TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 45
Sucre, 16 de junio de 2016
Expediente: 356/2015-CA
Proceso : Contencioso Administrativo
Demandante: Gerencia Distrital de Cochabamba del (SIN)
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Resolución Impugnada : AGIT-RJ 1522/2015 de 18/08/2015
Magistrado Relator : Dr. Antonio Guido Campero Segovia
Pronunciada en el proceso contencioso-administrativo interpuesto por la Gerencia Distrital de Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).
VISTOS: La demanda contencioso-administrativa de fs. 45 a 55, por la que se impugna la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ 1522/2015 de 18 de agosto, cursante de fs. 198 a 236 del Anexo 1, repetida de fs. 2 a 40 del Cuaderno Procesal, emitidos por la AGIT; la contestación de fs. 77 a 82, y su presentación por fax de fs. 62 a 72; los antecedentes administrativos, y:
CONSIDERANDO I:
I.1. Demanda Contenciosa Administrativa
El demandante Ebhert Vargas Daza, en su condición de Gerente Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales de fs. 45 a 55 de obrados, en su demanda expone como antecedentes que, en razón a las atribuciones y facultades conferidas por los arts. 21 y 66 del Código Tributario Boliviano (CTb) – Ley N° 2492, procedió a la fiscalización de las obligaciones impositivas del contribuyente LUBRI MASTERS S.R.L., a objeto de establecer el cumplimiento de obligaciones tributarias correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a las Transacciones (IT) e Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), de los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2012, que arrojó como resultado que el contribuyente no declaró la totalidad de las ventas efectuadas, ni el total de las compras realizadas que derivaron en ventas no facturadas y no declaradas por el contribuyente en los periodos junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2012, evidenciándose también que el mismo se benefició de un crédito fiscal indebido que no cuenta con el respaldo necesario en los periodos junio, julio y agosto de la gestión 2012, emitiéndose en consecuencia la Vista de Cargo, que posibilitó al contribuyente la presentación de descargos, que previo análisis fueron considerados no válidos, derivando así en la emisión de la Resolución Determinativa (RD) N° 17-03050-14 de 24 de diciembre de 2014, y por la cual se determinó una Deuda Tributaria (DT) de UFVs.563.202 (Quinientos sesenta y tres mil doscientos dos Unidades de Fomento a la Vivienda), equivalentes a Bs.1.132.956 (Un millón ciento treinta y dos mil novecientos cincuenta y seis 00/100 bolivianos), que consolida: tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y multa correspondiente a siete (7) actas por contravenciones tributarias vinculadas al procedimiento de determinación por incumplimiento a deberes formales.
Que, en vía de recurso de Alzada, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT), mediante Resolución ARIT-CBA/RA 0438/2015 de 11 de mayo, resolvió revocar parcialmente la Resolución Determinativa; Decisión que, luego de ser recurrida en Jerárquico por ambas partes del proceso administrativo, posibilitó la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico N° AGIT-RJ 1522/2015 de 18 de agosto, por la que, la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), resolvió confirmar la Resolución de Recurso de Alzada; decisión última contra la que se formula la demanda Contencioso Administrativa.
Afirma que, la Autoridad General de Impugnación Tributaria no interpretó correctamente el art. 37 del Decreto Supremo (DS) N° 27310, modificado por la Disposición Final Cuarta del DS N° 772, y arts. 2 y 3 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0011-11, toda vez que se demostró que el contribuyente LUBRI MASTERS S.R.L., intentó evadir su obligación respecto a la bancarización, fraccionando e incluso facturando parcialmente en el día una misma operación con el mismo contribuyente, para no sumar así los Bs.50.000, intercalando para disimular facturas entre clientes, cuando es evidente la existencia de transacciones de ventas efectuadas en un mismo día a un mismo cliente, sumando importes mayores al monto arriba anotado, verdad material y económica que no fue desvirtuada por el recurrente; de modo que los argumentos esgrimidos en la resolución impugnada, respecto a que “se tratan de transacciones independientes”, no serían válidos, ya que no se tratan de transacciones independientes, al ser atribuidos a una misma transacción y cliente, con lo que se demostraría la incorrecta interpretación de la normativa, la verdad material y la realidad del hecho.
Acusa que la decisión impugnada realizó una incorrecta interpretación de la carga de la prueba establecida en el art. 76 de la Ley N° 2492 (CTb), así como del principio de la verdad material y realidad económica, dado que al haber demostrado la Administración Tributaria que el contribuyente emitió diferentes facturas a un mismo cliente en el mismo día, fraccionando el importe total de la transacción con la finalidad de eludir las obligaciones establecidas en el art. 37 del DS N° 27310, respecto a la bancarización, correspondía al contribuyente la carga de la prueba en virtud del art. 76 del CTb, para desvirtuar el fraccionamiento de las transacciones referidas, lo que no sucedió al no contar prueba alguna con ese objeto; La decisión del inferior, de validar las transacciones fraccionadas de un mismo cliente en un mismo día, en forma incorrecta y “subjetiva”, en función de la capacidad limitada de los contenedores, se encuentra errada, cuando no se tiene prueba que sustente la capacidad de los mismos.
Señala que la AGIT realizó una incorrecta interpretación a los arts. 36 y 44 del Código de Comercio, concordante con la definición de contabilidad y los principios de contabilidad generalmente aceptados, al no haberse considerado la obligación que todo comerciante tiene de llevar una contabilidad adecuada a la naturaleza, importancia y organización de la empresa, que permita demostrar la situación de sus negocios y la justificación clara de todos y cada uno de sus actos y operaciones sujetas a contabilización, ya que las ventas fraccionadas en diferentes facturas no son independientes y son atribuidos a una misma transacción y cliente.
Anota que la AGIT realiza una incorrecta interpretación de los principios de la verdad material y realidad económica, al no haber considerado que la Administración Tributaria determinó la existencia de transacciones de ventas efectuadas en un mismo día a un mismo cliente por importes mayores a Bs.50.000, fraccionadas en diferentes facturas con la finalidad de evitar el cumplimiento del art. 37 del DS N° 27310, modificado por la Disposición Final Cuarta del DS N° 772 y la RND 10-0011-11, estableciendo el importe total de las transacciones de venta efectuadas en el día, determinando su magnitud e importe real, evidenciando que las mismas no cuentan con documento fehaciente de pago que respalde la veracidad de las transacciones; así mismo, deliberada y maliciosamente intercala facturas entre clientes, seguramente para disimular y encubrir su evasión, sin embargo, es evidente la existencia de transacciones de ventas efectuadas en un mismo día a un mismo cliente, sumando importes mayores a Bs.50.000, verdad material y económica que no fue desvirtuada por el recurrente en sede administrativa e instancia recursiva.
