaciente que el gasto se encuentre relacionado con la actividad gravada, conforme señalan los nums. 1,4 y 5 del art. 70 de la Ley 2492 “Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan…”, art. 41 de la RND 10.0016.07, art. 8 de la Ley N° 843, art. 8 del DS 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley N° 14379.
La Factura Nº 13577, correspondiente al periodo de abril de 2012, con Nº de Autorización 400400716644, no es válida para el cómputo del crédito fiscal, debido a que la factura original consigna la Placa 1300-ZKY y de acuerdo a RUAT presentado, el vehículo no se encuentra registrado a nombre del contribuyente; por lo tanto, no demuestra de manera objetiva y fehaciente que el gasto se encuentre relacionado con la actividad gravada, conforme señalan los nums. 1, 4 y 5 del art. 70 de la Ley N° 2492 “Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan…”, art. 41 de la RND 10.0016.07, art. 8 de la Ley N° 843, art. 8 del DS N° 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley N° 14379.
La Factura Nº 151362, correspondiente al periodo de abril de 2012, con Nº de Autorización 52010059517, no es válida para el cómputo del crédito fiscal debido a que la factura original consigna la Placa 1784-ENH y de acuerdo a RUAT presentado, el vehículo no se encuentra registrado a nombre del contribuyente; por lo tanto, no demuestra de manera objetiva y fehaciente que el gasto se encuentre relacionado con la actividad gravada, conforme señalan los nums. 1, 4 y 5 del art. 70 de la Ley Nº 2492 “Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan…”, art. 41 de la RND 10.0016.07, art. 8 de la Ley Nº 843, art. 8 del DS Nº 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley Nº 14379.
La Factura Nº 152490, correspondiente al periodo de abril de 2012, con Nº de Autorización 52010059517, no es válida para el cómputo del crédito fiscal debido a que la factura original consigna la Placa 1784-ENH y de acuerdo a RUAT presentado, el vehículo no se encuentra registrado a nombre del contribuyente; por lo tanto, no demuestra de manera objetiva y fehaciente que el gasto se encuentre relacionado con la actividad gravada, conforme señalan los nums. 1, 4 y 5 del art. 70 de la Ley N° 2492 “Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan…”, art. 41 de la RND 10.0016.07, art. 8 de la Ley Nº 843, art. 8 del DS Nº 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley Nº 14379.
La Factura Nº 9101, correspondiente al periodo de abril de 2012, con Nº de Autorización 400100698153, no es válida para crédito fiscal debido a que la factura original no se consigna el Número de Identificación Tributaria (NIT), contraviniendo lo señalado en el num. 4 del art. 41 de la RND 10.0016.07, art. 8 de la Ley Nº 843, art. 8 del DS Nº 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley Nº 14379.
La Factura Nº 167514, correspondiente al periodo de agosto de 2012, con Nº de Autorización 520100113009, no es válida para crédito fiscal, se evidencia la compra a través del libro de ventas, registra el Nº de NIT 31061819 siendo lo correcto el NIT 3106180019, contraviniendo lo señalado en el num. 4 del art. 41 de la RND 10.0016.07, art. 8 de la Ley Nº 843, art. 8 del DS Nº 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley Nº 14379.
La Factura Nº 12828, correspondiente al periodo de septiembre de 2012, con Nº de Autorización 520400113081, no es válida para crédito fiscal debido a que la factura original se consigna el número de C.I. 3106180 siendo lo correcto el número de NIT 3106180019, contraviniendo lo señalado en el num. 4 del art. 41 de la RND10.0016.07, art. 8 de la Ley 843, art. 8 del DS Nº 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley Nº 14379.
Las Facturas Nos. 15570, 16529, 16802, correspondientes al periodo de octubre de 2012, con Nº de autorización 520400113081, no son válidas para el cómputo del crédito fiscal debido a que, en las facturas originales se consignó el Nº de C.I. 3106180 siendo lo correcto el Nº de NIT 3106180019, contraviniendo lo señalado en el numeral 4 del art. 41 de la RND 10.0017.07, art. 8 de la Ley Nº 843, art. 8 del DS Nº 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley Nº 14379.
