TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Auto Supremo Nº 606
Sucre, 8 de noviembre de 2021
Expediente: |
388/2021-CT |
Demandante: |
Jesús Juvenal Cahuana Marín |
Demandado: |
Gerencia Distrital Santa Cruz-Servicio de Impuestos Nacionales |
Proceso: |
Contencioso Tributario |
Departamento: |
Santa Cruz |
Magistrado Relator: |
Lic. Esteban Miranda Terán |
VISTOS: El recurso de casación en la forma y en el fondo de fs. 212 a 219, interpuesto por Jesús Juvenal Cahuana Marín, contra el Auto de Vista N° 02 de 17 de marzo de 2021 de fs. 200 a 202, emitido por la Sala Social, Administrativa, Contenciosa Administrativa y Tributaria Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz; dentro del proceso contencioso tributario, promovido por el recurrente, contra la Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante SIN); el escrito de fs. 228 a 232, que contestó el recurso; el Auto de 12 de mayo de 2021 de fs. 233, que concedió el recurso; el Auto de 8 de julio de 2021 de fs. 245, que admitió el recurso de casación interpuesto; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES DEL PROCESO:
Sentencia.
Contra la Resolución Determinativa (en adelante RD) N° 17-001628-15 CITE SIN/GDSCZ-II-DJCC/UTJ/RD/00154/2015 de 28 de diciembre de 2015, emitida por el SIN, que estableció una deuda tributaria sobre base cierta de Bs9.617.- (Nueve mil seiscientos diecisiete 00/100 Bolivianos), correspondiente a saldo de sanción y sobre base presunta de Bs.690.266.- (Seiscientos noventa mil doscientos sesenta y seis 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago; contra esta determinación, Jesús Juvenal Cahuana Marín planteó la demanda contenciosa tributaria de fs. 35 a 42, demandando, incumplimiento de aspectos formales de la notificación, determinación del IVA sobre base cierta, doble determinación, prescripción de la sanción de multa y prescripción.
Tramitado el proceso contencioso tributario, la Juez Administrativo, Coactivo, Fiscal y Tributario Primero de la ciudad de Santa Cruz, emitió la Sentencia N° 07/2019 de 3 de diciembre de 2019 de fs. 163 a 173, que declaró IMPROBADA la demanda contenciosa tributaria de fs. 35 a 42, confirmando la RD N° 17-001628-15 CITE SIN/GDSCZ-II-DJCC/UTJ/RD/00154/2015 de 28 de diciembre de 2015.
Auto de Vista.
Contra la referida Sentencia, Jesús Juvenal Cahuana Marín interpuso el recurso de apelación de fs. 175 a 179, que fue resuelto por la Sala Social, Administrativa, Contenciosa Administrativa y Tributaria Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, a través del Auto de Vista N° 02 de 17 de marzo de 2021, que CONFIRMÓ en todas sus partes la Sentencia apelada, manteniendo incólume la RD N° 17-001628-15 CITE SIN/GDSCZ-II-DJCC/UTJ/RD/00154/2015, sin costas.
II. FUNDAMENTOS DEL RECURSO DE CASACIÓN, CONTESTACIÓN, AUTO SUPREMO, ACCIÓN DE AMPARO CONSTITUCIONAL Y ADMISIÓN:
En conocimiento del señalado Auto de Vista, el contribuyente presentó recurso de casación en la forma y en el fondo de fs. 212 a 219, argumentando lo siguiente:
Casación en la forma
Afirmó, que la notificación personal a su persona (Jesús Juvenal Cahuana Marín), con la Resolución Determinativa N° 17-001628-15, fue notificado al señor que responde al nombre de Abraham Simeón con C.I. N° 13269751 S.C., quién recibió y firmó la R.D. N° 17-001628-15, sin ser tercero responsable ni representante o apoderado de su persona.
Por consiguiente, la Gerencia Distrital II del SIN se equivocó con dicha notificación, violando el art. 84-I y II de la Ley 2492 (CT-2003), puesto que, el señalado artículo en ninguna de sus partes dispone que los actos administrativos se notifiquen por cédula; por lo tanto, las notificaciones no debieron ejecutarse mediante cédulas, transgrediendo el art. 5 del Código Procesal Civil (CPC-2013).
Alegó, que la Sentencia N° 07/2019 fue emitida contra Janeth Torrez Boutique y que el Auto de Vista, hizo referencia a este error, sin pronunciarse sobre ello.