Refiere que, no se puede afirmar que el fraccionamiento de las facturas se debe en función a la capacidad limitada de los contenedores de combustibles y lubricantes, cuando no cursa en el expediente prueba alguna que desvirtúe los cargos establecidos en contra del contribuyente y contenidos en la Resolución Determinativa (RD).
Petitorio
Concluye señalando que, la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) violó las formas esenciales del proceso, al haber realizado una interpretación errónea de la norma tributaria anotada precedentemente, vulnerando los principios de verdad material y realidad económica, solicitando por ello, se declare probada la demanda contencioso administrativa y por ende revocar parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada, manteniendo firme, subsistente y exigible el total de los reparos establecidos en la RD a favor del fisco.
I.2. Admisión y citación
Admitida la demanda, conforme al auto de fs. 58, se procedió a la citación a la parte demandada y al tercer interesado, en cumplimiento al auto referido, diligencia que fue cumplida conforme a Ley, como se tiene a fs. 113 y 145 de obrados.
I.3. Respuesta de la entidad demandada (AGIT)
Citada la entidad demandada y dentro del plazo previsto por Ley, ésta presentó repuesta negativa a la demanda, bajo los siguientes argumentos:
Que, la entidad demandante no precisa cual es el objeto de observación con relación a la resolución impugnada en el proceso contencioso administrativo, ya que no expresa en qué aspecto la AGIT hubiere incurrido en incorrecta aplicación y comprensión de la norma que señala, cuando la Resolución Jerárquica, observó respecto a la bancarización y la vinculación referida por la Administración Tributaria, “que a efectos del IVA, no existe en la normativa vigente, limitantes en cuanto a la vinculación de socios respecto de las sociedades, habiendo además sido aclarado por la instancia jerárquica que ese es un aspecto previsto para el IUE, de conformidad a lo previsto en el art. 29 del DS N° 24051 relativo al conjunto económico, así como también en el ICE con relación a la vinculación económica mediante el art. 83 de la Ley N° 843 (TO)”.
Refiere que la AGIT obró en el caso, conforme lo previsto en la norma vigente y en sujeción al principio del debido proceso, fundamentando y motivando su resolución.
Señala que lo argumentado por la parte demandante no tiene asidero legal, debido a que no explica de qué manera se habría interpretado erróneamente el art. 76 del CTb; aclarando que la AGIT no incurrió en mala interpretación de la norma y menos en interpretación subjetiva de la misma, dado que, al revisar el detalle de las facturas que fueron observadas por el ente fiscal, se concluyó que no correspondía su agrupación por la venta realizada en un mismo día a un mismo cliente, al advertir que se trataban de ventas separadas, tanto porque cada contenedor tenía una capacidad limitada para el combustible, convirtiéndose cada envío de combustible en una transacción y por ende cada despacho era facturado, como porque se evidenció que entre factura y factura observadas, el contribuyente efectuó ventas a otro cliente.
Expresa que la demanda no precisa qué artículo del Código de Comercio hubiera sido incorrectamente interpretada, lo que hace evidente la ausencia del requisito comprendido en el art. 327 del Código de Procedimiento Civil, en cuanto a los requisitos para la admisibilidad.
En relación a la acusación de vulneración de la verdad material y realidad económica, refiere que la autoridad demandada evidenció que la Administración Tributaria no demostró que las transacciones efectuadas en un día a un cliente correspondían ser agrupadas, conclusión a la que arribó de la revisión y análisis del mismo cuadro elaborado por el ente fiscal y la aplicación del principio de buena fe y transparencia, conforme al art. 69 de la Ley N° 2492, verificando en razón a los mismos principios denunciados, la realidad de los hechos para decidir la controversia.
Petitorio
Concluye anotando que los argumentos expuestos por la parte demandante, no son evidentes, al haberse dictado la Resolución Jerárquica conforme a los antecedentes del caso y la normativa aplicable al caso, careciendo por lo tanto la demanda, de sustento jurídico tributario; impetrando por ello, se declare improbada la demanda interpuesta, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada.
I.4. Respuesta del tercer interesado
No obstante haber sido legalmente notificada como tercer interesado la Empresa LUBRI MASTERS S.R.L., ésta no presentó respuesta a la demanda, dentro del término establecido por ley.
I.5. Memoriales de Réplica y Dúplica
Que, mediante memorial de fs. 86 a 93 vta., la entidad demandante presenta réplica, señalando que los argumentos expuestos no corresponden a los antecedentes administrativos y todo lo actuado dentro de la Resolución Jerárquica impugnada; ratifica luego los fundamentos expuestos en la demanda contenciosa administrativa, reiterando así que, el contribuyente habitualmente fraccionó una venta efectuada en un mismo día a un mismo cliente, en dos o más facturas, para que no superen los Bs.50.000 y de esa forma evitar su obligación de respaldar las transacciones.
Que, del mismo modo, la entidad demandada presenta memorial de dúplica, cursante de fs. 117 a 120, que en respuesta a la réplica presentada por la entidad demandante, refiere que no corresponde al argumento de la Administración Tributaria en sentido que la normativa no señala que las transacciones deban ser individuales; ratificando por lo demás los argumentos expuestos en la respuesta a la demanda y en la Resolución impugnada.
I.6. Autos Para Sentencia
Así, cumplidas las formalidades procesales, la Sala decretó autos para sentencia, conforme se tiene anotado a fs. 147 de obrados.