La Factura Nº 16192, correspondiente al periodo de octubre de 2012 con Nº de autorización 520400113081, no es válida para el cómputo del crédito fiscal, debido a que, en la factura original se encuentra emitida a otro cliente, además que el medio de pago presentado, evidencia la efectiva realización de la transacción, por lo tanto, no demuestra precedencia y cuantía del crédito impositivo, conforme señalan los nums. 1, 4 y 5 del art. 70 de la Ley Nº 2492 “Demostrar la procedencia y cuantía del crédito impositivo que considere le correspondan…”, art. 41 de la RND 10.0016.07, art. 8 de la Ley Nº 843, art. 8 del DS Nº 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley Nº 14379.
La Factura Nº 6049, correspondiente al periodo de diciembre de 2012, con Nº de autorización 400100582894, no es válida para el cómputo del crédito fiscal debido a que la factura original con cuenta con el Número de Identificación Tributaria NIT, contraviniendo lo señalado en el numeral 4 del art. 41 de la RND 10.0016.07, art. 8 de la Ley N° 843, art. 8 del DS N° 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley N° 14379.
Las Facturas Nos. 9927, 9930, 5978, 5986, correspondientes al periodo de diciembre de 2012, con Nº de autorización 400100617141, no son válidas para el cómputo de crédito fiscal, debido a que no fueron dosificadas, ni autorizadas por la AT; además, el medio de pago presentado, no evidencia la efectiva realización de la transacción; por lo tanto, no demuestra procedencia y cuantía del crédito impositivo, conforme señalan los nums. 1, 4 y 5 del art. 70 de la Ley Nº 2492 “Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan…”, art. 41 de la RND 10.0016.07, art. 8 de la Ley Nº 843, art. 8 del DS Nº 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley N° 14379.
La Factura Nº 1466, correspondiente al periodo de diciembre de 2012 con Nº de autorización 400100738436, no es válida para el crédito fiscal debido a que la factura se encuentra emitida al cliente Gran Sucre Hotel con NIT 336289013, de acuerdo a libro de ventas enviado por el proveedor, además el medio de pago presentado no evidencia la efectiva realización de la transacción conforme señalan los nums. 4 y 5 del art. 70 de la Ley Nº 2492. “Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan…”, art. 41 de la RND 10.0016.07, art. 8 de la Ley Nº 843, art. 8 del DS Nº 21530, art. 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley Nº 14379.
En tal contexto se evidencia que el Tribunal de apelación al validar las facturas (145470 febrero/2012, 13577, 151362, 152490 y 9101 abril/2012; 167514, 12828 septiembre/2012; 15570, 16192, 16529 y 1682 octubre/2012; 6049, 9927, 9930, 1466, 5978 y 5986 diciembre/2012), no aplicaron de forma correcta el art.4 y 8 de la Ley Nº 843 y art. 8 del DS Nº 21530; toda vez que, no tomaron en cuenta que al momento de solicitar al contribuyente la documentación de respaldo de sus transacciones, no se solicitó medios fehacientes de pago emitidas por entidades financieras reconocidas por la ASFI, como establece el art. 37 del DS Nº 27310, la documentación que fue solicitada fue referida a medios de pago que demuestren la efectiva realización de la transacción; vale decir, a documentos contables claros en su contenido, que demuestren indubitablemente que la venta de los productos detallados en las facturas fueron realizadas en aplicación del art. 8 de la Ley N° 843 y art. 8 del DS Nº 21530 y no como mal se interpretó el art. 37 del DS Nº 27310.
En ese entendido, el contribuyente estaba en la obligación de respaldar sus transacciones de las indicadas facturas, conforme establece el art. 70 de la Ley N° 2492 con documentos e instrumentos públicos, que permitan demostrar sus pretensiones; aspecto que no fue cumplido por parte del contribuyente y permitió derivar en una de las observaciones para la depuración del crédito fiscal, contenido en las citadas facturas; entonces, refiere que no interpretaron ni aplicaron correctamente los arts. 4 y 8 de la Ley N° 843 y art. 8 del DS N° 21530; toda vez que, para que un contribuyente se beneficie con el crédito fiscal, producto de las transacciones que declara a través de sus facturas de compras, deben cumplirse tres requisitos fundamentales siendo los siguientes:1) La transacción debe estar respaldada con la factura original; 2) que se encuentre vinculada con la actividad gravada; y 3) que la transacción se haya realizado efectivamente.