Casación en el fondo
Alegó que a pesar de existir veredictos por parte de la Autoridad de Impugnación Tributaria (AIT), el tribunal de alzada en los siete (7) considerandos del Auto de Vista no se pronuncia sobre la doble determinación, existiendo precedente que la Autoridad General de Impugnación Tributaria en La Paz (AGIT), ha concluido un proceso administrativo favorable a su persona dictando la Resolución AGIT-RJ 0418/2015, siendo que el contenido es el mismo y/o similar al presente caso, puesto que tiene el mismo hecho generador, los mismos impuestos (IVA, IT, IUE), los mismos periodos (enero a diciembre) y la misma gestión 2011, violándose los arts. 93-II y 96 del CTB-2003, así como exigen los arts. 45-I; 95-I; 99-II del señalado CTB-2003, y arts. 18 y 19 del Decreto Supremo (DS) N° 27310, Reglamento al Código Tributario (RCTB) y transgresión de la Resolución AGIT-RJ 0418/2015, emitida por la AGIT.
Alegó que, la liquidación del adeudo tributario determinado por la Gerencia Distrital II del SIN, fue practicada en forma equivocada utilizando dos métodos distintos, Base Cierta y sobre Base Presunta, que son excluyentes entre si.
El art. 44 del CTB-2003, enumera seis (6) circunstancias y ocho (8) incisos como condicionantes para practicar la liquidación sobre base presunta, no obstante, el sujeto activo, en el marco de lo dispuesto por el art. 66 del CTB-2003, tiene amplias facultades para el cumplimiento de sus funciones inherentes a la recaudación, control, verificación, valoración, inspección previa, fiscalización, liquidación, determinación, ejecución y otras establecidas en el CTB-2003, pero el ejercicio de esas atribuciones, debe ser realizada necesariamente dentro del marco de un debido proceso que se encuentra en íntima vinculación con la realización del valor justicia en el proceso o procedimiento instaurado, el cual se manifiesta en su triple dimensión como derecho humano, derecho fundamental y como garantía jurisdiccional, de acuerdo a la Sentencia Constitucional (SC) N° 0702/2011-R; puesto que, de manera arbitraria se determinó la deuda tributaria utilizando simultáneamente y de forma equivocada dos métodos diferentes y excluyentes entre sí, sobre base cierta y sobre base presunta.
En los hechos la fiscalización practicada en base a los dos métodos, cambió y altero modificando el procedimiento de fiscalización, cuyo objeto, conforme se tiene señalado, debió ejecutarse sobre base cierta solamente, para que la verificación de los hechos y/o elementos, con base cierta, tenga sus efectos en el IVA, IT y el IUE, de los periodos fiscales de enero a diciembre de 2011; pero además, según se evidencian en obrados, los promedios y coeficientes generales que se aplicaron, fueron fijados arbitrariamente o tomados al azar, no fueron elaborados sobre la base cierta; por todo aquello, el accionar de la Administración Tributaria debió circunscribirse a su actividad comercial, revisando las compras en los periodos fiscales señalados, no obstante, cambiando el procedimiento ingresó a analizar utilizando dos métodos base cierta y base presunta, con el propósito de establecer una deuda tributaria sobredimensionada, todo aquello llevó indudablemente la vulneración del debido proceso.
Respecto de la prescripción, el Tribunal de alzada confundió la prescripción del adeudo principal que es de cuatro años, con la prescripción de la sanción de multa es de solamente dos (2) años, aclaró, que el incidente de prescripción, previamente debía resolverse en primera instancia, declarando probado o improbado el incidente de prescripción, a pesar que, la parte resolutiva de la Sentencia Nº 07/2019 tenía incongruencias en su contenido, en razón de que utilizó un método mixto, prohibido por el art. 43 del CTB-2003.
Petitorio.
Solicitó, se case el Auto de Vista de 17 de marzo de 2021 y deliberando en el fondo se declare probada la demanda.
Contestación.
Por memorial de fs. 228 a 232, el SIN contestó el recurso de casación, conforme lo siguiente:
Señaló que el recurso de casación incumple con los requisitos establecidos por el Código Procesal Civil (CPC-2013), siendo evidente la manifiesta improcedencia del recurso de casación planteado.
Afirmó, que con un fin meramente dilatorio el recurrente observó la forma de notificación de la resolución determinativa, señalando que la misma solo debe realizarse de manera personal, al respecto, mencionó que las notificaciones se encuentran debidamente diligenciadas, por funcionarios del Servicio de Impuestos Nacionales y se realizaron de acuerdo a lo establecido en el art. 85 del CTB-2003.
