TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA
AUTO SUPREMO Nº 634
Sucre, 8 de noviembre de 2021
Expediente : 417/2021 - CT
Demandante : Ramón Antonio Flores Pérez
Demandado : Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos
Nacionales
Proceso : Contencioso Tributario
Departamento : Oruro
Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez
VISTOS: El recurso de casación de fs. 161 a 163 vta., interpuesto por Javier Flores Agreda, hijo del difunto demandante Ramón Antonio Flores Pérez, contra el Auto de Vista N° 291/2021 de 11 de mayo, emitido por la Sala Especializada Contenciosa, Contenciosa Administrativa y Social Administrativa del Tribunal Departamental de Oruro, de fs. 156 a 159 vta; dentro del proceso contencioso tributario, seguido por el padre del recurrente, contra la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales; la contestación al recurso de fs. 168 a 170 vta., el Auto N° 398/2021 de 19 de julio de 2021 de fs.171 que concedió el recurso; el Auto de 2 de agosto de 2021 que admitió el recurso y todo cuanto fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES DEL PROCESO.
Sentencia.
Tramitado el proceso contencioso tributario seguido por Ramón Antonio Flores Pérez, el Juez Tercero del Trabajo y Seguridad Social, Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de la ciudad de Oruro, emitió la Sentencia N° 001/2021 de 4 de enero, de fs. 118 a 122 vta., declarando PROBADA la demanda de fs. 6 a 8 sin costas, disponiéndose sin lugar y valor legal alguno y revocando el Acta de Infracción 00020618 de 16 de abril de 2014 y la Resolución Sancionatoria N° 18-01449-14 de 30 de junio de 2014, emitida por el Servicio de Impuestos Nacionales Regional Oruro en contra del contribuyente Ramón Antonio Pérez con NIT N° 2737605010.
Auto de Vista.
Interpuesto el recurso de apelación por la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales de fs. 126 a 130 vta., la Sala Especializada Contenciosa, Contenciosa Administrativa y Social Administrativa del Tribunal Departamental de Oruro, mediante Auto de Vista N° 291/2021 de 11 de mayo de 2021, REVOCÓ totalmente, la Sentencia N ° 001/2021 de 4 de enero; en consecuencia, declaró IMPROBADA la pretensión contenida en la demanda principal de fs. 6 a 8 de obrados.
II. RECURSO DE CASACIÓN, CONTESTACION Y ADMISIÓN.
Contra el indicado Auto de Vista, el demandante formuló recurso de casación, conforme al siguiente detalle:
a).- Violación o mala aplicación de los arts. 5 y 6 de la Ley N° 2492 y del art. 247 parágrafo I de la Ley N° 439.
Señaló que, el Auto de Vista recurrido en sus incisos b.3), b.4) y b.5) del punto II, revocó la Sentencia, porque ésta no se habría circunscrito a todos los puntos demandados, sino sobre otros ajenos a ello, pero sin darse cuenta el Tribunal de Alzada, que el Fisco jamás acusó en su apelación de éstas supuestas irregularidades ahora detectadas por el Tribunal Ad quem, generando un fallo ultra petita en el referido Auto de Vista, cuando lo correcto debiera ser que dicho Tribunal, anule obrados para que el inferior en grado, genere una nueva Sentencia acorde a los puntos demandados, mas no fallar en el fondo, saltando estas supuestas irregularidades en franca violación al art. 265 parágrafos I y III de la Ley N° 439.
b).- Violación o mala aplicación del art. 3 y 4 de la RND 10-0002-15 de 30 de enero de 2015, en relación al art. 323 de la Constitución Política del Estado y el art. 4-I de la Ley N° 2341.
Manifiesta que el Auto de Vista recurrido en los incisos b.3), b.4) y b.5) del punto II, se equivocó al afirmar que, jamás habría acusado de irregularidades en el procedimiento de sanción tributaria, puesto que como primer punto demandaron y dijeron que la hora del operativo sería en horas inhábiles (del cual los funcionarios no poseían documentos que habiliten horas extraordinarias, anunciando ya la violación de la RND 10-0002-15), y por otro lado, expresaron, que la funcionaria actuante como testigo sería parte del fisco y no poseía facultades para actuar en el caso, acusando de su parte la violación de la RND 10-0002-15 de 30 de enero de 2015; es decir no tenía orden o memorando de participación y demás irregularidades y argumentos expuestos; por lo que el Juez A quo, verificando estas acusaciones o puntos demandados, falló de forma proba y correcta, declarando probada la misma y que se base en los art. 323 de la CPE., el art. 4 inc. l) de la Ley N° 2341 y 5, 6 y 149 de la Ley N° 2492.