En ese sentido, en relación con el primer requisito referente a que el crédito fiscal se encuentre respaldado con la factura, nota fiscal o equivalente, conforme dispone el art. 8 de la Ley N° 843, se evidencia que en el presente caso, el mismo fue cumplido; con relación al segundo requisito, se habría cumplido por cuanto las facturas corresponden a materiales necesarios para el funcionamiento de la actividad; y en relación al tercer requisito, referente a que la transacción hubiese sido efectivamente realizado, en los casos de la facturas Nos. 15686, 71409 octubre/2010; 100807, 15687 noviembre/2010; y 9805, 15688 y 71426 diciembre/2010) observadas, no cumplen este requisito; toda vez que, como se puede verificar del expediente administrativo, la demandante no presentó documentación alguna que respalde la efectiva realización de la transacción.
Puesto que el sujeto pasivo, debió llevar obligatoriamente libros y registros que estime conveniente y documentos que respalden sus transacciones, a objeto que los mismos tengan efectos probatorios y puedan ser utilizados como medios de prueba ante las instancias que así lo requieran; en el presente caso, la contribuyente no presentó documentación que demuestre los extremos ya citados, lo que permite sustentar aún más la depuración efectuada.
Por otro lado, tampoco se aplicó correctamente lo establecido por el art. 41 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0016-07 de 18 de mayo de 2007; porque, precisa que un sujeto pasivo, podrá ser beneficiado con el crédito fiscal, siempre y cuando, cumplan ciertos requisitos, entre los cuales está el haber sido dosificada por la AT, requisito que no cumplen las Facturas (5978, 5986 diciembre/2012) depuradas dentro del proceso de verificación, pero aun así fueron validadas por las autoridades al confirmar la Sentencia Nº 141/2017. También aclara respecto a la depuración de las facturas, que de la revisión del SIRAT-2 en lo referente a la correcta dosificación, se evidencia, de los reportes cursantes en los papeles de trabajo del expediente administrativos, que los números de factura que consignan las mismas, están fuera del rango de dosificación autorizada por la AT, aspecto que sustenta más su depuración, toda vez que al no haber sido debidamente autorizadas dichas facturas, no surten efectos legales como tales.
Por lo expuesto al confirmar la Sentencia, el Auto de Vista recurrido, implica dar validez a facturas que no fueron autorizadas por la AT, vale decir, que se estaría haciendo surtir efectos legales reconociendo como públicos, a documentos no reconocidos ni autorizados; aspecto que consecuentemente, impediría a la Administración Tributaria AT realizar el cobro de adeudos tributarios al Estado. Además, que se validarían facturas que no cumplen con los requisitos mínimos establecidos en la RND 10-0016-07 art. 41. Finalmente, la contribuyente realizó compras como son accesorios para un vehículo que no se encuentra a su nombre. Beneficiándose finalmente de un crédito fiscal no respaldado y en consecuencia de ello, el SIN como entidad recaudadora de tributos, se constituye en el ente agraviado con la emisión del Auto de Vista, al verse impedido de realizar el cobro del adeudo tributario determinado al sujeto pasivo.
Finalmente señaló que los actos de la AT, fueron desarrollados observando en todo momento los principios de legalidad y presunción de legitimidad, imparcialidad, verdad material, publicidad y buena fe, previstos en el art. 4 de la Ley Nº 2341, respetando los derechos y garantías reconocidos por la CPE.
Petitorio.
En tal sentido pidió se resuelva el recurso y se emita resolución que case el Auto de Vista recurrido, determinado la revocatoria del mismo y consecuentemente, se revoque la Sentencia 141/2017 de 25 de julio; y por ende, se declare firme, subsistente, liquida y exigible la Resolución Determinativa Nº 17-00056-16 de 3 de marzo de 2016.
Contestación.
La contribuyente – demandante – contestó el recurso señalando que en el recurso de casación de contrario, no existe la remota manifestación por parte del SIN-ORURO, de cuál la forma y cómo el Tribunal de alzada, habría incurrido en error de hecho o de derecho al valorar la prueba; señalando además de manera genérica, que el Tribunal incurrió en errores en la apreciación de las pruebas, sin manifestar si el error es de hecho o de derecho, argumentos obtusos e imperfectos que no cuentan con contenido legal técnico, para que pueda ser viable el recurso de casación como tal.
