TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 24
Sucre, 11 de abril de 2016
Expediente: 125/2015-CA
Proceso : Contencioso Administrativo
Demandante: Sociedad DATEC LTDA.
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Resolución Impugnada : AGIT-RJ 0268/2015
Magistrado Relator : Dr. Jorge Isaac von Borries Méndez
Pronunciada en el proceso contencioso-administrativo, interpuesto por la Sociedad DATEC LTDA contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).
VISTOS: La demanda contencioso-administrativa de fs. 60 a 66, que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 0268/2015, de 23 de febrero, cursante de fs. 1 a 34 emitida por la AGIT, contestación de fs. 124 a 134, réplica de fs. 152 a 153 bis; dúplica de fs. 161 a 163; los antecedentes administrativos y;
CONSIDERANDO I:
Que la Sociedad DATEC Ltda., (DATEC) mediante su representante legal Cristian Daher Tobia, en su escrito de demanda, expone los siguientes antecedentes:
Que el SIN emitió la Orden de Fiscalización Nº 00120FE00413, por la cual fiscalizó el IVA, IT e IUE, correspondiente a los periodos fiscales de enero a diciembre de 2009, respecto al contribuyente DATEC.
Que concluida la etapa de fiscalización, el SIN emitió la Vista de Cargo Nº 230/2014 de 16 de mayo a lo cual DATEC, presento descargos, finalmente el SIN emitió la Resolución Determinativa Nº 17-00317-14, constituyendo deuda tributaria, respecto al IVA, IT e IUE, acto administrativo con el que DATEC Ltda., fue notificado el 30 de junio de 2014.
Que DATEC contra dicha decisión, interpuso recurso de Alzada, resuelto por la Resolución de Alzada Nº 600/2014 de 20 de octubre, revocando parcialmente la Resolución Determinativa. Contra esta decisión DATEC activo recurso Jerárquico, emitiéndose la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 0268/2015, que a su vez revocó parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada.
Que contra esta decisión, DATEC interpuso demanda contencioso administrativo, argumentando:
1. La Resolución Jerárquica incorpora nuevo fundamento no previsto en la resolución determinativa. La entidad actora, sostiene que la Resolución Jerárquica, respecto de las facturas emitidas por el proveedor Mario Aldo Ave Montero, en el numeral xxv expondría argumentos diferentes a los explicados por el SIN en la Resolución Determinativa. La AGIT con esta actitud estaría incurriendo en forma incompetente, indebida e ilegal a determinar una deuda tributaria lo que no es correcto, toda vez que esta facultad –indica el actor- es exclusiva de las Administraciones Tributarias, en aplicación del art. 66 de la Ley Nº 2492.
2. La Resolución Jerárquica valora erróneamente la prueba producida. En este segundo argumento identifica dos situaciones: 2.1. Precisa que en el numeral xxvii de la Resolución Jerárquica se concluye: “…siendo que a la fecha la conducta del proveedor le causó daño a DATEC este se encuentra en la libertad de tomar las acciones que correspondan contra su proveedor”. Respecto a este punto el actor sostiene que dicha conclusión es subjetiva y no puede constituirse este argumento válido para desconocer el crédito fiscal del IVA. 2.2. Indica que la AGIT incurrió en un error al “pretender que la falta de cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales del proveedor Mario Aldo Ave Montero ante el SIN, motiven u ocasionen el desconocimiento del crédito fiscal del IVA de DATEC Ltda., posición errónea e indebida, porque las obligaciones del proveedor Mario Aldo Ave Montero y sus incumplimientos, son de su exclusiva responsabilidad, debiendo el SIN investigarlo y sancionarlo sí corresponde” (textual).
3. La Resolución Jerárquica contiene un fundamento indebido. Refiere el actor que la Resolución Jerárquica en el subtítulo “IV.4.3. Compras cuya materialización no fue demostrada”, considera los antecedentes, prueba y posiciones de las partes desarrolladas y producidas en los procedimientos de determinación e impugnación; sin embargo su consideración y conclusión es indebida por lo siguiente: 3.1. Efectivamente en los antecedentes y prueba producida no cursa explicación del proveedor Mario Aldo Ave Montero, respecto a porqué no declaró sus impuestos y no los pago y efectivamente DATEC Ltda., la ARIT-SC o la AGIT, solicitaron a DATEC Ltda., esta información, claro está porque un requerimiento de esta naturaleza es de imposible cumplimiento por ser ilegal, ya que por principio constitucional nadie está obligado a declarar en su contra y porque no es posible trasladar las facultades de fiscalización del SIN a los contribuyentes” (Textual). 3.2. La única diferencia entre Mario Aldo Ave Montero y las demás personas que son también proveedores de DATEC, es que al primero se le cancelo en efectivo, en cambio a los demás mediante transacciones bancarias, en consecuencia no es argumento suficiente para determinar la deuda tributaria de DATEC el hecho que el señor Ave Montero “no declaró y pago sus obligaciones tributarias, situación ajena a la voluntad y acción de DATEC, que no posee las facultades de control, verificación, fiscalización y determinación de deudas tributarias que posee el SIN…” (Textual). 3.3. DATEC considera que no es correcto que la AGIT haga depender la valides del crédito fiscal del contribuyente, de que el proveedor incumpla con sus impuestos, criterio de validez que es inexistente en la normativa tributaria vigente y contrario a lo previsto en el numeral IV, art. 14 de la CPE. 3.4. La AGIT en el numeral xxxii consideró que ante la imposibilidad de “…confrontar las compras efectuadas por el Sujeto Pasivo con las ventas declaradas del proveedor del servicio, para evidenciar su efectiva transacción…”, no procede el beneficio del crédito fiscal del IVA; posición y fundamento indebido –sostiene el actor- porque ello implicaría que todos los contribuyentes previo a la declaración del crédito fiscal del IVA, deban previamente obtener una copia original de la declaración y pago de impuestos del vendedor, “situación que no se encuentra legislada por este motivo la posición de la Resolución Jerárquica es indebida”, concluye el actor.
4. Depuración del crédito fiscal del IVA con incidencia en el IUE. Nótese –refiere el actor- que la Resolución Jerárquica confirma parcialmente la deuda tributaria del IUE por varios conceptos, entre estos la depuración del crédito fiscal del IVA, este hecho evidencia la ausencia del fundamento en la confirmación de la deuda tributaria confirmada por el IUE por la depuración del crédito fiscal del IVA.
Que con estos argumentos, DATEC pide que este Tribunal, declare probada la demanda y por ende declare inexistente la deuda tributaria “por todos los hechos y conceptos demandados”.
Que el actor en su escrito de demanda, identifica como tercero interesado, en la presente demanda a la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz, del Servicio de Impuestos Nacionales.
Que GRACO en calidad de tercero interesado por escrito de fs. 72 a 77, se apersona al proceso, argumenta su respuesta respecto lo pretendido por el actor y concluye pidiendo que este Tribunal declare improbada la demanda contencioso administrativa.
Que la AGIT representada por Daney David Valda Coria, por escrito de fs. 124 a 134 responde en forma negativa a la demanda contencioso administrativa de DATEC y pide que sea declarada improbada, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 0268/2015 de 23 de febrero.
Que de fs. 152 a 153 bis, cursa la réplica de DATEC, de fs. 161 a 163 la dúplica de la AGIT, cumplidas las formalidades procesales, emitida la resolución de fs. 164, la presente causa queda para estado de emisión de sentencia.
