SALA PLENA
SENTENCIA: 68/2015.
FECHA:Sucre, 10 de marzo de 2015.
EXPEDIENTE Nº:451/2008.
PROCESO:Contencioso Administrativo.
PARTES:Dirección de Recaudaciones del Gobierno Municipal Autónomo de Santa Cruz contra la Superintendencia Tributaria General.
MAGISTRADA RELATORA: Rita Susana Nava Durán.
Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por el Gobierno Municipal Autónomo de Santa Cruz contra la Superintendencia Tributaria General.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 30 a 35; subsanación de demanda de fs. 82 a 87 impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0255/2008 de 18 de abril del 2008, emitida por la Superintendencia Tributaria General; contestación de demanda de fs. 94 a 97; replica de 140 a 142; renuncia a dúplica al no haberse hecho uso de este derecho, y los antecedentes procesales y de la resolución impugnada.
CONSIDERANDO I: Que el Gobierno Municipal de Santa Cruz representado por Percy Fernández Añez y Jesús Saúl Mendrano Viruez, en el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interponen demanda contencioso administrativa (fs. 16 a 19), pidiendo dejar sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0255/2008 de 18 de abril del 2008, con los siguientes fundamentos:
1.De acuerdo al memorial de presentación del Recurso Jerárquico planteado por el Centro Escolar Alemán, al igual que en el Recurso de Alzada, esta institución argumenta que se encuentra exenta del pago del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles por ser una misión diplomática en Bolivia, situación que ha sido desvirtuada categóricamente tanto por la Administración Tributaria Municipal como por la Superintendencia Tributaria Regional Santa Cruz, y paradójicamente también ha sido desvirtuada por la propia Superintendencia Tributaria General que señala: “IV.3.2 ii En este sentido, de la revisión del convenio cultural suscrito entre las Repúblicas de Bolivia y Federal de Alemania, el 14 de agosto de 1966 (fs. 49-52 del expediente), acuerdan que las partes contratantes fomentaran el intercambio cultural, la fundación de instituciones culturales, especialmente escuelas y demás centro educativos, científicos y culturales. Este instrumento bilateral no contempla en ninguno de sus artículos la concesión de exenciones, con lo que queda claro que al amparo de este Convenio no es posible invocar la exención de actividad o institución especifica alguna…”.
2.Siguiendo con la fundamentación técnico jurídica de la Superintendencia Tributaria General dentro de la resolución impugnada, en parágrafo v del punto IV.3.1 indica lo siguiente: “… Del análisis de los estatutos del Centro Escolar Alemán (fs. 1 a 13 del expediente), se tiene que no prevén disposición expresa respecto a los numerales 1 y 2 señalados en el párrafo que antecede, es decir que en relación al destino de los ingresos y patrimonio y respecto a que éstos no se distribuyan directa o indirectamente entre asociados…”. En este punto, el Superintendente Tributario General indica que el Centro Escolar Alemán no cumple con dos de tres requisitos exigidos para acceder a la exención, en el entendido que en sus estatutos no se contempla en forma expresa, el destino de los ingresos y patrimonio y la distribución directa o indirecta entre sus asociados y finalmente supone que el Centro Escolar Alemán al tener cooperación del Gobierno Alemán, la institución no tendría ánimos de lucro ni reparto de beneficios. Al respecto cabe señalar que de acuerdo a lo dispuesto en el parágrafo I del art. 8 de la Ley 2492, las normas que establecen las exenciones en materia tributaria deben interpretarse bajo el método literal, bajo este método las autoridades y los ciudadanos deben apreciar, el sentido de la Ley con referencia a los términos contemplados en ella, sin ampliar ni restringir su alcance, limitándose a interpretar lo que surge de las palabras empleadas en la Ley, por lo tanto en materia de exención tributaria no caben suposiciones y de acuerdo con el párrafo segundo del inc. b) del art. 53 de la Ley Nº 843, la entidad sin fines de lucro que quiera acceder a la exención debe cumplir con los requisitos establecidos para el efecto y ellos son: a) que la totalidad de los ingresos y el patrimonio de las instituciones, se destinen exclusivamente a los fines enumerados; b) que en ningún caso se destinen o distribuyan directamente entre sus asociados y c) que en caso de liquidación, su patrimonio se distribuya entre entidades de igual objeto o se done a instituciones públicas. Bajo el método de interpretación literal si el Centro Escolar Alemán no establece en el estatuto expresamente uno de los tres requisitos no puede gozar del beneficio de exención.
3.La Superintendencia Tributaria General, al analizar el tercer requisito, que tiene que cumplir el Centro Escolar Alemán para acceder a la exención del pago del Impuesto a la Propiedad de Bienes Muebles, sorpresivamente utiliza el método literal de interpretación, método que no utilizó para el análisis de los dos primeros requisitos, que como se ha podido probar, el Centro Escolar Alemán no los cumple.
4.Dentro de la interpretación realizada por la Superintendencia Tributaria General, se debe señalar que al finalizar la transcripción del art. 57 del Estatuto Orgánico del Centro Escolar Alemán, indica que dicho contenido hay que analizarlo bajo el método literal y aquí radica la mala interpretación de la Autoridad, tomando en cuenta que de acuerdo a lo establecido por el art. 8. I de la Ley Nº 2492, lo que se debe interpretar bajo el método literal es la Ley, es decir el párrafo segundo inc. b) de la Ley Nº 843 y no el Estatuto.
5.A raíz de la mala apreciación de la norma de la Superintendencia Tributaria General, en el caso del art. 57 del Estatuto Orgánico del Centro Escolar Alemán, que establece que en caso de disolución los bienes del Centro Escolar Alemán pasarán a propiedad de la República Federal de Alemania, la Superintendencia Tributaria General, considera que la República Federal de Alemania, tiene el mismo objeto que el Centro Escolar Alemán, apreciación incorrecta, pues el objeto del Centro Escolar Alemán es impartir educación privada y el objeto de la República es establecer un gobierno de origen electivo popular, por tanto los entes tienen objetivos totalmente diferentes.