Además, se limita a repetir y reproducir nuevamente en su recurso de casación las mismas pretensiones incoadas en la contestación a la demanda primigenia y que fueron resueltos por la Sentencia y Auto de Vista respectivo, incumpliendo de esta forma el inc. 3 del art. 274 de la normativa ritual civil.
Señaló que, el Fisco observó y depuró las 17 facturas, porque las mismas no habrían sido correctamente dosificadas, como así porque de su parte no procedió a entregar los medios de pagos de los mismos, fundando esta su desacertada decisión en los arts. 70-6) y 8) de la Ley N° 2492, el Anexo consolidado A) de la RND 10-0037-07, reforzando más en su impugnación este criterio errado, en los arts. 160 punto 5; 162 y 169 todos de la Ley N° 2492, normas generales que tan sólo menciona los incumplimientos de los deberes formales en general; más no así, regularían de manera específica la aplicación de ésta sanción pecuniaria, por la falta de presentación de los medios de pago, que para tal falta y/o incumplimiento como deber formal, se encuentra regulado por el art. 37 del DS N° 27310, en el cual de manera expresa señala: “Que toda compra y o adquisición mayor a 50.000 UFV, debe necesariamente ser respaldado con medios de pago u otros documentos análogos”, por lo que la norma de ninguna manera señala que estos medios de pago también deben generarse para compras y/o adquisiciones menores al monto establecido; por lo que el fisco, de manera irregular, infundada e incorrecta, por estas compras inferiores a este monto, pretenden que de su parte, pueda respaldar sus transacciones, con medios de pago, forzando además esta posición en los arts. 36 y 37 del Código de Comercio (CCo), los cuales regulan el manejo de libros y demás obligaciones tributarias que sólo son de carácter general y no específico.
Por otra parte, se efectuó un procedimiento de determinación injusta e ilegal en la depuración de las 17 facturas utilizadas para crédito fiscal, puesto que esas facturas en ningún momento fueron dosificadas por su persona; más bien, el sujeto pasivo quien emitió las mismas; por lo que, el SIN ORURO, debiera haberle iniciado este proceso al sujeto pasivo, emisor de estas facturas; más no así, a su Empresa, que tan sólo fue beneficiado por buena fe, por la compra de sus productos; por lo que este procedimiento de determinación, le fue iniciado a la persona equivocada o incluso ya se le hubiese iniciado al sujeto pasivo emisor, persiguiendo el fisco la obtención de un doble tributo indebido.
Asimismo, indica que las facturas o notas fiscales emitidas fuera de la fecha límite de emisión, no perderán la validez en relación al cómputo del crédito fiscal, sin perjuicio de aplicar la sanción establecida por el art. 64 de la indicada norma.
Por otra parte, refiere a otro punto impugnado por el fisco, observando la Sentencia y Auto de Vista recurrido, donde algunas facturas las Nos. 145470, 151362 y 152490, entre otras, no serían válidas para crédito fiscal, porque en estas facturas se consignaría por compra de combustible a nombre de motorizados que no serían de su propiedad, por lo que con ello no se demostraría la efectiva realización de compras, aspecto incorrecto, puesto que al ser casada, parte de las facturas observadas se habrían girado o emitido a nombre de su cónyuge Emilio Mamani Ríos, por lo cual la ganancialidad de bienes no se le puede depurar, por mandato del parág.I del art. 176 de la Ley N° 603. Aspecto dispuesto de forma acertada por la Juez A quo, en razón a regir en Bolivia, el art. 41 parág. V y VI de la RND 10-0016-07, que señalan: art. 41 “(…) parág. V.- La emisión de las facturas o notas fiscales, sin consignar información o datos normados en la presente resolución, distintos a los establecidos en el parág. I del presente artículo no invalidarán el crédito fiscal contenido en dichos documentos, constituyéndose en incumplimiento a deberes formales a ser sancionado al sujeto pasivo emisor, conforme lo dispuesto en el art. 64 de dicha resolución”.
Asimismo, las facturas o notas fiscales emitidas fuera de la fecha límite de emisión de, no perderán validez en relación al cómputo del crédito fiscal; sin perjuicio de aplicar la sanción establecida por el art. 64 de la señalada norma.
