SALA PLENA
SENTENCIA: 99/2016
FECHA:Sucre, 30 de marzo de 2016
EXPEDIENTE Nº:510/2012.
PROCESO:Contencioso Administrativo.
PARTES:Empresa Metalúrgica Vinto contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
MAGISTRADO RELATOR:Rómulo Calle Mamani.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fojas 38 a 47, en la que Ramiro Félix Villavicencio Niño de Guzmán en su condición de Gerente General de la Empresa Metalúrgica de Vinto, impugna la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0340/2012 de 28 de mayo de 2012, pronunciada el 28 de mayo de 2012, por la Autoridad de Impugnación Tributaria, la contestación de fojas 131 a 135, los antecedentes del proceso y de emisión de la Resolución impugnada.
I. CONTENIDO DE LA DEMANDA
I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.
La parte demandante señala que se le notificó el 14 de octubre de 2011, con la Resolución Administrativa CEDEIM Nº 23-00818-11, que estableció a favor de la Empresa Metalúrgica de Vinto la devolución impositiva de Bs. 3.843 sobre el IVA por el periodo fiscal Mayo 2009, del monto solicitado de Bs. 8.596.194 reducción que no corresponde por los siguientes motivos 1) Se aplicó erróneamente el 45% dispuesto por el art. 10 del D.S. 25465; 2) Se aplicó erróneamente la Ley 3249, DS 28656 y la RND 010.00012.06; y 3) De igual forma erróneamente se hizo un descuento, por no haberse demostrado el pago del 87% de las facturas 324, 325, 326, 327 emitida por la Empresa Minera Huanuni-COMIBOL y factura 205 de la empresa Minera Metalúrgica Boliviana de Luigi María Orgero Aldunate, aseveración falsa, toda vez que en realidad se pagó el 87% de las mismas; sin embargo el SIN efectuó reducciones dentro de las sumas pagadas.
Ante ello, indica que se interpuso recurso de Alzada, resuelto por Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0035/2012 de 20 de enero de 2012, que resolvió revocar parcialmente la Resolución Administrativa CEDEIM Previa Nº 23-00818-11 de 12 de octubre de 2011; dejando sin efecto el reparo de Bs. 4.753.001conformado por Bs. 3.491.014 por aplicación del 45% presunto de gastos de realización en el cálculo del importe máximo a devolver; Bs. 16.012 por crédito fiscal no sujeto a la tasa cero en el IVA y Bs. 1.245.975 correspondiente al crédito fiscal de facturas superiores a 50.000 UFV declarándose como importe sujeto a devolución Bs. 4.743.001 mas Bs. 3.843, sumándose el total de Bs. 8.596.194 correspondiente al periodo fiscal mayo 2009.
Contra la referida resolución, se interpuso recurso jerárquico, resuelto por Resolución AGIT-RJ 0340/2012 de 28 de mayo de 2012, que resolvió REVOCAR PARCIALMENTE la resolución impugnada, en la parte referida a los gastos de realización, debiendo considerarse la base de Bs. 7.091.515 sujeta a devolución; asimismo se revocó los puntos referidos al crédito fiscal observado, manteniéndose firme y subsistente la depuración de crédito fiscal de Bs. 16.012 por facturas sujetas a tasa cero, así como la depuración del crédito fiscal parcial por medios fehacientes de pago por el importe de Bs. 1.245.975 como no sujeto a devolución, en cambio resultó el importe sujeto a devolución Bs. 5.829.528 correspondiente al periodo fiscal mayo 2009.
I.2. Fundamentos de la demanda.
Señaló que conforme los siguientes fundamentos técnicos jurídicos se desvirtuar la resolución impugnada, en los siguientes aspectos:
I.2.1.- Gastos de Realización.
a)Factura Comercial de Exportación Nº 235. Señaló que tiene relación con la observación concerniente al número de placa 1387-TFK, no registrada en el Certificado de Salida; sin embargo no se observó que la misma se dio por fuerza mayor, por dificultades mecánicas u otro similar, que salen del control de la EMV, por lo que se solicita no se aplique el art. 10 del Decreto Supremo Nº 25456, más aun que se evidencio que verificada la documentación no existe diferencia en el peso y la cantidad exportada.
b)Facturas Comerciales de Exportación Nº 239, 245 y 252. Manifestó que la observación realizada en el punto xvi y xxii del parágrafo V.4.2 de la resolución impugnada, no corresponde, ya que las citadas notas fiscales se encuentran respaldados por el Contrato VEX-10/07 suscrito el 21 de septiembre de 2007 y por la Adenda correspondiente a ella, adjuntada a la demanda, consecuentemente los embarques se encuentran respaldadas contractualmente.
c)Facturas Comerciales de Exportación Nº 239, 245 y 252. Señaló que la observación contenida en el punto xxii del punto V 4.2. de la resolución impugnada, corresponden a ventas realizadas como venta spot según Reglamento Interno del Departamento de Ventas, al considerarse esporádicas con tonelajes mínimos, solicitados por clientes de conformidad a sus requerimientos, que por la fluctuación del precio son requeridas en tonelajes variables usualmente no periódicos, razón por lo que no se realizó el contrato respectivo.
I.2.2.- Indebida depuración de notas fiscales referentes a transporte por Supeditación de Régimen Tasa Cero ante el cumplimiento de requisitos previsto en el artículo 3 del DS 28656. Señaló que no correspondía que la resolución impugnada revoque parcialmente la Resolución de Alzada, en la parte referida a las facturas de transporte sujetas al beneficio de tasa cero en el IVA, toda vez que la Administración Tributaria y la resolución jerárquica vulneran la normativa legal vigente correspondiente al reconocimiento del 13% del IVA prevista en el art. 8 inc. a) y 11 de la Ley 843.
Asimismo indicó, que las empresas de transporte que no cumplían los requisitos e incluso, las que cumpliendo no se hubieran acogido a dicho régimen y se mantuvieron en el Régimen General, emitieron Notas Fiscales con derecho a crédito fiscal, facturas de las cuales realizaron la declaración jurada y pago de IVA al SIN, lo que implica que generaron crédito fiscal para la EMV, consecuentemente no corresponde que hayan sido observadas.
A su vez, refirió que no corresponde la observación a las notas fiscales 1797, 409, 410, 412, 413, 1359 y 469 en razón, de que no se cumplió lo previsto por el art. 5-I-II y III de la RND 10-0012-06 de 19 de abril de 2006 que establecen el procedimiento operativo y los mecanismos de control administrativos para la aplicación del régimen IVA tasa cero, por lo que se solicita la devolución del crédito fiscal indebidamente reducido.
I.2.3.- Incorrecta depuración de facturas de exportación observadas por medios fehacientes de pago. Expuso que la resolución impugnada referente a las notas fiscales 324, 325, 326 y 327 emitidas por COMIBOL y 205 emitida por Minera Metalúrgica De Luiggui María Orgero Aldunate, que el crédito fiscal observado asciende a Bs. 58.652, Bs. 948.988, Bs. 210.378, Bs. 17.913 y Bs. 10.044 respectivamente, por lo que revocó la Resolución de Alzada por los importes señalados, determinación que no responde a la verdad, por cuanto la misma resolución jerárquica establece que en el proceso de verificación la Empresa Metalúrgica de Vinto, presentó Reportes “Determinación de Importes facturados” correspondientes a las notas fiscales observadas, en la que se expone el registro detallado de los Lotes que corresponden a los importes facturados y sus medios de pago, lo que evidencia que la EMV pagó y demostró con medios fehacientes de pago el 87% de los importes consignados en las facturas aludidas, consiguientemente el crédito fiscal observado no asciende al monto señaló líneas arriba, sino a Bs. 87.456,71; Bs. 795,675,09; Bs. 173’122,94; Bs. 6.290,94 y Bs. 7.631,25 respectivamente.
Por lo expuesto, señaló la existencia de descuentos incorrectos dentro el 87% de los efectivamente pagado y demostrado de Bs. 28.804,71 de la factura 324; Bs. 153. 312,89 de la factura 325; Bs. 37.255,06 de la Factura 326; Bs. 11.621,92 de la factura 32 y Bs. 2.412,96 de la factura 205, observadas por falta de medios fehacientes de pago.
Retención por concepto de Regalía Minera. Indicó que la columna “RM” correspondiente a la retención efectuada por EMV a los proveedores de concentrados de estaño por concepto de Regalía Minera que registran un total de $us. 306.276,38 de la factura 324; de $us. 168.807,79 de la factura 325, de $us. 40.533,96 de la factura 326, de $us. 4.130,95 de la factura 327 y de $us. 1.865,80 de la factura 205, conforme a las liquidaciones adjuntas por los concentrados de Estaño, que además dichas operaciones conforme la autoridad jerárquica, tendrían que estar respaldados con los formularios oficiales que acredite la retención señalada y empoce respectivo a la entidad recaudadora como medio fehaciente de pago, adjuntando la Resolución Administrativa emitida por el Ministerio de Minería y Metalurgia que acredite esta condición al momento de exportar, argumentación que no tendría sustento legal.
Por otra parte, señaló que la aplicación del art. 1 de la Ley 3787, no ameritó que se adjunte los medios probatorios exigidos, ya que el procedimiento de su publicación y/o promulgación son de conocimiento general de la población, más aun de una entidad del Estado como es el SIN, por lo que la Administración tributaria debió descontar la parte correspondiente a Regalías Mineras, conforme se reflejan en las Liquidaciones presentadas por EMV.
I.3. Petitorio.
Concluyó solicitando se declare probada la demanda y se revoque totalmente la Resolución impugnada, manteniendo firme y subsistente la resolución de Recurso de Alzada ARIT LPZ/RA 0035/2012.
III. De la Contestación a la demanda:
La Autoridad general de Impugnación Tributaria, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda con memorial presentado el 16 de septiembre de 2013, que cursa de fojas 131 a 135 y señaló lo siguiente:
1.-Manifestó que el procedimiento de Devolución de Impuestos al Sector Minero Metalúrgico, se encuentra regulado por el art. 10 del D.S. Nº 25465, concordante con el art. 5 de la RND Nº 10-0004-03, por lo que las Facturas de exportación Nº 239, 245, 252 no tienen contratos que respalden sus gastos de realización, y con relación a las facturas de exportación Nº 246 y 247 emitidas a CHINA MINMETALS NON FERROUS METALS CO. LTD respaldado según la parte actora con el Contrato VEX -10/07 de 21 de septiembre de 2007, empero no se tiene certeza si el mismo respalda a las Facturas de exportación, toda vez que no se conoce cuando empezó su primer embarque a fin de realizar el computo del plazo de un año, en consecuencia la factura 235 en el “Detalle de fletes de transporte de Estaño metálico en lingotes a favor de Trans Moller S.R.L., se registró el número de Placa 1387-TFK, misma que no se encuentra registrado en el Certificado de Salida, por lo que corresponde la aplicación del 45% previsto en el art. 10 del DS 25465 al no coincidir los documentos de respaldo a las condiciones contratadas.
2.-Asimismo refirió que las facturas Nº 1797, 409, 410, 412, 413, 1359 y 469 corresponden al transporte de estaño metálico en lingotes desde Oruro hasta Arica-Chile y la Factura Nº 1797 corresponde al transporte de flete de acero desde Corumba MS-BRASIL HASTA Aduana Oruro, por lo que el servicio descrito se enmarca a lo previsto por el art. 2 inc. b) del D.S. Nº 28656, debiendo tenerse encuentra que este servicio de transporte se encuentra sujeto a lo dispuesto en la Ley Nº 3249 y el D.S Nº 28656, sometidos al régimen cero.
A su vez, indicó que con relación a la supuesta vulneración de la RND Nº 10-0012-06 debe considerarse que los servicios de transporte Internacional se encuentran alcanzados por el régimen tasa cero, por lo que no se encuentran gravados por el IVA, debiendo pagarse este impuesto únicamente cuando el proveedor preste servicios de transporte al interior del territorio nacional.
3.-Indicó que con relación a la factura Nº 324 y 325, se observa la columna “Valor de la Factura” que representa el importe total de $us. 767.982,98 y $us. 6.659.316,34 cifra que no coincide con el importe efectivamente facturado, restándose valores sin ninguna justificación, que detalla los medios fehacientes de pago por la operación, considerando las columnas “Liquidación Provisional”, ”Liquido Pagable Final” y “RM” cuya sumatoria de la segunda columna asciende a $us. 668.145,19 existiendo una diferencia de $us. 99.837,79 (Factura 324) y $us. 5.626.797,43 existiendo una diferencia de $us. 1.032.518,91 (Factura 325) sin respaldo de medios de pago respecto al importe facturado.
A su vez, refiere que en la factura 326 y 327, se evidencia de la sumatoria de las columnas “Liquidación Pagable Provisional” y ”Liquido Pagable Final” la suma que asciende a $us. 1’220.038,35 y $us. 41.675,75 existiendo una diferencia de $us. 226.895,34 y de $us. 10.975,63 sin respaldo de medios de pago respecto al importe facturado.
Con relación a la Factura Nº 205, manifestó que de la sumatoria de las columnas “Liquidación Provisional” y “Liquido Pagable Final” asciende a Bs. 379.660,20 importe que difiere del verificado por el ente fiscalizador por Bs. 5.370,02 no respaldado con medios fehacientes de pago.
Por otra parte, indicó que con relación a la columna “RM” que corresponde a las retenciones efectuada por EMV al proveedor por concepto de Regalía Minera, la misma registra un total de $us. 340.153,61 conforme a las liquidaciones adjuntas por los concentrados de Estaño, no obstante estas operaciones no fueron respaldadas con los formularios oficiales que acredite la retención señalada y empoce respectivo a la entidad recaudadora como un medio fehaciente de pago, además no se adjuntó a los antecedentes la Resolución Administrativa emitida por el Ministerio de Minería y Metalurgia que acredite esta condicen al momento de exportar, aspectos previstos por el art. 21 del D.S. Nº 29577 de 21 de mayo de 2008.
II.1. Petitorio.
La Autoridad demandada solicitó se declare IMPROBADA la demanda y se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0340/2012 de 28 de mayo de 2012.
III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.