CONSIDERANDO II:
II.1 Fundamentos Jurídicos del fallo
En mérito a los antecedentes descritos y a objeto de resolver la cuestión jurídica expuesta, ésta sala considera pertinente precisar los siguientes aspectos:
Que, por imperio de la Ley Nº 620 del 29 de diciembre de 2014, se tiene reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, para la resolución de la presente controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, que reviste las características del juicio ordinario de puro derecho, en el que el Tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, realizando el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la autoridad administrativa a tiempo de emitir la Resolución Jerárquica, aspecto este que acredita haberse agotado la vía administrativa, como exige el art. 778, in fine, del Código de Procedimiento Civil (CPC).
Ahora bien, del contenido de la demanda anotada, se observa que el cuestionamiento respecto a la Resolución Jerárquica Nº AGIT-RJ 1522/2015 de 18/08/2015, tiene como base el argumento de que la Resolución Jerárquica impugnada realizó una incorrecta interpretación del art. 37 del DS N° 27310, debido a que no consideró que la Administración Tributaria, en virtud al principio de verdad material y realidad económica, constató la existencia de transacciones de ventas efectuadas en un mismo día a un mismo cliente por importes mayores a Bs.50.000, fraccionadas en diferentes facturas en los periodos julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2012, con la finalidad de evitar el cumplimiento de lo dispuesto en el art. 37 del Decreto Supremo N° 27310, modificado por la Disposición Final Cuarta del Decreto Supremo N° 772 y la Resolución Normativa de Directorio 10-0011-11, es decir, respaldar las transacciones a través de medios fehacientes de pago (bancarización); desentendiendo que las ventas fraccionadas en distintas facturas no son independientes, sino atribuidas a una misma transacción y cliente.
Que, así precisados los fundamentos de la acción, corresponde establecer si lo resuelto por la AGIT en la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ 1522/2015 de 18 de agosto, se encuentra enmarcado en la Ley o no, al confirmar lo resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria en la Resolución N° ARIT-CBA/RA 0438/2015 de 11 de mayo, que resolvió revocar parcialmente la Resolución Determinativa N° 17-003050-14 de 24 de diciembre de 2014; de manera que se analice si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante, realizando a tal efecto el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, así como por la Administración Tributaria.
En ese sentido, del análisis y compulsa de los antecedentes, se llega a las siguientes conclusiones:
1.- La Administración Tributaria, mediante Resolución Determinativa N° 17-03050-14 de 24 de diciembre de 2014, determinó una Deuda Tributaria (DT) de UFVs.563.202 (Quinientos sesenta y tres mil doscientos dos Unidades de Fomento a la Vivienda), equivalentes a Bs.1.132.956 (Un millón ciento treinta y dos mil novecientos cincuenta y seis 00/100 bolivianos), que consolida: tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago del IVA, IT e IUE, de los periodos fiscales correspondientes a enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2012, y multa correspondiente a siete (7) actas por contravenciones tributarias vinculadas al procedimiento de determinación por incumplimiento a deberes formales.
2.- Que en grado de Alzada, la ARIT decide revocar parcialmente la Resolución Determinativa recurrida, disminuyendo el Tributo Omitido sólo para el IVA, de UFVs 213,145.72 a UFVs 44,333.04; manteniendo firme y subsistente el reparo establecido para el IT e IUE, así como las multas por incumplimiento a deberes formales; bajo el razonamiento de que la Administración Tributaria debió probar de forma indubitable, conforme al art. 76 del CTb, que las facturas observadas corresponden a pagos a cuenta de transacciones mayores a Bs.50.000.-, y no así a transacciones independientes, conforme la previsión del art. 69 del CTb, que presume la buena fe del contribuyente, señalando que el cumplimiento de las obligaciones materiales y formales no fueron desestimadas al no existir prueba en contrario aportada por la entidad fiscalizadora, y que el hecho de existir en el día dos o más facturas a nombre de un mismo cliente, no implica que éstas sean consideradas como pagos a cuenta de una transacción, toda vez que el concepto “facturado”, señala bienes que fueron pagados en su integridad, sin hacer referencia a un pago parcial o a cuenta; agregando que las facturas observadas y agrupadas no son correlativas, existiendo otras facturas de por medio; de modo que, concluyó que no se tienen elementos probatorios que permitan establecer que se trata de una transacción fraccionada. Decisión y fundamentos confirmados en Recurso Jerárquico.
Así precisadas las conclusiones, se tiene el siguiente razonamiento en relación a los fundamentos expuestos en la demanda contenciosa administrativa:
No debe perderse de vista que, si bien resulta evidente la existencia de varias transacciones realizadas en un mismo día con el mismo cliente durante los meses observados por la Administración Tributaria, dicha realidad nunca estuvo en cuestionamiento, así como tampoco lo está la obligación regulada en el art. 37 del DS N° 27310, dado que el hecho en sí, resulta controvertido cuando la AT efectúa la sumatoria de los distintos montos que fueron facturados por el contribuyente a un mismo cliente en un mismo día, de los que al observar que –sumando- superaban el monto de Bs.50.000.-, se interpreta por la entidad fiscal, la necesidad de que dichas transacciones debieron estar respaldadas a través de medios fehacientes de pago, más concretamente cumplir con la bancarización de la transacción, en el marco de lo regulado en el art. 37 del Decreto Supremo (DS) N° 27310, modificado por la Disposición Final Cuarta del DS N° 772, y arts. 2 y 3 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0011-11, entendiendo que se trataría de un sola transacción fraccionada y no de varias transacciones independientes. Se acusa por ello, que la Resolución Jerárquica hubiere interpretado erróneamente la norma citada “ut supra”, así como el art. 76 del CTb, el Código de Comercio y los principios de la verdad material y la realidad económica.
Al respecto, el numeral 11 del art. 66 de la Ley Nº 2492, de 2 de agosto de 2003, modificado por el art. 20 de la Ley N° 062, de 28 de noviembre de 2010, dispone que a través de Decreto Supremo se establecerá el monto a partir del cual las operaciones de compra y venta de bienes y servicios, deben ser respaldadas con documentos reconocidos por el sistema bancario y de intermediación financiera regulada por la Autoridad de Supervisión del Sistema Financiero (ASFI) y que la falta de respaldo mediante la documentación emitida por las referidas entidades, hará presumir la inexistencia de la transacción para fines de liquidación de impuestos. En ese sentido, el art. 37 del Decreto Supremo Nº 27310, de 9 de enero de 2004, modificado por la Disposición Final Cuarta del Decreto Supremo N° 772, de 19 de enero de 2011, establece como monto mínimo el importe de Bs.50.000.- (Cincuenta Mil 00/100 Bolivianos), a partir del cual todo pago por operaciones de compra y venta de bienes y servicios, debe estar respaldado con documento emitido por una entidad de intermediación financiera regulada por la Autoridad de Supervisión del Sistema Financiero (ASFI), independientemente que la transacción sea efectuada al contado, a crédito o a través de pagos parciales; En ese sentido también se tiene regulado en la RND 10-0011-11 de 20 de mayo de 2011.