Después aclara que presentó los medios respectivos de pago (comprobantes de pago, declaraciones, libros, constancia de entrega de los materiales comprados), los cuáles podían ser de su parte, presentados o no, en razón a que el art. 37 del DS N° 27310 Reglamento al Código Tributario, expresa que toda compra y/o adquisición mayor a 50.000 UFV, debe necesariamente ser respaldado con medios de pago u otros documentos análogos; por lo que, la norma de ninguna manera señala que estos medios de pago también deben generarse para compras y/o adquisiciones menores al monto establecido; por lo que el fisco de manera por demás irregular, infundada e incorrecta, por éstas compras inferiores a ese monto, pretende se respalde sus transacciones con medios de pago, cuando no le correspondía presentar medio de pago alguno.
Petitorio.
Por los fundamentos que indica, pidió al Tribunal de casación, una vez cumplidos los tramites inherentes de Ley, declare infundado el recurso planteado, por no cumplir efectivamente con el art. 274-I en todos sus incisos del Código Procesal Civil (CPC-2013).
Admisión.
Concedido el recurso por Auto de 29 de octubre de 2019 de fs. 321, este Tribunal por Auto de 20 de noviembre de 2019 de fs. 325, admitió el recurso de casación, que se pasa a resolver:
III. ANÁLISIS JURÍDICO LEGAL Y JURISPRUDENCIAL PERTINENTE
En consideración de los argumentos expuestos por el recurrente, de acuerdo a la problemática planteada, la cual se realiza una interpretación desde y conforme la Constitución Política del Estado, el bloque de constitucionalidad y las normas ordinarias aplicables al caso concreto.
El art. 74 de la Ley N° 2492 establece: “los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del Derecho Administrativo y se sustanciaran y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código…”, de tal forma que a los procedimientos tributarios administrativos (conjunto de formalidades de orden jurídico que se establecen para emitir una resolución o acto administrativo tributario por parte de la autoridad administrativa tributaria), son aplicables los principios que se encuentran en la Ley del Procedimiento Administrativo, entre otros el contenido en el 4 inc. d), de “verdad material”, entendido como la obligación de la administración de investigar la verdad material en oposición a la verdad formal; en virtud de la cual, la decisión de la administración debe ceñirse a los hechos y no limitarse únicamente al contenido literal del expediente, incluso más allá de lo estrictamente aportado por las partes, siendo obligación de la administración la averiguación total de los hechos, no restringiendo su actuar a simplemente algunas actuaciones de carácter administrativo formal que no son suficientes para asumir decisiones.
El tratadista Juan Carlos Cassagne manifiesta: “…En el procedimiento administrativo, el órgano que lo dirige e impulsa ha de ajustar su actuación a la verdad objetiva o material, con prescindencia o no de lo alegado y probado por el administrado. De esta manera, el acto administrativo resulta independiente de la voluntad de las partes”. (Derecho Administrativo II Abeledo-Perrot- Buenos Aires Argentina, pág. 321).
En cuanto al debido proceso, consagrado por el art. 115-II de la CPE, constituye una garantía constitucional que abarca los presupuestos procesales mínimos que rigen un proceso judicial, administrativo o corporativo, vinculados a todas las formas propias del mismo y a las Leyes preexistentes, para materializar la justicia con base en la igualdad de condiciones de los sujetos intervinientes, de conformidad con el art. 119-I de la Ley Fundamental.
El debido proceso, tiene tres perspectivas; de un lado, se trata de un derecho en sí reconocido a todo ser humano; de otro, es una garantía jurisdiccional a favor de toda persona para asegurar el ejercicio de sus derechos en las instancias administrativas, jurisdiccionales o jurisdicciones especiales; con sus elementos configurativos defensa, motivación y fundamentación de las decisiones judiciales o administrativas; finalmente es un principio procesal que rige para asegurar un resultado justo y equitativo a las partes que intervienen en un proceso de cualquier naturaleza; por su parte el art. 211-I de Título V de la Ley Nº 2492, expresa que las resoluciones se emitirán en forma escrita y contendrán su fundamentación, lugar y fecha de su emisión, firma de la autoridad que la emita y la decisión expresa, positiva y precisa de las cuestiones planteadas.
IV. ANÁLISIS DEL CASO CONCRETO
Del examen del recurso de casación, el Auto de Vista recurrido y de los antecedentes del proceso, en relación a los puntos identificados por el recurrente, se tiene:
En cuanto al recurso de casación.