A efectos de resolver, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso informan lo siguiente:
1.Que, mediante Orden de Verificación Externa Nº 0009OVE00660 de 18 de enero de 2010(fs. 2 del Anexo administrativo 2), la Administración Tributaria, procedió a la verificación de las obligaciones impositivas del contribuyente EMPRESA METALÚRGICA DE VINTO, con el objeto de revisar la documentación presentada, respecto al crédito fiscal que respaldan la solicitud de devolución impositiva a través de los CERTIFICADOS DE DEVOLUCIÓN IMPOSITIVA (CEDEIM’s) (DUDIE) Nº 4032532356 correspondiente al periodo fiscal mayo 2009.
2.Ulteriormente mediante Resolución Administrativa CEDEIM PREVIA Nº 23-00618-11 de 12 de octubre de 2011(fs. 1 a 4 del Anexo 1), el ente fiscalizador determinó lo siguiente: 1) Se estable como importe a devolución mediante Certificado de Devolución Impositiva el monto de Bs. 3.843.193 correspondiente al IVA por el periodo fiscal mayo 2009; y, 2) Determinó como monto no sujeto a devolución la suma de Bs. 1.261.987,00 sobre el IVA a la solicitud de devolución impositiva del periodo fiscal mayo 2009, producto de la depuración de crédito fiscal, disponiendo la presentación de la declaración jurada rectificatoria por el periodo posterior afectado.
3.Contra la referida resolución, la EMPRESA METALÚRGICA DE VINTO, interpuso recurso de alzada (fs. 11 a 14 del Anexo recursivo 1), resuelto por Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0035/2012 de 20 de enero de 2012(fs. 60 a 68 del Anexo 1) que resolvió REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución Administrativa CEDEIM Previa Nº 23-00818-11 de 12 de octubre de 2011, dejándose sin efecto el reparo de Bs. 4.753.001 conformado por Bs. 3.491.014 por aplicación del 45% presunto de gastos de realización en el cálculo del importe máximo a devolver; Bs. 16.012 por crédito fiscal no sujeto a la tasa cero en el IVA y 1.245.975 correspondiente al crédito fiscal de facturas superiores 50.000.-UFV’s; declarándose como importe sujeto a devolución de Bs. 4.753.001 mencionados más Bs. 3.843.193 establecidos en el primer numeral de la parte resolutiva del acto impugnado, sumando en total de Bs. 8.596.194 por el periodo fiscal mayo 2009.
4.El 14 de febrero de 2012, la Gerencia Distrital Oruro del SIN, formuló recurso jerárquico (Fs. 83 a 86 del Anexo recursivo), resuelto por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0340/2012 (fs. 152 a 174 del Anexo recursivo), que RESOLVIÓ REVOCAR PARCIALMENTE la resolución de Alzada impugnada, en la parte referida a los gastos de realización, en la que se señaló que debe considerarse como base el importe de Bs. 7.091.515 sujeta a devolución. Asimismo revocó con relación a los puntos referidos al crédito fiscal observado manteniendo firme y subsistente la depuración de crédito fiscal de Bs. 16.012 por facturas sujetas al beneficio Tasa Cero, así como la depuración de crédito fiscal parcial por medios fehacientes de pago por el importe total de Bs. 1.245.975 por las facturas Nos. 324, 325, 326, 327 y 205, como no sujeto a devolución, resultando el importe sujeto a devolución de Bs. 5.829.528 correspondiente al periodo fiscal mayo 2009.
5.Dicho acto administrativo tributario dio origen al proceso contencioso administrativo, materia de autos.
6.En el curso de su trámite, se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado por los arts. 781 y 354-II y III del Código de Procedimiento Civil, no existiendo nada más que tramitar se decreta autos para sentencia.
IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.
En autos, la empresa demandante solicita:
1.Si corresponde la Devolución Impositiva sobre el IVA por las exportaciones efectuada por la Empresa Metalúrgica de Vinto respecto a los Gastos de Realización concernientes a las Facturas Comerciales de exportación Nos. 235, 246, 247, 239, 245 y 252.
2.Que no sería aplicable la Ley Nº 3249 de 1 de diciembre de 2005 al servicio de Transporte internacional de carga por carretera por pertenecer al Régimen General, por lo que no correspondería la depuración de las facturas Comerciales de Exportación N° 1797, 409, 410, 412, 413, 1359 y 469.
3.Que no corresponde la depuración de las facturas Comerciales observadas por medios fehacientes de Pago en su totalidad y la observación efectuada respecto a la Retención por Regalías Mineras ante la falta de formularios oficiales.
V. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.
El art. 125 del Código Tributario (Ley Nº 2492) establece: “La devolución es el acto en virtud del cual el Estado por mandato de la Ley, restituye en forma parcial o total impuestos efectivamente pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que cumplan las condiciones establecidas en la Ley que dispone la devolución, la cual establecerá su forma, requisitos y plazos”. De la misma se deduce, que el Servicio de Impuestos Nacionales-Regional Oruro, en observancia de esta disposición legal, atendió la solicitud de devolución tributaria del periodo mayo-2009 impetrada por la Empresa Minera Metalúrgica Vinto de Bs. 8.596.194 mediante Declaración Única de Devolución Impositiva a las Exportaciones (DUDIE) Nº 40325323356; empero, previa evaluación y análisis de la documentación aportada por la parte actora, la Administración Tributaria estableció el monto a devolver por el IVA mayo/2009 de Bs. 5.105.180 conforme decanta de la literal de fs. 15 a 16 del Anexo administrativo 2, con base en la siguiente conclusión: “1) El monto máximo a devolver es menor al IVA solicitado, por la determinación del Valor Oficial de Cotización menos los Gastos de Realización (45%); 2) Se evidenció que el Contribuyente ha incluido en su solicitud facturas sin derecho a crédito fiscal, por lo que estas han sido excluidas del cálculo del importe a devolver; y, 3) Se verificaron facturas que no fueron canceladas en su totalidad, por lo que los importes no pagados fueron disminuidos en la consideración del importe a devolver”. A su vez, el art. 3 del D.S. Nº 25465, señala: “El crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras en mercado interno, de bienes, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestación de servicios, vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado conforme a las normas del art. 11 de la Ley 843”.
En consecuencia, la problemática emergente de aquella determinación, dio lugar, a que la empresa demandante impetre que no corresponde la depuración efectuada por la Administración Tributaria con relación a facturas comerciales de exportación con relación a GASTOS DE REALIZACIÓN; empero, el art. 10 del D.S. Nº 25465 de 23 de julio de 1999 modificado por el D.S Nº 26397 de 17 de noviembre de 2001, estipula: “IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. La devolución o reintegro del crédito fiscal IVA a los exportadores del sector minero metalúrgico, se efectuará conforme a los criterios señalados en el art. 3 del presente Decreto Supremo, excepto en lo referente al monto máximo de devolución, que en este caso será equivalente a la alícuota vigente del IVA aplicada a la diferencia entre el valor oficial de cotización del mineral y los gastos de realización. De no estar estos últimos explícitamente consignados en la declaración de exportación, se presume que los gastos de realización son el cuarenta y cinco por ciento (45%) del valor oficial de cotización. Los gastos de realización consignados en la declaración de exportación deberán estar respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal”. Consecuentemente esta disposición legal expresamente señala los presupuestos para la devolución impositiva del crédito fiscal IVA para los gastos denominados de realización que comprenden las erogaciones efectuadas por flete terrestre, seguro y gastos en puerto efectuados desde frontera o punto de embarque hasta el lugar de entrega al comprador en la forma que hubiera sido acordada contractualmente y que ante el incumplimiento de los presupuestos exigidos para la devolución impositiva corresponde la aplicación de la presunción del 45% prevista por la indicada norma legal, la cual es concordante con el art. 5 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0004-03, que estipula: “Para solicitar la devolución de impuestos, es obligatoria la presentación de los siguientes documentos:
-Declaración de Exportación
-Factura Comercial del exportador
-Certificados de Salida emitido por el concesionario del depósito aduanero
-Pólizas de Importación (Adjunto Boleta de Pago)
-Formulario de Declaración Jurada del Impuesto al Valor Agregado (143-1)
-Para el Sector Minero debe respaldar sus gastos de realización mediante la presentación de o los documentos de las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal…”
En merito a la normativa precedentemente glosada, a continuación se pasa a efectuar un análisis a cada controversia identificada en la demanda.
1.-Referente a la problemática centrada en que si corresponde o no la Devolución Impositiva sobre el IVA por las exportaciones efectuadas por la Empresa Metalúrgica de Vinto respecto a los Gastos de Realización concernientes a las Facturas Comerciales de exportación Nos. 235, 246, 247, 239, 245 y 252, es pertinente referir lo siguiente:
1.1.- En cuanto a la Factura Comercial de Exportación Nº 235 (fs. 92 del Anexo-2) de 30 de abril de 2009, emitida a favor de AMALGAMATED METAL CORPORATION PLC, relacionada con la nota fiscal Nº 548 de 10 de junio de 2009 (fs. 227 Anexo 3), se evidencia que es procedente del Servicio de Transporte brindada por la Empresa Trans. “MOLLER” S.R.L. “MOLTRANS”; sin embargo en ambas literales se encuentra consignada la Placa 1387-PNF que no tiene coincidencia con la señalada en el “Detalle de Fletes de Transportes de Estaño METÁLICO EN LINGOTES a favor de “TRANS. MOLLER S.R.L. A ABRIL/2009” (fs. 229 del Anexo 3) toda vez que en esta última literal, se encuentra consignada la Placa 1387-TFK, concluyéndose que la referida Placa de vehículo de Transporte no se verificó con el numero registrado en el Certificado de Salida Nº 2009/422/C-5973, lo cual conlleva que no existe correspondencia entre los mismos y los Manifiestos Internacionales de Carga por Carretera/Declaración del Transito Aduanero Nº 9-130342 (fs. 91 del Anexo 2), máxime si en la demanda de fs. 38 a 47 de obrados) la parte demandante solamente se limita a señalar que “esta diferencia se dio por factores de fuerza mayor, relacionadas a dificultades mecánicas u otro similar”; sin embargo no señala de forma precisa que dificultad de fuerza mayor conllevo a esa diferencia de Placas o en su caso con que documentación respaldó la misma, ya que conforme se evidencia de la literal de fs. 83 del Anexo administrativo, presentada por la propia empresa Metalúrgica de Vinto, la indicada factura se encuentra respaldada por el Contrato VEX 07/08 de 17 de noviembre de 2008(fs. 20 a 36 del Anexo 2), que en su cláusula Decima Primera, señala: “DE LA FUERZA MAYOR Y/O FORTUITO:…sic…sic…En caso de que se configuren causas de fuerza mayor o caso fortuito, misma que deben ser debidamente acreditadas y probadas por la parte que las invoca y que provoquen demoras o incumplimiento de las obligaciones del contrato…” (Las negrillas nos corresponden), por tanto se verifica que se acordó expresamente la acreditación con documentación fehaciente cualquier hecho fortuito o fuerza mayor invocada por las partes contratantes; en consecuencia, la argumentación de factores de fuerza mayor impetrada por EMV no tiene sustento legal, cuando no aparejó o demostró con prueba fehaciente las circunstancias que dieron a esa imposibilidad, ni siquiera hizo referencia si se trata de un transbordo prevista por el art. 62 de la Ley General de Aduanas, que establece los presupuestos para su validez.
-Respecto a las Facturas Comerciales de Exportación Nº 246 de 15 de mayo de 2009 y 247 de 19 de mayo de 2009 (fs. 171 y 181 del Anexo 2) emitidas a favor de CHINA MINMETALS NON-FERROUS METALS CO.LTD., la parte demandante señala que no correspondía su depuración, con el solo argumento de que las citadas notas fiscales se encuentran respaldadas por el Contrato VEX-10/07 suscrito el 21 de septiembre de 2007 y por la Adenda correspondiente y por ende los embarques efectuados. A esto, se tiene que el indicado Contrato de 21 de septiembre de 2007, en su Clausula Cuarta, estipula: “El presente Contrato entrara en vigencia en cuánto ambas partes empiecen su ejecución. El término de este contrato será de un año… (…) comenzando en el mes en el que el primer embarque haya sido efectuado. Antes o durante el desarrollo del contrato…”. De esta Clausula, se observa que las partes contratantes expresamente acordaron que el inicio del cómputo del plazo de un año, es el mes en que se efectuó el primer embarque, aspecto no demostrado con documentación idónea y pertinente por parte de la Empresa demandante, no existiendo así la certeza de la fecha del inicio del plazo estipulado en el Contrato VEX-10/07, incumpliendo en fase administrativa lo previsto por el art. 76 de la Ley 2492, ya que en los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos, más aun cuando la citada norma en su art. 77 otorga la posibilidad de invocar todo medio probatorio admitido en Derecho.
Asimismo, si bien la parte actora, en su escrito de fs. 90 de obrados, señala: “Habiendo presentado pruebas que respaldan mi demanda al presente complemento las mismas presentando: Fotocopia Legalizada del Contrato VEX-10/07, esto con relación al punto 1 del Otrosí 1ro de mi demanda, que respalda todos los embarques correspondientes de las Facturas Comerciales de Exportación N° 246 y 247 aclarando que con la demanda ya se adjuntó adenda del referido contrato cursante a fs. 29 a 31 del proceso”, empero no toma en cuenta que a través de la demanda contenciosa administrativa, solamente se efectúa un control de legalidad sobre todos los actos efectuados en sede administrativa, no pudiendo valorase prueba alguna que impetre la EMV, menos ingresar a un análisis de aspectos que no fueron objeto de discusión en fase recursiva, en consecuencia existe incertidumbre si el citado contrato respalda a las notas fiscales de Exportación.