6.La Superintendencia Tributaria General indica además que el art. 57 del Estatuto Orgánico del Centro Escolar Alemán, establece que transcurrido el plazo de 10 años los bienes pasarán al Ministerio de Relaciones Exteriores de Alemania, entidad que representa al Gobierno alemán y que en sentido literal, se trata de una institución pública, por tanto a criterio de Superintendencia Tributaria General cumple con el tercer requisito, puesto que la Superintendencia Tributaria General interpreta que el indicado art. 53 párrafo segundo de la Ley Nº 843, sin expresar si la institución debe ser nacional o extranjera. En este acápite, Superintendencia Tributaria General comete el peor error, al interpretar bajo el método literal el Estatuto del Centro Escolar Alemán, cuando debió interpretar bajo este método la Ley que exenciona a las instituciones sin fines de lucro.
CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 8 de diciembre de 2008 (fs. 90) y corrido en traslado a la Superintendencia Tributaria General representada por Rafael Rubén Vergara Sandoval, éste responde negativamente (fs. 94 a 97), solicitando sea declarada improbada la demanda contencioso administrativa, con los siguientes fundamentos:
1.Con sujeción al principio de legalidad o de reserva de la Ley previsto en el art. 6.1 num. 3 de la Ley Nº 2492, sólo la ley puede otorgar exenciones; en ese sentido, el art. 19. II del mismo cuerpo legal aclara que deberán especificarse las condiciones y requisitos para su procedencia, es decir la Ley debe establecer de manera expresa y clara los presupuestos de política fiscal, por los que el estatuto boliviano otorga exenciones, por ello el art. 8. I de la Ley Nº 2493, explícitamente dispone: “En exenciones tributarias serán interpretados de acuerdo al método literal”. En la especie, el convenio cultural suscrito entre las Repúblicas de Bolivia y Federal de Alemania el 4 de agosto de 1966, determina que las partes contratantes fomentarán el intercambio cultural, la fundación de instituciones culturales, especialmente escuelas y demás centros educativos científicos y culturales. En el ámbito de aplicación de este convenio, el Centro Escolar Alemán se constituye en una institución sin fines de lucro y que actúa como un mecanismo de cooperación.
2.Para que toda institución sin fines de lucro pueda beneficiarse de la exención del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles, debe cumplir con los requisitos revistos en el art. 53 inc. b), segundo párrafo de la Ley Nº 843 que son: 1) que la totalidad de los ingresos y el patrimonio de las mencionadas instituciones se destinen exclusivamente a los fines enumerados; 2) que en ningún caso se distribuya directamente o indirectamente entre su asociados; 3) que en caso de liquidación, su patrimonio se distribuya entre entidades de igual objeto o se done a instituciones pública. De acuerdo con el contexto de los Estatutos del Centro Escolar Alemán, se estableció que no prevén disposición expresa contraria a los requisitos 1) y 2) señalados precedentemente, es decir en relación al destino de los ingresos y de su patrimonio y que éstos no se distribuyen directamente entre sus asociados. Respecto al Tercer requisito, al tratarse de una persona que actúa en el marco de la cooperación del Gobierno Alemán, se establece que no existe propósito de lucro, ni de reparto de beneficios entre sus asociados.
3.Respecto al tercer requisito que exige el art. 53 inc. b), segundo párrafo de la Ley Nº 843, es decir que en caso de liquidación, su patrimonio se distribuya entre entidades de igual objeto o se done a instituciones públicas, los Estatutos del Centro Escolar Alemán, en el Capítulo VII.- Disolución del Centro Escolar Alemán, arts. 54 al 57 señalan que: “… los bienes del Centro Escolar Alemán deberán pasar a propiedad de la República Federal de Alemania con la condición de que ésta los mantenga a disposición por el término de 10 años, para la fundación de un nuevo Colegio Alemán en el mismo lugar. Al término de este plazo, los bienes muebles e inmuebles podrán ser utilizados a criterio del Ministerio de Relaciones Exteriores de la República Federal de Alemania para la creación de otros colegios alemanes, preferentemente en Bolivia”. De acuerdo al tenor de la citada disposición de los Estatutos del Centro Escolar Alemán, se tiene que los ingresos y el patrimonio del Centro Escolar Alemán están destinados a la actividad educativa sin fines de lucro, que no se distribuirán directamente o indirectamente entre sus asociados y en caso de disolución del Centro, el patrimonio está previsto para la fundación de un nuevo colegio Alemán en el mismo lugar o al término del plazo de 10 años, para la creación de otros colegios alemanes, preferentemente en Bolivia, es decir destinado a otras instituciones públicas y además con igual objeto. Consecuentemente, se concluye que en caso de autos, el tercer requisito previsto en el citado art. 53 de la Ley Nº 843 se encuentra cumplido, bajo la interpretación literal del texto del art. 8 de la Ley Nº 2492.
4.De acuerdo con los términos de los Estatutos del Centro Escolar Alemán, en caso de disolución de éste Centro, el patrimonio pasará al Gobierno Alemán para la fundación de un nuevo Colegio, es decir, que pasan a una entidad de igual objeto durante el término de 10 años, transcurrido dicho plazo, pasará al Ministerio de Relaciones Exteriores de Alemania, para la creación de otros colegios, siendo una entidad representante del Gobierno Alemán que en sentido literal, constituye una institución pública, considerando que el art. 53 segundo párrafo de la Ley Nº 843, señala que debe pasar a una institución pública, sin expresar literalmente si la institución pública debe ser nacional o extranjera, como erróneamente afirma el demandante y por otra parte, con el mismo objeto, esto es la creación de Colegios Alemanes.