Si se analiza las disposiciones normativas citadas en el CTB-2003, dispone que la base imponible puede determinarse por los métodos de base presunta y base cierta, en este mismo sentido, en ninguna parte de la normativa establece o considera que la utilización de uno de los métodos de determinación signifique la imposibilidad o inaplicabilidad de utilización del otro método de determinación; más aún, teniendo presente que dentro de la información que se obtiene en un proceso de verificación o fiscalización existe documentación que se puede adecuar a lo que establece el numeral I del art. 43 del CTB-2003; asimismo, podrá existir otra información o documentación, que también se obtendrá legalmente a través de los mecanismos que establece la Ley, pero que sin embargo, se encuentre dentro de los parámetros de lo establecido por el numeral II del artículo 43 del CTB-2003; a este efecto, se colige que la Administración Tributaria podrá utilizar ambos métodos de determinación, en un solo proceso de fiscalización dependiendo simplemente del tipo de no realiza ninguna restricción documentación de prueba de cargo que se obtenga; lo contrario, sería violentar el derecho a la defensa que tienen los contribuyentes.
Petitorio.
Solicitó, se declare infundado el recurso de casación en la forma y en el fondo, confirmando el Auto de Vista recurrido.
Admisión.
Mediante Auto de 8 de junio de 2021 de fs. 243, este Tribunal admitió el recurso de casación en la forma y fondo, que se pasa a resolver.
III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso:
Sobre el régimen de nulidades procesales.
En el tema de nulidades, la doctrina como las legislaciones han avanzado y superado aquella vieja concepción que vislumbraba a la nulidad procesal como el mero alejamiento del acto procesal de las formas previstas por Ley, no siendo suficiente que se produzca un mero acaecimiento de un vicio procesal para declarar la nulidad simplemente con el fin de proteger o resguardar las formas previstas por la Ley procesal; aspecto que, resulta totalmente insustancial para tomar una medida de esa naturaleza; puesto que, lo que interesa en definitiva es analizar si se transgredieron efectivamente las garantías del debido proceso con incidencia en la igualdad y el derecho a la defensa de las partes; solo en caso de ocurrir estas situaciones, se encuentra justificada la nulidad procesal a fin que, las partes en el marco del debido proceso, hagan valer sus derechos dentro de un plano de igualdad de condiciones para defender sus pretensiones; es precisamente el espíritu del art. 16 y 17 de la Ley Nº 025 Ley del Órgano Judicial (en adelante LOJ), que concibe al proceso no como un fin en sí mismo, sino como el medio través del cual se otorga la efectividad de los derechos reconocidos en la ley sustantiva.
Entendimiento que también se encuentra plasmado en los arts. 105 a 109 de la Ley Nº 439, Código Procesal Civil (en adelante CPC-2013), que contienen las reglas básicas del régimen de nulidades, donde además se reconocen los principios que rigen la nulidad procesal como ser: el principio de “especificidad” o “legalidad”, “trascendencia”, “convalidación”, “finalidad del acto” y “preclusión”; entendiendo que, de este modo se restringe a lo mínimo las nulidades procesales y se busca la materialización de los principios que hoy rigen la administración de justicia previstos en la Constitución Política del Estado (en adelante CPE) y replicados en las Leyes referidas, pretendiendo de esta manera revertir el antiguo sistema formalista, dejando de lado las viejas prácticas con la que se han estado tramitando los procesos judiciales, con predominio de nulidades y en el mayor de los casos innecesarias e intrascendentes, que solo ocasionaron retardación de justicia a lo largo del tiempo, en desmedro del mundo litigante y de la propia administración de justicia; aspecto que, se pretende revertir definitivamente.
En ese contexto, la jurisprudencia constitucional ha establecido a través de la SCP Nº 0140/2012 de 9 de mayo, que: “…Desde la concepción del Estado Constitucional de Derecho, la tramitación de los procesos judiciales o administrativos no debe constituirse en simples enunciados formales (justicia formal, como mera constatación de cumplimiento de las formas procesales), sino debe asegurar la plena eficacia material de los derechos fundamentales procesales y sustantivos (justicia material, debido proceso y sus derechos fundamentales constitutivos y sustantivos)…”.