-Con relación a las Facturas Comerciales de Exportación Nº 239 de 7 de 7 de mayo de 2009, N° 245 de 15 de mayo de 2009 y N° 252 de 26 de mayo de 2009(fs. 120, 161 y 202 del Anexo 2 y 3) emitidas a favor de INDUSTRIA NACIONAL DE PLOMO INDEPP LTDA, INDUSTRIAS METALÚRGICAS SORENA S.A. y OXBOW DE MÉXICO S DE R.L. DE C.V, la parte demandante en la información proporcionada ante la Administración Tributaria a través de detalle de “Ventas por Exportación Mayo 2009” cursante a fs. 83 del Anexo 2, señala que las indicadas notas fiscales no cuentan con Contrato alguno; es decir, reconoce que no existen contratos suscritos que acrediten los gastos de realización de las indicadas exportaciones por tratarse de ventas esporádicas o “ventas SPOT” según Reglamento Interno del Departamento de Ventas de la Empresa. Sin embargo de la revisión de antecedentes administrativos y recursivos, se evidencia que el referido Reglamento no cursa en obrados, por consiguiente tratar de introducir nuevos argumentos a través de la demanda contenciosa administrativa para desvirtuar los fundamentos de la Resolución Jerárquica, no tiene sustento legal, al no haberse analizado y discutido este aspecto en sede administrativa, consiguientemente, las citadas facturas no cuentan con documentación fehaciente que respalden los gastos de realización, toda vez que el incumplimiento de la presentación de los respaldos correspondientes que amparen los gastos de realización efectuados por la empresa demandante, vulnera el art. 10 del D.S. Nº 25464, ya que toda actividad efectuada por la parte demandante debe ser respaldada documentalmente en previsión del art. 70 num. 4) de la Ley 2492, que estipula que toda actividad y operaciones gravadas deberán ser respaldadas, al margen de la documentación precisada en la misma, con otros documentos y/o instrumentos públicos, en consecuencia esta disposición legal es amplia para el sujeto pasivo, al facultarle a proporcionar ante el ente fiscalizador cualquier otro medio probatorio que considere pertinente, hecho que no observó la empresa demandante, a objeto de que su pretensión sea atendido favorablemente.
Conclusiones.
En el caso de autos, cuando la Empresa Metalúrgica Vinto-ahora demandante, presentó su solicitud de devolución impositiva, no acreditó con documentación pertinente los gastos de realización de las facturas de exportación 235, 246, 247, 239, 245 y 252; es decir, si bien en el caso de las 3 primeras notas fiscales se adjuntó los Contratos respectivos; sin embargo, no se acreditó tanto el caso de fuerza mayor, ni tampoco el inicio de la ejecución del Contrato VEX-010/07, menos aún puso en conocimiento para su análisis el Reglamento de “Ventas SPOT” para acreditar su existencia y condiciones de su realización. Consecuentemente, se considera que la Autoridad demandada, actúo correctamente, observando lo previsto por el art. 126 de la Ley N º 2492 que estipula: “I. Las normas dictadas por el Poder Ejecutivo regularán las modalidades de devolución tributaria, estableciendo cuando sea necesario parámetros, coeficientes, indicadores u otros, cuyo objetivo será identificar la cuantía de los impuestos a devolver y el procedimiento aplicable, así como el tipo de garantías que respalden las devoluciones. II. La Administración Tributaria competente deberá revisar y evaluar los documentos pertinentes que sustentan la solicitud de devolución tributaria. Dicha revisión no es excluyente de las facultades que asisten a la Administración Tributaria para controlar, verificar, fiscalizar e investigar el comportamiento tributario del sujeto pasivo o tercero responsable, según las previsiones y plazos establecidos en el presente Código”. (Las negrillas nos corresponden).
Asimismo, este Tribunal Supremo de Justicia en reiteradas oportunidades ya sentó jurisprudencia referente a la devolución impositiva relacionada a los gastos de realización, indicando: “Las erogaciones por flete terrestre, seguro y gastos en puerto efectuados desde frontera o punto de embarque hasta el lugar de entrega al comprador en la forma que hubiera sido acordada en el caso del sector minero, debe ser obligatoriamente presentada con el respaldo de sus gastos de realización mediante la presentación de los documentos de las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal” (Sentencia: 541/2013 de 28 de noviembre), lo que demuestra que la Empresa Metalúrgica de Vinto, no cumplió con los presupuestos exigidos para la devolución impositiva del 100%, siendo obligación del exportador demostrar en previsión del art. 76 de la Ley 2492, los gastos de realización efectuados por la parte actora, hecho no acontecido en el caso de autos, al existir incumplimiento a la norma legal. Por consiguiente lo determinado en fase administrativa de aplicar la presunción del 45% estipulado en el art. 10 del D.S. Nº 25465 es correcta.
2.- Referente a la controversia que versa, de que no sería aplicable la Ley Nº 3249 de 1 de diciembre de 2005 al servicio de Transporte internacional de carga por carretera por pertenecer al Régimen General, por lo que no correspondía la depuración de las facturas Comerciales de Exportación N° 1797, 409, 410, 412, 413, 1359 y 469, al respecto es menester referir lo siguiente:
En el caso de autos, la autoridad demandada procedió a revocar la decisión asumida por Alzada que dejó sin efecto la depuración efectuada por la Administración Tributaria de Bs. 16.012.- determinado en la Resolución Administrativa CEDEIM N° 23-00818-11; sin embargo la empresa demandante impetra que las facturas observadas por servicio de transporte internacional de carga, también tendrían crédito fiscal correspondiente al IVA, en razón de que la Ley 3249 estaba sujeta al cumplimiento de los requisitos del art. 3 del D.S. N° 28656.
En consecuencia, en mérito a lo supra expuesto, se tiene que la Ley Nº 3249 de 1 de diciembre de 2005, en su art. Único, estipula:” A partir del primer día hábil del mes siguiente a la publicación de la presente Ley, el servicio de transporte internacional de empresas bolivianas de carga por carretera incluido por transporte de encomiendas, paquetes, documentos o correspondencia, estará sujeto al régimen de tasa cero en el Impuesto al Valor Agregado(IVA). La aplicación de la menciona tasa no implica que el sujeto pasivo sea beneficiario de la devolución del Crédito Fiscal (IVA) por no constituir exportación de servicios”, norma concordante con el art. del D.S. N° 28656 de 25 de marzo de 2006, que señala en su parte in fine lo siguiente: “…El régimen tasa cero (base imponible cero al IVA) se aplicará exclusivamente al servicio de transporte internacional de carga por carretera”.
A su vez el Art. 4 de esta última normativa legal, establece: “(Facturación). La prestación del Servicio de Transporte internacional de carga por carretera conforme a lo dispuesto por la Ley Nº 3249, se facturara con IVA tasa cero, no repercutiendo al impuesto citado en el precio consignado en la factura…. (…)”. Consecuentemente, implica que por el transporte internacional de carga por carretera, debe facturarse con IVA tasa cero, por tanto, el indicado impuesto no repercute sobre el precio consignado en la factura, no correspondiendo la devolución de la alícuota del Impuesto al Valor Agregado por concepto de flete por transporte internacional de Carga.
En la Litis, se tiene que de la revisión de antecedentes administrativos, la Administración Tributaria efectuó un análisis y evaluación de la documentación concerniente a las facturas comerciales de Exportación Nos. 1791, 409, 410, 412, 413, 1359 y 469 reflejada en la hoja de trabajo ”DEPURACIÓN DE CRÉDITO FISCAL”(fs. 506 del Anexo 4), en la cual se concluyó que se procedió a depurar las referidas notas fiscales provenientes de servicios de transporte internacional, incorporado al régimen tasa cero, en observancia a la Ley 3249 y la RND 10-0012-06, que en su art. 5-II, establece que los sujetos pasivos están habilitados para dosificar facturas sin derecho a crédito fiscal, las cuales deben consignar la leyenda “sin derecho a crédito fiscal”, y el párrafo IV señala que a partir de su publicación, toda prestación de servicio de transporte internacional de carga por carretera, deberá estar respaldada por la factura correspondiente la misma que debe ser sin derecho a crédito fiscal IVA. En consecuencia, de lo supra expuesto, se tiene que el transporte internacional de carga, se encuentra incorporado al Régimen Tasa Cero, normativa concordante con el art. 60 de la RND 10.0016.07 de 18 de mayo de 2007, la cual exige la emisión de facturas con la leyenda “Sin derecho a crédito fiscal”, por ende, deberá considerarse que la actividad de las empresas contratadas por EMV se encuentra expresamente reguladas por normativa legal citada precedentemente, para lo cual, corresponde considerar que el tramo del servicio de transporte de carga se originó en el caso de las factura N° 1791 de MS-Brasil hasta Aduna Oruro, y con relación a las demás facturas el transporte de carga de estaño metálico en lingotes se originó en nuestro país Oruro-Bolivia con destino final a Arica-Chile (transporte internacional de carga), que conforme el art. Único de la Ley 3249 se encuentra sujeto al Régimen de tasa cero sobre el IVA, máxime si la actividad de las empresas transportadoras se encuentran enmarcadas a lo dispuesto por el art. 2 inc. b) del D.S. N° 28656, resultando su aplicación obligatoria a este rubro cunado la referida Ley ya ingreso en vigencia legal.
Consecuentemente, no es válida la pretensión de la EMV, en el sentido de que si las empresas de transporte de carga por carretera contratadas por su parte, al no dar cumplimiento a lo previsto por el art. 3 del D.S. N° 28656 no fuesen acreedores del tratamiento definido por la citada Ley, por no haberse acogido a dicho régimen, motivo por el cual las empresas de transporte hubiesen emitido notas fiscales con derecho a crédito fiscal. Por consiguiente, resulta correcta la determinación de la Autoridad demandada, al revocar la resolución de Alzada con referencia a este punto, considerando que se efectuó una evaluación del Libro de Compras y facturas, concluyéndose que las facturas observadas por este rubro son sujetos a la aplicación de tasa cero al IVA por un importe total de Bs. 123.154,87 del cual emerge un crédito fiscal de Bs. 16.012 conforme se percató la Autoridad demandada al existir un error inmaterial por traslado de importes de Bs. 2.
Conclusión.
Por consiguiente, la Ley expresamente determina que actividad se encuentra enmarcado al Régimen de tasa cero, más aun cuando se implementó este Régimen con el fin de incrementar la competitividad de las empresas bolivianas, al reducir el impacto del IVA, en consecuencia, la Empresa Metalúrgica de Vinto como sujeto pasivo del impuesto, debió observar que al realizar actividades de comercio de estaño metálico en lingotes al mercado nacional e internacional, inobservó que sus operaciones debieron enmarcarse a la normativa legal más favorable a sus intereses económicos y su desarrollo, siendo de interés especial la aplicación del Régimen de tasa cero del IVA, no correspondiendo que la empresa Vinto deduzca el 13% aplicado al valor de los fletes de transporte (sujetos a tasa cero) siendo correcta la determinación efectuada por la Administración Tributaria y confirmada por la Autoridad demandada.
3.-Con referencia a la controversia de que no correspondía la depuración de las facturas Comerciales N° 324, 325, 326, 327 y 205 observadas por medios fehacientes de Pago en su totalidad y la observación efectuada respecto a la Retención por Regalías Mineras ante la falta de formularios oficiales, corresponde referir las siguientes consideraciones:
De la revisión de antecedentes administrativos, se evidencia la hoja de trabajo efectuada por el ente fiscalizador, que lleva el título de “VERIFICACIÓN DE COMPRAS-MEDIOS FEHACIENTES DE PAGO” (fs. 521 del Anexo 4), que demuestra que se efectuó una evaluación de la documentación adjunta por la empresa demandante, con el fin de identificar, seleccionar y verificar notas fiscales con importes mayores a 50.000.-UFV’s que debieron ser respaldadas a través de medios fehacientes de pago, lo que conllevo, a que el ente fiscalizador identifique facturas que no fueron pagadas en su totalidad, determinándose el importe efectivamente pagado, depurando el crédito fiscal correspondiente al importe no pagado, en observancia al art. 37 del D.S. Nº 27310, modificado por el D.S. Nº 27874 que estipula:“(MEDIOS FEHACIENTE DE PAGO). Cuando se solicite devolución impositiva, las compras por importes mayores a CINCUENTA MIL 00/100 UNIDADES DE FOMENTO A LA VIVIENDA, deberán ser respaldadas por los sujetos pasivos y/o terceros responsables, a través de medios fehacientes de pago para que la administración tributaria reconozca el crédito correspondiente”. A su vez, el art. 6 de la RND Nº 10-0011-11 de 20 de mayo de 2011, establece que se presume que todas las transacciones que no cuenten con respaldo de Documentos de Pago por importes iguales o mayores a Bs 50.000.- (Cincuenta Mil 00/100 Bolivianos) son inexistentes para fines de liquidación de impuestos.
Por consiguiente, resulta correcta la determinación asumida por la autoridad demandada al confirmar la depuración efectuada por la Administración Tributaria con relación a las Facturas Nos. 324, 325, 326, 327 y 205 emitidas por COMIBOL y la Empresa Minera Metalúrgica Boliviana de Luigi Maria Orgero Aldunate al no contar con los Medios Fehacientes de Pago, toda vez, que el ente fiscalizador requirió la presentación-entre otros-de las Notas Fiscales de respaldo Crédito Fiscal IVA, Comprobantes de Egresos y Medios Fehacientes de Pago, que respalden la totalidad de las compras efectuadas al alcanzar solamente el 87 % de los importes facturados, observándose el crédito fiscal de Bs. 1.261.987 correspondiente al periodo mayo 2009, concluyéndose que el importe a devolver por el IVA es de Bs. 3.843.193 y el importe no sujeto a devolución de Bs. 1.261.987.
Sin embargo, la EMV reconoce que el SIN efectuó descuentos o reducciones indebidas dentro del 87% de lo pagado, que si bien es cierto que revisados los medios de pago, no respaldan el total de la compra, empero deberá tenerse en cuenta que la Autoridad demandada considero que no debería agravarse la situación de la Empresa demandante, toda vez, que la Administración Tributaria solamente observó el importe no pagado, ya que pudo haber observado el total de cada factura comercial, que a continuación se detalla:
3.1.-Factura Comercial Nº 324 de 31 de mayo de 200 (fs. 523 Anexo 4), emitida por COMIBOL por el monto de $us. 731.959,40 que efectuada la conversión a moneda nacional al tipo de cambio consignado de 7.07 asciende a Bs. 5’174.952,97.