CONSIDERANDO III: Que al no haberse ejercido el derecho a dúplica, corresponde resolver la causa de conformidad al art. 354. III del Código de Procedimiento Civil.
Que de la compulsa de los datos del proceso, se desprende que el objeto de controversia, se circunscribe a dos aspectos que son:
a)Si en la interpretación de los requisitos previstos en el 53 inc. b) segundo párrafo de la Ley Nº 843, para la otorgación de la exención tributaria del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles al Centro Escolar Alemán, la Superintendencia Tributaria General utilizó el método literal, conforme dispone el art. 8. I del Código Tributario (Ley Nº 2492).
b)Si se realizó una adecuada interpretación del tercer requisito previsto art. 53 inc. b) segundo párrafo de la Ley Nº 843 para la otorgación de la exención tributaria del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles al Centro Escolar Alemán, en la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0255/2008 de 18 de abril del 2018.
Una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos y defensa formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal Supremo de Justicia, procede a revisar el fondo de la presente causa, en los siguientes términos:
1.En relación al primer objeto de controversia referido a: “Si en la interpretación de los requisitos previstos en el art. 53 inc. b) segundo párrafo de la Ley 843, para la otorgación de la exención tributaria del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles al Centro Escolar Alemán, la Superintendencia Tributaria General utilizó el método literal conforme dispone el art. 8. I del Código Tributario (Ley Nº 2492)”, se deben realizar las siguientes disquisiciones de orden legal y de derecho:
a)Por prescripción expresa del art. 8. I del Código Tributario (Ley Nº 2492), en materia de exenciones tributarias, éstas deben ser interpretadas de acuerdo al método literal, es decir que la ley dispone taxativamente que el único método de interpretación de exenciones tributarias es el método literal, debiendo entenderse por éste cuando se interpretan las normas jurídicas palabra por palabra, y estableciendo el significado de cada palabra o término utilizado en la redacción de una norma.
b)En el caso de autos, al tratarse de la exención tributaria del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles del Centro Escolar Alemán, se debe interpretar conforme al método literal el art. 53 inc. b) segundo párrafo de la Ley Nº 843, en este sentido, se tiene que el citado artículo en la parte objeto de análisis, dispone: “Esta franquicia procederá siempre que por disposición expresa de sus estatutos, la totalidad de los ingresos y el patrimonio de las mencionadas instituciones se destinen exclusivamente a los fines enumerados, que en ningún caso se distribuyan directa o indirectamente entre sus asociados y que, en caso de liquidación, su patrimonio se distribuya entre entidades de igual objeto o se done a instituciones públicas”. Claramente establece que la concesión de la exención tributaria (franquicia), procede siempre que esté dispuesto específicamente en el Estatuto. El Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas Tomo III , Página 296 señala que el término “expreso” significa claro, evidente, especificado, patente o detallado, de tal forma que la frase significa que por mandato u orden clara, evidente, especificada, patente o detallada de los Estatutos.
c)En el caso de análisis, de una revisión exhaustiva del Estatuto del Centro Escolar Alemán de Santa Cruz, que cursan a fs. 17 a 30 del 2º Anexo Administrativo de fs. 1 a 134, se evidencia que estos dos requisitos se encuentra previstos en el art. 57 del Estatuto del Centro Escolar Alemán que señala: “La totalidad de los ingresos y el patrimonio no serán distribuidos entre los socios. Los Bienes del Centro Escolar Alemán deberán pasar a propiedad de la República Federal de Alemania, con la condición de que esta los mantenga a disposición por el término de 10 años, para la fundación de un nuevo Colegio Alemán en el mismo lugar. Al término de este plazo, los bienes muebles e inmuebles podrán ser utilizados a criterio del Ministerio de Relaciones Exteriores de la República Federal de Alemania para la creación de otros colegios alemanes, preferentemente en Bolivia”. la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0255/2008 de 18 de abril del 2018, en el punto IV. Fundamentación Técnico Jurídica numeral v señala: “Del análisis de los estatutos del CEA (fs. 1 a 13 del Expediente), se tiene que no prevén disposición expresa respecto a los numerales 1 y 2 señalados el parágrafo que antecede, es decir en relación al destino de los ingresos y patrimonio y respecto a que éstos no se distribuyan directa o directamente entre sus asociados…”; pese a que la resolución impugnada afirma –de manera errónea- lo contrario.
d)En conclusión, la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0255/2008 de 18 de abril del 2018 no realizó una interpretación literal correcta del art. 53 inc. b) segundo párrafo de la Ley Nº 843, conforme dispone el art. 8. I del Código Tributario (Ley Nº 2492), puesto que indica que los requisitos no están expresados en el Estatuto del Centro Escolar Alemán, cuando en realidad, como se tiene expuesto, sí se encuentran contenidos plenamente en el art. 57; entonces, se constata que la instancia jerárquica omitió revisar el cumplimiento de éstos requisitos por parte de la citada entidad educativa, que se encontraban prescritos en el Estatuto.