La RND mencionada define a la transacción como: “Operación de compra o venta de bienes y servicios, contratos de obra y/o prestación de servicios, todo tipo de contratos y/o prestaciones de cualquier naturaleza cuyos montos sean iguales o mayores a Bs50.000.- (Cincuenta Mil 00/100 Bolivianos), que involucren la erogación de recursos económicos a través de medios de pago utilizados, sea que el pago fuese realizado al contado o al crédito, a través de un sólo pago, pagos parciales o cualquier modalidad o forma de pago asumido”. Definición que debe ser interpretada juntamente a lo dispuesto en el art. 4 de la Ley N° 843, que establece, que el hecho imponible se perfeccionará (para el IVA): …”a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o al crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente.” (sic) (El interlineado es exprofeso).
Por su parte, el Código Civil define en su art. 584 a la venta como el contrato por el cual el vendedor transfiere la propiedad de una cosa o transfiere otro derecho al comprador por un precio en dinero. En ese sentido, se definen como elementos esenciales del contrato, al margen de los requisitos de validez, a las partes (el vendedor y el comprador), la cosa (bien objeto del contrato), y el precio (valor asignado a la cosa que se otorga en venta).
De la normativa anotada precedentemente, resulta claro que la transacción es la operación de compra y venta de bienes o servicios, y que a efectos tributarios, es la entrega del bien objeto del contrato o acto equivalente que suponga la transferencia del dominio, el que perfecciona el hecho imponible, lo que debe estar obligatoriamente respaldado por la emisión de la factura; presupuesto normativo que fue adecuadamente cumplido por el contribuyente, debido a que cada despacho estuvo acompañado de la factura respectiva, en cumplimiento del art. 4 de la Ley N° 843.
Si bien la Administración Tributaria sostiene que las distintas facturas emitidas a un mismo cliente en un mismo día constituyen una sola operación o transacción, dicha afirmación, a más de la simple mención del principio de la verdad material y realidad económica, no tiene mayor respaldo probatorio que de fe a lo afirmado por esta parte, de modo que se tenga por cierto que se trataría de una sola transacción fraccionada, en criterio de la entidad demandante, con la sola intención de eludir el cumplimiento de la obligación de respaldar la operación con medios fehacientes de pago como es, entre algunos, la bancarización, establecido en el art. 37 del DS N° 27310. Resulta carente de fundamento y hasta subjetivo sostener, tan sólo con la mención de los principios de verdad material y realidad económica, que el contribuyente en forma intencional fraccionó transacciones de ventas efectuada en un mismo día a un mismo cliente, sólo por no cumplir con el artículo antes mencionado, cuando no se menciona ni cursa en antecedentes, elemento probatorio alguno que funde o sostenga tal hecho, ya que el hecho de venta a un mismo cliente y en un mismo día, no es suficiente para sostener que se trata de una sola transacción; pues si la Administración Tributaria considera que se trataba de una sola transacción con pagos parciales o al crédito u otra modalidad de pago que no sea al contado, tenía la obligación de demostrar dicha afirmación con elementos probatorios, para cuyo efecto tiene amplias facultades previstas por Ley, precisamente en búsqueda de la verdad material, para luego recién aplicar la normativa correspondiente, lo que en el caso no ocurrió, al basarse en una simple presunción de parte que no tiene mayor efecto jurídico.
En ese sentido, independientemente de lo argumentado por la autoridad demandada en su resolución respecto a la capacidad de los contenedores para transportar el combustible, resulta infundada la acusación efectuada por la entidad demandante en sentido que la Autoridad General de Impugnación Tributaria hubiere interpretado erróneamente el art. 37 del DS N° 27310, ya que la mencionada disposición no arroja duda respecto a su contenido para que sea interpretada, pues sólo debe ser aplicada ante el hecho concreto descrito en ella, como es la existencia de una transacción igual o superior a Bs.50.000,00, hecho que en el caso de examen no se demostró que hubiera sucedido, sino la existencia de distintas transacciones independientes una de la otra en el mismo día a un mismo cliente, como adecuadamente fue establecido por la Autoridad demandada en su resolución impugnada.
De la misma manera, se encuentra infundada la acusación de incorrecta interpretación del art. 76 del CTb, respecto a la carga de la prueba, puesto que la interpretación efectuada por la entidad demandante respecto a la carga de la prueba establecida en el mencionado artículo parte del hecho controvertido en sí, como es la conclusión errónea -debido a que no se tiene prueba al respecto- de que las facturas emitidas por el contribuyente en un mismo día a un mismo cliente serían por una sola transacción, y no así varias transacciones independientes como concluyó acertadamente la autoridad demandada, de modo que no resulta evidente que la Administración Tributaria haya probado que su afirmación del hecho sea evidente y que exista un fraccionamiento de la única transacción que sostiene ocurrió en las fechas de los meses observados, por lo cual la carga de la prueba no opera en el caso, en aplicación al principio de buena fe y transparencia regulado en el art. 69 del CTb, que presume que el sujeto pasivo cumplió sus obligaciones tributarias al observar sus obligaciones materiales y formales, y que en un debido proceso de determinación, con todos los elementos que hacen al mencionado derecho, la Administración Tributaria pruebe lo contrario, lo que no ocurrió en el caso, resultando un exceso simplemente asumir, de manera subjetiva, que en virtud del principio de la verdad material y realidad económica el hecho habría ocurrido de la forma como se relata, sin prueba alguna al respecto.