Sin embargo, previa evaluación de la documentación presentada por la empresa demandante, la Administración Tributaria efectuó la “Determinación de Importe Efectivamente Pagado” de fs. 522 del citado anexo administrativo, de la cual, se evidencia, que esta nota fiscal cuenta con pagos parciales que asciende a $us. 668.145,10 (equivalente a Bs. 4’723.785,86), respaldados con los Comprobantes BD00070007, BD00070010 y BD00070012, aspecto ratificado en la “Determinación del Importe de la Factura Nº 324” (524 a 526 del Anexo 4) se colige como Liquido Pagable de $us. 668.145,19.
Consecuentemente habiéndose facturado por el importe de Bs. Bs. 5’174.952,97 y existiendo un importe efectivamente pagado de Bs. 4.723.785,86 da lugar a una diferencia de Bs. 451.167,11 la cual no cuenta con medios fehacientes de pago, dando lugar al crédito fiscal depurado de Bs. 58.652.
Consiguientemente, se observa una diferencia que la empresa demandante no respaldo con documentación pertinente conforme establece la Ley, máxime si existe una inconsistencia en el monto total facturado, conforme se evidencia de la literal de fs. 524 a 526 del Anexo 4, en la cual se consignó como “Valor de la Factura” el monto de $us. 167.982,98.- existiendo una diferencia con el importe efectivamente facturado en la factura comercial.
Con relación a las retenciones efectuadas por Regalías Mineras por la EMV, se tiene que conforme la literal de fs. 524 a 526 del anexo 4, en la Casilla “RM” se evidencia el importe de $us. 306.276,38; sin embargo la administración tributaria en previsión del art. 21 del D.S. Nº 29577 de 21 de mayo de 2008, observó la inexistencia como respaldo el formulario oficial que acredite la retención realizada y el empoce respectivo, más aun cuando existe la diferencia de Bs. 451.167,11 sin respaldo por medios fehacientes de pago, que da lugar al crédito fiscal observado de Bs. 58.652 aspectos que demuestran que la parte actora no dio cumplimiento a lo estipulado por el art. 76 de la Ley 2492, al no respaldar dichos montos con la documentación pertinente en fase administrativa.
3.2.- Factura Comercial Nº 325 (fs. 691 Anexo 4): De igual forma esta Factura Comercial emitida por la Corporación Minera de Bolivia, la cual describe un importe facturado de Bs. 47’081.366,56; sin embargo según la literal de fs. 522 del anexo 4, decanta como monto total pagado de $us. 5.626.797,59 equivale a Bs. 39’781.458,96, monto cancelado conforme acredita los Comprobantes BD00060014 por $us. 6.000.000,00 y BD00070003 por el importe de $us. 2.000.000,00 que contrastada las mismas con la Determinación de importe de fs. 692 a 693 del Anexo 5, en su columna de Liquido Pagable, arroja el Líquido Pagable Final de $us. 5’626.797,43 existiendo una variación entre los montos consignados en las literales conforme se observa de Bs. 7.299.907,60 con un crédito fiscal depurado de Bs. 948.988,00 (fs. 521 del Anexo 4- “Verificación de Compras-Medios Fehacientes de Pago”) diferencia que no se encuentra respaldada documentalmente.
Empero deberá hacerse notar que en la literal de fs. 693-694 se observa como “Valor de Factura” se consignó el importe de $us. 6’659.316,34. que restando el Líquido pagable Final, da lugar el concepto de $us. 1.032.518,91 como diferencia sin respaldo de medios fehacientes de pago.
De igual forma, en cuanto a la retención por “Regalías Mineras” casilla “RM” de la literal de fs. 692-693 del anexo 5, se evidencia que en esta casilla se consignó el importe de Bs. 166.807,79 empero esta operación de la misma forma no fue respaldado por el formulario oficial habilitado previsto por norma legal, siendo correcta la determinación efectuada por la autoridad demandada, al establecer como crédito fiscal observado de Bs. 948.988 de la diferencia establecida en la literal de fs. 521 del Anexo 4.
3.3.- Factura Comercial Nº 326 (fs. 800 Anexo 4): Emitida por COMIBOL a favor de la empresa demandante con un importe de Bs. 10’243.961,19 por la venta de Concentrados de Estaño. Sin embargo en la literal de fs. 522 “Determinación del importe efectivamente pagado” la Administración Tributaria concluyó como Monto pagado según Comprobantes BD00070003 y BD00070012 el importe de $us. 1’220.038,35 equivalente a Bs. 8’625.671,13 dando lugar a la diferencia del importe no cancelada de Bs. 1’618.290,06 al no estar respaldada por medios fehacientes de pago, con un crédito fiscal depurado de Bs. 210.378.
Alternativamente, a fs. 801, se evaluó como Liquido pagable prov-final el monto de $us. 1’053.100,55 y Liquido Pagable Final el importe de $us. 166’937,80 que dio lugar a $us. 1220.038,35.
Por consiguiente, tomando en cuenta el valor de la Factura 326 de $us. 1’448.933,69 y restando el monto de $us. 1’220.038,35 da lugar a una diferencia de $us. 228.895,34 sin el correspondiente respaldo de medios fehacientes de pago respecto al importe facturado.
Ahora bien, referente a las Regalías Mineras-casilla “RM” de la literal 801 del Anexo 5, se tiene que el importe de $us. 40.533,96 no fue debidamente respaldado en previsión del art. 21 del D.S. Nº 29577, más aun cuando se detectó la diferencia de Bs. 1’618.290,06 con un crédito fiscal depurado de Bs. 210.378.
3.4.-Factura Comercial Nº 327 de 31 de mayo de 2009, emitida por COMIBOL por el importe de $us. 52.651,38 equivalente a Bs. 372.245,25 (fs. 846 Anexo 5). En la operación relacionada con esta nota fiscal, la Administración Tributaria al efectuar el análisis de la demás documentación, como ser el Comprobante de Deposito BD00060014 de 25 de junio de 2009, observó cómo monto pagado de Bs. 234.454,00 lo que da lugar a una diferencia no cancelada sin respaldo de medios fehacientes de pago de Bs. 137.791,25 con un crédito fiscal depurado de Bs. 17.913 conforme la literal de fs. 521 del Anexo 4.
Asimismo, de la revisión de la literal de fs. 847 del Anexo 6, se evidencia que se consignó como “valor de la Factura” el importe de Bs. 52.651,38.coincidente con la nota fiscal Nº 327; empero si restamos el resultado total emergente de la sumatoria entre la liquidación provisional de $us. 0,00 y Liquido Pagable Final de $us. 41.675,75 emerge una diferencia de $us. 10.975,63.
En cuanto a las retenciones realizadas por la Empresa demandante, relacionada a las Regalías Mineras se consignó $us. 4.130,95 sin embargo la Administración Tributaria procedió a su observación al percatarse de la inexistencia del formulario oficial en previsión del art. 21 del D.S. 29577.
3.5.-Factura Comercial Nº 205 de 4 de mayo de 2009, emitida por Minera Metalúrgica Boliviana por el importe de Bs. 451.553,34; sin embargo la Administración Tributaria al verificar la demás documental relacionada con esta operación, dedujo como total importe válido de Bs. 374.290,18 emergente de los pagos realizados a través de los Comprobantes BD00060014 y BD00050004 (fs. 879 Anexo 6), por lo que el ente fiscalizador identificó la diferencia de Bs. 77.263,16 con crédito fiscal observado de Bs. 10.044,00.
Ahora bien, la propia Empresa Metalúrgica de Vinto, presentó ante el ente fiscalizador la literal “Determinación del importe de la factura 205” cursante a fs. 881 del Anexo 6, de la cual se colige que se consignó como valor de la Factura Bs. 451.553,34 resultando el mismo monto consignado en la factura Comercia 205, empero dedujo de la Liquidación Provisional y el Líquido Pagable Final el importe de Bs. 379.660,20 emergiendo así una diferencia de Bs. 5.370,02 no respaldado con los medios fehacientes de pago.
Al igual que las otras facturas, en esta se evidenció por el concepto de Regalías Mineras el importe de $us. 11.865,80 misma no respaldada por el formulario oficial previsto por Ley.
Consecuentemente fue correcta la determinación asumida por la Autoridad demandada al confirmar el crédito observado de Bs. 10.044,00 por parte de la Administración Tributaria.
CONCLUSIONES.
1.De lo supra expuesto, habiendo analizado individualmente las Facturas Comerciales Nos. 324, 325, 326, 327 y 205, se evidenció la existencia de diferencias emergentes de la verificación efectuada por el ente fiscalizador, por no encontrarse respaldada con documentación pertinente y por medios fehacientes de pago, conforme dispone el art. 3 del D.S. Nº 25465 que estipula: “El Crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras en mercado interno, de bienes, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras prestación de servicios, vinculados a la actividad exportadora, sea reintegrado conforme a las normas del art. 11 de la Ley Nº 843 a los efectos de lo establecido en el párrafo precedente, no se entenderá con costo la sola depreciación de los bienes de capital y de los activos fijos, sino el pago total que se hubiere realizado por su importación o compra en mercado interno. La determinación del crédito fiscal para las exportaciones se realizará bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realizan operaciones en el mercado interno, conforme a lo dispuesto en el art. 8 de la Ley Nº 843….sic...sic… será devuelto hasta un monto máximo igual a la alícuota del IVA aplicada sobre el valor del FOB de exportación”, por consiguiente la determinación efectuada por parte de la Autoridad demandada es correcta, al mantener firme y subsistente el importe de Bs. 1’245.975.- por las Facturas referidas.
Asimismo el art. 70- 4) de la Ley Nº 2492, establece que :“el sujeto pasivo en sus obligaciones tributarias deberá respaldar sus actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se determine en las decisiones normativas respectivas”, por consiguiente es ineludible la obligación de presentar la documentación pertinente y necesaria, que proporcione información fehaciente sobre los gastos efectuados por el sujeto pasivo, por consiguiente la empresa demandante no puede fundar en su propio incumplimiento de los deberes establecidos por las normas legales su pretensión deducida en el libelo de su demanda.
Consiguientemente, la argumentación vertida por la Empresa Metalúrgica de Vinto, resulta insostenible al soslayar la normativa legal glosada en el caso, mismas que reglamentan la devolución impositiva en análisis, pues por mandato legal del art. 37 del D.S. Nº 27310, modificado por el D.S. Nº 27874 y el art. 6 de la RND Nº 10-0011-11, son expresamente claras, al determinar que las compras por importes mayores a 50.000 UFV o Bs. 50.000, deben ser respaldados con medios fehacientes de pago, devolviéndose lo efectivamente cancelado por la empresa demandante y si bien no se procede a la devolución total solicitada, la Autoridad Administrativa procedió con ecuanimidad, al disponer la devolución de las operaciones verificadas y respaldadas en cuanto a su pago, sin agravar la situación de la parte actora, que inobservó el art. 76 de la Ley 2492.
2.Por otra parte, con relación a la pretensión deducida respecto a Regalías Mineras (Columna “RM”) que corresponde a la retención por la EMV a los proveedores de concentrados de estaño por dicho concepto, mismas que se encontrarían respaldadas por las liquidaciones adjuntas por los concentrados de Estaño y que no sería necesario la presentación de los formularios oficiales que acredite la retención y empoce respectivo, menos adjuntando la Resolución Administrativa emitida por el Ministerio de minera y Metalurgia, al respecto es pertinente referir lo siguiente:
De la verificación de la literal de fs. 524 -526, 692-693, 801, 847, 801, 847 y 881 del Anexo 4, 5 y 6, se establece que la retención efectuada por la EMV sobre Regalías Mineras (RM) asciende a un monto de $us. 306.276,38 (Factura Nº 324), $us. 166.807,79 (Factura Nº 325), $us. 40.533,96 (Factura Nº 326), $us. 4.130,95 (Factura Nº 327) y $us. 1. 865,80 (Factura Nº 205) respectivamente, sin embargo estas no cumplen con lo previsto por el art. 21 del D.S. Nº 29577 de 21 de mayo de 2008, que establece: “Las empresas de fundición y refinación de minerales y metales que no incluyan en su proceso productivo actividades de explotación minera propia, están obligadas a la retención y empoce de la RM de los proveedores de minerales en formulario oficial habilitado al efecto, hasta el día quince (15) de cada mes siguiente a aquel en que se efectuó la retención. Esta condición deberá ser demostrada al momento de exportar a través de una certificación otorgada mediante Resolución Administrativa por el Ministerio de Minería y Metalúrgica en base a reglamentación específica”. Por consiguiente, esta normativa legal es clara y precisa, al disponer de manera expresa la obligatoriedad que tiene las empresas que se dedican a la fundición y refinación de minerales, como es el caso de la Empresa Metalúrgica de Vinto, a la presentación del Formulario Oficial y la Certificación otorgada por Resolución Administrativa por el Ministerio de Minería y Metalurgia, no siendo factible soslayar esas formalidades exigidas por el Decreto Supremo citado.
Del análisis precedente, este Tribunal de Justicia concluye que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0340/2012 de 28 de mayo de 2012, fue emitida en cumplimiento a la normativa legal citada, no habiéndose encontrado infracción o vulneración de derechos en el procedimiento administrativo, actos administrativos sobre los que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, en consecuencia conforme a los fundamentos expuestos corresponde confirmar en todas sus partes la resolución jerárquica impugnada.
POR TANTO: La Sala Plena a del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución conferida por los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y, lo dispuesto en los arts. 778 y 781 del Código Procedimiento Civil, declara IMPROBADA la demanda contencioso administrativa de fs. 42 a 50, interpuesta por la Empresa Metalúrgica Vinto, declarando firme y subsistente la Resolución Administrativa Nº AGIT-RJ 0340/2012 de 28 de mayo de 2012, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.
Regístrese, notifíquese y archívese.
Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca
PRESIDENTE
Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez
DECANO
Fdo. Rómulo Calle Mamani
MAGISTRADO
Fdo. Antonio Guido Campero Segovia
MAGISTRADO
Fdo. Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano
MAGISTRADO
Fdo. Rita Susana Nava Durán
MAGISTRADA
Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán
MAGISTRADA
Fdo. Maritza Suntura Juaniquina
MAGISTRADA
Fdo. Fidel Marcos Tordoya Rivas
MAGISTRADO
Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano
Secretaria de Sala
Sala Plena
SENTENCIA: 99/2016
FECHA:Sucre, 30 de marzo de 2016
EXPEDIENTE Nº:510/2012.