2.En relación al segundo objeto de controversia relacionado a: “Si se realizó una adecuada interpretación del tercer requisito previsto art. 53 inc. b) segundo párrafo de la Ley Nº 843, para la otorgación de la exención tributaria del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles al Centro Escolar Alemán, en la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0255/2008 de 18 de abril del 2018”, se deben realizar el siguiente examen de hecho y de derecho:
a)El tercer requisito exigido en el art. 53 inc. b), segundo párrafo de la Ley Nº 843, respecto al beneficio de exención tributaria del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles, se refiere a que en caso de liquidación o disolución de la entidad, su patrimonio se distribuya entre entidades de igual objeto, o sea donado a instituciones públicas.
b)En el caso de autos, de acuerdo al Estatuto del Centro Escolar Alemán de Santa Cruz, que cursa a fs. 17 a 30 del 2º Anexo Administrativo de fs. 1 a 134, se evidencia que los fines y objetivos del Centro Escolar Alemán, previstos en el art. 2 son: a) La instalación, la administración y el mantenimiento de un Colegio Alemán con todos los ciclos, incluyendo el Pre-Básico, con el fin de preparar a su alumnos para los exámenes del Diploma de la lengua alemana del Consejo de los Ministros de Educación (Nivel I y II), culminando los estudios con el bachillerato boliviano y atender a los alumnos de habla alemana dentro del margen posible; b) Fomentar y promover los conocimientos del idioma y la cultura alemana, así como las relaciones culturales entre Alemania y Bolivia en el marco del convenio cultural Boliviano – Alemán; y c) Incentivar y estimular iniciativas para que el colegio alemán y sus profesores, por medio de actividades extra-escolares cultiven las relaciones humanas y culturales, fomentando el mutuo entendimiento y profundizando los conocimientos de la cultura e idioma alemán.
Por otra parte, al establecerse en el art. 57 del Estatuto del Centro Escolar Alemán de Santa Cruz, que cursan a fs. 17 a 30 del 2º Anexo Administrativo de fs. 1 a 134, que el patrimonio de Centro Escolar Alemán pasará a propiedad de la República Federal de Alemania, no se puede establecer de forma clara, que éste Estado tenga el mismo objeto del Centro Boliviano Alemán, puesto que la Constitución Alemana de 1949 y con las reformas hasta el año 2000, no establece precisamente las funciones del Centro Escolar Alemán, al tratarse de un Estado Federal. Igualmente la Superintendencia Tributaria General, indica en la resolución impugnada, que el art. 53 inc. b) segundo párrafo de la Ley Nº 843, no señala nada sobre que la donación del patrimonio sea a instituciones públicas o privadas, empero al pasar el patrimonio del Centro Escolar Alemán a la República Federal de Alemania, y no establecerse que sea expresamente una donación, tal cual prescribe el 53 inc. b) segundo párrafo de la Ley Nº 843; por lo que realizando una interpretación de acuerdo al método literal, se tiene por no cumplido este requisito, porque la otorgación de la exención tributaria del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles, se tiene que señalar o inscribir expresamente en el Estatuto, que se efectúa una donación.
c)En el caso de análisis, de la revisión de la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0255/2008 de 18 de abril del 2008 en el punto IV. Fundamentación Técnico Jurídica numeral vii que señala: “De lo anterior se establece que en caso de disolución del CEA, el patrimonio pasará al Gobierno Alemán para la fundación de un nuevo Colegio, es decir, que pasan a una entidad de igual objeto durante el término de 10 años, transcurrido dicho plazo, pasará al Ministerio de Relaciones Exteriores de Alemania, entidad ésta que representa al Gobierno Alemán y que en sentido literal, se trata de una institución pública, ya que el indicado art. 53 segundo párrafo de la Ley Nº 843, dice que debe pasar a una institución pública, sin expresar literalmente si la institución pública debe ser nacional o extranjera, por lo que ésta instancia jerárquica no puede suponer o ampliar los términos que una norma jurídica señala”; entonces se evidencia que en el análisis del art. 53, segundo párrafo de la Ley Nº 843, la Superintendencia Tributaria General, no realiza una interpretación literal correcta, porque ésta institución, debía advertir que al señalar la primera parte del art 53 inc. b) párrafo tercero de la Ley Nº 843, que: “Esta franquicia procederá siempre que, por disposición expresa de sus estatutos”, dispone con claridad que se debe señalar expresamente que se está donado el patrimonio a la disolución o liquidación de la entidad, y en el caso del art. 57 del Estatuto del Centro Escolar Alemán de Santa Cruz, no ocurre esto.
d)En síntesis, la Superintendencia Tributaria General en la emisión la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0255/2008 de 18 de abril del 2008, al no emplear correctamente el método literal para la interpretación de la norma jurídica sobre exenciones tributarias, no realizó una adecuada interpretación del tercer requisito previsto art. 53 inc. b) segundo párrafo de la Ley Nº 843 para la otorgación de la exención tributaria del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles al Centro Escolar Alemán, ya que a la disolución o liquidación del patrimonio resultante del Centro Escolar Alemán, su Estatuto no dispone la distribución a otra entidad de igual objeto, sino que prevé que se hará a favor de la República Federal de Alemania, y no señala expresamente el instituto jurídico de la donación, cuando refiere a su patrimonio.
POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, de conformidad a los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 y 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil, declara PROBADA la demanda contencioso administrativa de fs. 30 a 35 y fs. 82 a 87, interpuesta por el Gobierno Municipal de Santa Cruz contra la Superintendencia Tributaria General, cuyas atribuciones en la materia son actualmente de la Autoridad General de Impugnación Tributaria; en consecuencia se deja sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0255/2008 de 18 de abril del 2008, emitida por la Superintendencia Tributaria General, dejando firme y subsistente la Resolución Administrativa STR-SCZ/Nº 005/2008 de 28 de enero de 2008.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada.
Regístrese, notifíquese y archívese.
Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez
PRESIDENTE
Fdo. Rómulo Calle Mamani
DECANO
Fdo. Antonio Guido Campero Segovia
MAGISTRADO
Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca
MAGISTRADO
Fdo. Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano
MAGISTRADO
Fdo. Rita Susana Nava Durán
MAGISTRADA
Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán
MAGISTRADA
Fdo. Maritza Suntura Juaniquina
MAGISTRADA
Fdo. Fidel Marcos Tordoya Rivas
MAGISTRADO
Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano
Secretaria de Sala
Sala Plena
SENTENCIA: 68/2015.