El Auto Supremo Nº 1228/2018 de 11 de diciembre, emitido por la Sala Civil de este Supremo Tribunal, ha establecido que: “…Así también la jurisprudencia de este Supremo Tribunal ha orientado en el Auto Supremo Nº 484/2012 que “(…) En referencia a las nulidades específicas, si bien es cierto que por disposición de la norma están señaladas las nulidades que de oficio podrían declarar los Jueces, en sujeción a lo previsto en el art. 106 del Código Procesal Civil, no significa que por ello deban ingresar a anular de manera indefectible, sino habrá que considerar la trascendencia que reviste el acto considerado nulo, que tenga incidencia en el debido proceso y el derecho a la defensa, considerándose que no hay nulidades absolutas que indefectiblemente deban ser sancionados con nulidad (…)
Lo anterior conlleva a decir que en el tratamiento de las nulidades procesales, debe tenerse en cuenta como ha señalado este Supremo Tribunal en reiteradas resoluciones, siguiendo el criterio doctrinal así como jurisprudencial que no se trata de un tema de defensa de las meras formalidades, pues, las formas previstas por ley no deben ser entendidas como meros ritos, sino como verdaderas garantías que el proceso se desarrollará en orden y en resguardo de los derechos de las partes, siendo preciso distinguir las formas esenciales de las meras formalidades. Precisamente por ello es necesario verificar a tiempo de emitir un fallo, principios que rigen la materia y deben ser tomados en cuenta por el juzgador al momento de declarar la nulidad…”
Por lo expuesto, concluimos señalando que no corresponden los rigorismos que tiendan a producir nulidades por anomalías o vicios procesales que no tenga incidencia trascendental en el proceso.
Sobre la nulidad del procedimiento por notificación de la RD a una tercera persona y que el Auto de Vista, no se pronunció sobre el error de la Sentencia N° 07/2019, que fue emitida contra Janeth Torrez Boutique
Respecto a la notificación con la Resolución Determinativa (RD) N° 17-001628-15, que fue notificada a la persona de nombre Abraham Simeón, con C.I. N° 13269751 SC, quién recibió y firmó la RD N° 17-001628-15, sin ser tercero responsable ni representante o apoderado de su persona, corresponde precisar que, el art. 16 de la Ley del Órgano Judicial (LOJ) N° 025, prevé la imposibilidad de retrotraer a las etapas concluidas, excepto cuando existiere irregularidad procesal reclamada oportunamente y que viole su derecho a la defensa conforme a Ley.
En ese sentido, sólo el conocimiento real y efectivo de la comunicación asegura que no se provoque indefensión en el trámite y resolución en toda clase de procesos; es decir, los emplazamientos, citaciones y notificaciones, que son las modalidades más usuales que se utilizan para hacer conocer a las partes o terceros interesados las providencias y resoluciones de los órganos jurisdiccionales o administrativos, para tener efectiva validez, deben ser realizados de tal forma que se asegure su recepción y conocimiento por parte del destinatario; pues la notificación, no está dirigida a cumplir una formalidad procesal en sí misma; sino, asegurar que la determinación y que la misma sea conocida efectivamente por el destinatario y no se provoque indefensión en la tramitación y resolución en toda clase de procesos; pues la exigencia del debido proceso, es que no se provoque indefensión al interesado; en ese contexto, toda notificación por defectuosa que sea en su forma, que cumpla con su finalidad; es decir, hacer conocer la comunicación al interesado se tomará como es válida.
En el caso en análisis, se evidencia que el recurrente tomó pleno conocimiento de la RD N° 17-001628-15, aspecto que le permitió, impugnar dicho acto administrativo, evidenciándose consecuentemente, que no se vulneró el derecho a defensa del sujeto pasivo.
Respecto a que el Auto de Vista impugnado, no se pronunció sobre el error de la Sentencia N° 07/2019, que fue emitida contra Janeth Torrez Boutique, se debe precisar que, el art. 270-I del Código Procesal Civil expresa: “I. El recurso de casación procede para impugnar Autos de Vista dictados en procesos ordinarios y en los casos expresamente señalados por Ley.”; así también, el art 271-III del mismo compilado legal, dispone: “En cuanto a las normas procesales, solo constituirá causal la infracción o la errónea aplicación de aquellas que fueren esenciales para la garantía del debido proceso y reclamadas oportunamente ante juezas, jueces o tribunales inferiores.”; concordante con estas disposiciones, teniendo en cuenta, que los reclamos de forma, tienen por finalidad anular obrados, el art. 17-III de la LOJ, normativa que rige dicho instituto procesal, también dispone lo siguiente: “la nulidad sólo procede ante irregularidades procesales reclamadas oportunamente en la tramitación de los procesos”.
En ese contexto normativo, siempre y cuando se trate de subsanar cuestiones formales en las resoluciones judiciales, como los referidos a errores en la estructura de la resolución (Sentencia) u omisiones considerativas, que pudieran existir en la misma, conforme a las normas citadas, estas procederán sólo cuando sean reclamadas oportunamente; pues lo contrario conforme a los principios que rigen las nulidades procesales, implicará la convalidación de dicha irregularidad y por ende la preclusión del derecho a reclamar en etapas posteriores.