PROCESO:Contencioso Administrativo.
PARTES:Empresa Metalúrgica Vinto contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
MAGISTRADO RELATOR:Rómulo Calle Mamani.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fojas 38 a 47, en la que Ramiro Félix Villavicencio Niño de Guzmán en su condición de Gerente General de la Empresa Metalúrgica de Vinto, impugna la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0340/2012 de 28 de mayo de 2012, pronunciada el 28 de mayo de 2012, por la Autoridad de Impugnación Tributaria, la contestación de fojas 131 a 135, los antecedentes del proceso y de emisión de la Resolución impugnada.
I. CONTENIDO DE LA DEMANDA
I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.
La parte demandante señala que se le notificó el 14 de octubre de 2011, con la Resolución Administrativa CEDEIM Nº 23-00818-11, que estableció a favor de la Empresa Metalúrgica de Vinto la devolución impositiva de Bs. 3.843 sobre el IVA por el periodo fiscal Mayo 2009, del monto solicitado de Bs. 8.596.194 reducción que no corresponde por los siguientes motivos 1) Se aplicó erróneamente el 45% dispuesto por el art. 10 del D.S. 25465; 2) Se aplicó erróneamente la Ley 3249, DS 28656 y la RND 010.00012.06; y 3) De igual forma erróneamente se hizo un descuento, por no haberse demostrado el pago del 87% de las facturas 324, 325, 326, 327 emitida por la Empresa Minera Huanuni-COMIBOL y factura 205 de la empresa Minera Metalúrgica Boliviana de Luigi María Orgero Aldunate, aseveración falsa, toda vez que en realidad se pagó el 87% de las mismas; sin embargo el SIN efectuó reducciones dentro de las sumas pagadas.
Ante ello, indica que se interpuso recurso de Alzada, resuelto por Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0035/2012 de 20 de enero de 2012, que resolvió revocar parcialmente la Resolución Administrativa CEDEIM Previa Nº 23-00818-11 de 12 de octubre de 2011; dejando sin efecto el reparo de Bs. 4.753.001conformado por Bs. 3.491.014 por aplicación del 45% presunto de gastos de realización en el cálculo del importe máximo a devolver; Bs. 16.012 por crédito fiscal no sujeto a la tasa cero en el IVA y Bs. 1.245.975 correspondiente al crédito fiscal de facturas superiores a 50.000 UFV declarándose como importe sujeto a devolución Bs. 4.743.001 mas Bs. 3.843, sumándose el total de Bs. 8.596.194 correspondiente al periodo fiscal mayo 2009.
Contra la referida resolución, se interpuso recurso jerárquico, resuelto por Resolución AGIT-RJ 0340/2012 de 28 de mayo de 2012, que resolvió REVOCAR PARCIALMENTE la resolución impugnada, en la parte referida a los gastos de realización, debiendo considerarse la base de Bs. 7.091.515 sujeta a devolución; asimismo se revocó los puntos referidos al crédito fiscal observado, manteniéndose firme y subsistente la depuración de crédito fiscal de Bs. 16.012 por facturas sujetas a tasa cero, así como la depuración del crédito fiscal parcial por medios fehacientes de pago por el importe de Bs. 1.245.975 como no sujeto a devolución, en cambio resultó el importe sujeto a devolución Bs. 5.829.528 correspondiente al periodo fiscal mayo 2009.
I.2. Fundamentos de la demanda.
Señaló que conforme los siguientes fundamentos técnicos jurídicos se desvirtuar la resolución impugnada, en los siguientes aspectos:
I.2.1.- Gastos de Realización.
a)Factura Comercial de Exportación Nº 235. Señaló que tiene relación con la observación concerniente al número de placa 1387-TFK, no registrada en el Certificado de Salida; sin embargo no se observó que la misma se dio por fuerza mayor, por dificultades mecánicas u otro similar, que salen del control de la EMV, por lo que se solicita no se aplique el art. 10 del Decreto Supremo Nº 25456, más aun que se evidencio que verificada la documentación no existe diferencia en el peso y la cantidad exportada.
b)Facturas Comerciales de Exportación Nº 239, 245 y 252. Manifestó que la observación realizada en el punto xvi y xxii del parágrafo V.4.2 de la resolución impugnada, no corresponde, ya que las citadas notas fiscales se encuentran respaldados por el Contrato VEX-10/07 suscrito el 21 de septiembre de 2007 y por la Adenda correspondiente a ella, adjuntada a la demanda, consecuentemente los embarques se encuentran respaldadas contractualmente.
c)Facturas Comerciales de Exportación Nº 239, 245 y 252. Señaló que la observación contenida en el punto xxii del punto V 4.2. de la resolución impugnada, corresponden a ventas realizadas como venta spot según Reglamento Interno del Departamento de Ventas, al considerarse esporádicas con tonelajes mínimos, solicitados por clientes de conformidad a sus requerimientos, que por la fluctuación del precio son requeridas en tonelajes variables usualmente no periódicos, razón por lo que no se realizó el contrato respectivo.
I.2.2.- Indebida depuración de notas fiscales referentes a transporte por Supeditación de Régimen Tasa Cero ante el cumplimiento de requisitos previsto en el artículo 3 del DS 28656. Señaló que no correspondía que la resolución impugnada revoque parcialmente la Resolución de Alzada, en la parte referida a las facturas de transporte sujetas al beneficio de tasa cero en el IVA, toda vez que la Administración Tributaria y la resolución jerárquica vulneran la normativa legal vigente correspondiente al reconocimiento del 13% del IVA prevista en el art. 8 inc. a) y 11 de la Ley 843.
Asimismo indicó, que las empresas de transporte que no cumplían los requisitos e incluso, las que cumpliendo no se hubieran acogido a dicho régimen y se mantuvieron en el Régimen General, emitieron Notas Fiscales con derecho a crédito fiscal, facturas de las cuales realizaron la declaración jurada y pago de IVA al SIN, lo que implica que generaron crédito fiscal para la EMV, consecuentemente no corresponde que hayan sido observadas.
A su vez, refirió que no corresponde la observación a las notas fiscales 1797, 409, 410, 412, 413, 1359 y 469 en razón, de que no se cumplió lo previsto por el art. 5-I-II y III de la RND 10-0012-06 de 19 de abril de 2006 que establecen el procedimiento operativo y los mecanismos de control administrativos para la aplicación del régimen IVA tasa cero, por lo que se solicita la devolución del crédito fiscal indebidamente reducido.
I.2.3.- Incorrecta depuración de facturas de exportación observadas por medios fehacientes de pago. Expuso que la resolución impugnada referente a las notas fiscales 324, 325, 326 y 327 emitidas por COMIBOL y 205 emitida por Minera Metalúrgica De Luiggui María Orgero Aldunate, que el crédito fiscal observado asciende a Bs. 58.652, Bs. 948.988, Bs. 210.378, Bs. 17.913 y Bs. 10.044 respectivamente, por lo que revocó la Resolución de Alzada por los importes señalados, determinación que no responde a la verdad, por cuanto la misma resolución jerárquica establece que en el proceso de verificación la Empresa Metalúrgica de Vinto, presentó Reportes “Determinación de Importes facturados” correspondientes a las notas fiscales observadas, en la que se expone el registro detallado de los Lotes que corresponden a los importes facturados y sus medios de pago, lo que evidencia que la EMV pagó y demostró con medios fehacientes de pago el 87% de los importes consignados en las facturas aludidas, consiguientemente el crédito fiscal observado no asciende al monto señaló líneas arriba, sino a Bs. 87.456,71; Bs. 795,675,09; Bs. 173’122,94; Bs. 6.290,94 y Bs. 7.631,25 respectivamente.
Por lo expuesto, señaló la existencia de descuentos incorrectos dentro el 87% de los efectivamente pagado y demostrado de Bs. 28.804,71 de la factura 324; Bs. 153. 312,89 de la factura 325; Bs. 37.255,06 de la Factura 326; Bs. 11.621,92 de la factura 32 y Bs. 2.412,96 de la factura 205, observadas por falta de medios fehacientes de pago.
Retención por concepto de Regalía Minera. Indicó que la columna “RM” correspondiente a la retención efectuada por EMV a los proveedores de concentrados de estaño por concepto de Regalía Minera que registran un total de $us. 306.276,38 de la factura 324; de $us. 168.807,79 de la factura 325, de $us. 40.533,96 de la factura 326, de $us. 4.130,95 de la factura 327 y de $us. 1.865,80 de la factura 205, conforme a las liquidaciones adjuntas por los concentrados de Estaño, que además dichas operaciones conforme la autoridad jerárquica, tendrían que estar respaldados con los formularios oficiales que acredite la retención señalada y empoce respectivo a la entidad recaudadora como medio fehaciente de pago, adjuntando la Resolución Administrativa emitida por el Ministerio de Minería y Metalurgia que acredite esta condición al momento de exportar, argumentación que no tendría sustento legal.
Por otra parte, señaló que la aplicación del art. 1 de la Ley 3787, no ameritó que se adjunte los medios probatorios exigidos, ya que el procedimiento de su publicación y/o promulgación son de conocimiento general de la población, más aun de una entidad del Estado como es el SIN, por lo que la Administración tributaria debió descontar la parte correspondiente a Regalías Mineras, conforme se reflejan en las Liquidaciones presentadas por EMV.
I.3. Petitorio.
Concluyó solicitando se declare probada la demanda y se revoque totalmente la Resolución impugnada, manteniendo firme y subsistente la resolución de Recurso de Alzada ARIT LPZ/RA 0035/2012.
III. De la Contestación a la demanda:
La Autoridad general de Impugnación Tributaria, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda con memorial presentado el 16 de septiembre de 2013, que cursa de fojas 131 a 135 y señaló lo siguiente:
1.-Manifestó que el procedimiento de Devolución de Impuestos al Sector Minero Metalúrgico, se encuentra regulado por el art. 10 del D.S. Nº 25465, concordante con el art. 5 de la RND Nº 10-0004-03, por lo que las Facturas de exportación Nº 239, 245, 252 no tienen contratos que respalden sus gastos de realización, y con relación a las facturas de exportación Nº 246 y 247 emitidas a CHINA MINMETALS NON FERROUS METALS CO. LTD respaldado según la parte actora con el Contrato VEX -10/07 de 21 de septiembre de 2007, empero no se tiene certeza si el mismo respalda a las Facturas de exportación, toda vez que no se conoce cuando empezó su primer embarque a fin de realizar el computo del plazo de un año, en consecuencia la factura 235 en el “Detalle de fletes de transporte de Estaño metálico en lingotes a favor de Trans Moller S.R.L., se registró el número de Placa 1387-TFK, misma que no se encuentra registrado en el Certificado de Salida, por lo que corresponde la aplicación del 45% previsto en el art. 10 del DS 25465 al no coincidir los documentos de respaldo a las condiciones contratadas.
2.-Asimismo refirió que las facturas Nº 1797, 409, 410, 412, 413, 1359 y 469 corresponden al transporte de estaño metálico en lingotes desde Oruro hasta Arica-Chile y la Factura Nº 1797 corresponde al transporte de flete de acero desde Corumba MS-BRASIL HASTA Aduana Oruro, por lo que el servicio descrito se enmarca a lo previsto por el art. 2 inc. b) del D.S. Nº 28656, debiendo tenerse encuentra que este servicio de transporte se encuentra sujeto a lo dispuesto en la Ley Nº 3249 y el D.S Nº 28656, sometidos al régimen cero.
A su vez, indicó que con relación a la supuesta vulneración de la RND Nº 10-0012-06 debe considerarse que los servicios de transporte Internacional se encuentran alcanzados por el régimen tasa cero, por lo que no se encuentran gravados por el IVA, debiendo pagarse este impuesto únicamente cuando el proveedor preste servicios de transporte al interior del territorio nacional.
3.-Indicó que con relación a la factura Nº 324 y 325, se observa la columna “Valor de la Factura” que representa el importe total de $us. 767.982,98 y $us. 6.659.316,34 cifra que no coincide con el importe efectivamente facturado, restándose valores sin ninguna justificación, que detalla los medios fehacientes de pago por la operación, considerando las columnas “Liquidación Provisional”, ”Liquido Pagable Final” y “RM” cuya sumatoria de la segunda columna asciende a $us. 668.145,19 existiendo una diferencia de $us. 99.837,79 (Factura 324) y $us. 5.626.797,43 existiendo una diferencia de $us. 1.032.518,91 (Factura 325) sin respaldo de medios de pago respecto al importe facturado.
A su vez, refiere que en la factura 326 y 327, se evidencia de la sumatoria de las columnas “Liquidación Pagable Provisional” y ”Liquido Pagable Final” la suma que asciende a $us. 1’220.038,35 y $us. 41.675,75 existiendo una diferencia de $us. 226.895,34 y de $us. 10.975,63 sin respaldo de medios de pago respecto al importe facturado.
Con relación a la Factura Nº 205, manifestó que de la sumatoria de las columnas “Liquidación Provisional” y “Liquido Pagable Final” asciende a Bs. 379.660,20 importe que difiere del verificado por el ente fiscalizador por Bs. 5.370,02 no respaldado con medios fehacientes de pago.
Por otra parte, indicó que con relación a la columna “RM” que corresponde a las retenciones efectuada por EMV al proveedor por concepto de Regalía Minera, la misma registra un total de $us. 340.153,61 conforme a las liquidaciones adjuntas por los concentrados de Estaño, no obstante estas operaciones no fueron respaldadas con los formularios oficiales que acredite la retención señalada y empoce respectivo a la entidad recaudadora como un medio fehaciente de pago, además no se adjuntó a los antecedentes la Resolución Administrativa emitida por el Ministerio de Minería y Metalurgia que acredite esta condicen al momento de exportar, aspectos previstos por el art. 21 del D.S. Nº 29577 de 21 de mayo de 2008.
II.1. Petitorio.
La Autoridad demandada solicitó se declare IMPROBADA la demanda y se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0340/2012 de 28 de mayo de 2012.
III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.