Por lo que por mandato del art. 5 parág. I, puntos 3 y 4, en relación al art. 6 parág. I, punto 5 y el art. 149 parág. I todos de la Ley N° 2492, se establece que todo trámite sancionador debe ser tramitado por la Ley N° 2492 y la Ley N° 2341, normas en las que, en materia tributaria, debe velarse por la verdad material, el principio de informalismo que va relacionado al de favorabilidad y el principio pro actione; es decir, aplicar la verdad material, análisis de normas y fundamentos más favorables para los contribuyentes, porque el trámite contencioso tributario deviene del ámbito administrativo público, a diferencia del civil que corresponde al ámbito privado, lo que va en contra del art. 6 parág. I punto 5 de la Ley N° 2492, que expresa, que sólo la Ley tributaria establece y regula los procedimientos jurisdiccionales tributarios, mas no así una circular del Tribunal Supremo de Justicia o autoridad judicial o administrativa, menos la Ley N° 439 u otra análoga, cuando desfavorezca al contribuyente.
Entonces afirmó que, el Juez aquo, obró con justicia y probidad al señalar que los arts. 3 y 4 de la RND 10-0002-15 de 30 de enero de 2015, expresan, que el momento del operativo, los funcionarios intervinientes del Fisco, deben mostrar al dependiente o dueño del local que se encuentre a cargo 3 documentos importantes y los cuales deben registrarse en el acta, siendo éstos, el memorando de asignación, la cedula de identidad y la credencial emitida por la o el Gerente del SIN, mismos que jamás se presentaron el día y hora del operativo señalados en el Acta generada en su contra, habiendo, ingresado tan sólo personas a nombre del Fisco a alta horas de la noche (horario inhábil), sin describir además el producto vendido de forma precisa, para luego, llenar el acta y sin que exista comprador alguno en su tienda.
Petitorio.
En ese sentido, pidió se case el Auto de Vista recurrido.
Contestación al recurso y concesión.
Mediante memorial de fs. 168 a 170 vta., Ivanna Carmiña Beltrán, en representación de la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, contestó al recurso de casación, en los siguientes términos:
Resaltó el hecho de que, el demandante pidió la revocatoria del acto impugnado (Resolución Sancionatoria), la misma no podría otorgarse, porque la contravención existió y si bien el demandante aceptó tácitamente que cometió la contravención, en su demanda y apelación cuestiona aspectos formales del acta de infracción o del acto impugnado. Su demanda y recurso de apelación debiera versar en la nulidad de los actos administrativos, razón por la que el propio recurrente no es congruente entre lo argüido y lo peticionado, dejando al juzgador la potestad de tener que adecuar sus pretensiones a lo que habría querido decir el demandante, aspecto que no puede ser asumido en justicia.
En lo que se refiere a la incorrecta aplicación de los arts. 3 y 4 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0002-15, hace notar, que el recurrente no mencionó o detalló, cómo es que en los hechos se habría incumplido con el mismo, toda vez que, el documento que dio origen al proceso sancionador que culminó con el acto impugnado, “Acta de Infracción N° 20618” se citó expresamente el número del memorándum (218/2014) a través del cual la funcionaria actuante fue designada para realizar el operativo de control, no siendo indispensable hacer cita de este extremo, puesto que al realizar los operativos todos los funcionarios exhiben estos documentos al contribuyente al momento de su intervención, lo mismo ocurre con la Cédula de Identidad o la credencial de la AT, ya que en caso de no hacerlo, el sujeto pasivo no tendría la obligación de prestar toda la documentación o información que requieran estos funcionarios. Prosigue indicando que, la Juez aquo no observó bajo el principio de igualdad de partes que, el demandante solo acusó que la funcionaria no exhibió esos documentos, pero no demostró su observación o presentó prueba contundente que sustente su afirmación, bajo el aforismo jurídico de affirmanti incumbit probatio, vale decir que quien pretende o sustenta algo tiene la obligación de demostrarlo, lo que no ocurrió en el caso.
Sobre que no se habría detallado el producto vendido, de la lectura del acta de infracción se evidencia que se detalló como producto FAST MIX por el importe de Bs.35 y al tratarse de actividad de licorería, estaría por demás demostrar que se trata de una bebida alcohólica, siendo irracional pretender más detalle de ello.