Acogiendo los mismos fundamentos expuestos por la parte demandante sobre la prueba, recordamos que ésta es la demostración de la verdad de una afirmación, de la existencia de una cosa o de la realidad de un hecho, como afirma Couture; presupuesto que en el caso no se dio en la afirmación hecha por la Administración Tributaria, que simplemente presume la existencia de una sola transacción realizada con un cliente en un mismo día, que en su criterio fue fraccionada en su pago o facturación, para que en base a dicha presunción de parte, aplique lo dispuesto por el art. 37 del DS N° 27310, respecto a la necesidad de la bancarización de la transacción, situación que no se enmarca en la Ley.
En cuanto a la capacidad de los contenedores para transportar combustible, como uno de los argumentos expuestos por la AGIT en su resolución recurrida, que junto al hecho probado de que existen facturas a otros clientes entre las facturas observadas, para con ello concluir que se tratan de transacciones independientes cada una de las facturadas, no hace sino a la facultad valorativa que dicha autoridad tiene asignada por Ley para efectos de resolver la controversia suscitada, lo que no podría interpretarse como una vulneración normativa, como se percibe en la demanda y réplica.
En cuanto a la acusación de vulneración de disposiciones del Código de Comercio por la autoridad demandada, no se tiene precisado ni fundamentado un razonamiento concreto, pues no basta la transcripción de las disposiciones normativas y sus contenidos, como sucede en el caso, en que la entidad demandante refiere a la necesidad de que todo comerciante deba llevar el libro diario en el que se registran día a día y en orden progresivo las operaciones realizadas por la empresa; así como también llevar una contabilidad adecuada a la empresa, que permita demostrar la situación de sus negocios; sin establecer un razonamiento jurídico-lógico que permita saber cuál su vinculación con lo resuelto en la decisión que se impugna; carencia que evidentemente hace inviable su consideración en el caso.
Sobre el principio de verdad material y principio de la realidad económica en el ámbito tributario, téngase en cuenta que los mismos no tienen razón de ser por sí solos, sino en la medida en que estén vinculados a la facultad probatoria de oficio que los órganos encargados de administrar justicia tienen, con el objeto de encontrar la verdad real o material, y de esa manera se aplique la justicia material; a dicho efecto, la Ley N° 2341 – Del Procedimiento Administrativo, aplicable al caso en razón al principio de supletoriedad contemplado en el art. 5.II del CTb, obliga a la administración pública, investigar la verdad material en oposición a la verdad formal que rige el procedimiento civil, y a dicho efecto debe desplegar toda su capacidad, potestad y facultad otorgada por ley, para encontrar la verdad real, y no simplemente afirmar que el hecho real es el afirmado por la Administración Tributaria sin prueba que demuestre aquello, deviniendo por lo tanto en un razonamiento o hipótesis arbitraria y no apegado a derecho.
Por lo anotado precedentemente, éste Tribunal concluye que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1522/2015 de 18/08/2015, fue emitida correctamente, en apego a lo dispuesto en los arts. 37 del DS N° 27310, modificado por la Disposición Final Cuarta del DS N° 772, y arts. 2 y 3 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0011-11, así como lo dispuesto por el art. 4.a) de la Ley N° 843, al haber concluido que las transacciones efectuadas por el contribuyente a un mismo cliente y en un mismo día, constituyen actos independientes uno del otro y que en consecuencia no correspondía la sumatoria de todas las transacciones efectuadas en el día al mismo cliente, para luego concluir que debió estar respaldada con medios fehacientes de pago al superar el monto de Bs.50.000,00, cuando tal conclusión no tiene respaldo probatorio de parte de la Administración Tributaria; por lo que la demanda formulada por la entidad fiscal resulta infundada, al no ser evidentes las infracciones acusadas en la demanda y su réplica.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Adm., Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia en ejercicio de la atribución conferida por los arts. 778 a 781 del CPC, en concordancia con art. 2.1 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda Contenciosa Administrativa de fs. 45 a 55 del cuaderno procesal, manteniendo firme y subsistente en todo su contenido la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ 1522/2015 de 18 de agosto.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a éste Tribunal, a la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
Regístrese, notifíquese y cúmplase.
Firmado:
MAGISTRADO PRESIDENTE: MSc. Jorge I. von Borries Méndez
MAGISTRADO: Dr. Antonio G. Campero Segovia
ANTE MI: Abog. David Valda Terán
SECRETARIO DE SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM. SOCIAL Y ADM. PRIMERA
SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 45
Sucre, 16 de junio de 2016
Expediente: 356/2015-CA
Proceso : Contencioso Administrativo
Demandante: Gerencia Distrital de Cochabamba del (SIN)
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Resolución Impugnada : AGIT-RJ 1522/2015 de 18/08/2015
Magistrado Relator : Dr. Antonio Guido Campero Segovia
Pronunciada en el proceso contencioso-administrativo interpuesto por la Gerencia Distrital de Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).
VISTOS: La demanda contencioso-administrativa de fs. 45 a 55, por la que se impugna la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ 1522/2015 de 18 de agosto, cursante de fs. 198 a 236 del Anexo 1, repetida de fs. 2 a 40 del Cuaderno Procesal, emitidos por la AGIT; la contestación de fs. 77 a 82, y su presentación por fax de fs. 62 a 72; los antecedentes administrativos, y:
CONSIDERANDO I:
I.1. Demanda Contenciosa Administrativa
El demandante Ebhert Vargas Daza, en su condición de Gerente Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales de fs. 45 a 55 de obrados, en su demanda expone como antecedentes que, en razón a las atribuciones y facultades conferidas por los arts. 21 y 66 del Código Tributario Boliviano (CTb) – Ley N° 2492, procedió a la fiscalización de las obligaciones impositivas del contribuyente LUBRI MASTERS S.R.L., a objeto de establecer el cumplimiento de obligaciones tributarias correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a las Transacciones (IT) e Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), de los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2012, que arrojó como resultado que el contribuyente no declaró la totalidad de las ventas efectuadas, ni el total de las compras realizadas que derivaron en ventas no facturadas y no declaradas por el contribuyente en los periodos junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2012, evidenciándose también que el mismo se benefició de un crédito fiscal indebido que no cuenta con el respaldo necesario en los periodos junio, julio y agosto de la gestión 2012, emitiéndose en consecuencia la Vista de Cargo, que posibilitó al contribuyente la presentación de descargos, que previo análisis fueron considerados no válidos, derivando así en la emisión de la Resolución Determinativa (RD) N° 17-03050-14 de 24 de diciembre de 2014, y por la cual se determinó una Deuda Tributaria (DT) de UFVs.563.202 (Quinientos sesenta y tres mil doscientos dos Unidades de Fomento a la Vivienda), equivalentes a Bs.1.132.956 (Un millón ciento treinta y dos mil novecientos cincuenta y seis 00/100 bolivianos), que consolida: tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y multa correspondiente a siete (7) actas por contravenciones tributarias vinculadas al procedimiento de determinación por incumplimiento a deberes formales.