CONSIDERANDO II:
Que en mérito a los antecedentes descritos, la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, a objeto de resolver la presente controversia considera pertinente y necesario manifestar:
1. Que por imperio de la Ley Nº 620 de 31 de diciembre de 2014, se tiene reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, para conocer y resolver una demanda contencioso administrativa, cuya finalidad es evidenciar si en la tramitación del proceso administrativo se cumplió con el principio de legalidad, sea esta sustantiva o adjetiva, en consecuencia este tipo de procesos judiciales se constituye en el medio de materialización del principio de “control judicial de legalidad”, previsto en el art. 4.i) de la Ley Nº 2341, razón por la cual se la tramita como un proceso contencioso administrativo de derecho y no de hecho; siendo un requisito de admisibilidad, el acreditar que se agotó con la instancia administrativa, lo que implica evidenciar que se resolvió el Recurso Jerárquico.
2. Que de una lectura precisa del escrito de demanda cursante de fs. 60 a 66 se acredita que DATEC pide se deje sin validez legal la Resolución Jerárquica Nº 0268/2015 de 23 de febrero, en virtud a cuatro argumentos: a) que la referida Resolución Jerárquica habría incorporado un fundamento nuevo, no previsto en la Resolución Determinativa; b) se habría incurrido en una errónea valoración de la prueba; c) contiene un fundamento indebido, respecto a su decisión y d) la depuración del crédito fiscal del IVA, incide en el IUE.
3. Que en base a estos antecedentes procesales, previó a explicar los argumentos de la presente resolución, se asume necesario puntualizar en el caso concreto lo siguiente:
3.1. Que por disposición expresa del art.108 numerales 1 y 7 de la Constitución Política del Estado (CPE), todos los bolivianos y bolivianas en condición se sujetos pasivos, en el ámbito del Derecho Tributario, tienen la obligación de cumplir con sus tributos, conforme lo previsto en la Constitución y las Leyes.
Que complementando lo manifestado, el art. 22 del Código Tributario Boliviano (CTB) Ley Nº 2492, define: “Es sujeto pasivo el contribuyente o sustituto del mismo, quien debe cumplir las obligaciones tributarias establecidas conforme dispone este Código y las leyes”, concordado con el art. 70.11 del mismo cuerpo legal que establece como una de las obligaciones del sujeto pasivo: “ Cumplir las obligaciones establecidas en este Código, leyes tributarias especiales y las que defina la Administración Tributaria con carácter general”.
Que respecto al crédito fiscal con el cual pretenda beneficiarse el sujeto pasivo o contribuyente, emergente de sus transacciones (en calidad de adquiriente ya sea de un bien o servicio), la doctrina ha precisado que se debe cumplir con tres requisitos: 1º. Que la referida transacción debe estar debidamente respaldada con una factura original; 2º. Que la compra se encuentre vinculada a la actividad gravada y 3º. Que la transacción se haya realizado efectivamente, es decir que toda compra o adquisición reflejada en la factura o nota fiscal, deba contar con respaldo suficiente para demostrar que las transacciones fueron efectivamente realizadas.
Que estos tres requisitos están debidamente incorporados en la Legislación Tributaria de Bolivia, conforme se evidencia a continuación:
-Respecto a la presentación de la factura original, por parte del contribuyente a tiempo de activar su crédito fiscal, es lógico asumir que este es el primer requisito que usualmente todo contribuyente debe acreditar, en estricto cumplimiento de lo previsto en el art. 4 de la Ley Nº 843.
-Respecto al segundo requisito, taxativamente el art. 8 de la Ley Nº 843 refiere: “Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen” (Las negrillas y cursiva es nuestro).
-Respecto al tercer requisito, el art. 70 del Código Tributario Boliviano establece de manera precisa que entre las “Obligaciones Tributarias del Sujeto Pasivo”, estarían: “núm. 4. Respaldar las actividades y operaciones gravadas mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos…”; a su vez el núm. 5 del mismo artículo refiere: “Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan, aunque los mismos se refieran a periodos fiscales prescritos”.
Que de este análisis jurídico, respecto al crédito fiscal y sus correspondientes requisitos de procedencia o acreditación, se concluye en que no es suficiente para demostrar que las transacciones efectivamente se realizaron, presentar las facturas originales o notas fiscales, siendo este sólo uno de los tres requisitos, en consecuencia la Administración Tributaria, en estricto cumplimiento al principio de legalidad, tiene la facultad de exigir que el contribuyente cumpla con los demás requisitos, debidamente explicados por la doctrina tributaria y regulados –reiteramos- por las leyes tributarias vigentes en Bolivia.
3.2. Que respecto a la carga de la prueba ya sea en los procesos administrativos tributarios o jurisdiccionales tributarios, el art. 76 del CTB, taxativamente refiere: “…quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Se entiende por ofrecida y presentada la prueba por el sujeto pasivo o tercero responsable cuando estos señalen expresamente que se encuentran en poder de la Administración Tributaria”.(Textual). Concordante con el art. 67 núm. 7 del referido CTB. De lo transcrito se asume que la carga de la prueba en materia tributaria, corresponde a quien pretende acreditar un derecho, es decir que no existe el principio de inversión de la prueba como ocurre en otras materias del derecho. La segunda parte de este precepto legal hace referencia a la tenencia física de determinados medios de prueba, documentos por ejemplo; al respecto este artículo aclara que si dichos medios de prueba estarían en poder de la Administración Tributaria, el contribuyente no precisa obtenerlos físicamente, simplemente debe individualizarlos y señalar de manera expresa que los mismos están en poder de la Administración Tributaria.
4. Que realizada estas precisiones jurídicas y conceptuales a continuación se procede a resolver cada uno de los argumentos expuestos por el actor en su demanda contencioso administrativa:
4.1. Respecto a que la Resolución Jerárquica incorpora nuevo fundamento no previsto en la resolución determinativa. La parte actora, bajo este título, argumentó que respecto al tercer requisito, correspondiente al crédito fiscal, “demostrar que la transacción realizada entre DATEC y su proveedor Mario Aldo Ave Montero, efectivamente se haya realizado”; la Administración Tributaria en su Resolución Determinativa, explicó que DATEC habría acreditado este requisito de manera parcial, toda vez que no evidenció de manera razonable que DATEC pagó en efectivo a su proveedor. Si bien este fue el argumento de la Resolución Determinativa, la AGIT en su Resolución Jerárquica no modifica lo asumido en la Resolución Determinativa, pero con un argumento diferente en el referido acto administrativa, consistente en: “ b) La entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia del dominio, lo que supone claramente los medios y condiciones en que cambia el derecho propietario y/o posesión del objeto de la transacción; elementos que determinan la materialidad del hecho, para que surja la obligación del Sujeto Pasivo (vendedor) y del contribuyente (comprador)”.(Textual).
El actor, concluye este primer argumento precisando que al haber incorporado la AGIT un argumento diferente al explicado por la Administración Tributaria, respecto a un mismo hecho, estaría usurpando una competencia exclusiva otorgada por el art. 66 del CTB, toda vez que la Administración Tributaria es la única competente para determinar una deuda tributaria y no la AGIT.
En mérito a lo manifestado, se debe tener presente que el art. 5 del CTB, reconoce como fuente del Derecho Tributario, ya sea este adjetivo o sustantivo, en primer lugar a la CPE.