Consiguientemente, cuando se alegó que la Sentencia N° 07/2019, fue emitida erróneamente a nombre de Janeth Torrez Boutique, aspecto no dilucidado por el Auto de Vista, correspondía al recurrente con carácter previo a accionar la casación, hacer uso de la facultad establecida en el art. 226-III del Código Procesal Civil, precepto normativo procesal que de manera clara señala: “(…) las partes podrán solicitar la aclaración sobre algún concepto oscuro, corrección de cualquier error material o subsanación de omisión en que se habría incurrido en sentencia, Auto de Vista o Auto Supremo”, facultad que permite subsanar la falta de pronunciamiento por los Tribunales o jueces de instancia, caso contrario, como ya se señaló supra, en aplicación del principio de convalidación, al no utilizar el mecanismo para su corrección, implica una aceptación tácita de la omisión acusada, precluyendo por simple consecuencia su derecho de reclamar aspectos de nulidad no reclamados en su oportunidad, conforme determinan las normas citadas anteriormente, evidenciándose de revisión de actuados procesales que el recurrente no hizo uso de este su derecho y facultad, dejando precluir su acción, no evidenciándose consecuentemente las vulneraciones alegadas; más aún, que al advertirse, que se trata de un error material, este puede ser subsanado aún en ejecución de Sentencia, conforme prevé el art. 226-II del CPC-2013.
Casación en el fondo
Doctrina y normativa aplicable al caso
Al respecto, corresponde citar a Catalina García, para quien: "en la determinación sobre base cierta, la Administración dispone de los elementos necesarios para conocer, directamente, y con certeza, tanto la existencia de la obligación tributaria como su magnitud, no interesa de dónde provienen los elementos (responsables, terceros o investigación fiscal). En la determinación sobre base presunta, la Administración no cuenta con los elementos de certeza necesarios para conocer exactamente si la obligación tributaria existe y su dimensión, v.gr., por falta de presentación de la declaración jurada, o porque la presentada no merece fe en cuanto a tos datos consignados a causa de ciertas discordancias con la realizada (contabilidad deficiente, doble contabilidad, cifras contenidas en documentación reservada que no han sido volcadas en las declaraciones juradas, etc.". (García Vizcaíno Catalina. Derecho Tributario, Editorial Lexis Nexis, Tercera Edición Ampliada y Actualizada, 2006, Pag. 102).
Sobre los métodos de determinación, Giuliane Fonrouge, señala que "Hay determinación con base cierta cuando la administración fiscal dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, no sólo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económica de las circunstancias comprendidas en él: en una palabra, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles". Respecto a los elementos informativos indica que "pueden haberle llegado por conducto del propio deudor o del responsable (declaración jurada) o de terceros (declaración jurada o simple información), o bien por acción directa de la administración (investigación y fiscalización) y, por supuesto, deben permitir la apreciación directa y cierta de la materia imponible: de lo contrario, la determinación sería presuntiva".
El citado autor añade que: "Si la autoridad administrativa no ha podido obtener los antecedentes necesarios para la determinación cierta, entonces puede efectuarse por presunciones o indicios, es lo que se conoce como determinación con base presunta." Añade que en las suposiciones "(...) la autoridad debe recurrir al conjunto de hechos o circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con los (...) previstos legalmente como presupuesto material del tributo, permiten inducir en el caso particular la existencia y monto de la obligación."; asimismo, indica que "Los promedios y coeficientes generales que aplique no pueden ser fijados arbitrariamente o tomados al azar, sino que deben elaborarse sobre la base de la actividad del contribuyente o, por lo menos, adaptarse a las características y circunstancias de la explotación que se trate o según experiencia estadística recogida en actividades de la misma naturaleza" (Carlos M. Giuliani Fonrouge Derecho Financiero, 5® Edición, Volumen i, Buenos Aires: Ediciones "Depalma", 1993. Págs. 507-510).
En ese contexto, queda claro que la fuente de la información obtenida puede provenir del sujeto pasivo, de los archivos de la propia Administración Tributaria o de terceros, ya que no es ésta, la que establece el método de determinación empleado (base cierta o base presunta); en todo caso, se debe considerar si se cuenta con elementos que permiten conocer con certeza e indubitablemente la existencia y cuantía de la obligación, entonces la determinación es sobre Base Cierta. Al contrario, cuando la Administración no obtiene del sujeto pasivo o de otras fuentes los elementos certeros para efectuar la determinación y emplea hechos y sucesos que por su vinculación o conexión con las circunstancias tácticas que las Leyes Tributarias, prevén como hechos imponibles, permiten deducir la existencia y cuantía de la obligación, en ese caso, la determinación es sobre Base Presunta.