FECHA:Sucre, 10 de marzo de 2015.
EXPEDIENTE Nº:451/2008.
PROCESO:Contencioso Administrativo.
PARTES:Dirección de Recaudaciones del Gobierno Municipal Autónomo de Santa Cruz contra la Superintendencia Tributaria General.
MAGISTRADA RELATORA: Rita Susana Nava Durán.
Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por el Gobierno Municipal Autónomo de Santa Cruz contra la Superintendencia Tributaria General.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 30 a 35; subsanación de demanda de fs. 82 a 87 impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0255/2008 de 18 de abril del 2008, emitida por la Superintendencia Tributaria General; contestación de demanda de fs. 94 a 97; replica de 140 a 142; renuncia a dúplica al no haberse hecho uso de este derecho, y los antecedentes procesales y de la resolución impugnada.
CONSIDERANDO I: Que el Gobierno Municipal de Santa Cruz representado por Percy Fernández Añez y Jesús Saúl Mendrano Viruez, en el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interponen demanda contencioso administrativa (fs. 16 a 19), pidiendo dejar sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0255/2008 de 18 de abril del 2008, con los siguientes fundamentos:
1.De acuerdo al memorial de presentación del Recurso Jerárquico planteado por el Centro Escolar Alemán, al igual que en el Recurso de Alzada, esta institución argumenta que se encuentra exenta del pago del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles por ser una misión diplomática en Bolivia, situación que ha sido desvirtuada categóricamente tanto por la Administración Tributaria Municipal como por la Superintendencia Tributaria Regional Santa Cruz, y paradójicamente también ha sido desvirtuada por la propia Superintendencia Tributaria General que señala: “IV.3.2 ii En este sentido, de la revisión del convenio cultural suscrito entre las Repúblicas de Bolivia y Federal de Alemania, el 14 de agosto de 1966 (fs. 49-52 del expediente), acuerdan que las partes contratantes fomentaran el intercambio cultural, la fundación de instituciones culturales, especialmente escuelas y demás centro educativos, científicos y culturales. Este instrumento bilateral no contempla en ninguno de sus artículos la concesión de exenciones, con lo que queda claro que al amparo de este Convenio no es posible invocar la exención de actividad o institución especifica alguna…”.
2.Siguiendo con la fundamentación técnico jurídica de la Superintendencia Tributaria General dentro de la resolución impugnada, en parágrafo v del punto IV.3.1 indica lo siguiente: “… Del análisis de los estatutos del Centro Escolar Alemán (fs. 1 a 13 del expediente), se tiene que no prevén disposición expresa respecto a los numerales 1 y 2 señalados en el párrafo que antecede, es decir que en relación al destino de los ingresos y patrimonio y respecto a que éstos no se distribuyan directa o indirectamente entre asociados…”. En este punto, el Superintendente Tributario General indica que el Centro Escolar Alemán no cumple con dos de tres requisitos exigidos para acceder a la exención, en el entendido que en sus estatutos no se contempla en forma expresa, el destino de los ingresos y patrimonio y la distribución directa o indirecta entre sus asociados y finalmente supone que el Centro Escolar Alemán al tener cooperación del Gobierno Alemán, la institución no tendría ánimos de lucro ni reparto de beneficios. Al respecto cabe señalar que de acuerdo a lo dispuesto en el parágrafo I del art. 8 de la Ley 2492, las normas que establecen las exenciones en materia tributaria deben interpretarse bajo el método literal, bajo este método las autoridades y los ciudadanos deben apreciar, el sentido de la Ley con referencia a los términos contemplados en ella, sin ampliar ni restringir su alcance, limitándose a interpretar lo que surge de las palabras empleadas en la Ley, por lo tanto en materia de exención tributaria no caben suposiciones y de acuerdo con el párrafo segundo del inc. b) del art. 53 de la Ley Nº 843, la entidad sin fines de lucro que quiera acceder a la exención debe cumplir con los requisitos establecidos para el efecto y ellos son: a) que la totalidad de los ingresos y el patrimonio de las instituciones, se destinen exclusivamente a los fines enumerados; b) que en ningún caso se destinen o distribuyan directamente entre sus asociados y c) que en caso de liquidación, su patrimonio se distribuya entre entidades de igual objeto o se done a instituciones públicas. Bajo el método de interpretación literal si el Centro Escolar Alemán no establece en el estatuto expresamente uno de los tres requisitos no puede gozar del beneficio de exención.
3.La Superintendencia Tributaria General, al analizar el tercer requisito, que tiene que cumplir el Centro Escolar Alemán para acceder a la exención del pago del Impuesto a la Propiedad de Bienes Muebles, sorpresivamente utiliza el método literal de interpretación, método que no utilizó para el análisis de los dos primeros requisitos, que como se ha podido probar, el Centro Escolar Alemán no los cumple.
4.Dentro de la interpretación realizada por la Superintendencia Tributaria General, se debe señalar que al finalizar la transcripción del art. 57 del Estatuto Orgánico del Centro Escolar Alemán, indica que dicho contenido hay que analizarlo bajo el método literal y aquí radica la mala interpretación de la Autoridad, tomando en cuenta que de acuerdo a lo establecido por el art. 8. I de la Ley Nº 2492, lo que se debe interpretar bajo el método literal es la Ley, es decir el párrafo segundo inc. b) de la Ley Nº 843 y no el Estatuto.
5.A raíz de la mala apreciación de la norma de la Superintendencia Tributaria General, en el caso del art. 57 del Estatuto Orgánico del Centro Escolar Alemán, que establece que en caso de disolución los bienes del Centro Escolar Alemán pasarán a propiedad de la República Federal de Alemania, la Superintendencia Tributaria General, considera que la República Federal de Alemania, tiene el mismo objeto que el Centro Escolar Alemán, apreciación incorrecta, pues el objeto del Centro Escolar Alemán es impartir educación privada y el objeto de la República es establecer un gobierno de origen electivo popular, por tanto los entes tienen objetivos totalmente diferentes.