Es con la permisión expresa de este artículo que considera este Tribunal, no ser atentatorio, sino todo lo contrario, plenamente compatible, el que dentro un procedimiento tributario administrativo, en una instancia de impugnación intra procesal, como es el Recurso Jerárquico que se aplique el principio de verdad material, previsto en el art. 180.I de la CPE, el cual fue incorporado como parte de los principios del Procedimiento Administrativo, en el art. 4 de la Ley 2341, norma jurídica que es aplicable a este tipo de procesos tributario administrativos por previsión del art. 74.I de la Ley Nº 2492. A esto se suma que la Resolución Jerárquica, que es objeto de la presente demanda contencioso administrativo a tiempo de resolver lo relativo a la controversia referida al proveedor Mario Aldo Ave Montero, toda vez que se acreditó en el transcurso del proceso Tributario Administrativo que el referido proveedor habría incumplido con sus obligaciones tributarias, en lo referente al hecho generador que vinculaba a este contribuyente con DATEC, dada la bilateralidad de este hecho generador, es lógico comprender que no es suficiente que una de las partes haya cumplido con sus obligaciones, para evidenciar la existencia del referido hecho generador, siendo imperativo probar esto mediante actos idóneos tanto del proveedor como del adquiriente, debiendo en consecuencia de ello cumplir con el principio de la carga de la prueba. Con este razonamiento se asume que a tiempo de conocer y resolver las autoridades competentes el Recurso Jerárquico, tenían toda la facultad legal para que evidencien en base a los datos del expediente y en cumplimiento del principio de verdad material, si el contribuyente recurrente, logró evidenciar objetivamente la existencia del referido hecho generador, que fue posteriormente utilizado como crédito fiscal por DATEC. A ello se suma que en la exposición de sus argumentos la AGIT en ningún momento modificó el objeto de la controversia, únicamente contrasto lo que dispone la Ley Tributaria que debe cumplir todo contribuyente a tiempo de acreditar la veracidad de su crédito fiscal, con los antecedentes que cursan en el expediente, no existiendo en esta conducta procesal ninguna vulneración a la Ley.
Respecto a que la AGIT habría incurrido en vulnerar lo previsto en el art. 66 del C.T.B., ello no es evidente, toda vez que la determinación de una deuda tributaria dentro el caso concreto fue correctamente ejercida por la Administración Tributaria, conforme se evidencia del contenido de la Resolución Determinativa, en consecuencia no es evidente que la AGIT haya usurpado competencias de la Administración Tributaria, por cuanto la finalidad del Recurso Jerárquico es precisamente revisar si fue o no correcta la determinación tributaria realizada por la Administración Tributaria y es lo que se evidencia que ocurrió, luego de haber revisado el contenido del numeral impugnado por el ahora actor, respecto a la Resolución Jerárquica.
4.2. Respecto a que la Resolución Jerárquica valora erróneamente la prueba producida. En este segundo argumento DATEC identificó dos situaciones: 2.1. Manifiesta que en el numeral xxvii de la Resolución Jerárquica se concluyó: “…siendo que a la fecha la conducta del proveedor le causó daño a DATEC este se encuentra en la libertad de tomar las acciones que correspondan contra su proveedor”. Respecto a este punto el actor sostiene que dicha conclusión es subjetiva y no puede constituirse este argumento válido para desconocer el crédito fiscal del IVA. 2.2. Indica que la AGIT incurrió en un error al “pretender que la falta de cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales del proveedor Mario Aldo Ave Montero ante el SIN, motiven u ocasionen el desconocimiento del crédito fiscal del IVA de DATEC Ltda., posición errónea e indebida, porque las obligaciones del proveedor Mario Aldo Ave Montero y sus incumplimientos, son de su exclusiva responsabilidad, debiendo el SIN investigarlo y sancionarlo sí corresponde” (textual).
En la primera parte de este Considerando se explicó que todo sujeto pasivo o contribuyente que pretenda acreditar la legalidad de un determinado crédito fiscal, debe imperativamente cumplir con tres requisitos, los cuales están debidamente previstos en nuestro ordenamiento legal tributario vigente.
En el caso de autos, DATEC adquirió determinados bienes de su proveedor Mario Aldo Ave Montero, quien le extendió las respectivas facturas a su comprador, posteriormente DATEC, con estas facturas activo ante la Administración Tributaria su crédito fiscal. Luego la Administración Tributaria, evidenció que el contribuyente Mario Aldo Ave Montero incumplió con sus obligaciones tributarias, aspecto que provocó se depure el crédito fiscal que DATEC obtuvo con las facturas del referido proveedor, salvo que DATEC acredite con prueba idónea los otros dos requisitos que hacen viable a un crédito fiscal, al margen de las facturas originales que asumimos presentó DATEC.
Es de esta situación jurídico administrativa que emerge este segundo argumento, mismo que si bien tiene pertinencia al caso concreto no acredita ninguna vulneración jurídica, por lo siguiente: a) respecto al caso concreto, la AGIT observa el crédito fiscal emergente de la relación comercial entre el proveedor Mario Aldo Ave Montero y DATEC, argumentando que el ahora actor DATEC no habría demostrado de manera objetiva y real, la existencia efectiva de las transacciones entre el proveedor y DATEC, toda vez que las facturas emitidas por Mario Aldo Ave Montero, no serían suficientes para dilucidar esta situación. En consecuencia lo que en este punto acusa DATEC, respecto a la Resolución Jerárquica no tiene relación directa con el argumento central explicado por la AGIT, siendo en todo caso una consecuencia lógica de todo lo ocurrido, es decir que de una revisión minuciosa del expedientes, se acredita dos situaciones; primero que existió una relación comercial entre el proveedor y DATEC, y segundo que el proveedor no habría cumplido con sus obligaciones tributarias, situación que afectó negativamente a DATEC, respecto a su crédito fiscal, siendo este un acto tributario administrativo bilateral, es lógica la conclusión a la que asumió la AGIT, en sentido que DATEC tiene la vía expedita para acudir ante la autoridad competente y exigir que el proveedor le repare los daños y perjuicios que le habría ocasionado con su actitud negligente y contraria a derecho, aspecto que no es vinculante sino facultativo al contribuyente DATEC, en cuanto a su ejercicio o cumplimiento. Esta conclusión accesoria a la que arribó la AGIT no influye directamente al argumento central de la Resolución Jerárquica, en cuanto hace al presente caso concreto, como se podrá evidencia, por ello este Tribunal, asume que respecto a este punto no existiría ninguna vulneración legal, sea sustantiva o adjetiva; b) Respecto a que sería contrario a derecho que la AGIT sancione a DATEC por el incumplimiento de determinadas obligaciones tributarias realizadas por el proveedor, ello no es evidente, taxativamente el art. 70.4 y 5 del CTB, conmina a que el contribuyente debe respaldar sus actividades y operaciones tributarias mediante libros, registros generales y especiales, demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos y demás situaciones, concluyendo en que no es suficiente para efectos de verificación o acreditación de un crédito fiscal la existencia de una factura original. En consecuencia las sanciones y demás consecuencias que emerjan de la conducta del proveedor, serán resueltas por la Administración Tributaria en un proceso sea judicial o administrativo específico e independiente al contribuyente DATEC. En lo referente a DATEC, emergente de un proceso de fiscalización tributaria y en estricto cumplimiento del debido proceso, la Administración Tributaria amparada en el CTB y demás normativa legal, conminó a que DATEC cumpla con su obligación tributaria prevista –reiteramos- en el art. 70 numerales 4 y 5, así como el art. 76, respecto a la carga de la prueba, todos previstos en el CTB Es a consecuencia de este proceso tributario administrativo, en el que DATEC tuvo todo el derecho de ejercer su defensa y en el que se llegó a emitir la Resolución Determinativa y demás situaciones propias de un proceso de impugnación tributaria, desvirtuándose con esta explicación lo aseverado por la parte actora, en sentido que existiría una vinculación automática entre la conducta tributaria del proveedor y las obligaciones tributarias identificadas al contribuyente DATEC, lo que no es evidente, ambos contribuyentes por previsión legal deben responder por sus conductas intuito persona, sean estas por acción u omisión, situación que en el caso de autos ha ocurrido.