A efectos de resolver, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso informan lo siguiente:
1.Que, mediante Orden de Verificación Externa Nº 0009OVE00660 de 18 de enero de 2010(fs. 2 del Anexo administrativo 2), la Administración Tributaria, procedió a la verificación de las obligaciones impositivas del contribuyente EMPRESA METALÚRGICA DE VINTO, con el objeto de revisar la documentación presentada, respecto al crédito fiscal que respaldan la solicitud de devolución impositiva a través de los CERTIFICADOS DE DEVOLUCIÓN IMPOSITIVA (CEDEIM’s) (DUDIE) Nº 4032532356 correspondiente al periodo fiscal mayo 2009.
2.Ulteriormente mediante Resolución Administrativa CEDEIM PREVIA Nº 23-00618-11 de 12 de octubre de 2011(fs. 1 a 4 del Anexo 1), el ente fiscalizador determinó lo siguiente: 1) Se estable como importe a devolución mediante Certificado de Devolución Impositiva el monto de Bs. 3.843.193 correspondiente al IVA por el periodo fiscal mayo 2009; y, 2) Determinó como monto no sujeto a devolución la suma de Bs. 1.261.987,00 sobre el IVA a la solicitud de devolución impositiva del periodo fiscal mayo 2009, producto de la depuración de crédito fiscal, disponiendo la presentación de la declaración jurada rectificatoria por el periodo posterior afectado.
3.Contra la referida resolución, la EMPRESA METALÚRGICA DE VINTO, interpuso recurso de alzada (fs. 11 a 14 del Anexo recursivo 1), resuelto por Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0035/2012 de 20 de enero de 2012(fs. 60 a 68 del Anexo 1) que resolvió REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución Administrativa CEDEIM Previa Nº 23-00818-11 de 12 de octubre de 2011, dejándose sin efecto el reparo de Bs. 4.753.001 conformado por Bs. 3.491.014 por aplicación del 45% presunto de gastos de realización en el cálculo del importe máximo a devolver; Bs. 16.012 por crédito fiscal no sujeto a la tasa cero en el IVA y 1.245.975 correspondiente al crédito fiscal de facturas superiores 50.000.-UFV’s; declarándose como importe sujeto a devolución de Bs. 4.753.001 mencionados más Bs. 3.843.193 establecidos en el primer numeral de la parte resolutiva del acto impugnado, sumando en total de Bs. 8.596.194 por el periodo fiscal mayo 2009.
4.El 14 de febrero de 2012, la Gerencia Distrital Oruro del SIN, formuló recurso jerárquico (Fs. 83 a 86 del Anexo recursivo), resuelto por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0340/2012 (fs. 152 a 174 del Anexo recursivo), que RESOLVIÓ REVOCAR PARCIALMENTE la resolución de Alzada impugnada, en la parte referida a los gastos de realización, en la que se señaló que debe considerarse como base el importe de Bs. 7.091.515 sujeta a devolución. Asimismo revocó con relación a los puntos referidos al crédito fiscal observado manteniendo firme y subsistente la depuración de crédito fiscal de Bs. 16.012 por facturas sujetas al beneficio Tasa Cero, así como la depuración de crédito fiscal parcial por medios fehacientes de pago por el importe total de Bs. 1.245.975 por las facturas Nos. 324, 325, 326, 327 y 205, como no sujeto a devolución, resultando el importe sujeto a devolución de Bs. 5.829.528 correspondiente al periodo fiscal mayo 2009.
5.Dicho acto administrativo tributario dio origen al proceso contencioso administrativo, materia de autos.
6.En el curso de su trámite, se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado por los arts. 781 y 354-II y III del Código de Procedimiento Civil, no existiendo nada más que tramitar se decreta autos para sentencia.
IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.
En autos, la empresa demandante solicita:
1.Si corresponde la Devolución Impositiva sobre el IVA por las exportaciones efectuada por la Empresa Metalúrgica de Vinto respecto a los Gastos de Realización concernientes a las Facturas Comerciales de exportación Nos. 235, 246, 247, 239, 245 y 252.
2.Que no sería aplicable la Ley Nº 3249 de 1 de diciembre de 2005 al servicio de Transporte internacional de carga por carretera por pertenecer al Régimen General, por lo que no correspondería la depuración de las facturas Comerciales de Exportación N° 1797, 409, 410, 412, 413, 1359 y 469.
3.Que no corresponde la depuración de las facturas Comerciales observadas por medios fehacientes de Pago en su totalidad y la observación efectuada respecto a la Retención por Regalías Mineras ante la falta de formularios oficiales.
V. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.
El art. 125 del Código Tributario (Ley Nº 2492) establece: “La devolución es el acto en virtud del cual el Estado por mandato de la Ley, restituye en forma parcial o total impuestos efectivamente pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que cumplan las condiciones establecidas en la Ley que dispone la devolución, la cual establecerá su forma, requisitos y plazos”. De la misma se deduce, que el Servicio de Impuestos Nacionales-Regional Oruro, en observancia de esta disposición legal, atendió la solicitud de devolución tributaria del periodo mayo-2009 impetrada por la Empresa Minera Metalúrgica Vinto de Bs. 8.596.194 mediante Declaración Única de Devolución Impositiva a las Exportaciones (DUDIE) Nº 40325323356; empero, previa evaluación y análisis de la documentación aportada por la parte actora, la Administración Tributaria estableció el monto a devolver por el IVA mayo/2009 de Bs. 5.105.180 conforme decanta de la literal de fs. 15 a 16 del Anexo administrativo 2, con base en la siguiente conclusión: “1) El monto máximo a devolver es menor al IVA solicitado, por la determinación del Valor Oficial de Cotización menos los Gastos de Realización (45%); 2) Se evidenció que el Contribuyente ha incluido en su solicitud facturas sin derecho a crédito fiscal, por lo que estas han sido excluidas del cálculo del importe a devolver; y, 3) Se verificaron facturas que no fueron canceladas en su totalidad, por lo que los importes no pagados fueron disminuidos en la consideración del importe a devolver”. A su vez, el art. 3 del D.S. Nº 25465, señala: “El crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras en mercado interno, de bienes, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestación de servicios, vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado conforme a las normas del art. 11 de la Ley 843”.
En consecuencia, la problemática emergente de aquella determinación, dio lugar, a que la empresa demandante impetre que no corresponde la depuración efectuada por la Administración Tributaria con relación a facturas comerciales de exportación con relación a GASTOS DE REALIZACIÓN; empero, el art. 10 del D.S. Nº 25465 de 23 de julio de 1999 modificado por el D.S Nº 26397 de 17 de noviembre de 2001, estipula: “IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. La devolución o reintegro del crédito fiscal IVA a los exportadores del sector minero metalúrgico, se efectuará conforme a los criterios señalados en el art. 3 del presente Decreto Supremo, excepto en lo referente al monto máximo de devolución, que en este caso será equivalente a la alícuota vigente del IVA aplicada a la diferencia entre el valor oficial de cotización del mineral y los gastos de realización. De no estar estos últimos explícitamente consignados en la declaración de exportación, se presume que los gastos de realización son el cuarenta y cinco por ciento (45%) del valor oficial de cotización. Los gastos de realización consignados en la declaración de exportación deberán estar respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal”. Consecuentemente esta disposición legal expresamente señala los presupuestos para la devolución impositiva del crédito fiscal IVA para los gastos denominados de realización que comprenden las erogaciones efectuadas por flete terrestre, seguro y gastos en puerto efectuados desde frontera o punto de embarque hasta el lugar de entrega al comprador en la forma que hubiera sido acordada contractualmente y que ante el incumplimiento de los presupuestos exigidos para la devolución impositiva corresponde la aplicación de la presunción del 45% prevista por la indicada norma legal, la cual es concordante con el art. 5 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0004-03, que estipula: “Para solicitar la devolución de impuestos, es obligatoria la presentación de los siguientes documentos:
-Declaración de Exportación
-Factura Comercial del exportador
-Certificados de Salida emitido por el concesionario del depósito aduanero
-Pólizas de Importación (Adjunto Boleta de Pago)
-Formulario de Declaración Jurada del Impuesto al Valor Agregado (143-1)
-Para el Sector Minero debe respaldar sus gastos de realización mediante la presentación de o los documentos de las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal…”
En merito a la normativa precedentemente glosada, a continuación se pasa a efectuar un análisis a cada controversia identificada en la demanda.
1.-Referente a la problemática centrada en que si corresponde o no la Devolución Impositiva sobre el IVA por las exportaciones efectuadas por la Empresa Metalúrgica de Vinto respecto a los Gastos de Realización concernientes a las Facturas Comerciales de exportación Nos. 235, 246, 247, 239, 245 y 252, es pertinente referir lo siguiente:
1.1.- En cuanto a la Factura Comercial de Exportación Nº 235 (fs. 92 del Anexo-2) de 30 de abril de 2009, emitida a favor de AMALGAMATED METAL CORPORATION PLC, relacionada con la nota fiscal Nº 548 de 10 de junio de 2009 (fs. 227 Anexo 3), se evidencia que es procedente del Servicio de Transporte brindada por la Empresa Trans. “MOLLER” S.R.L. “MOLTRANS”; sin embargo en ambas literales se encuentra consignada la Placa 1387-PNF que no tiene coincidencia con la señalada en el “Detalle de Fletes de Transportes de Estaño METÁLICO EN LINGOTES a favor de “TRANS. MOLLER S.R.L. A ABRIL/2009” (fs. 229 del Anexo 3) toda vez que en esta última literal, se encuentra consignada la Placa 1387-TFK, concluyéndose que la referida Placa de vehículo de Transporte no se verificó con el numero registrado en el Certificado de Salida Nº 2009/422/C-5973, lo cual conlleva que no existe correspondencia entre los mismos y los Manifiestos Internacionales de Carga por Carretera/Declaración del Transito Aduanero Nº 9-130342 (fs. 91 del Anexo 2), máxime si en la demanda de fs. 38 a 47 de obrados) la parte demandante solamente se limita a señalar que “esta diferencia se dio por factores de fuerza mayor, relacionadas a dificultades mecánicas u otro similar”; sin embargo no señala de forma precisa que dificultad de fuerza mayor conllevo a esa diferencia de Placas o en su caso con que documentación respaldó la misma, ya que conforme se evidencia de la literal de fs. 83 del Anexo administrativo, presentada por la propia empresa Metalúrgica de Vinto, la indicada factura se encuentra respaldada por el Contrato VEX 07/08 de 17 de noviembre de 2008(fs. 20 a 36 del Anexo 2), que en su cláusula Decima Primera, señala: “DE LA FUERZA MAYOR Y/O FORTUITO:…sic…sic…En caso de que se configuren causas de fuerza mayor o caso fortuito, misma que deben ser debidamente acreditadas y probadas por la parte que las invoca y que provoquen demoras o incumplimiento de las obligaciones del contrato…” (Las negrillas nos corresponden), por tanto se verifica que se acordó expresamente la acreditación con documentación fehaciente cualquier hecho fortuito o fuerza mayor invocada por las partes contratantes; en consecuencia, la argumentación de factores de fuerza mayor impetrada por EMV no tiene sustento legal, cuando no aparejó o demostró con prueba fehaciente las circunstancias que dieron a esa imposibilidad, ni siquiera hizo referencia si se trata de un transbordo prevista por el art. 62 de la Ley General de Aduanas, que establece los presupuestos para su validez.
-Respecto a las Facturas Comerciales de Exportación Nº 246 de 15 de mayo de 2009 y 247 de 19 de mayo de 2009 (fs. 171 y 181 del Anexo 2) emitidas a favor de CHINA MINMETALS NON-FERROUS METALS CO.LTD., la parte demandante señala que no correspondía su depuración, con el solo argumento de que las citadas notas fiscales se encuentran respaldadas por el Contrato VEX-10/07 suscrito el 21 de septiembre de 2007 y por la Adenda correspondiente y por ende los embarques efectuados. A esto, se tiene que el indicado Contrato de 21 de septiembre de 2007, en su Clausula Cuarta, estipula: “El presente Contrato entrara en vigencia en cuánto ambas partes empiecen su ejecución. El término de este contrato será de un año… (…) comenzando en el mes en el que el primer embarque haya sido efectuado. Antes o durante el desarrollo del contrato…”. De esta Clausula, se observa que las partes contratantes expresamente acordaron que el inicio del cómputo del plazo de un año, es el mes en que se efectuó el primer embarque, aspecto no demostrado con documentación idónea y pertinente por parte de la Empresa demandante, no existiendo así la certeza de la fecha del inicio del plazo estipulado en el Contrato VEX-10/07, incumpliendo en fase administrativa lo previsto por el art. 76 de la Ley 2492, ya que en los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos, más aun cuando la citada norma en su art. 77 otorga la posibilidad de invocar todo medio probatorio admitido en Derecho.
Asimismo, si bien la parte actora, en su escrito de fs. 90 de obrados, señala: “Habiendo presentado pruebas que respaldan mi demanda al presente complemento las mismas presentando: Fotocopia Legalizada del Contrato VEX-10/07, esto con relación al punto 1 del Otrosí 1ro de mi demanda, que respalda todos los embarques correspondientes de las Facturas Comerciales de Exportación N° 246 y 247 aclarando que con la demanda ya se adjuntó adenda del referido contrato cursante a fs. 29 a 31 del proceso”, empero no toma en cuenta que a través de la demanda contenciosa administrativa, solamente se efectúa un control de legalidad sobre todos los actos efectuados en sede administrativa, no pudiendo valorase prueba alguna que impetre la EMV, menos ingresar a un análisis de aspectos que no fueron objeto de discusión en fase recursiva, en consecuencia existe incertidumbre si el citado contrato respalda a las notas fiscales de Exportación.