Que, en vía de recurso de Alzada, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT), mediante Resolución ARIT-CBA/RA 0438/2015 de 11 de mayo, resolvió revocar parcialmente la Resolución Determinativa; Decisión que, luego de ser recurrida en Jerárquico por ambas partes del proceso administrativo, posibilitó la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico N° AGIT-RJ 1522/2015 de 18 de agosto, por la que, la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), resolvió confirmar la Resolución de Recurso de Alzada; decisión última contra la que se formula la demanda Contencioso Administrativa.
Afirma que, la Autoridad General de Impugnación Tributaria no interpretó correctamente el art. 37 del Decreto Supremo (DS) N° 27310, modificado por la Disposición Final Cuarta del DS N° 772, y arts. 2 y 3 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0011-11, toda vez que se demostró que el contribuyente LUBRI MASTERS S.R.L., intentó evadir su obligación respecto a la bancarización, fraccionando e incluso facturando parcialmente en el día una misma operación con el mismo contribuyente, para no sumar así los Bs.50.000, intercalando para disimular facturas entre clientes, cuando es evidente la existencia de transacciones de ventas efectuadas en un mismo día a un mismo cliente, sumando importes mayores al monto arriba anotado, verdad material y económica que no fue desvirtuada por el recurrente; de modo que los argumentos esgrimidos en la resolución impugnada, respecto a que “se tratan de transacciones independientes”, no serían válidos, ya que no se tratan de transacciones independientes, al ser atribuidos a una misma transacción y cliente, con lo que se demostraría la incorrecta interpretación de la normativa, la verdad material y la realidad del hecho.
Acusa que la decisión impugnada realizó una incorrecta interpretación de la carga de la prueba establecida en el art. 76 de la Ley N° 2492 (CTb), así como del principio de la verdad material y realidad económica, dado que al haber demostrado la Administración Tributaria que el contribuyente emitió diferentes facturas a un mismo cliente en el mismo día, fraccionando el importe total de la transacción con la finalidad de eludir las obligaciones establecidas en el art. 37 del DS N° 27310, respecto a la bancarización, correspondía al contribuyente la carga de la prueba en virtud del art. 76 del CTb, para desvirtuar el fraccionamiento de las transacciones referidas, lo que no sucedió al no contar prueba alguna con ese objeto; La decisión del inferior, de validar las transacciones fraccionadas de un mismo cliente en un mismo día, en forma incorrecta y “subjetiva”, en función de la capacidad limitada de los contenedores, se encuentra errada, cuando no se tiene prueba que sustente la capacidad de los mismos.
Señala que la AGIT realizó una incorrecta interpretación a los arts. 36 y 44 del Código de Comercio, concordante con la definición de contabilidad y los principios de contabilidad generalmente aceptados, al no haberse considerado la obligación que todo comerciante tiene de llevar una contabilidad adecuada a la naturaleza, importancia y organización de la empresa, que permita demostrar la situación de sus negocios y la justificación clara de todos y cada uno de sus actos y operaciones sujetas a contabilización, ya que las ventas fraccionadas en diferentes facturas no son independientes y son atribuidos a una misma transacción y cliente.
Anota que la AGIT realiza una incorrecta interpretación de los principios de la verdad material y realidad económica, al no haber considerado que la Administración Tributaria determinó la existencia de transacciones de ventas efectuadas en un mismo día a un mismo cliente por importes mayores a Bs.50.000, fraccionadas en diferentes facturas con la finalidad de evitar el cumplimiento del art. 37 del DS N° 27310, modificado por la Disposición Final Cuarta del DS N° 772 y la RND 10-0011-11, estableciendo el importe total de las transacciones de venta efectuadas en el día, determinando su magnitud e importe real, evidenciando que las mismas no cuentan con documento fehaciente de pago que respalde la veracidad de las transacciones; así mismo, deliberada y maliciosamente intercala facturas entre clientes, seguramente para disimular y encubrir su evasión, sin embargo, es evidente la existencia de transacciones de ventas efectuadas en un mismo día a un mismo cliente, sumando importes mayores a Bs.50.000, verdad material y económica que no fue desvirtuada por el recurrente en sede administrativa e instancia recursiva.
Refiere que, no se puede afirmar que el fraccionamiento de las facturas se debe en función a la capacidad limitada de los contenedores de combustibles y lubricantes, cuando no cursa en el expediente prueba alguna que desvirtúe los cargos establecidos en contra del contribuyente y contenidos en la Resolución Determinativa (RD).
Petitorio
Concluye señalando que, la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) violó las formas esenciales del proceso, al haber realizado una interpretación errónea de la norma tributaria anotada precedentemente, vulnerando los principios de verdad material y realidad económica, solicitando por ello, se declare probada la demanda contencioso administrativa y por ende revocar parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada, manteniendo firme, subsistente y exigible el total de los reparos establecidos en la RD a favor del fisco.
I.2. Admisión y citación
Admitida la demanda, conforme al auto de fs. 58, se procedió a la citación a la parte demandada y al tercer interesado, en cumplimiento al auto referido, diligencia que fue cumplida conforme a Ley, como se tiene a fs. 113 y 145 de obrados.
I.3. Respuesta de la entidad demandada (AGIT)
Citada la entidad demandada y dentro del plazo previsto por Ley, ésta presentó repuesta negativa a la demanda, bajo los siguientes argumentos:
Que, la entidad demandante no precisa cual es el objeto de observación con relación a la resolución impugnada en el proceso contencioso administrativo, ya que no expresa en qué aspecto la AGIT hubiere incurrido en incorrecta aplicación y comprensión de la norma que señala, cuando la Resolución Jerárquica, observó respecto a la bancarización y la vinculación referida por la Administración Tributaria, “que a efectos del IVA, no existe en la normativa vigente, limitantes en cuanto a la vinculación de socios respecto de las sociedades, habiendo además sido aclarado por la instancia jerárquica que ese es un aspecto previsto para el IUE, de conformidad a lo previsto en el art. 29 del DS N° 24051 relativo al conjunto económico, así como también en el ICE con relación a la vinculación económica mediante el art. 83 de la Ley N° 843 (TO)”.