4.3. Respecto a que la Resolución Jerárquica contiene un fundamento indebido. Refiere el actor que la Resolución Jerárquica en el subtítulo “IV.4.3. Compras cuya materialización no fue demostrada”, considera los antecedentes, prueba y posiciones de las partes desarrolladas y producidas en los procedimientos de determinación e impugnación; sin embargo su consideración y conclusión es indebida por lo siguiente: a) Efectivamente en los antecedentes y prueba producida no cursa explicación del proveedor Mario Aldo Ave Montero, respecto a porqué no declaró sus impuestos y no los pago y efectivamente DATEC Ltda., la ARIT-SC o la AGIT, solicitaron a DATEC Ltda., esta información, claro está porque un requerimiento de esta naturaleza es de imposible cumplimiento por ser ilegal, ya que por principio constitucional nadie está obligado a declarar en su contra y porque no es posible trasladar las facultades de fiscalización del SIN a los contribuyentes”. (Textual). b) La única diferencia entre Mario Aldo Ave Montero y las demás personas que son también proveedores de DATEC, es que al primero se le cancelo en efectivo, en cambio a los demás mediante transacciones bancarias, en consecuencia no es argumento suficiente para determinar la deuda tributaria de DATEC el hecho que el señor Ave Montero “no declaró y pago sus obligaciones tributarias, situación ajena a la voluntad y acción de DATEC, que no posee las facultades de control, verificación, fiscalización y determinación de deudas tributarias que posee el SIN…” (Textual). c) DATEC considera que no es correcto que la AGIT haga depender la valides del crédito fiscal del contribuyente, de que el proveedor incumpla con sus impuestos, criterio de validez que es inexistente en la normativa tributaria vigente y contrario a lo previsto en el numeral IV, art. 14 de la CPE. d) La AGIT en el numeral xxxii consideró que ante la imposibilidad de “…confrontar las compras efectuadas por el Sujeto Pasivo con las ventas declaradas del proveedor del servicio, para evidenciar su efectiva transacción…”, no procede el beneficio del crédito fiscal del IVA; posición y fundamento indebido –sostiene el actor- porque ello implicaría que todos los contribuyentes previo a la declaración del crédito fiscal del IVA, deban previamente obtener una copia original de la declaración y pago de impuestos del vendedor, “situación que no se encuentra legislada por este motivo la posición de la Resolución Jerárquica es indebida”, concluye el actor.
Adviértase que la situación fáctica procesal tributaria reclamada por DATEC es una sola, no obstante los argumentos expuestos en cada uno de sus puntos pretendidos son diferentes, en el caso concreto, respecto a la transacción comercial realizada entre el proveedor Mario Aldo Ave Montero y DATEC, -conforme se explicó- una vez que la Administración Tributaria observó el crédito fiscal obtenido por DATEC respecto a las facturas emitidas por el proveedor, DATEC en calidad de contribuyente y en estricto cumplimiento de lo previsto por el art. 108. 1 y 7 de la CPE, concordado con los arts. 1º, 70.11 del CTB, estaba constreñido a demostrar los otros dos requisitos que hacen válido a un crédito fiscal. De todo lo cursante en obrados, se evidencia que dos de los requisitos desarrollados al inicio de este Considerando si se demostró, sin embargo es el tercer requisito el que no pudo ser adecuadamente probado, respecto a la entrega del bien o acto entre el proveedor y adquiriente, conforme dispone el CTB. Imperativamente para este tercer punto se precisa que las dos partes que constituyeron el hecho generador acrediten este extremo y de los argumentos expuestos en la Resolución Jerárquica ello no ha ocurrido, la Declaración Jurada del proveedor –según la AGIT- no es una prueba irrefutable o incontrastable por su esencia unilateral. De todo lo manifestado este Tribunal concluye que lo solicitado por la Administración Tributaria al contribuyente, respecto al caso concreto, si estaba enmarcado dentro lo previsto por la Ley Tributaria vigente en Bolivia y respecto a la valoración de los diferentes medios de prueba, realizados por la AGIT a tiempo de resolver el Recurso Jerárquico, no se evidencia vulneración efectiva de ninguna norma adjetiva o sustantiva de carácter tributario.
4.4. Depuración del crédito fiscal del IVA con incidencia en el IUE. DATEC refiere que la Resolución Jerárquica modifica parcialmente la deuda tributaria del IUE por varios conceptos, entre estos la depuración del crédito fiscal del IVA, este hecho evidencia la ausencia del fundamento en la confirmación de la deuda tributaria confirmada por el IUE por la depuración del crédito fiscal del IVA.
Respecto a este punto en concreto, si bien la observación del actor es lógico en sentido que si se modifica el crédito fiscal de un contribuyente y dentro el referido periodo fiscal, ya se habría cancelado el IUE que es anual, es coherente entender que al modificar el crédito fiscal de un periodo fiscal, también se modificaría el IUE que es anual. En el caso concreto, DATEC más allá de explicar esta situación no precisa que norma jurídica tributaria, sea esta sustantiva o adjetiva se estaría vulnerando con esta situación, acusa en su título que la “Depuración del crédito fiscal del IV incidiría en el IUE”, pero no explica –reiteramos si ello es contrario a derecho, situación que es esencial precisar en una demanda contencioso administrativa, por ser una instancia de control judicial de legalidad.
Anuncia que la AGIT “…no explica ni motiva su conclusión, la cual aparentemente sería una consecuencia de la depuración del crédito fiscal del IVA”, existiendo una contradicción en esta frase, por cuanto el actor en inicio asume que la AGIT no sería clara en cuanto a sus argumentos, sin embargo el mismo actor, reconoce que si se entiende dichos argumentos. Conclusión que es coherente con el contenido gráfico numérico que contiene la Resolución Jerárquica, que es objeto de esta demanda, toda vez que en la página 67, se insertó un Cuadró Resumen de las modificaciones que asumió la AGIT a tiempo de emitir dicha resolución, respecto al contribuyente DATEC, considerando este Tribunal que esta situación hace que dicha Resolución, respecto a este punto en concreto si cumpla con una adecuada fundamentación.
A mérito de todos estos argumentos jurídicos y procesales, concluye este Tribunal en que la Autoridad General de Impugnación Tributaria a tiempo de emitir la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 0268/2015 de 23 de febrero , fundamento su decisión en la normativa jurídica sustantiva y adjetiva tributaria vigente y demás disposiciones legales pertinentes al caso concreto, cumpliendo de esta manera con el debido proceso y la seguridad jurídica a través de la argumentación, no siendo evidente en consecuencia que la AGIT hubiera incurrido en alguna de las situaciones observadas y por ende reclamadas por la entidad actora a través de su escrito de demanda.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Adm., Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia en ejercicio de la atribución conferida por el art. 2 de la Ley Nº 620 de 31 de diciembre de 2014, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda de fs. 60 a 66 en consecuencia mantiene FIRME y SUBSISTENTE la resolución de Recurso de Recurso Jerárquico AGIT-RJ- 0268/2015, cursante de fs. 1 a 34 del expediente.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a éste Tribunal, Autoridad General de Impugnación Tributaria que reemplazo a la Superintendencia General Tributaria.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmado:
MAGISTRADO PRESIDENTE: MSc. Jorge I. von Borries Méndez
MAGISTRADO: Dr. Antonio G. Campero Segovia
ANTE MI: Abog. David Valda Terán
SECRETARIO DE SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM. SOCIAL Y ADM. PRIMERA
SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 24
Sucre, 11 de abril de 2016
Expediente: 125/2015-CA
Proceso : Contencioso Administrativo
Demandante: Sociedad DATEC LTDA.