Respecto a que un funcionario de la Administración Tributaria, no puede ser testigo de actuación o que tenga asignada esa función con memorándum. Resulta ilógico tal aseveración, porque la norma no prohíbe este aspecto, más aún, si son testigos los propios funcionarios; puesto que en la mayor parte de los casos no existen otras personas presentes que actúen como testigos.
Finalmente indicó que, a tiempo de resolver la causa, deberá tomarse en cuenta lo dispuesto en el art. 65 del Código Tributario Boliviano (CTB-2003), concordante con el inciso g) de la Ley N° 2341, por la que se entiende que los actos de la administración pública se presumen legítimos y son ejecutivos por estar sometidos a la Ley; asimismo, el art. 76 de la Ley N° 2492 CTB-2003, refiere que : “En los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos”. Lo que en el caso no cumplió el sujeto pasivo.
Petitorio.
En tal contexto pide se confirme el Auto de Vista recurrida, consecuentemente declare Infundado el recurso de casación en el fondo planteado.
Mediante Auto N° 398/201 de 19 de julio de 2021 de fs. 171, se concedió el recurso ante este Tribunal.
Admisión
Por Auto de 2 de agosto de 2021, la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, admitió el recurso de casación, el que se pasa a resolver, de la siguiente manera:
III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS LEGALES Y DOCTRINALES APLICABLES AL CASO CONCRETO.
En consideración de los argumentos expuestos por el recurrente, de acuerdo a la problemática planteada, se realizará una interpretación desde y conforme la Constitución Política del Estado, el bloque de constitucionalidad y las normas ordinarias aplicables al caso concreto.
El art. 74 de la Ley N° 2492 establece: “Los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del Derecho Administrativo y se sustanciaran y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código…”, de tal forma que a los procedimientos tributarios administrativos (conjunto de formalidades de orden jurídico que se establecen para poder emitir una resolución o acto administrativo tributario por parte de la autoridad administrativa tributaria), son aplicables los principios que se encuentran en la Ley del Procedimiento Administrativo, entre otros el contenido en el 4 inc. d), de “verdad material”, entendido como la obligación de la administración de investigar la verdad material en oposición a la verdad formal, en virtud del cual la decisión de la administración debe ceñirse a los hechos y no limitarse únicamente al contenido literal del expediente, incluso más allá de lo estrictamente aportado por las partes, siendo obligación de la administración la averiguación total de los hechos, no restringiendo su actuar a simplemente algunas actuaciones de carácter administrativo formal que no son suficientes para asumir decisiones.
El tratadista Juan Carlos Cassagne (Derecho Administrativo II Abeledo-Perrot- Buenos Aires Argentina, pág. 321), manifiesta: “…En el procedimiento administrativo, el órgano que lo dirige e impulsa ha de ajustar su actuación a la verdad objetiva o material, con prescindencia o no de lo alegado y probado por el administrado. De esta manera, el acto administrativo resulta independiente de la voluntad de las partes”.
En cuanto al debido proceso, consagrado por el art. 115-II de la CPE, constituye una garantía constitucional que abarca los presupuestos procesales mínimos que rigen un proceso judicial, administrativo o corporativo, vinculados a todas las formas propias del mismo y a las leyes preexistentes, para materializar la justicia con base en la igualdad de condiciones de los sujetos intervinientes, de conformidad con el art. 119-I de la Ley Fundamental; el debido proceso tiene tres perspectivas; de un lado, se trata de un derecho en sí reconocido a todo ser humano; de otro, es una garantía jurisdiccional a favor de toda persona para asegurar el ejercicio de sus derechos en las instancias administrativas, jurisdiccionales o jurisdicciones especiales; con sus elementos configurativos defensa, y motivación y fundamentación de las decisiones judiciales o administrativas; y por último es un principio procesal que regula el trámite del proceso, por su parte el art. 211-I de Título V de la Ley Nº 2492, expresa que las resoluciones se dictarán en forma escrita y contendrán su fundamentación, lugar y fecha de su emisión, firma de la autoridad que la pronuncia y la decisión expresa, positiva y precisa de las cuestiones planteadas.
IV. ANÁLISIS DEL CASO CONCRETO
De la lectura de los argumentos del recurso de casación se constata la falta de argumentación recursiva del recurrente, sin embargo; por un principio de acceso a la justicia y en procura de resolver los argumentos del recurrente se pasa resolver.