-Con relación a las Facturas Comerciales de Exportación Nº 239 de 7 de 7 de mayo de 2009, N° 245 de 15 de mayo de 2009 y N° 252 de 26 de mayo de 2009(fs. 120, 161 y 202 del Anexo 2 y 3) emitidas a favor de INDUSTRIA NACIONAL DE PLOMO INDEPP LTDA, INDUSTRIAS METALÚRGICAS SORENA S.A. y OXBOW DE MÉXICO S DE R.L. DE C.V, la parte demandante en la información proporcionada ante la Administración Tributaria a través de detalle de “Ventas por Exportación Mayo 2009” cursante a fs. 83 del Anexo 2, señala que las indicadas notas fiscales no cuentan con Contrato alguno; es decir, reconoce que no existen contratos suscritos que acrediten los gastos de realización de las indicadas exportaciones por tratarse de ventas esporádicas o “ventas SPOT” según Reglamento Interno del Departamento de Ventas de la Empresa. Sin embargo de la revisión de antecedentes administrativos y recursivos, se evidencia que el referido Reglamento no cursa en obrados, por consiguiente tratar de introducir nuevos argumentos a través de la demanda contenciosa administrativa para desvirtuar los fundamentos de la Resolución Jerárquica, no tiene sustento legal, al no haberse analizado y discutido este aspecto en sede administrativa, consiguientemente, las citadas facturas no cuentan con documentación fehaciente que respalden los gastos de realización, toda vez que el incumplimiento de la presentación de los respaldos correspondientes que amparen los gastos de realización efectuados por la empresa demandante, vulnera el art. 10 del D.S. Nº 25464, ya que toda actividad efectuada por la parte demandante debe ser respaldada documentalmente en previsión del art. 70 num. 4) de la Ley 2492, que estipula que toda actividad y operaciones gravadas deberán ser respaldadas, al margen de la documentación precisada en la misma, con otros documentos y/o instrumentos públicos, en consecuencia esta disposición legal es amplia para el sujeto pasivo, al facultarle a proporcionar ante el ente fiscalizador cualquier otro medio probatorio que considere pertinente, hecho que no observó la empresa demandante, a objeto de que su pretensión sea atendido favorablemente.
Conclusiones.
En el caso de autos, cuando la Empresa Metalúrgica Vinto-ahora demandante, presentó su solicitud de devolución impositiva, no acreditó con documentación pertinente los gastos de realización de las facturas de exportación 235, 246, 247, 239, 245 y 252; es decir, si bien en el caso de las 3 primeras notas fiscales se adjuntó los Contratos respectivos; sin embargo, no se acreditó tanto el caso de fuerza mayor, ni tampoco el inicio de la ejecución del Contrato VEX-010/07, menos aún puso en conocimiento para su análisis el Reglamento de “Ventas SPOT” para acreditar su existencia y condiciones de su realización. Consecuentemente, se considera que la Autoridad demandada, actúo correctamente, observando lo previsto por el art. 126 de la Ley N º 2492 que estipula: “I. Las normas dictadas por el Poder Ejecutivo regularán las modalidades de devolución tributaria, estableciendo cuando sea necesario parámetros, coeficientes, indicadores u otros, cuyo objetivo será identificar la cuantía de los impuestos a devolver y el procedimiento aplicable, así como el tipo de garantías que respalden las devoluciones. II. La Administración Tributaria competente deberá revisar y evaluar los documentos pertinentes que sustentan la solicitud de devolución tributaria. Dicha revisión no es excluyente de las facultades que asisten a la Administración Tributaria para controlar, verificar, fiscalizar e investigar el comportamiento tributario del sujeto pasivo o tercero responsable, según las previsiones y plazos establecidos en el presente Código”. (Las negrillas nos corresponden).
Asimismo, este Tribunal Supremo de Justicia en reiteradas oportunidades ya sentó jurisprudencia referente a la devolución impositiva relacionada a los gastos de realización, indicando: “Las erogaciones por flete terrestre, seguro y gastos en puerto efectuados desde frontera o punto de embarque hasta el lugar de entrega al comprador en la forma que hubiera sido acordada en el caso del sector minero, debe ser obligatoriamente presentada con el respaldo de sus gastos de realización mediante la presentación de los documentos de las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal” (Sentencia: 541/2013 de 28 de noviembre), lo que demuestra que la Empresa Metalúrgica de Vinto, no cumplió con los presupuestos exigidos para la devolución impositiva del 100%, siendo obligación del exportador demostrar en previsión del art. 76 de la Ley 2492, los gastos de realización efectuados por la parte actora, hecho no acontecido en el caso de autos, al existir incumplimiento a la norma legal. Por consiguiente lo determinado en fase administrativa de aplicar la presunción del 45% estipulado en el art. 10 del D.S. Nº 25465 es correcta.
2.- Referente a la controversia que versa, de que no sería aplicable la Ley Nº 3249 de 1 de diciembre de 2005 al servicio de Transporte internacional de carga por carretera por pertenecer al Régimen General, por lo que no correspondía la depuración de las facturas Comerciales de Exportación N° 1797, 409, 410, 412, 413, 1359 y 469, al respecto es menester referir lo siguiente:
En el caso de autos, la autoridad demandada procedió a revocar la decisión asumida por Alzada que dejó sin efecto la depuración efectuada por la Administración Tributaria de Bs. 16.012.- determinado en la Resolución Administrativa CEDEIM N° 23-00818-11; sin embargo la empresa demandante impetra que las facturas observadas por servicio de transporte internacional de carga, también tendrían crédito fiscal correspondiente al IVA, en razón de que la Ley 3249 estaba sujeta al cumplimiento de los requisitos del art. 3 del D.S. N° 28656.
En consecuencia, en mérito a lo supra expuesto, se tiene que la Ley Nº 3249 de 1 de diciembre de 2005, en su art. Único, estipula:” A partir del primer día hábil del mes siguiente a la publicación de la presente Ley, el servicio de transporte internacional de empresas bolivianas de carga por carretera incluido por transporte de encomiendas, paquetes, documentos o correspondencia, estará sujeto al régimen de tasa cero en el Impuesto al Valor Agregado(IVA). La aplicación de la menciona tasa no implica que el sujeto pasivo sea beneficiario de la devolución del Crédito Fiscal (IVA) por no constituir exportación de servicios”, norma concordante con el art. del D.S. N° 28656 de 25 de marzo de 2006, que señala en su parte in fine lo siguiente: “…El régimen tasa cero (base imponible cero al IVA) se aplicará exclusivamente al servicio de transporte internacional de carga por carretera”.
A su vez el Art. 4 de esta última normativa legal, establece: “(Facturación). La prestación del Servicio de Transporte internacional de carga por carretera conforme a lo dispuesto por la Ley Nº 3249, se facturara con IVA tasa cero, no repercutiendo al impuesto citado en el precio consignado en la factura…. (…)”. Consecuentemente, implica que por el transporte internacional de carga por carretera, debe facturarse con IVA tasa cero, por tanto, el indicado impuesto no repercute sobre el precio consignado en la factura, no correspondiendo la devolución de la alícuota del Impuesto al Valor Agregado por concepto de flete por transporte internacional de Carga.
En la Litis, se tiene que de la revisión de antecedentes administrativos, la Administración Tributaria efectuó un análisis y evaluación de la documentación concerniente a las facturas comerciales de Exportación Nos. 1791, 409, 410, 412, 413, 1359 y 469 reflejada en la hoja de trabajo ”DEPURACIÓN DE CRÉDITO FISCAL”(fs. 506 del Anexo 4), en la cual se concluyó que se procedió a depurar las referidas notas fiscales provenientes de servicios de transporte internacional, incorporado al régimen tasa cero, en observancia a la Ley 3249 y la RND 10-0012-06, que en su art. 5-II, establece que los sujetos pasivos están habilitados para dosificar facturas sin derecho a crédito fiscal, las cuales deben consignar la leyenda “sin derecho a crédito fiscal”, y el párrafo IV señala que a partir de su publicación, toda prestación de servicio de transporte internacional de carga por carretera, deberá estar respaldada por la factura correspondiente la misma que debe ser sin derecho a crédito fiscal IVA. En consecuencia, de lo supra expuesto, se tiene que el transporte internacional de carga, se encuentra incorporado al Régimen Tasa Cero, normativa concordante con el art. 60 de la RND 10.0016.07 de 18 de mayo de 2007, la cual exige la emisión de facturas con la leyenda “Sin derecho a crédito fiscal”, por ende, deberá considerarse que la actividad de las empresas contratadas por EMV se encuentra expresamente reguladas por normativa legal citada precedentemente, para lo cual, corresponde considerar que el tramo del servicio de transporte de carga se originó en el caso de las factura N° 1791 de MS-Brasil hasta Aduna Oruro, y con relación a las demás facturas el transporte de carga de estaño metálico en lingotes se originó en nuestro país Oruro-Bolivia con destino final a Arica-Chile (transporte internacional de carga), que conforme el art. Único de la Ley 3249 se encuentra sujeto al Régimen de tasa cero sobre el IVA, máxime si la actividad de las empresas transportadoras se encuentran enmarcadas a lo dispuesto por el art. 2 inc. b) del D.S. N° 28656, resultando su aplicación obligatoria a este rubro cunado la referida Ley ya ingreso en vigencia legal.
Consecuentemente, no es válida la pretensión de la EMV, en el sentido de que si las empresas de transporte de carga por carretera contratadas por su parte, al no dar cumplimiento a lo previsto por el art. 3 del D.S. N° 28656 no fuesen acreedores del tratamiento definido por la citada Ley, por no haberse acogido a dicho régimen, motivo por el cual las empresas de transporte hubiesen emitido notas fiscales con derecho a crédito fiscal. Por consiguiente, resulta correcta la determinación de la Autoridad demandada, al revocar la resolución de Alzada con referencia a este punto, considerando que se efectuó una evaluación del Libro de Compras y facturas, concluyéndose que las facturas observadas por este rubro son sujetos a la aplicación de tasa cero al IVA por un importe total de Bs. 123.154,87 del cual emerge un crédito fiscal de Bs. 16.012 conforme se percató la Autoridad demandada al existir un error inmaterial por traslado de importes de Bs. 2.
Conclusión.
Por consiguiente, la Ley expresamente determina que actividad se encuentra enmarcado al Régimen de tasa cero, más aun cuando se implementó este Régimen con el fin de incrementar la competitividad de las empresas bolivianas, al reducir el impacto del IVA, en consecuencia, la Empresa Metalúrgica de Vinto como sujeto pasivo del impuesto, debió observar que al realizar actividades de comercio de estaño metálico en lingotes al mercado nacional e internacional, inobservó que sus operaciones debieron enmarcarse a la normativa legal más favorable a sus intereses económicos y su desarrollo, siendo de interés especial la aplicación del Régimen de tasa cero del IVA, no correspondiendo que la empresa Vinto deduzca el 13% aplicado al valor de los fletes de transporte (sujetos a tasa cero) siendo correcta la determinación efectuada por la Administración Tributaria y confirmada por la Autoridad demandada.
3.-Con referencia a la controversia de que no correspondía la depuración de las facturas Comerciales N° 324, 325, 326, 327 y 205 observadas por medios fehacientes de Pago en su totalidad y la observación efectuada respecto a la Retención por Regalías Mineras ante la falta de formularios oficiales, corresponde referir las siguientes consideraciones:
De la revisión de antecedentes administrativos, se evidencia la hoja de trabajo efectuada por el ente fiscalizador, que lleva el título de “VERIFICACIÓN DE COMPRAS-MEDIOS FEHACIENTES DE PAGO” (fs. 521 del Anexo 4), que demuestra que se efectuó una evaluación de la documentación adjunta por la empresa demandante, con el fin de identificar, seleccionar y verificar notas fiscales con importes mayores a 50.000.-UFV’s que debieron ser respaldadas a través de medios fehacientes de pago, lo que conllevo, a que el ente fiscalizador identifique facturas que no fueron pagadas en su totalidad, determinándose el importe efectivamente pagado, depurando el crédito fiscal correspondiente al importe no pagado, en observancia al art. 37 del D.S. Nº 27310, modificado por el D.S. Nº 27874 que estipula:“(MEDIOS FEHACIENTE DE PAGO). Cuando se solicite devolución impositiva, las compras por importes mayores a CINCUENTA MIL 00/100 UNIDADES DE FOMENTO A LA VIVIENDA, deberán ser respaldadas por los sujetos pasivos y/o terceros responsables, a través de medios fehacientes de pago para que la administración tributaria reconozca el crédito correspondiente”. A su vez, el art. 6 de la RND Nº 10-0011-11 de 20 de mayo de 2011, establece que se presume que todas las transacciones que no cuenten con respaldo de Documentos de Pago por importes iguales o mayores a Bs 50.000.- (Cincuenta Mil 00/100 Bolivianos) son inexistentes para fines de liquidación de impuestos.
Por consiguiente, resulta correcta la determinación asumida por la autoridad demandada al confirmar la depuración efectuada por la Administración Tributaria con relación a las Facturas Nos. 324, 325, 326, 327 y 205 emitidas por COMIBOL y la Empresa Minera Metalúrgica Boliviana de Luigi Maria Orgero Aldunate al no contar con los Medios Fehacientes de Pago, toda vez, que el ente fiscalizador requirió la presentación-entre otros-de las Notas Fiscales de respaldo Crédito Fiscal IVA, Comprobantes de Egresos y Medios Fehacientes de Pago, que respalden la totalidad de las compras efectuadas al alcanzar solamente el 87 % de los importes facturados, observándose el crédito fiscal de Bs. 1.261.987 correspondiente al periodo mayo 2009, concluyéndose que el importe a devolver por el IVA es de Bs. 3.843.193 y el importe no sujeto a devolución de Bs. 1.261.987.
Sin embargo, la EMV reconoce que el SIN efectuó descuentos o reducciones indebidas dentro del 87% de lo pagado, que si bien es cierto que revisados los medios de pago, no respaldan el total de la compra, empero deberá tenerse en cuenta que la Autoridad demandada considero que no debería agravarse la situación de la Empresa demandante, toda vez, que la Administración Tributaria solamente observó el importe no pagado, ya que pudo haber observado el total de cada factura comercial, que a continuación se detalla:
3.1.-Factura Comercial Nº 324 de 31 de mayo de 200 (fs. 523 Anexo 4), emitida por COMIBOL por el monto de $us. 731.959,40 que efectuada la conversión a moneda nacional al tipo de cambio consignado de 7.07 asciende a Bs. 5’174.952,97.