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Resolución Impugnada : AGIT-RJ 0268/2015
Magistrado Relator : Dr. Jorge Isaac von Borries Méndez
Pronunciada en el proceso contencioso-administrativo, interpuesto por la Sociedad DATEC LTDA contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).
VISTOS: La demanda contencioso-administrativa de fs. 60 a 66, que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 0268/2015, de 23 de febrero, cursante de fs. 1 a 34 emitida por la AGIT, contestación de fs. 124 a 134, réplica de fs. 152 a 153 bis; dúplica de fs. 161 a 163; los antecedentes administrativos y;
CONSIDERANDO I:
Que la Sociedad DATEC Ltda., (DATEC) mediante su representante legal Cristian Daher Tobia, en su escrito de demanda, expone los siguientes antecedentes:
Que el SIN emitió la Orden de Fiscalización Nº 00120FE00413, por la cual fiscalizó el IVA, IT e IUE, correspondiente a los periodos fiscales de enero a diciembre de 2009, respecto al contribuyente DATEC.
Que concluida la etapa de fiscalización, el SIN emitió la Vista de Cargo Nº 230/2014 de 16 de mayo a lo cual DATEC, presento descargos, finalmente el SIN emitió la Resolución Determinativa Nº 17-00317-14, constituyendo deuda tributaria, respecto al IVA, IT e IUE, acto administrativo con el que DATEC Ltda., fue notificado el 30 de junio de 2014.
Que DATEC contra dicha decisión, interpuso recurso de Alzada, resuelto por la Resolución de Alzada Nº 600/2014 de 20 de octubre, revocando parcialmente la Resolución Determinativa. Contra esta decisión DATEC activo recurso Jerárquico, emitiéndose la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 0268/2015, que a su vez revocó parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada.
Que contra esta decisión, DATEC interpuso demanda contencioso administrativo, argumentando:
1. La Resolución Jerárquica incorpora nuevo fundamento no previsto en la resolución determinativa. La entidad actora, sostiene que la Resolución Jerárquica, respecto de las facturas emitidas por el proveedor Mario Aldo Ave Montero, en el numeral xxv expondría argumentos diferentes a los explicados por el SIN en la Resolución Determinativa. La AGIT con esta actitud estaría incurriendo en forma incompetente, indebida e ilegal a determinar una deuda tributaria lo que no es correcto, toda vez que esta facultad –indica el actor- es exclusiva de las Administraciones Tributarias, en aplicación del art. 66 de la Ley Nº 2492.
2. La Resolución Jerárquica valora erróneamente la prueba producida. En este segundo argumento identifica dos situaciones: 2.1. Precisa que en el numeral xxvii de la Resolución Jerárquica se concluye: “…siendo que a la fecha la conducta del proveedor le causó daño a DATEC este se encuentra en la libertad de tomar las acciones que correspondan contra su proveedor”. Respecto a este punto el actor sostiene que dicha conclusión es subjetiva y no puede constituirse este argumento válido para desconocer el crédito fiscal del IVA. 2.2. Indica que la AGIT incurrió en un error al “pretender que la falta de cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales del proveedor Mario Aldo Ave Montero ante el SIN, motiven u ocasionen el desconocimiento del crédito fiscal del IVA de DATEC Ltda., posición errónea e indebida, porque las obligaciones del proveedor Mario Aldo Ave Montero y sus incumplimientos, son de su exclusiva responsabilidad, debiendo el SIN investigarlo y sancionarlo sí corresponde” (textual).
3. La Resolución Jerárquica contiene un fundamento indebido. Refiere el actor que la Resolución Jerárquica en el subtítulo “IV.4.3. Compras cuya materialización no fue demostrada”, considera los antecedentes, prueba y posiciones de las partes desarrolladas y producidas en los procedimientos de determinación e impugnación; sin embargo su consideración y conclusión es indebida por lo siguiente: 3.1. Efectivamente en los antecedentes y prueba producida no cursa explicación del proveedor Mario Aldo Ave Montero, respecto a porqué no declaró sus impuestos y no los pago y efectivamente DATEC Ltda., la ARIT-SC o la AGIT, solicitaron a DATEC Ltda., esta información, claro está porque un requerimiento de esta naturaleza es de imposible cumplimiento por ser ilegal, ya que por principio constitucional nadie está obligado a declarar en su contra y porque no es posible trasladar las facultades de fiscalización del SIN a los contribuyentes” (Textual). 3.2. La única diferencia entre Mario Aldo Ave Montero y las demás personas que son también proveedores de DATEC, es que al primero se le cancelo en efectivo, en cambio a los demás mediante transacciones bancarias, en consecuencia no es argumento suficiente para determinar la deuda tributaria de DATEC el hecho que el señor Ave Montero “no declaró y pago sus obligaciones tributarias, situación ajena a la voluntad y acción de DATEC, que no posee las facultades de control, verificación, fiscalización y determinación de deudas tributarias que posee el SIN…” (Textual). 3.3. DATEC considera que no es correcto que la AGIT haga depender la valides del crédito fiscal del contribuyente, de que el proveedor incumpla con sus impuestos, criterio de validez que es inexistente en la normativa tributaria vigente y contrario a lo previsto en el numeral IV, art. 14 de la CPE. 3.4. La AGIT en el numeral xxxii consideró que ante la imposibilidad de “…confrontar las compras efectuadas por el Sujeto Pasivo con las ventas declaradas del proveedor del servicio, para evidenciar su efectiva transacción…”, no procede el beneficio del crédito fiscal del IVA; posición y fundamento indebido –sostiene el actor- porque ello implicaría que todos los contribuyentes previo a la declaración del crédito fiscal del IVA, deban previamente obtener una copia original de la declaración y pago de impuestos del vendedor, “situación que no se encuentra legislada por este motivo la posición de la Resolución Jerárquica es indebida”, concluye el actor.
4. Depuración del crédito fiscal del IVA con incidencia en el IUE. Nótese –refiere el actor- que la Resolución Jerárquica confirma parcialmente la deuda tributaria del IUE por varios conceptos, entre estos la depuración del crédito fiscal del IVA, este hecho evidencia la ausencia del fundamento en la confirmación de la deuda tributaria confirmada por el IUE por la depuración del crédito fiscal del IVA.
Que con estos argumentos, DATEC pide que este Tribunal, declare probada la demanda y por ende declare inexistente la deuda tributaria “por todos los hechos y conceptos demandados”.
Que el actor en su escrito de demanda, identifica como tercero interesado, en la presente demanda a la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz, del Servicio de Impuestos Nacionales.
Que GRACO en calidad de tercero interesado por escrito de fs. 72 a 77, se apersona al proceso, argumenta su respuesta respecto lo pretendido por el actor y concluye pidiendo que este Tribunal declare improbada la demanda contencioso administrativa.
Que la AGIT representada por Daney David Valda Coria, por escrito de fs. 124 a 134 responde en forma negativa a la demanda contencioso administrativa de DATEC y pide que sea declarada improbada, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 0268/2015 de 23 de febrero.
Que de fs. 152 a 153 bis, cursa la réplica de DATEC, de fs. 161 a 163 la dúplica de la AGIT, cumplidas las formalidades procesales, emitida la resolución de fs. 164, la presente causa queda para estado de emisión de sentencia.