Refiere que la AGIT obró en el caso, conforme lo previsto en la norma vigente y en sujeción al principio del debido proceso, fundamentando y motivando su resolución.
Señala que lo argumentado por la parte demandante no tiene asidero legal, debido a que no explica de qué manera se habría interpretado erróneamente el art. 76 del CTb; aclarando que la AGIT no incurrió en mala interpretación de la norma y menos en interpretación subjetiva de la misma, dado que, al revisar el detalle de las facturas que fueron observadas por el ente fiscal, se concluyó que no correspondía su agrupación por la venta realizada en un mismo día a un mismo cliente, al advertir que se trataban de ventas separadas, tanto porque cada contenedor tenía una capacidad limitada para el combustible, convirtiéndose cada envío de combustible en una transacción y por ende cada despacho era facturado, como porque se evidenció que entre factura y factura observadas, el contribuyente efectuó ventas a otro cliente.
Expresa que la demanda no precisa qué artículo del Código de Comercio hubiera sido incorrectamente interpretada, lo que hace evidente la ausencia del requisito comprendido en el art. 327 del Código de Procedimiento Civil, en cuanto a los requisitos para la admisibilidad.
En relación a la acusación de vulneración de la verdad material y realidad económica, refiere que la autoridad demandada evidenció que la Administración Tributaria no demostró que las transacciones efectuadas en un día a un cliente correspondían ser agrupadas, conclusión a la que arribó de la revisión y análisis del mismo cuadro elaborado por el ente fiscal y la aplicación del principio de buena fe y transparencia, conforme al art. 69 de la Ley N° 2492, verificando en razón a los mismos principios denunciados, la realidad de los hechos para decidir la controversia.
Petitorio
Concluye anotando que los argumentos expuestos por la parte demandante, no son evidentes, al haberse dictado la Resolución Jerárquica conforme a los antecedentes del caso y la normativa aplicable al caso, careciendo por lo tanto la demanda, de sustento jurídico tributario; impetrando por ello, se declare improbada la demanda interpuesta, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada.
I.4. Respuesta del tercer interesado
No obstante haber sido legalmente notificada como tercer interesado la Empresa LUBRI MASTERS S.R.L., ésta no presentó respuesta a la demanda, dentro del término establecido por ley.
I.5. Memoriales de Réplica y Dúplica
Que, mediante memorial de fs. 86 a 93 vta., la entidad demandante presenta réplica, señalando que los argumentos expuestos no corresponden a los antecedentes administrativos y todo lo actuado dentro de la Resolución Jerárquica impugnada; ratifica luego los fundamentos expuestos en la demanda contenciosa administrativa, reiterando así que, el contribuyente habitualmente fraccionó una venta efectuada en un mismo día a un mismo cliente, en dos o más facturas, para que no superen los Bs.50.000 y de esa forma evitar su obligación de respaldar las transacciones.
Que, del mismo modo, la entidad demandada presenta memorial de dúplica, cursante de fs. 117 a 120, que en respuesta a la réplica presentada por la entidad demandante, refiere que no corresponde al argumento de la Administración Tributaria en sentido que la normativa no señala que las transacciones deban ser individuales; ratificando por lo demás los argumentos expuestos en la respuesta a la demanda y en la Resolución impugnada.
I.6. Autos Para Sentencia
Así, cumplidas las formalidades procesales, la Sala decretó autos para sentencia, conforme se tiene anotado a fs. 147 de obrados.
CONSIDERANDO II:
II.1 Fundamentos Jurídicos del fallo
En mérito a los antecedentes descritos y a objeto de resolver la cuestión jurídica expuesta, ésta sala considera pertinente precisar los siguientes aspectos:
Que, por imperio de la Ley Nº 620 del 29 de diciembre de 2014, se tiene reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, para la resolución de la presente controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, que reviste las características del juicio ordinario de puro derecho, en el que el Tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, realizando el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la autoridad administrativa a tiempo de emitir la Resolución Jerárquica, aspecto este que acredita haberse agotado la vía administrativa, como exige el art. 778, in fine, del Código de Procedimiento Civil (CPC).
Ahora bien, del contenido de la demanda anotada, se observa que el cuestionamiento respecto a la Resolución Jerárquica Nº AGIT-RJ 1522/2015 de 18/08/2015, tiene como base el argumento de que la Resolución Jerárquica impugnada realizó una incorrecta interpretación del art. 37 del DS N° 27310, debido a que no consideró que la Administración Tributaria, en virtud al principio de verdad material y realidad económica, constató la existencia de transacciones de ventas efectuadas en un mismo día a un mismo cliente por importes mayores a Bs.50.000, fraccionadas en diferentes facturas en los periodos julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2012, con la finalidad de evitar el cumplimiento de lo dispuesto en el art. 37 del Decreto Supremo N° 27310, modificado por la Disposición Final Cuarta del Decreto Supremo N° 772 y la Resolución Normativa de Directorio 10-0011-11, es decir, respaldar las transacciones a través de medios fehacientes de pago (bancarización); desentendiendo que las ventas fraccionadas en distintas facturas no son independientes, sino atribuidas a una misma transacción y cliente.
Que, así precisados los fundamentos de la acción, corresponde establecer si lo resuelto por la AGIT en la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ 1522/2015 de 18 de agosto, se encuentra enmarcado en la Ley o no, al confirmar lo resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria en la Resolución N° ARIT-CBA/RA 0438/2015 de 11 de mayo, que resolvió revocar parcialmente la Resolución Determinativa N° 17-003050-14 de 24 de diciembre de 2014; de manera que se analice si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante, realizando a tal efecto el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, así como por la Administración Tributaria.