Sin embargo, previa evaluación de la documentación presentada por la empresa demandante, la Administración Tributaria efectuó la “Determinación de Importe Efectivamente Pagado” de fs. 522 del citado anexo administrativo, de la cual, se evidencia, que esta nota fiscal cuenta con pagos parciales que asciende a $us. 668.145,10 (equivalente a Bs. 4’723.785,86), respaldados con los Comprobantes BD00070007, BD00070010 y BD00070012, aspecto ratificado en la “Determinación del Importe de la Factura Nº 324” (524 a 526 del Anexo 4) se colige como Liquido Pagable de $us. 668.145,19.
Consecuentemente habiéndose facturado por el importe de Bs. Bs. 5’174.952,97 y existiendo un importe efectivamente pagado de Bs. 4.723.785,86 da lugar a una diferencia de Bs. 451.167,11 la cual no cuenta con medios fehacientes de pago, dando lugar al crédito fiscal depurado de Bs. 58.652.
Consiguientemente, se observa una diferencia que la empresa demandante no respaldo con documentación pertinente conforme establece la Ley, máxime si existe una inconsistencia en el monto total facturado, conforme se evidencia de la literal de fs. 524 a 526 del Anexo 4, en la cual se consignó como “Valor de la Factura” el monto de $us. 167.982,98.- existiendo una diferencia con el importe efectivamente facturado en la factura comercial.
Con relación a las retenciones efectuadas por Regalías Mineras por la EMV, se tiene que conforme la literal de fs. 524 a 526 del anexo 4, en la Casilla “RM” se evidencia el importe de $us. 306.276,38; sin embargo la administración tributaria en previsión del art. 21 del D.S. Nº 29577 de 21 de mayo de 2008, observó la inexistencia como respaldo el formulario oficial que acredite la retención realizada y el empoce respectivo, más aun cuando existe la diferencia de Bs. 451.167,11 sin respaldo por medios fehacientes de pago, que da lugar al crédito fiscal observado de Bs. 58.652 aspectos que demuestran que la parte actora no dio cumplimiento a lo estipulado por el art. 76 de la Ley 2492, al no respaldar dichos montos con la documentación pertinente en fase administrativa.
3.2.- Factura Comercial Nº 325 (fs. 691 Anexo 4): De igual forma esta Factura Comercial emitida por la Corporación Minera de Bolivia, la cual describe un importe facturado de Bs. 47’081.366,56; sin embargo según la literal de fs. 522 del anexo 4, decanta como monto total pagado de $us. 5.626.797,59 equivale a Bs. 39’781.458,96, monto cancelado conforme acredita los Comprobantes BD00060014 por $us. 6.000.000,00 y BD00070003 por el importe de $us. 2.000.000,00 que contrastada las mismas con la Determinación de importe de fs. 692 a 693 del Anexo 5, en su columna de Liquido Pagable, arroja el Líquido Pagable Final de $us. 5’626.797,43 existiendo una variación entre los montos consignados en las literales conforme se observa de Bs. 7.299.907,60 con un crédito fiscal depurado de Bs. 948.988,00 (fs. 521 del Anexo 4- “Verificación de Compras-Medios Fehacientes de Pago”) diferencia que no se encuentra respaldada documentalmente.
Empero deberá hacerse notar que en la literal de fs. 693-694 se observa como “Valor de Factura” se consignó el importe de $us. 6’659.316,34. que restando el Líquido pagable Final, da lugar el concepto de $us. 1.032.518,91 como diferencia sin respaldo de medios fehacientes de pago.
De igual forma, en cuanto a la retención por “Regalías Mineras” casilla “RM” de la literal de fs. 692-693 del anexo 5, se evidencia que en esta casilla se consignó el importe de Bs. 166.807,79 empero esta operación de la misma forma no fue respaldado por el formulario oficial habilitado previsto por norma legal, siendo correcta la determinación efectuada por la autoridad demandada, al establecer como crédito fiscal observado de Bs. 948.988 de la diferencia establecida en la literal de fs. 521 del Anexo 4.
3.3.- Factura Comercial Nº 326 (fs. 800 Anexo 4): Emitida por COMIBOL a favor de la empresa demandante con un importe de Bs. 10’243.961,19 por la venta de Concentrados de Estaño. Sin embargo en la literal de fs. 522 “Determinación del importe efectivamente pagado” la Administración Tributaria concluyó como Monto pagado según Comprobantes BD00070003 y BD00070012 el importe de $us. 1’220.038,35 equivalente a Bs. 8’625.671,13 dando lugar a la diferencia del importe no cancelada de Bs. 1’618.290,06 al no estar respaldada por medios fehacientes de pago, con un crédito fiscal depurado de Bs. 210.378.
Alternativamente, a fs. 801, se evaluó como Liquido pagable prov-final el monto de $us. 1’053.100,55 y Liquido Pagable Final el importe de $us. 166’937,80 que dio lugar a $us. 1220.038,35.
Por consiguiente, tomando en cuenta el valor de la Factura 326 de $us. 1’448.933,69 y restando el monto de $us. 1’220.038,35 da lugar a una diferencia de $us. 228.895,34 sin el correspondiente respaldo de medios fehacientes de pago respecto al importe facturado.
Ahora bien, referente a las Regalías Mineras-casilla “RM” de la literal 801 del Anexo 5, se tiene que el importe de $us. 40.533,96 no fue debidamente respaldado en previsión del art. 21 del D.S. Nº 29577, más aun cuando se detectó la diferencia de Bs. 1’618.290,06 con un crédito fiscal depurado de Bs. 210.378.
3.4.-Factura Comercial Nº 327 de 31 de mayo de 2009, emitida por COMIBOL por el importe de $us. 52.651,38 equivalente a Bs. 372.245,25 (fs. 846 Anexo 5). En la operación relacionada con esta nota fiscal, la Administración Tributaria al efectuar el análisis de la demás documentación, como ser el Comprobante de Deposito BD00060014 de 25 de junio de 2009, observó cómo monto pagado de Bs. 234.454,00 lo que da lugar a una diferencia no cancelada sin respaldo de medios fehacientes de pago de Bs. 137.791,25 con un crédito fiscal depurado de Bs. 17.913 conforme la literal de fs. 521 del Anexo 4.
Asimismo, de la revisión de la literal de fs. 847 del Anexo 6, se evidencia que se consignó como “valor de la Factura” el importe de Bs. 52.651,38.coincidente con la nota fiscal Nº 327; empero si restamos el resultado total emergente de la sumatoria entre la liquidación provisional de $us. 0,00 y Liquido Pagable Final de $us. 41.675,75 emerge una diferencia de $us. 10.975,63.
En cuanto a las retenciones realizadas por la Empresa demandante, relacionada a las Regalías Mineras se consignó $us. 4.130,95 sin embargo la Administración Tributaria procedió a su observación al percatarse de la inexistencia del formulario oficial en previsión del art. 21 del D.S. 29577.
3.5.-Factura Comercial Nº 205 de 4 de mayo de 2009, emitida por Minera Metalúrgica Boliviana por el importe de Bs. 451.553,34; sin embargo la Administración Tributaria al verificar la demás documental relacionada con esta operación, dedujo como total importe válido de Bs. 374.290,18 emergente de los pagos realizados a través de los Comprobantes BD00060014 y BD00050004 (fs. 879 Anexo 6), por lo que el ente fiscalizador identificó la diferencia de Bs. 77.263,16 con crédito fiscal observado de Bs. 10.044,00.
Ahora bien, la propia Empresa Metalúrgica de Vinto, presentó ante el ente fiscalizador la literal “Determinación del importe de la factura 205” cursante a fs. 881 del Anexo 6, de la cual se colige que se consignó como valor de la Factura Bs. 451.553,34 resultando el mismo monto consignado en la factura Comercia 205, empero dedujo de la Liquidación Provisional y el Líquido Pagable Final el importe de Bs. 379.660,20 emergiendo así una diferencia de Bs. 5.370,02 no respaldado con los medios fehacientes de pago.
Al igual que las otras facturas, en esta se evidenció por el concepto de Regalías Mineras el importe de $us. 11.865,80 misma no respaldada por el formulario oficial previsto por Ley.
Consecuentemente fue correcta la determinación asumida por la Autoridad demandada al confirmar el crédito observado de Bs. 10.044,00 por parte de la Administración Tributaria.
CONCLUSIONES.
1.De lo supra expuesto, habiendo analizado individualmente las Facturas Comerciales Nos. 324, 325, 326, 327 y 205, se evidenció la existencia de diferencias emergentes de la verificación efectuada por el ente fiscalizador, por no encontrarse respaldada con documentación pertinente y por medios fehacientes de pago, conforme dispone el art. 3 del D.S. Nº 25465 que estipula: “El Crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras en mercado interno, de bienes, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras prestación de servicios, vinculados a la actividad exportadora, sea reintegrado conforme a las normas del art. 11 de la Ley Nº 843 a los efectos de lo establecido en el párrafo precedente, no se entenderá con costo la sola depreciación de los bienes de capital y de los activos fijos, sino el pago total que se hubiere realizado por su importación o compra en mercado interno. La determinación del crédito fiscal para las exportaciones se realizará bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realizan operaciones en el mercado interno, conforme a lo dispuesto en el art. 8 de la Ley Nº 843….sic...sic… será devuelto hasta un monto máximo igual a la alícuota del IVA aplicada sobre el valor del FOB de exportación”, por consiguiente la determinación efectuada por parte de la Autoridad demandada es correcta, al mantener firme y subsistente el importe de Bs. 1’245.975.- por las Facturas referidas.
Asimismo el art. 70- 4) de la Ley Nº 2492, establece que :“el sujeto pasivo en sus obligaciones tributarias deberá respaldar sus actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se determine en las decisiones normativas respectivas”, por consiguiente es ineludible la obligación de presentar la documentación pertinente y necesaria, que proporcione información fehaciente sobre los gastos efectuados por el sujeto pasivo, por consiguiente la empresa demandante no puede fundar en su propio incumplimiento de los deberes establecidos por las normas legales su pretensión deducida en el libelo de su demanda.
Consiguientemente, la argumentación vertida por la Empresa Metalúrgica de Vinto, resulta insostenible al soslayar la normativa legal glosada en el caso, mismas que reglamentan la devolución impositiva en análisis, pues por mandato legal del art. 37 del D.S. Nº 27310, modificado por el D.S. Nº 27874 y el art. 6 de la RND Nº 10-0011-11, son expresamente claras, al determinar que las compras por importes mayores a 50.000 UFV o Bs. 50.000, deben ser respaldados con medios fehacientes de pago, devolviéndose lo efectivamente cancelado por la empresa demandante y si bien no se procede a la devolución total solicitada, la Autoridad Administrativa procedió con ecuanimidad, al disponer la devolución de las operaciones verificadas y respaldadas en cuanto a su pago, sin agravar la situación de la parte actora, que inobservó el art. 76 de la Ley 2492.
2.Por otra parte, con relación a la pretensión deducida respecto a Regalías Mineras (Columna “RM”) que corresponde a la retención por la EMV a los proveedores de concentrados de estaño por dicho concepto, mismas que se encontrarían respaldadas por las liquidaciones adjuntas por los concentrados de Estaño y que no sería necesario la presentación de los formularios oficiales que acredite la retención y empoce respectivo, menos adjuntando la Resolución Administrativa emitida por el Ministerio de minera y Metalurgia, al respecto es pertinente referir lo siguiente:
De la verificación de la literal de fs. 524 -526, 692-693, 801, 847, 801, 847 y 881 del Anexo 4, 5 y 6, se establece que la retención efectuada por la EMV sobre Regalías Mineras (RM) asciende a un monto de $us. 306.276,38 (Factura Nº 324), $us. 166.807,79 (Factura Nº 325), $us. 40.533,96 (Factura Nº 326), $us. 4.130,95 (Factura Nº 327) y $us. 1. 865,80 (Factura Nº 205) respectivamente, sin embargo estas no cumplen con lo previsto por el art. 21 del D.S. Nº 29577 de 21 de mayo de 2008, que establece: “Las empresas de fundición y refinación de minerales y metales que no incluyan en su proceso productivo actividades de explotación minera propia, están obligadas a la retención y empoce de la RM de los proveedores de minerales en formulario oficial habilitado al efecto, hasta el día quince (15) de cada mes siguiente a aquel en que se efectuó la retención. Esta condición deberá ser demostrada al momento de exportar a través de una certificación otorgada mediante Resolución Administrativa por el Ministerio de Minería y Metalúrgica en base a reglamentación específica”. Por consiguiente, esta normativa legal es clara y precisa, al disponer de manera expresa la obligatoriedad que tiene las empresas que se dedican a la fundición y refinación de minerales, como es el caso de la Empresa Metalúrgica de Vinto, a la presentación del Formulario Oficial y la Certificación otorgada por Resolución Administrativa por el Ministerio de Minería y Metalurgia, no siendo factible soslayar esas formalidades exigidas por el Decreto Supremo citado.
Del análisis precedente, este Tribunal de Justicia concluye que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0340/2012 de 28 de mayo de 2012, fue emitida en cumplimiento a la normativa legal citada, no habiéndose encontrado infracción o vulneración de derechos en el procedimiento administrativo, actos administrativos sobre los que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, en consecuencia conforme a los fundamentos expuestos corresponde confirmar en todas sus partes la resolución jerárquica impugnada.
POR TANTO: La Sala Plena a del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución conferida por los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y, lo dispuesto en los arts. 778 y 781 del Código Procedimiento Civil, declara IMPROBADA la demanda contencioso administrativa de fs. 42 a 50, interpuesta por la Empresa Metalúrgica Vinto, declarando firme y subsistente la Resolución Administrativa Nº AGIT-RJ 0340/2012 de 28 de mayo de 2012, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.
Regístrese, notifíquese y archívese.
Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca
PRESIDENTE
Fdo. Jorge Isaac von Borries Méndez
DECANO
Fdo. Rómulo Calle Mamani
MAGISTRADO
Fdo. Antonio Guido Campero Segovia
MAGISTRADO
Fdo. Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano
MAGISTRADO
Fdo. Rita Susana Nava Durán
MAGISTRADA
Fdo. Norka Natalia Mercado Guzmán
MAGISTRADA
Fdo. Maritza Suntura Juaniquina
MAGISTRADA
Fdo. Fidel Marcos Tordoya Rivas
MAGISTRADO
Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano
Secretaria de Sala
Sala Plena