CONSIDERANDO II:
Que en mérito a los antecedentes descritos, la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, a objeto de resolver la presente controversia considera pertinente y necesario manifestar:
1. Que por imperio de la Ley Nº 620 de 31 de diciembre de 2014, se tiene reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, para conocer y resolver una demanda contencioso administrativa, cuya finalidad es evidenciar si en la tramitación del proceso administrativo se cumplió con el principio de legalidad, sea esta sustantiva o adjetiva, en consecuencia este tipo de procesos judiciales se constituye en el medio de materialización del principio de “control judicial de legalidad”, previsto en el art. 4.i) de la Ley Nº 2341, razón por la cual se la tramita como un proceso contencioso administrativo de derecho y no de hecho; siendo un requisito de admisibilidad, el acreditar que se agotó con la instancia administrativa, lo que implica evidenciar que se resolvió el Recurso Jerárquico.
2. Que de una lectura precisa del escrito de demanda cursante de fs. 60 a 66 se acredita que DATEC pide se deje sin validez legal la Resolución Jerárquica Nº 0268/2015 de 23 de febrero, en virtud a cuatro argumentos: a) que la referida Resolución Jerárquica habría incorporado un fundamento nuevo, no previsto en la Resolución Determinativa; b) se habría incurrido en una errónea valoración de la prueba; c) contiene un fundamento indebido, respecto a su decisión y d) la depuración del crédito fiscal del IVA, incide en el IUE.
3. Que en base a estos antecedentes procesales, previó a explicar los argumentos de la presente resolución, se asume necesario puntualizar en el caso concreto lo siguiente:
3.1. Que por disposición expresa del art.108 numerales 1 y 7 de la Constitución Política del Estado (CPE), todos los bolivianos y bolivianas en condición se sujetos pasivos, en el ámbito del Derecho Tributario, tienen la obligación de cumplir con sus tributos, conforme lo previsto en la Constitución y las Leyes.
Que complementando lo manifestado, el art. 22 del Código Tributario Boliviano (CTB) Ley Nº 2492, define: “Es sujeto pasivo el contribuyente o sustituto del mismo, quien debe cumplir las obligaciones tributarias establecidas conforme dispone este Código y las leyes”, concordado con el art. 70.11 del mismo cuerpo legal que establece como una de las obligaciones del sujeto pasivo: “ Cumplir las obligaciones establecidas en este Código, leyes tributarias especiales y las que defina la Administración Tributaria con carácter general”.
Que respecto al crédito fiscal con el cual pretenda beneficiarse el sujeto pasivo o contribuyente, emergente de sus transacciones (en calidad de adquiriente ya sea de un bien o servicio), la doctrina ha precisado que se debe cumplir con tres requisitos: 1º. Que la referida transacción debe estar debidamente respaldada con una factura original; 2º. Que la compra se encuentre vinculada a la actividad gravada y 3º. Que la transacción se haya realizado efectivamente, es decir que toda compra o adquisición reflejada en la factura o nota fiscal, deba contar con respaldo suficiente para demostrar que las transacciones fueron efectivamente realizadas.
Que estos tres requisitos están debidamente incorporados en la Legislación Tributaria de Bolivia, conforme se evidencia a continuación:
-Respecto a la presentación de la factura original, por parte del contribuyente a tiempo de activar su crédito fiscal, es lógico asumir que este es el primer requisito que usualmente todo contribuyente debe acreditar, en estricto cumplimiento de lo previsto en el art. 4 de la Ley Nº 843.
-Respecto al segundo requisito, taxativamente el art. 8 de la Ley Nº 843 refiere: “Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen” (Las negrillas y cursiva es nuestro).
-Respecto al tercer requisito, el art. 70 del Código Tributario Boliviano establece de manera precisa que entre las “Obligaciones Tributarias del Sujeto Pasivo”, estarían: “núm. 4. Respaldar las actividades y operaciones gravadas mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos…”; a su vez el núm. 5 del mismo artículo refiere: “Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan, aunque los mismos se refieran a periodos fiscales prescritos”.
Que de este análisis jurídico, respecto al crédito fiscal y sus correspondientes requisitos de procedencia o acreditación, se concluye en que no es suficiente para demostrar que las transacciones efectivamente se realizaron, presentar las facturas originales o notas fiscales, siendo este sólo uno de los tres requisitos, en consecuencia la Administración Tributaria, en estricto cumplimiento al principio de legalidad, tiene la facultad de exigir que el contribuyente cumpla con los demás requisitos, debidamente explicados por la doctrina tributaria y regulados –reiteramos- por las leyes tributarias vigentes en Bolivia.
3.2. Que respecto a la carga de la prueba ya sea en los procesos administrativos tributarios o jurisdiccionales tributarios, el art. 76 del CTB, taxativamente refiere: “…quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Se entiende por ofrecida y presentada la prueba por el sujeto pasivo o tercero responsable cuando estos señalen expresamente que se encuentran en poder de la Administración Tributaria”.(Textual). Concordante con el art. 67 núm. 7 del referido CTB. De lo transcrito se asume que la carga de la prueba en materia tributaria, corresponde a quien pretende acreditar un derecho, es decir que no existe el principio de inversión de la prueba como ocurre en otras materias del derecho. La segunda parte de este precepto legal hace referencia a la tenencia física de determinados medios de prueba, documentos por ejemplo; al respecto este artículo aclara que si dichos medios de prueba estarían en poder de la Administración Tributaria, el contribuyente no precisa obtenerlos físicamente, simplemente debe individualizarlos y señalar de manera expresa que los mismos están en poder de la Administración Tributaria.
4. Que realizada estas precisiones jurídicas y conceptuales a continuación se procede a resolver cada uno de los argumentos expuestos por el actor en su demanda contencioso administrativa:
4.1. Respecto a que la Resolución Jerárquica incorpora nuevo fundamento no previsto en la resolución determinativa. La parte actora, bajo este título, argumentó que respecto al tercer requisito, correspondiente al crédito fiscal, “demostrar que la transacción realizada entre DATEC y su proveedor Mario Aldo Ave Montero, efectivamente se haya realizado”; la Administración Tributaria en su Resolución Determinativa, explicó que DATEC habría acreditado este requisito de manera parcial, toda vez que no evidenció de manera razonable que DATEC pagó en efectivo a su proveedor. Si bien este fue el argumento de la Resolución Determinativa, la AGIT en su Resolución Jerárquica no modifica lo asumido en la Resolución Determinativa, pero con un argumento diferente en el referido acto administrativa, consistente en: “ b) La entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia del dominio, lo que supone claramente los medios y condiciones en que cambia el derecho propietario y/o posesión del objeto de la transacción; elementos que determinan la materialidad del hecho, para que surja la obligación del Sujeto Pasivo (vendedor) y del contribuyente (comprador)”.(Textual).
El actor, concluye este primer argumento precisando que al haber incorporado la AGIT un argumento diferente al explicado por la Administración Tributaria, respecto a un mismo hecho, estaría usurpando una competencia exclusiva otorgada por el art. 66 del CTB, toda vez que la Administración Tributaria es la única competente para determinar una deuda tributaria y no la AGIT.
En mérito a lo manifestado, se debe tener presente que el art. 5 del CTB, reconoce como fuente del Derecho Tributario, ya sea este adjetivo o sustantivo, en primer lugar a la CPE.