6.La Superintendencia Tributaria General indica además que el art. 57 del Estatuto Orgánico del Centro Escolar Alemán, establece que transcurrido el plazo de 10 años los bienes pasarán al Ministerio de Relaciones Exteriores de Alemania, entidad que representa al Gobierno alemán y que en sentido literal, se trata de una institución pública, por tanto a criterio de Superintendencia Tributaria General cumple con el tercer requisito, puesto que la Superintendencia Tributaria General interpreta que el indicado art. 53 párrafo segundo de la Ley Nº 843, sin expresar si la institución debe ser nacional o extranjera. En este acápite, Superintendencia Tributaria General comete el peor error, al interpretar bajo el método literal el Estatuto del Centro Escolar Alemán, cuando debió interpretar bajo este método la Ley que exenciona a las instituciones sin fines de lucro.
CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 8 de diciembre de 2008 (fs. 90) y corrido en traslado a la Superintendencia Tributaria General representada por Rafael Rubén Vergara Sandoval, éste responde negativamente (fs. 94 a 97), solicitando sea declarada improbada la demanda contencioso administrativa, con los siguientes fundamentos:
1.Con sujeción al principio de legalidad o de reserva de la Ley previsto en el art. 6.1 num. 3 de la Ley Nº 2492, sólo la ley puede otorgar exenciones; en ese sentido, el art. 19. II del mismo cuerpo legal aclara que deberán especificarse las condiciones y requisitos para su procedencia, es decir la Ley debe establecer de manera expresa y clara los presupuestos de política fiscal, por los que el estatuto boliviano otorga exenciones, por ello el art. 8. I de la Ley Nº 2493, explícitamente dispone: “En exenciones tributarias serán interpretados de acuerdo al método literal”. En la especie, el convenio cultural suscrito entre las Repúblicas de Bolivia y Federal de Alemania el 4 de agosto de 1966, determina que las partes contratantes fomentarán el intercambio cultural, la fundación de instituciones culturales, especialmente escuelas y demás centros educativos científicos y culturales. En el ámbito de aplicación de este convenio, el Centro Escolar Alemán se constituye en una institución sin fines de lucro y que actúa como un mecanismo de cooperación.
2.Para que toda institución sin fines de lucro pueda beneficiarse de la exención del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles, debe cumplir con los requisitos revistos en el art. 53 inc. b), segundo párrafo de la Ley Nº 843 que son: 1) que la totalidad de los ingresos y el patrimonio de las mencionadas instituciones se destinen exclusivamente a los fines enumerados; 2) que en ningún caso se distribuya directamente o indirectamente entre su asociados; 3) que en caso de liquidación, su patrimonio se distribuya entre entidades de igual objeto o se done a instituciones pública. De acuerdo con el contexto de los Estatutos del Centro Escolar Alemán, se estableció que no prevén disposición expresa contraria a los requisitos 1) y 2) señalados precedentemente, es decir en relación al destino de los ingresos y de su patrimonio y que éstos no se distribuyen directamente entre sus asociados. Respecto al Tercer requisito, al tratarse de una persona que actúa en el marco de la cooperación del Gobierno Alemán, se establece que no existe propósito de lucro, ni de reparto de beneficios entre sus asociados.
3.Respecto al tercer requisito que exige el art. 53 inc. b), segundo párrafo de la Ley Nº 843, es decir que en caso de liquidación, su patrimonio se distribuya entre entidades de igual objeto o se done a instituciones públicas, los Estatutos del Centro Escolar Alemán, en el Capítulo VII.- Disolución del Centro Escolar Alemán, arts. 54 al 57 señalan que: “… los bienes del Centro Escolar Alemán deberán pasar a propiedad de la República Federal de Alemania con la condición de que ésta los mantenga a disposición por el término de 10 años, para la fundación de un nuevo Colegio Alemán en el mismo lugar. Al término de este plazo, los bienes muebles e inmuebles podrán ser utilizados a criterio del Ministerio de Relaciones Exteriores de la República Federal de Alemania para la creación de otros colegios alemanes, preferentemente en Bolivia”. De acuerdo al tenor de la citada disposición de los Estatutos del Centro Escolar Alemán, se tiene que los ingresos y el patrimonio del Centro Escolar Alemán están destinados a la actividad educativa sin fines de lucro, que no se distribuirán directamente o indirectamente entre sus asociados y en caso de disolución del Centro, el patrimonio está previsto para la fundación de un nuevo colegio Alemán en el mismo lugar o al término del plazo de 10 años, para la creación de otros colegios alemanes, preferentemente en Bolivia, es decir destinado a otras instituciones públicas y además con igual objeto. Consecuentemente, se concluye que en caso de autos, el tercer requisito previsto en el citado art. 53 de la Ley Nº 843 se encuentra cumplido, bajo la interpretación literal del texto del art. 8 de la Ley Nº 2492.
4.De acuerdo con los términos de los Estatutos del Centro Escolar Alemán, en caso de disolución de éste Centro, el patrimonio pasará al Gobierno Alemán para la fundación de un nuevo Colegio, es decir, que pasan a una entidad de igual objeto durante el término de 10 años, transcurrido dicho plazo, pasará al Ministerio de Relaciones Exteriores de Alemania, para la creación de otros colegios, siendo una entidad representante del Gobierno Alemán que en sentido literal, constituye una institución pública, considerando que el art. 53 segundo párrafo de la Ley Nº 843, señala que debe pasar a una institución pública, sin expresar literalmente si la institución pública debe ser nacional o extranjera, como erróneamente afirma el demandante y por otra parte, con el mismo objeto, esto es la creación de Colegios Alemanes.