En cuanto al contenido de los actos administrativos y su fundamentación la doctrina señala que: "el acto debe estar razonablemente fundado, o sea, debe explicar en sus propios considerandos, los motivos y los razonamientos por los cuales arriba a la decisión que adopta. Esa explicación debe serlo tanto de los hechos y antecedentes del caso, como del derecho en virtud del cual se considera ajustada a derecho la decisión y no pueden desconocerse las pruebas existentes ni los hechos objetivamente ciertos" (Agustín Gordillo. Tratado de Derecho Administrativo-Tomo IV, Fundación de Derecho Administrativo, Octava edición, 2004, Págs. 11-36 y 37).
En cuanto a la fundamentación o motivación del acto, la doctrina señala que ésta es imprescindible "(...) para que el sujeto pasivo sepa cuáles son las razones de hecho y derecho que justifican la decisión y pueda hacer su defensa o, en su caso, deducir los recursos permitidos (...)" (Carlos M. Giuliani Fonrouge Derecho Financiero. Volumen I. Ed. De Palma. 1987 Pág. 557).
Resolución del caso concreto
Con relación al contenido de la Vista de Cargo, los artículos 96 de la Ley N° 2492 (CTB-2003) y 18 del Decreto Supremo (DS) N° 27310; establecen, que la Vista de Cargo debe contener entre otros: los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, procedentes de la declaración del sujeto pasivo o tercero responsable, de los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación; liquidación previa de la deuda tributaria; acto u omisión que se le atribuye al presunto autor, así como la calificación de la sanción en el caso de las contravenciones y requerimiento a la presentación de descargos, en el marco de lo dispuesto en el art. 98-I del CTB-2003; asimismo, fijará la base imponible sobre Base Cierta o sobre Base Presunta, y contendrá la liquidación previa del tributo adeudado; finalmente, señalan que la ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales establecidos en el reglamento viciará de nulidad de Vista de Cargo.
En cuanto a la determinación de la base imponible, el art. 42 del CTB-2003, establece que la base imponible o gravable es la unidad de medida, valor o magnitud, obtenidos de acuerdo a las normas legales respectivas, sobre la cual se aplica la alícuota para determinar el tributo a pagar; en este sentido, el art. 43 de la citada Ley, establece cuáles son los métodos que se deben aplicar para efectuar la determinación de la base imponible, siendo éstos: determinación sobre Base Cierta, la cual se efectúa tomando en cuenta los documentos e informaciones que permiten conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo; y sobre Base Presunta que se efectúa en mérito a los hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permiten deducir la existencia y cuantía de la obligación, cuando concurra alguna de las circunstancias reguladas en el art. 44 de la Ley N° 2492 (CTB-2003).
También, se entiende que la Administración Tributaria se encuentra investida de amplias facultades para verificar, controlar, fiscalizar e investigar; no otra cosa se desprende de la lectura de los arts. 66, Numeral 1; 100 y 104 del CT.
Cada una de las funciones citadas (verificar, controlar, fiscalizar e investigar), implica diferentes actividades que la Administración Tributaria debe cumplir para lograr el cumplimiento de sus metas y objetivos, para lo cual está en libertad de diseñar y ejecutar los planes y estrategias que vea por conveniente a sus fines.
En el contexto doctrinal y normativo descrito, de la revisión del Auto de Vista impugnado; se establece, con relación a la deuda tributaria sobre Base Cierta, esta fue de conocimiento del sujeto activo, porque la información que se cuenta en el SIRAT, contaba con los requisitos señalados por el art. 4 de la RND N° 10-017-13 y la Administración de Impuestos contaba con toda la información suficiente, para poder determinar la obligación mediante el método de Base Cierta, utilizando el método determinativo sobre Base Presunta, cuando no pudo obtener la información ni los elementos necesarios para establecer la acción u omisión del deudor, acaecimiento que autoriza a la Administración de Impuestos para recurrir a los hechos y circunstancias, que por su vinculación con el hecho que genera la obligación tributaria, permiten finalmente determinar la existencia y cuantía de la obligación.