Es con la permisión expresa de este artículo que considera este Tribunal, no ser atentatorio, sino todo lo contrario, plenamente compatible, el que dentro un procedimiento tributario administrativo, en una instancia de impugnación intra procesal, como es el Recurso Jerárquico que se aplique el principio de verdad material, previsto en el art. 180.I de la CPE, el cual fue incorporado como parte de los principios del Procedimiento Administrativo, en el art. 4 de la Ley 2341, norma jurídica que es aplicable a este tipo de procesos tributario administrativos por previsión del art. 74.I de la Ley Nº 2492. A esto se suma que la Resolución Jerárquica, que es objeto de la presente demanda contencioso administrativo a tiempo de resolver lo relativo a la controversia referida al proveedor Mario Aldo Ave Montero, toda vez que se acreditó en el transcurso del proceso Tributario Administrativo que el referido proveedor habría incumplido con sus obligaciones tributarias, en lo referente al hecho generador que vinculaba a este contribuyente con DATEC, dada la bilateralidad de este hecho generador, es lógico comprender que no es suficiente que una de las partes haya cumplido con sus obligaciones, para evidenciar la existencia del referido hecho generador, siendo imperativo probar esto mediante actos idóneos tanto del proveedor como del adquiriente, debiendo en consecuencia de ello cumplir con el principio de la carga de la prueba. Con este razonamiento se asume que a tiempo de conocer y resolver las autoridades competentes el Recurso Jerárquico, tenían toda la facultad legal para que evidencien en base a los datos del expediente y en cumplimiento del principio de verdad material, si el contribuyente recurrente, logró evidenciar objetivamente la existencia del referido hecho generador, que fue posteriormente utilizado como crédito fiscal por DATEC. A ello se suma que en la exposición de sus argumentos la AGIT en ningún momento modificó el objeto de la controversia, únicamente contrasto lo que dispone la Ley Tributaria que debe cumplir todo contribuyente a tiempo de acreditar la veracidad de su crédito fiscal, con los antecedentes que cursan en el expediente, no existiendo en esta conducta procesal ninguna vulneración a la Ley.
Respecto a que la AGIT habría incurrido en vulnerar lo previsto en el art. 66 del C.T.B., ello no es evidente, toda vez que la determinación de una deuda tributaria dentro el caso concreto fue correctamente ejercida por la Administración Tributaria, conforme se evidencia del contenido de la Resolución Determinativa, en consecuencia no es evidente que la AGIT haya usurpado competencias de la Administración Tributaria, por cuanto la finalidad del Recurso Jerárquico es precisamente revisar si fue o no correcta la determinación tributaria realizada por la Administración Tributaria y es lo que se evidencia que ocurrió, luego de haber revisado el contenido del numeral impugnado por el ahora actor, respecto a la Resolución Jerárquica.
4.2. Respecto a que la Resolución Jerárquica valora erróneamente la prueba producida. En este segundo argumento DATEC identificó dos situaciones: 2.1. Manifiesta que en el numeral xxvii de la Resolución Jerárquica se concluyó: “…siendo que a la fecha la conducta del proveedor le causó daño a DATEC este se encuentra en la libertad de tomar las acciones que correspondan contra su proveedor”. Respecto a este punto el actor sostiene que dicha conclusión es subjetiva y no puede constituirse este argumento válido para desconocer el crédito fiscal del IVA. 2.2. Indica que la AGIT incurrió en un error al “pretender que la falta de cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales del proveedor Mario Aldo Ave Montero ante el SIN, motiven u ocasionen el desconocimiento del crédito fiscal del IVA de DATEC Ltda., posición errónea e indebida, porque las obligaciones del proveedor Mario Aldo Ave Montero y sus incumplimientos, son de su exclusiva responsabilidad, debiendo el SIN investigarlo y sancionarlo sí corresponde” (textual).
En la primera parte de este Considerando se explicó que todo sujeto pasivo o contribuyente que pretenda acreditar la legalidad de un determinado crédito fiscal, debe imperativamente cumplir con tres requisitos, los cuales están debidamente previstos en nuestro ordenamiento legal tributario vigente.
En el caso de autos, DATEC adquirió determinados bienes de su proveedor Mario Aldo Ave Montero, quien le extendió las respectivas facturas a su comprador, posteriormente DATEC, con estas facturas activo ante la Administración Tributaria su crédito fiscal. Luego la Administración Tributaria, evidenció que el contribuyente Mario Aldo Ave Montero incumplió con sus obligaciones tributarias, aspecto que provocó se depure el crédito fiscal que DATEC obtuvo con las facturas del referido proveedor, salvo que DATEC acredite con prueba idónea los otros dos requisitos que hacen viable a un crédito fiscal, al margen de las facturas originales que asumimos presentó DATEC.
Es de esta situación jurídico administrativa que emerge este segundo argumento, mismo que si bien tiene pertinencia al caso concreto no acredita ninguna vulneración jurídica, por lo siguiente: a) respecto al caso concreto, la AGIT observa el crédito fiscal emergente de la relación comercial entre el proveedor Mario Aldo Ave Montero y DATEC, argumentando que el ahora actor DATEC no habría demostrado de manera objetiva y real, la existencia efectiva de las transacciones entre el proveedor y DATEC, toda vez que las facturas emitidas por Mario Aldo Ave Montero, no serían suficientes para dilucidar esta situación. En consecuencia lo que en este punto acusa DATEC, respecto a la Resolución Jerárquica no tiene relación directa con el argumento central explicado por la AGIT, siendo en todo caso una consecuencia lógica de todo lo ocurrido, es decir que de una revisión minuciosa del expedientes, se acredita dos situaciones; primero que existió una relación comercial entre el proveedor y DATEC, y segundo que el proveedor no habría cumplido con sus obligaciones tributarias, situación que afectó negativamente a DATEC, respecto a su crédito fiscal, siendo este un acto tributario administrativo bilateral, es lógica la conclusión a la que asumió la AGIT, en sentido que DATEC tiene la vía expedita para acudir ante la autoridad competente y exigir que el proveedor le repare los daños y perjuicios que le habría ocasionado con su actitud negligente y contraria a derecho, aspecto que no es vinculante sino facultativo al contribuyente DATEC, en cuanto a su ejercicio o cumplimiento. Esta conclusión accesoria a la que arribó la AGIT no influye directamente al argumento central de la Resolución Jerárquica, en cuanto hace al presente caso concreto, como se podrá evidencia, por ello este Tribunal, asume que respecto a este punto no existiría ninguna vulneración legal, sea sustantiva o adjetiva; b) Respecto a que sería contrario a derecho que la AGIT sancione a DATEC por el incumplimiento de determinadas obligaciones tributarias realizadas por el proveedor, ello no es evidente, taxativamente el art. 70.4 y 5 del CTB, conmina a que el contribuyente debe respaldar sus actividades y operaciones tributarias mediante libros, registros generales y especiales, demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos y demás situaciones, concluyendo en que no es suficiente para efectos de verificación o acreditación de un crédito fiscal la existencia de una factura original. En consecuencia las sanciones y demás consecuencias que emerjan de la conducta del proveedor, serán resueltas por la Administración Tributaria en un proceso sea judicial o administrativo específico e independiente al contribuyente DATEC. En lo referente a DATEC, emergente de un proceso de fiscalización tributaria y en estricto cumplimiento del debido proceso, la Administración Tributaria amparada en el CTB y demás normativa legal, conminó a que DATEC cumpla con su obligación tributaria prevista –reiteramos- en el art. 70 numerales 4 y 5, así como el art. 76, respecto a la carga de la prueba, todos previstos en el CTB Es a consecuencia de este proceso tributario administrativo, en el que DATEC tuvo todo el derecho de ejercer su defensa y en el que se llegó a emitir la Resolución Determinativa y demás situaciones propias de un proceso de impugnación tributaria, desvirtuándose con esta explicación lo aseverado por la parte actora, en sentido que existiría una vinculación automática entre la conducta tributaria del proveedor y las obligaciones tributarias identificadas al contribuyente DATEC, lo que no es evidente, ambos contribuyentes por previsión legal deben responder por sus conductas intuito persona, sean estas por acción u omisión, situación que en el caso de autos ha ocurrido.