Debe tenerse que nos encontramos ante un recurso de casación, diferente del proceso contencioso administrativo, en el cual se realiza un control de legalidad de los actos administrativos; es decir, el Auto Supremo tiene como marco de acción los argumentos del Auto de Vista recurrido y que fueron acusados en el merituado recurso dentro del marco de la congruencia; en la especie el recurso de casación planteado es un resumen repetitivo de los antecedentes de la causa e introduce un nuevo elemento ajeno a los fundamentos de éste; sin embargo, a efectos del derecho de petición y consecuentemente la obtención de una resolución fundamentada; es necesario aclarar que, si bien la carga de la prueba corresponde a quien pretenda hacer valer sus derechos; empero, al tratarse de determinación tributaria en base a una modalidad de determinación de la base imponible, ya sea sobre base cierta o presunta, ésta corresponde en esencia, a la administración tributaria quién es la única facultada al efecto, atribución respaldada por el art.100 de la Ley Nº 2492.
Por otra parte, se tiene que el art. 4 inc. d) de la Ley N° 2341 de Procedimiento Administrativo (LPA) establece la obligatoriedad de buscar la verdad material, al señalar: "la Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal, que rige en materia civil", norma concordante con lo dispuesto por el art. 3 del DS N° 26462 de Reglamento de la Ley N° 2166 del SIN, que respecto al principio rector de verdad objetiva o material señala que "Los actos de la Institución estarán regidos por los principios básicos que establece el Derecho Administrativo; legalidad, impulsión e instrucción de oficio, economía, celeridad, sencillez y eficacia, publicidad, buena fe, transparencia, debido proceso y búsqueda de la verdad objetiva o material".
Bajo el principio de congruencia y pertinencia se resolverá en el fondo, sobre aquello resuelto por el Tribunal de alzada en relación a lo recurrido, sintetizando en un solo punto al ser conducente lo mismo acerca de la depuración de las facturas.
En tal sentido, corresponde poner en claro que la responsabilidad de la validez de las facturas corresponde al sujeto pasivo emisor de dichas facturas, puesto que de ninguna manera se puede trasladar o endilgar aquella responsabilidad a la o el beneficiaria/o que tan sólo se constituye en sujeto pasivo de la transacción comercial, y su accionar se presume de buena fe, en esa consecuencia no corresponde por lógica, ninguna sanción de la Administración Tributaria AT en contra del contribuyente, que descargo su compra con tales facturas.
En ese contexto las facturas observadas son las Nos.145470 febrero/2012, 13577, 151362, 152490 y 9101 abril/2012; 167514, 12828 septiembre/2012; 15570, 16192, 16529 y 1682 octubre/2012; 6049, 9927, 9930, 1466, 5978 y 5986 diciembre/2012, que no estarían amparadas bajo la normativa contemplada en el art. 4 y 8 de la Ley Nº 843 y 8 del DS Nº 21530.
En lo que respecta a las facturas Nos. 145470, 13577, 151362 y 152490, son por compra de combustible, no siendo correcto que no fueran válidas para crédito fiscal, con el argumento que los vehículos no estuvieran a su nombre de la contribuyente sino de otra persona; pero esta otra persona, es el esposo de la demandante Emilio Mamani Ríos, como se evidencia del Certificado de Matrimonio que cursa a fs. 157 de obrados, y esta relación conyugal ha sido prevista en el art. 176 de la Ley Nº 603 Código de las Familias, referido a la comunidad de bienes gananciales, los cuales se constituyen, aunque uno de ellos no tenga bienes o los tenga más que el otro; e implica para el caso, que es cierto que las facturas mencionadas por la compra de combustible para los motorizados son patrimonio del matrimonio, en esa consecuencia la demandante es copropietaria de dichos motorizados sin lugar a mayor a especulación alguna.
Al margen, la Administración Tributaria AT, omitió efectuar el cruce de información para establecer e identificar el origen del error, si era atribuible al sujeto pasivo emisor o al sujeto pasivo receptor de las facturas para las correspondientes sanciones.
Por otra parte, la Ley N° 2492 en su art. 70, establece lo relativo al sujeto pasivo emisor y sus obligaciones, que en su numeral 1 individualiza el de determinar con claridad y pagar correctamente la deuda tributaria en la forma, medios, plazos prevista por la AT. Así en su numeral 4, el respaldar las actividades y operaciones gravadas mediante los libros de control con todo su respaldo entre ellos las facturas o notas fiscales, establecidas en la normativa referida.