CONSIDERANDO III: Que al no haberse ejercido el derecho a dúplica, corresponde resolver la causa de conformidad al art. 354. III del Código de Procedimiento Civil.
Que de la compulsa de los datos del proceso, se desprende que el objeto de controversia, se circunscribe a dos aspectos que son:
a)Si en la interpretación de los requisitos previstos en el 53 inc. b) segundo párrafo de la Ley Nº 843, para la otorgación de la exención tributaria del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles al Centro Escolar Alemán, la Superintendencia Tributaria General utilizó el método literal, conforme dispone el art. 8. I del Código Tributario (Ley Nº 2492).
b)Si se realizó una adecuada interpretación del tercer requisito previsto art. 53 inc. b) segundo párrafo de la Ley Nº 843 para la otorgación de la exención tributaria del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles al Centro Escolar Alemán, en la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0255/2008 de 18 de abril del 2018.
Una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos y defensa formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal Supremo de Justicia, procede a revisar el fondo de la presente causa, en los siguientes términos:
1.En relación al primer objeto de controversia referido a: “Si en la interpretación de los requisitos previstos en el art. 53 inc. b) segundo párrafo de la Ley 843, para la otorgación de la exención tributaria del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles al Centro Escolar Alemán, la Superintendencia Tributaria General utilizó el método literal conforme dispone el art. 8. I del Código Tributario (Ley Nº 2492)”, se deben realizar las siguientes disquisiciones de orden legal y de derecho:
a)Por prescripción expresa del art. 8. I del Código Tributario (Ley Nº 2492), en materia de exenciones tributarias, éstas deben ser interpretadas de acuerdo al método literal, es decir que la ley dispone taxativamente que el único método de interpretación de exenciones tributarias es el método literal, debiendo entenderse por éste cuando se interpretan las normas jurídicas palabra por palabra, y estableciendo el significado de cada palabra o término utilizado en la redacción de una norma.
b)En el caso de autos, al tratarse de la exención tributaria del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles del Centro Escolar Alemán, se debe interpretar conforme al método literal el art. 53 inc. b) segundo párrafo de la Ley Nº 843, en este sentido, se tiene que el citado artículo en la parte objeto de análisis, dispone: “Esta franquicia procederá siempre que por disposición expresa de sus estatutos, la totalidad de los ingresos y el patrimonio de las mencionadas instituciones se destinen exclusivamente a los fines enumerados, que en ningún caso se distribuyan directa o indirectamente entre sus asociados y que, en caso de liquidación, su patrimonio se distribuya entre entidades de igual objeto o se done a instituciones públicas”. Claramente establece que la concesión de la exención tributaria (franquicia), procede siempre que esté dispuesto específicamente en el Estatuto. El Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas Tomo III , Página 296 señala que el término “expreso” significa claro, evidente, especificado, patente o detallado, de tal forma que la frase significa que por mandato u orden clara, evidente, especificada, patente o detallada de los Estatutos.
c)En el caso de análisis, de una revisión exhaustiva del Estatuto del Centro Escolar Alemán de Santa Cruz, que cursan a fs. 17 a 30 del 2º Anexo Administrativo de fs. 1 a 134, se evidencia que estos dos requisitos se encuentra previstos en el art. 57 del Estatuto del Centro Escolar Alemán que señala: “La totalidad de los ingresos y el patrimonio no serán distribuidos entre los socios. Los Bienes del Centro Escolar Alemán deberán pasar a propiedad de la República Federal de Alemania, con la condición de que esta los mantenga a disposición por el término de 10 años, para la fundación de un nuevo Colegio Alemán en el mismo lugar. Al término de este plazo, los bienes muebles e inmuebles podrán ser utilizados a criterio del Ministerio de Relaciones Exteriores de la República Federal de Alemania para la creación de otros colegios alemanes, preferentemente en Bolivia”. la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0255/2008 de 18 de abril del 2018, en el punto IV. Fundamentación Técnico Jurídica numeral v señala: “Del análisis de los estatutos del CEA (fs. 1 a 13 del Expediente), se tiene que no prevén disposición expresa respecto a los numerales 1 y 2 señalados el parágrafo que antecede, es decir en relación al destino de los ingresos y patrimonio y respecto a que éstos no se distribuyan directa o directamente entre sus asociados…”; pese a que la resolución impugnada afirma –de manera errónea- lo contrario.
d)En conclusión, la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0255/2008 de 18 de abril del 2018 no realizó una interpretación literal correcta del art. 53 inc. b) segundo párrafo de la Ley Nº 843, conforme dispone el art. 8. I del Código Tributario (Ley Nº 2492), puesto que indica que los requisitos no están expresados en el Estatuto del Centro Escolar Alemán, cuando en realidad, como se tiene expuesto, sí se encuentran contenidos plenamente en el art. 57; entonces, se constata que la instancia jerárquica omitió revisar el cumplimiento de éstos requisitos por parte de la citada entidad educativa, que se encontraban prescritos en el Estatuto.