4.3. Respecto a que la Resolución Jerárquica contiene un fundamento indebido. Refiere el actor que la Resolución Jerárquica en el subtítulo “IV.4.3. Compras cuya materialización no fue demostrada”, considera los antecedentes, prueba y posiciones de las partes desarrolladas y producidas en los procedimientos de determinación e impugnación; sin embargo su consideración y conclusión es indebida por lo siguiente: a) Efectivamente en los antecedentes y prueba producida no cursa explicación del proveedor Mario Aldo Ave Montero, respecto a porqué no declaró sus impuestos y no los pago y efectivamente DATEC Ltda., la ARIT-SC o la AGIT, solicitaron a DATEC Ltda., esta información, claro está porque un requerimiento de esta naturaleza es de imposible cumplimiento por ser ilegal, ya que por principio constitucional nadie está obligado a declarar en su contra y porque no es posible trasladar las facultades de fiscalización del SIN a los contribuyentes”. (Textual). b) La única diferencia entre Mario Aldo Ave Montero y las demás personas que son también proveedores de DATEC, es que al primero se le cancelo en efectivo, en cambio a los demás mediante transacciones bancarias, en consecuencia no es argumento suficiente para determinar la deuda tributaria de DATEC el hecho que el señor Ave Montero “no declaró y pago sus obligaciones tributarias, situación ajena a la voluntad y acción de DATEC, que no posee las facultades de control, verificación, fiscalización y determinación de deudas tributarias que posee el SIN…” (Textual). c) DATEC considera que no es correcto que la AGIT haga depender la valides del crédito fiscal del contribuyente, de que el proveedor incumpla con sus impuestos, criterio de validez que es inexistente en la normativa tributaria vigente y contrario a lo previsto en el numeral IV, art. 14 de la CPE. d) La AGIT en el numeral xxxii consideró que ante la imposibilidad de “…confrontar las compras efectuadas por el Sujeto Pasivo con las ventas declaradas del proveedor del servicio, para evidenciar su efectiva transacción…”, no procede el beneficio del crédito fiscal del IVA; posición y fundamento indebido –sostiene el actor- porque ello implicaría que todos los contribuyentes previo a la declaración del crédito fiscal del IVA, deban previamente obtener una copia original de la declaración y pago de impuestos del vendedor, “situación que no se encuentra legislada por este motivo la posición de la Resolución Jerárquica es indebida”, concluye el actor.
Adviértase que la situación fáctica procesal tributaria reclamada por DATEC es una sola, no obstante los argumentos expuestos en cada uno de sus puntos pretendidos son diferentes, en el caso concreto, respecto a la transacción comercial realizada entre el proveedor Mario Aldo Ave Montero y DATEC, -conforme se explicó- una vez que la Administración Tributaria observó el crédito fiscal obtenido por DATEC respecto a las facturas emitidas por el proveedor, DATEC en calidad de contribuyente y en estricto cumplimiento de lo previsto por el art. 108. 1 y 7 de la CPE, concordado con los arts. 1º, 70.11 del CTB, estaba constreñido a demostrar los otros dos requisitos que hacen válido a un crédito fiscal. De todo lo cursante en obrados, se evidencia que dos de los requisitos desarrollados al inicio de este Considerando si se demostró, sin embargo es el tercer requisito el que no pudo ser adecuadamente probado, respecto a la entrega del bien o acto entre el proveedor y adquiriente, conforme dispone el CTB. Imperativamente para este tercer punto se precisa que las dos partes que constituyeron el hecho generador acrediten este extremo y de los argumentos expuestos en la Resolución Jerárquica ello no ha ocurrido, la Declaración Jurada del proveedor –según la AGIT- no es una prueba irrefutable o incontrastable por su esencia unilateral. De todo lo manifestado este Tribunal concluye que lo solicitado por la Administración Tributaria al contribuyente, respecto al caso concreto, si estaba enmarcado dentro lo previsto por la Ley Tributaria vigente en Bolivia y respecto a la valoración de los diferentes medios de prueba, realizados por la AGIT a tiempo de resolver el Recurso Jerárquico, no se evidencia vulneración efectiva de ninguna norma adjetiva o sustantiva de carácter tributario.
4.4. Depuración del crédito fiscal del IVA con incidencia en el IUE. DATEC refiere que la Resolución Jerárquica modifica parcialmente la deuda tributaria del IUE por varios conceptos, entre estos la depuración del crédito fiscal del IVA, este hecho evidencia la ausencia del fundamento en la confirmación de la deuda tributaria confirmada por el IUE por la depuración del crédito fiscal del IVA.
Respecto a este punto en concreto, si bien la observación del actor es lógico en sentido que si se modifica el crédito fiscal de un contribuyente y dentro el referido periodo fiscal, ya se habría cancelado el IUE que es anual, es coherente entender que al modificar el crédito fiscal de un periodo fiscal, también se modificaría el IUE que es anual. En el caso concreto, DATEC más allá de explicar esta situación no precisa que norma jurídica tributaria, sea esta sustantiva o adjetiva se estaría vulnerando con esta situación, acusa en su título que la “Depuración del crédito fiscal del IV incidiría en el IUE”, pero no explica –reiteramos si ello es contrario a derecho, situación que es esencial precisar en una demanda contencioso administrativa, por ser una instancia de control judicial de legalidad.
Anuncia que la AGIT “…no explica ni motiva su conclusión, la cual aparentemente sería una consecuencia de la depuración del crédito fiscal del IVA”, existiendo una contradicción en esta frase, por cuanto el actor en inicio asume que la AGIT no sería clara en cuanto a sus argumentos, sin embargo el mismo actor, reconoce que si se entiende dichos argumentos. Conclusión que es coherente con el contenido gráfico numérico que contiene la Resolución Jerárquica, que es objeto de esta demanda, toda vez que en la página 67, se insertó un Cuadró Resumen de las modificaciones que asumió la AGIT a tiempo de emitir dicha resolución, respecto al contribuyente DATEC, considerando este Tribunal que esta situación hace que dicha Resolución, respecto a este punto en concreto si cumpla con una adecuada fundamentación.
A mérito de todos estos argumentos jurídicos y procesales, concluye este Tribunal en que la Autoridad General de Impugnación Tributaria a tiempo de emitir la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 0268/2015 de 23 de febrero , fundamento su decisión en la normativa jurídica sustantiva y adjetiva tributaria vigente y demás disposiciones legales pertinentes al caso concreto, cumpliendo de esta manera con el debido proceso y la seguridad jurídica a través de la argumentación, no siendo evidente en consecuencia que la AGIT hubiera incurrido en alguna de las situaciones observadas y por ende reclamadas por la entidad actora a través de su escrito de demanda.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Adm., Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia en ejercicio de la atribución conferida por el art. 2 de la Ley Nº 620 de 31 de diciembre de 2014, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda de fs. 60 a 66 en consecuencia mantiene FIRME y SUBSISTENTE la resolución de Recurso de Recurso Jerárquico AGIT-RJ- 0268/2015, cursante de fs. 1 a 34 del expediente.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a éste Tribunal, Autoridad General de Impugnación Tributaria que reemplazo a la Superintendencia General Tributaria.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Firmado:
MAGISTRADO PRESIDENTE: MSc. Jorge I. von Borries Méndez
MAGISTRADO: Dr. Antonio G. Campero Segovia
ANTE MI: Abog. David Valda Terán
SECRETARIO DE SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM. SOCIAL Y ADM. PRIMERA