En cuanto a las demás facturas, los medios legales de prueba que cursan en obrados sustentan su legalidad, máxime si para en el tema de la dosificación habrían sido autorizadas por el Servicio de Impuestos Nacionales, (SIN) desvirtuándose la ilegalidad de las mismas, menos que aquello sea imputable al receptor de las mismas
Ahora bien, sobre los medios de pago identificados en las facturas observadas, de conformidad a la Ley N° 2492, el art. 162 establece sanciones que irán desde Cincuenta Unidades de Fomento de la Vivienda (50-UFVs) a cinco mil UFV. La sanción para cada una de las conductas contraventoras, se establecerá en esos límites mediante norma reglamentaria. Así el art. 37 del DS N° 27310 refiere a los medios fehacientes de pago. I. Las compras por importes mayores a Cincuenta mil Unidades de Fomento de la Vivienda (50.000 UFVs) deberán ser acreditadas, por el sujeto pasivo o tercero responsable, a través de medios fehacientes de pago para que la Administración Tributaria reconozca el crédito correspondiente.
De lo que se concluye fehacientemente que las compras o adquisiciones menores al monto establecido no requieren de presentación de medios de pago.
En la especie el demandante justificó por la cuantía de las facturas observadas que no correspondía presentar medios de pago alguno. Con el advertido que la Administración Tributaria AT no realizó el cruce de información y por descuido no se responsabilizó al sujeto pasivo emisor de la factura, quién sería el que incurrió en incumplimiento a deberes formales pasible de sanción.
Por otra parte, las facturas observadas de la contribuyente María Rusmila Altamirano, cumplen los tres requisitos establecidos por Ley para la validez de la misma, se encuentran enmarcadas en las disposiciones establecidas en el art. 4 y 8 de la Ley N° 843 y 8 del DS N° 21530, habiéndose cumplido con la existencia de factura original, que la transacción se encuentre vinculada con la operación gravada y la transacción haya sido efectivamente realizada.
Además de los referidos antecedentes del proceso se advierte que la AT en sus actos de verificación interna habría omitido el cruce de información de la ahora demandante, ante sujeto pasivo receptor de las facturas relativo al motorizado, en el mismo sentido la demandante había establecido que las facturas registradas, no cumplían con el art. 41- inc. I de num.2) de la RND 10.0016-07 y contraviniendo lo establecido por el art. 8 de la Ley N° 843; vale decir que, no se encontraban dosificadas por la Administración Tributaria, dando lugar a la depuración e inválidas para beneficiarse del crédito fiscal IVA por los periodos determinado, de lo que se colige que en el proceso de dosificación y obtención de facturas, no intervino la compradora receptor de aquellas facturas, sino su participación fue en la transacción comercial; en ese sentido, a la demandante no es atribuible la orden de dosificación o el origen de aquellas facturas, si dichas facturas son válidas o no, la actora se había limitado a presentar facturas en el marco de la normativa señalada, tampoco podía la misma investigar previamente si la factura es original o no, o que se encontraba debidamente dosificada, porque esa actividad corresponde a los personeros o funcionarios del SIN.
Por lo expuesto, se concluye que el Tribunal de apelación no incurrió en la vulneración e infracción acusada en el recurso de casación; en consecuencia, corresponde aplicar el art. 220-II del Código de Procesal Civil, aplicable al caso por mandato de los artículos 74-2) de la Ley N° 2492.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida por los arts. 184-1 de la Constitución Política del Estado y 42-I-1 de la Ley del Órgano Judicial y en aplicación de la Disposición Transitoria Sexta del Código Procesal Civil, declara INFUNDADO el recurso de casación de fs. 308 a 314, interpuesto por la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Verónica J. Sandy Tapia; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente el Auto de Vista AV.SECCASA-194/2019 de 2 de octubre, cursante de fs. 300 a 304 vta, emitido por la Sala Especializada Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social Administrativa, del Tribunal Departamental de Justicia de Oruro. Sin costas en aplicación del art. 39 de la Ley Nº 1178 y art. 52 del DS N° 23215.
Regístrese, notifíquese y cúmplase.