Es en ese sentido, se evidencia que la determinación sobre Base Cierta, IVA (F-200), las compras observadas por depuración de crédito fiscal, mereció una verificación de las facturas que respaldan el crédito fiscal, estableciéndose la existencia de facturas no vinculadas a la actividad de la empresa, como ser; consumo en karaoke discoteca, consumos particulares en confiterías, compra de licores, consumo en churrasquerías, gastos veterinarios; es decir, compras no vinculadas con la actividad gravada.
Asimismo, se estableció crédito fiscal apropiado en diferente periodo, registros en libro de compras IVA físico. del periodo septiembre/2011, por ejemplo, la factura N° 282897 de Heladería Cabrera emitida el 6 de octubre de 2011, declarado en formulario 200, de forma errada por lo que el crédito fiscal no fue validado para el período mensual verificado.
También, la verificación evidenció notas fiscales que no cumplen requisitos formales, al estar sin nombre ni NIT, o con un NIT que no corresponde, inhabilitando el crédito fiscal, de los conceptos expuestos, el importe determinado por compras observadas - Depuración de Crédito Fiscal fue de Bs27.259.- (Veintisiete mil doscientos cincuenta y nueve 00/100 Bolivianos), al incumplir el inc. a) del art. 8 de la Ley N° 843, art. 8 del DS N° 21530, art. 41 de la Resolución Normativa de Directorio RND N° 10.0016.07, art. 43-I del CTB-2003.
Respecto al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), (F-500), se observó los gastos no deducibles por facturas observadas, en relación al importe neto de compras de bienes y/o servicios, cuyas facturas fueron observados en punto anterior, observaciones que tuvieron su incidencia en la determinación del IUE, en el concepto de gastos no deducibles, cuya base imponible ascendió a Bs23.716.-, monto al que se aplicó la alícuota del IUE, que arrojó el monto de Bs5.929.- (Cinco mil novecientos veintinueve 00/100 Bolivianos), determinación efectuada sobre Base Cierta, determinación establecida conforme al numeral 1 del art. 70 del CTB-2003, arts. 36, 37 y 46 de la Ley N° 843; art. 2 inc. a) y art. 8 del DS N° 24051.
En relación a la determinación sobre Base Presunta, se debe observar la utilización de la “Técnica por existencia de copias de facturas en blanco o no presentadas o presentadas parcialmente”, observada en la Vista de Cargo N° 29-000609-15, que estableció un importe estimado de Bs.3171, observando que la misma señala, que se evidenció la existencia de copias de las notas fiscales de ventas Nos. 101, 115 a 150, 162, 166 y 200 registradas con importe cero (0), sin respaldo de los originales y copias de las facturas; 231 y 232 en blanco, sin respaldo del original; 246 y 247 registrados con importe 1; y la 243 no registrada en el libro de ventas IVA, indicando haber aplicado el medio por estimación previsto en el inc. a) del art. 9 de la RND N° 10-0017-13, sin tomar en cuenta que la citada técnica de aplicación, exige que se proceda a determinar el monto estimado para cada factura, tomando en cuenta la actividad del contribuyente y la información mínimamente de los últimos 3 meses anteriores, donde se verifique la emisión de notas fiscales o se tenga información de terceros, para obtener el promedio simple que constituye el primer parámetro de comparación; asimismo, también la técnica exige, que se determine el valor modal, utilizando la información de los últimos 3 meses, para obtener el segundo parámetro de comparación, para elegir el mayor valor entre el promedio simple y el valor modal.
Con relación a la aplicación de esta técnica, se advierte que en el cuadro expuesto en la página 8 la Vista de Cargo N° 29-000609-15, se expone los valores comparados (promedio simple y valor modal); sin embargo, no se expone la metodología aplicada para la obtención de dichos valores; es decir, no se especifica si se consideró la información del sujeto pasivo de los últimos 3 meses, o si se consideró la información de terceros, aspectos que deben formar parte de los hechos, datos, elementos y valoraciones que debería exponer la Vista de Cargo como parte de los fundamentos de la determinación de la deuda tributaria.
Si bien es cierto que la fuente de información puede provenir del propio sujeto pasivo, considerando la facturación de los tres meses anteriores, o puede provenir de terceros (clientes), no es menos cierto, que la Administración Tributaria debe especificar cuál de las fuentes utilizó, como parte de la fundamentación de la determinación efectuada, dicha omisión impide a este Tribunal establecer, si se cumplieron las premisas para la determinación de la deuda tributaria, aplicando esta técnica, sea que haya considerado la información histórica del mismo contribuyente o se haya recurrido a la información que se hubiera obtenido de los clientes del sujeto pasivo.