En tal sentido del examen del recurso de casación, el Auto de Vista recurrido y de los antecedentes del proceso, en relación a los puntos identificados por el recurrente, se tiene:
El recurrente se limitó a señalar que existirían causales de nulidad en los actos administrativos que no fueron valorados en el Auto de Vista recurrido, expresando que la funcionaria actuante no tendría memorándum de designación; la testigo de actuación no tendría memorándum de asignación para que actúe como tal; no existiría una resolución que habilite horas extraordinarias para la realización del operativo.
Sobre los puntos del recurso que reclama, que se tendría que haber anulado obrados para que el inferior en grado, genere una nueva Sentencia acorde a los puntos demandados, mas no fallar en el fondo, saltando estas supuestas irregularidades y violación o mala aplicación del art. 3 y 4 de la RND 10-0002-15 de 30 de enero de 2015, en relación al art. 323 de la Constitución Política del Estado y el art. 4-I de la Ley N° 2341, siendo conducente el uno con el otro, se sintetiza la resolución del caso de la siguiente :
Es indudable que el demandante, ahora recurrente, se limitó a realizar un reclamo en lo formal al trabajo realizado por parte de la Administración Tributaria (AT), más nunca a sustentar o fundamentar sus pretensiones basándose en normativa, en actos, o en incorrectas aplicaciones de la Ley.
No negó haber cometido la contravención de no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente; sino, sí la funcionaria estuvo acreditada o no, o la descripción del producto o la hora en que se hizo el operativo, aspectos que alegó, lesionaron su derecho a su defensa.
La Resolución Normativa de Directorio N° 10-0002-15, dispone los siguiente:
Art. 3. (Operativos de control tributario).- Es el despliegue que lleva a cabo la Administración Tributaria para desarrollar tareas de verificación y control en el domicilio tributario del sujeto pasivo, en las que participan servidores públicos y/o personas contratadas para el efecto por el SIN.
Los operativos de control tributario serán los siguientes:
a).- Operativos de control coercitivo. Tareas de verificación y control de cumplimiento de deberes formales con la aplicación de sanciones cuando corresponda.
b).- Operativos de control formativo. Tareas de verificación y control que tienen por objeto brindar información sobre deberes formales, obligaciones tributarias y la persuasión para su cumplimiento.
c).- Operativos de control móvil. Tareas de verificación y control basadas en la observación directa del desarrollo de la actividad económica del sujeto pasivo por un tiempo determinado, que tiene por objeto establecer presencia fiscal según estrategia y planificación efectuada para el efecto.
Articulo 4.- (Documentos de acreditación). Los documentos que acreditan la autorización a servicios públicos y personas contratadas para el efecto por el SIN, para ejecutar operativos de control tributario son:
a). Memorándum de asignación emitido por el SIN;
b). Cédula de Identidad;
c). Credencial emitida por el SIN.
Ahora bien, sobre las formalidades extrañadas por el recurrente y en base a la normativa señalada, se tiene que, la participación de la funcionaria Grace Mariela Salinas Zeballos, estuvo debidamente señalada, toda vez que de la revisión del acta de infracción de fs. 11 se constató que se encuentra inserto en la referida acta su número de cédula de identidad 7280591 Or. Así como el Memorando N° 218/2014, también se consignó la hora de operativo 3:52, si bien corresponde a la madrugada, pero por el tipo de actividad realizada por el infractor, es coherente realizar operativos en horas donde existe la venta de estos productos y se encuentran en funcionamiento este tipo negocios, sin que sea necesario u óbice para este tipo de operativos, la habilitación de horas extraordinarias, al desnaturalizarse la naturaleza de éstos controles que requieren ser agiles en resguardo del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En tal contexto, el hecho imponible se perfeccionará: a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente; es decir, que, realizada la venta, perfeccionado el hecho generador, a tiempo de la entrega del producto, correspondía la emisión de la factura correspondiente lo cual no ocurrió
En tal contexto el art. 103 de la Ley Nº 2492 , sobre la Verificación del Cumplimiento de Deberes Formales y de la Obligación de Emitir Factura, expresa que la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales de los sujetos pasivos y de su obligación de emitir factura, sin que se requiera para ello otro trámite que el de la identificación de los funcionarios actuantes y en caso de verificarse cualquier tipo de incumplimiento se levantará un acta que será firmada por los funcionarios y por el titular del establecimiento o quien en ese momento se hallara a cargo del mismo.
A su vez el art. 164 del mismo cuerpo legal ante la no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, norma que, quien, en virtud de lo establecido en disposiciones normativas, esté obligado a la emisión de facturas, notas fiscales o documentos equivalentes y omita hacerlo, será sancionado con la clausura del establecimiento donde desarrolla la actividad gravada, sin perjuicio de la fiscalización y determinación de la deuda tributaria.