2.En relación al segundo objeto de controversia relacionado a: “Si se realizó una adecuada interpretación del tercer requisito previsto art. 53 inc. b) segundo párrafo de la Ley Nº 843, para la otorgación de la exención tributaria del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles al Centro Escolar Alemán, en la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0255/2008 de 18 de abril del 2018”, se deben realizar el siguiente examen de hecho y de derecho:
a)El tercer requisito exigido en el art. 53 inc. b), segundo párrafo de la Ley Nº 843, respecto al beneficio de exención tributaria del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles, se refiere a que en caso de liquidación o disolución de la entidad, su patrimonio se distribuya entre entidades de igual objeto, o sea donado a instituciones públicas.
b)En el caso de autos, de acuerdo al Estatuto del Centro Escolar Alemán de Santa Cruz, que cursa a fs. 17 a 30 del 2º Anexo Administrativo de fs. 1 a 134, se evidencia que los fines y objetivos del Centro Escolar Alemán, previstos en el art. 2 son: a) La instalación, la administración y el mantenimiento de un Colegio Alemán con todos los ciclos, incluyendo el Pre-Básico, con el fin de preparar a su alumnos para los exámenes del Diploma de la lengua alemana del Consejo de los Ministros de Educación (Nivel I y II), culminando los estudios con el bachillerato boliviano y atender a los alumnos de habla alemana dentro del margen posible; b) Fomentar y promover los conocimientos del idioma y la cultura alemana, así como las relaciones culturales entre Alemania y Bolivia en el marco del convenio cultural Boliviano – Alemán; y c) Incentivar y estimular iniciativas para que el colegio alemán y sus profesores, por medio de actividades extra-escolares cultiven las relaciones humanas y culturales, fomentando el mutuo entendimiento y profundizando los conocimientos de la cultura e idioma alemán.
Por otra parte, al establecerse en el art. 57 del Estatuto del Centro Escolar Alemán de Santa Cruz, que cursan a fs. 17 a 30 del 2º Anexo Administrativo de fs. 1 a 134, que el patrimonio de Centro Escolar Alemán pasará a propiedad de la República Federal de Alemania, no se puede establecer de forma clara, que éste Estado tenga el mismo objeto del Centro Boliviano Alemán, puesto que la Constitución Alemana de 1949 y con las reformas hasta el año 2000, no establece precisamente las funciones del Centro Escolar Alemán, al tratarse de un Estado Federal. Igualmente la Superintendencia Tributaria General, indica en la resolución impugnada, que el art. 53 inc. b) segundo párrafo de la Ley Nº 843, no señala nada sobre que la donación del patrimonio sea a instituciones públicas o privadas, empero al pasar el patrimonio del Centro Escolar Alemán a la República Federal de Alemania, y no establecerse que sea expresamente una donación, tal cual prescribe el 53 inc. b) segundo párrafo de la Ley Nº 843; por lo que realizando una interpretación de acuerdo al método literal, se tiene por no cumplido este requisito, porque la otorgación de la exención tributaria del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles, se tiene que señalar o inscribir expresamente en el Estatuto, que se efectúa una donación.
c)En el caso de análisis, de la revisión de la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0255/2008 de 18 de abril del 2008 en el punto IV. Fundamentación Técnico Jurídica numeral vii que señala: “De lo anterior se establece que en caso de disolución del CEA, el patrimonio pasará al Gobierno Alemán para la fundación de un nuevo Colegio, es decir, que pasan a una entidad de igual objeto durante el término de 10 años, transcurrido dicho plazo, pasará al Ministerio de Relaciones Exteriores de Alemania, entidad ésta que representa al Gobierno Alemán y que en sentido literal, se trata de una institución pública, ya que el indicado art. 53 segundo párrafo de la Ley Nº 843, dice que debe pasar a una institución pública, sin expresar literalmente si la institución pública debe ser nacional o extranjera, por lo que ésta instancia jerárquica no puede suponer o ampliar los términos que una norma jurídica señala”; entonces se evidencia que en el análisis del art. 53, segundo párrafo de la Ley Nº 843, la Superintendencia Tributaria General, no realiza una interpretación literal correcta, porque ésta institución, debía advertir que al señalar la primera parte del art 53 inc. b) párrafo tercero de la Ley Nº 843, que: “Esta franquicia procederá siempre que, por disposición expresa de sus estatutos”, dispone con claridad que se debe señalar expresamente que se está donado el patrimonio a la disolución o liquidación de la entidad, y en el caso del art. 57 del Estatuto del Centro Escolar Alemán de Santa Cruz, no ocurre esto.
d)En síntesis, la Superintendencia Tributaria General en la emisión la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0255/2008 de 18 de abril del 2008, al no emplear correctamente el método literal para la interpretación de la norma jurídica sobre exenciones tributarias, no realizó una adecuada interpretación del tercer requisito previsto art. 53 inc. b) segundo párrafo de la Ley Nº 843 para la otorgación de la exención tributaria del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles al Centro Escolar Alemán, ya que a la disolución o liquidación del patrimonio resultante del Centro Escolar Alemán, su Estatuto no dispone la distribución a otra entidad de igual objeto, sino que prevé que se hará a favor de la República Federal de Alemania, y no señala expresamente el instituto jurídico de la donación, cuando refiere a su patrimonio.
POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, de conformidad a los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 y 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil, declara PROBADA la demanda contencioso administrativa de fs. 30 a 35 y fs. 82 a 87, interpuesta por el Gobierno Municipal de Santa Cruz contra la Superintendencia Tributaria General, cuyas atribuciones en la materia son actualmente de la Autoridad General de Impugnación Tributaria; en consecuencia se deja sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0255/2008 de 18 de abril del 2008, emitida por la Superintendencia Tributaria General, dejando firme y subsistente la Resolución Administrativa STR-SCZ/Nº 005/2008 de 28 de enero de 2008.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada.
Regístrese, notifíquese y archívese.
Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez
PRESIDENTE
Fdo. Rómulo Calle Mamani
DECANO
Fdo. Antonio Guido Campero Segovia
MAGISTRADO
Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca
MAGISTRADO
Fdo. Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano
MAGISTRADO
Fdo. Rita Susana Nava Durán
MAGISTRADA
Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán
MAGISTRADA
Fdo. Maritza Suntura Juaniquina
MAGISTRADA
Fdo. Fidel Marcos Tordoya Rivas
MAGISTRADO
Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano
Secretaria de Sala
Sala Plena