Por lo expuesto, resulta evidente que la Vista de Cargo y menos, la Resolución Determinativa, expusieron·los fundamentos de la determinación de la deuda tributaria sobre Base Presunta, por concepto de: "Ingresos no declarados por copias de facturas de venta en blanco o no presentadas", aspecto que incide en el debido proceso en su vertiente derecho a defensa del sujeto pasivo; toda vez que esta indeterminación traducida en falta de fundamentación de la Vista de Cargo y Resolución Determinativa, insidió en la imposibilidad, que el sujeto pasivo pueda accionar su defensa.
Consecuentemente se evidencia que la Vista de Cargo 29-000609-15, de 29 de octubre de 2015, no fundamentó ni expuso de forma clara y precisa los medios y/o técnicas utilizados en la determinación sobre Base Presunta, insuficiencia que no permitió fundamentar adecuadamente las especificaciones de la deuda tributaria sobre Base presunta respecto a la utilización de la “Técnica por existencia de copias de facturas en blanco o no presentadas o presentadas parcialmente”, en la Resolución Determinativa, conforme lo exige los arts. 45-I, 95, 96-I; 99-II del CT; 18 y 19 del DS N° 27310, aspecto que no fue observado por el Auto de Vista N° 02 de 17 de marzo de 2021.
Respecto de la prescripción de la multa el Auto de Vista impugnado estableció, que el computo de la prescripción en el caso de autos, comenzó el 1 de enero de 2013, pero el 28 de julio de 2015, la Administración Tributaria, notificó por cedula al contribuyente con la Resolución Determinativa, que fue notificada el 30 de diciembre de 2015, diligencia practicada en la persona de Abraham Simeón, momento en que la Administración Tributaria todavía tenía la atribución de imponer sanciones administrativas, y no se había cumplido el plazo de los cuatro (4) años previsto por el art. 60 del CT.
En ese entendido, corresponde dejar sin efecto, una parte de la determinación de tributos sobre Base Presunta; únicamente, respecto de la utilización, de la “Técnica por existencia de copias de facturas en blanco o no presentadas o presentadas parcialmente”, reflejada en la Resolución Determinativa N° 17-001628-15 CITE SIN/GDSCZ-II-DJCC/UTJ/RD/00154/2015 de 28 de diciembre de 2015, que estableció un importe estimado de Bs.3171.-; y la actualización y otros accesorios de Ley, que deberán ser restados por el sujeto activo, del Tributo Omitido sobre Base Presunta, que se determinó en la RD N° 17-001628-15, manteniendo firme y subsistente la determinación de la totalidad sobre Base Cierta y el saldo emergente determinado sobre Base Presunta.
Evidenciándose el error del sujeto pasivo, quién pretende la aplicación del art. 59-III del CT, confundiendo la imposición de la sanción con la ejecución de ésta, la que corresponde a otra fase.
Consiguientemente, encontrándose fundado en parte, los argumentos traídos por el sujeto pasivo en el recurso de casación de fs. 212 a 219; toda vez que, se acreditó que la determinación del Auto de Vista, causó perjuicio al contribuyente; correspondiendo en consecuencia, aplicar las previsiones del art. 220-IV del CPC-2013.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida por los arts. 184-1 de la CPE y 42-I-1 de la Ley del Órgano Judicial, conforme los argumentos y fundamentos expuestos en la presente resolución, CASA el Auto de Vista N° 02 de 17 de marzo de 2021 de fs. 200 a 202, emitido por la Sala Social, Administrativa, Contenciosa Administrativa y Tributaria Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz y deliberando en el fondo declara:
1.- PROBADA EN PARTE la demanda contencioso tributaria interpuesta por Jesús Juvenal Cahuana Marín, de fs. 35 a 42, DEJANDO SIN EFECTO EN PARTE; la determinación de tributos sobre Base Presunta, establecida en la Resolución Determinativa N° 17-001628-15 CITE SIN/GDSCZ-II-DJCC/UTJ/RD/00154/2015 de 28 de diciembre de 2015, emergente de la utilización de la “Técnica por existencia de copias de facturas en blanco o no presentadas o presentadas parcialmente”, que estableció un importe estimado de Bs.3171.- de Tributo Omitido.
2.- Mantiene, firme y subsistente la determinación sobre Base Cierta y el saldo restante sobre Base Presunta, determinados en la RD N° 17-001628-15, conforme el entendimiento establecido en la parte considerativa de la presente decisión, importe que debe ser liquidado en ejecución de fallos.
Sin costas en aplicación de los arts. 39 de la Ley Nº 1178 de 20 de julio de 1990 y 52 del DS Nº 23215 de 22 de julio de 1992.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.