El parágrafo II refiere a que sanción será de seis (6) días continuos hasta un máximo de cuarenta y ocho (48) días atendiendo el grado de reincidencia del contraventor. La primera contravención será penada con el mínimo de la sanción y por cada reincidencia será agravada en el doble de la anterior hasta la sanción mayor, con este máximo se sancionará cualquier reincidencia posterior, por lo que la aplicación de sanción de 12 días fue correcta, al estar demostrado por la revisión efectuada del historial de clausuras del contribuyente, que fue la segunda infracción, aspecto que tampoco fue desvirtuado por el recurrente.
Sobre lo acusado, de que un funcionario de la Administración Tributaria, no puede ser testigo de actuación o que tenga asignada esa función con memorándum. No es cierta tal aseveración, debido a que la norma no prohíbe o condiciona a un Memorando este aspecto, más aún, si en el caso además del testigo de actuación, fue la propia persona que se encontraba en el negocio objeto de verificación, Alvaro Aguilar con C.I. N° 5768994 Or., que suscribió el Acta de Infracción, dando constancia a los hechos reflejados en ésta.
No evidenciándose por todos los argumentos anteriormente señalados, la mala aplicación del art. 3 y 4 de la RND 10-0002-15 de 30 de enero de 2015, en relación al art. 323 de la Constitución Política del Estado y el art. 4-I de la Ley N° 2341 o alguna causal de nulidad, toda vez que el Auto de Vista no actuó de forma ultra petita, siendo lo resuelto sólo la consecuencia del análisis efectuado en el referido fallo de segunda instancia y bajo los principios de pertinencia, exhaustividad y congruencia.
En ese orden de la lectura del Auto de vista recurrido, responde de forma puntual a la pretensión demandada y consecuentemente apelada con la expresión de agravios realizada al efecto, si bien es innegable que la motivación de las resoluciones judiciales constituye un deber jurídico, consagrado constitucionalmente como uno de los elementos del debido proceso, que se convierte en una garantía de legalidad procesal para proteger la seguridad jurídica, la racionalidad y fundamentación de las resoluciones judiciales o administrativas, y la motivación debe permitir vislumbrar con claridad las razones de decisión por las que se confirmó o se modificó un fallo de instancia, en base a los principios de congruencia, pertinencia y exhaustividad. Haciendo énfasis, que la fundamentación no implica la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales, sino que exige una estructura de forma y fondo, que satisfaga todos los puntos demandados, debiendo expresarse sus convicciones determinativas que justifiquen razonablemente su decisión en cuyo caso las normas del debido proceso se tendrán por fielmente cumplidas. En otras palabras, debe estar razonablemente fundado, es decir explicar los motivos y razonamientos por las cuales llega a esa conclusión, lo cual está demostrado en el Auto de Vista recurrido que justifica fáctica y legalmente su fallo.
A mayor entendimiento sobre la transgresión a la verdad material, pese a ser un planteamiento de fondo, la resolución recurrida, fundamenta su aplicación cuando, afirma que, hecha la consulta al cliente a su salida del local a unos metros de ésta, sobre si le emitieron factura, su respuesta fue categórica en el sentido de que no y ni siquiera le ofrecieron, aspecto que denota no sólo se constató físicamente la existencia de tal factura sino, si la misma fue entregada o si hubo el ánimo de hacerlo, lo que involucra la búsqueda de ésta verdad material.
Por lo expuesto, se concluye que el Tribunal ad quem no incurrió en la vulneración e infracción acusada en el recurso de casación; en consecuencia, corresponde aplicar el art. 220-II del Código de Procesal Civil, aplicable al caso por mandato de los artículos 74-2) de la Ley N° 2492, arts. 214 y 217 de la Ley N° 1340.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida por los arts. 184.1 de la Constitución Política del Estado y 42.I.1 de la Ley del Órgano Judicial y en aplicación de la Disposición Transitoria Sexta del Código Procesal Civil, declara INFUNDADO el recurso de casación de fs. 161 a 163 vta., interpuesto por Javier Flores Agreda, hijo del difunto demandante Ramón Antonio Flores Pérez; en consecuencia mantiene firme y subsistente el Auto de Vista N° 291/2021 de 11 de mayo, emitido por la Sala Especializada Contenciosa, Contenciosa Administrativa y Social Administrativa del Tribunal Departamental de Oruro.
Sin costas en aplicación de los arts. 39 de la Ley N° 1178 y 52 del DS N° 23215.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.