En ese sentido, del análisis y compulsa de los antecedentes, se llega a las siguientes conclusiones:
1.- La Administración Tributaria, mediante Resolución Determinativa N° 17-03050-14 de 24 de diciembre de 2014, determinó una Deuda Tributaria (DT) de UFVs.563.202 (Quinientos sesenta y tres mil doscientos dos Unidades de Fomento a la Vivienda), equivalentes a Bs.1.132.956 (Un millón ciento treinta y dos mil novecientos cincuenta y seis 00/100 bolivianos), que consolida: tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago del IVA, IT e IUE, de los periodos fiscales correspondientes a enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2012, y multa correspondiente a siete (7) actas por contravenciones tributarias vinculadas al procedimiento de determinación por incumplimiento a deberes formales.
2.- Que en grado de Alzada, la ARIT decide revocar parcialmente la Resolución Determinativa recurrida, disminuyendo el Tributo Omitido sólo para el IVA, de UFVs 213,145.72 a UFVs 44,333.04; manteniendo firme y subsistente el reparo establecido para el IT e IUE, así como las multas por incumplimiento a deberes formales; bajo el razonamiento de que la Administración Tributaria debió probar de forma indubitable, conforme al art. 76 del CTb, que las facturas observadas corresponden a pagos a cuenta de transacciones mayores a Bs.50.000.-, y no así a transacciones independientes, conforme la previsión del art. 69 del CTb, que presume la buena fe del contribuyente, señalando que el cumplimiento de las obligaciones materiales y formales no fueron desestimadas al no existir prueba en contrario aportada por la entidad fiscalizadora, y que el hecho de existir en el día dos o más facturas a nombre de un mismo cliente, no implica que éstas sean consideradas como pagos a cuenta de una transacción, toda vez que el concepto “facturado”, señala bienes que fueron pagados en su integridad, sin hacer referencia a un pago parcial o a cuenta; agregando que las facturas observadas y agrupadas no son correlativas, existiendo otras facturas de por medio; de modo que, concluyó que no se tienen elementos probatorios que permitan establecer que se trata de una transacción fraccionada. Decisión y fundamentos confirmados en Recurso Jerárquico.
Así precisadas las conclusiones, se tiene el siguiente razonamiento en relación a los fundamentos expuestos en la demanda contenciosa administrativa:
No debe perderse de vista que, si bien resulta evidente la existencia de varias transacciones realizadas en un mismo día con el mismo cliente durante los meses observados por la Administración Tributaria, dicha realidad nunca estuvo en cuestionamiento, así como tampoco lo está la obligación regulada en el art. 37 del DS N° 27310, dado que el hecho en sí, resulta controvertido cuando la AT efectúa la sumatoria de los distintos montos que fueron facturados por el contribuyente a un mismo cliente en un mismo día, de los que al observar que –sumando- superaban el monto de Bs.50.000.-, se interpreta por la entidad fiscal, la necesidad de que dichas transacciones debieron estar respaldadas a través de medios fehacientes de pago, más concretamente cumplir con la bancarización de la transacción, en el marco de lo regulado en el art. 37 del Decreto Supremo (DS) N° 27310, modificado por la Disposición Final Cuarta del DS N° 772, y arts. 2 y 3 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0011-11, entendiendo que se trataría de un sola transacción fraccionada y no de varias transacciones independientes. Se acusa por ello, que la Resolución Jerárquica hubiere interpretado erróneamente la norma citada “ut supra”, así como el art. 76 del CTb, el Código de Comercio y los principios de la verdad material y la realidad económica.
Al respecto, el numeral 11 del art. 66 de la Ley Nº 2492, de 2 de agosto de 2003, modificado por el art. 20 de la Ley N° 062, de 28 de noviembre de 2010, dispone que a través de Decreto Supremo se establecerá el monto a partir del cual las operaciones de compra y venta de bienes y servicios, deben ser respaldadas con documentos reconocidos por el sistema bancario y de intermediación financiera regulada por la Autoridad de Supervisión del Sistema Financiero (ASFI) y que la falta de respaldo mediante la documentación emitida por las referidas entidades, hará presumir la inexistencia de la transacción para fines de liquidación de impuestos. En ese sentido, el art. 37 del Decreto Supremo Nº 27310, de 9 de enero de 2004, modificado por la Disposición Final Cuarta del Decreto Supremo N° 772, de 19 de enero de 2011, establece como monto mínimo el importe de Bs.50.000.- (Cincuenta Mil 00/100 Bolivianos), a partir del cual todo pago por operaciones de compra y venta de bienes y servicios, debe estar respaldado con documento emitido por una entidad de intermediación financiera regulada por la Autoridad de Supervisión del Sistema Financiero (ASFI), independientemente que la transacción sea efectuada al contado, a crédito o a través de pagos parciales; En ese sentido también se tiene regulado en la RND 10-0011-11 de 20 de mayo de 2011.
La RND mencionada define a la transacción como: “Operación de compra o venta de bienes y servicios, contratos de obra y/o prestación de servicios, todo tipo de contratos y/o prestaciones de cualquier naturaleza cuyos montos sean iguales o mayores a Bs50.000.- (Cincuenta Mil 00/100 Bolivianos), que involucren la erogación de recursos económicos a través de medios de pago utilizados, sea que el pago fuese realizado al contado o al crédito, a través de un sólo pago, pagos parciales o cualquier modalidad o forma de pago asumido”. Definición que debe ser interpretada juntamente a lo dispuesto en el art. 4 de la Ley N° 843, que establece, que el hecho imponible se perfeccionará (para el IVA): …”a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o al crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente.” (sic) (El interlineado es exprofeso).
Por su parte, el Código Civil define en su art. 584 a la venta como el contrato por el cual el vendedor transfiere la propiedad de una cosa o transfiere otro derecho al comprador por un precio en dinero. En ese sentido, se definen como elementos esenciales del contrato, al margen de los requisitos de validez, a las partes (el vendedor y el comprador), la cosa (bien objeto del contrato), y el precio (valor asignado a la cosa que se otorga en venta).
De la normativa anotada precedentemente, resulta claro que la transacción es la operación de compra y venta de bienes o servicios, y que a efectos tributarios, es la entrega del bien objeto del contrato o acto equivalente que suponga la transferencia del dominio, el que perfecciona el hecho imponible, lo que debe estar obligatoriamente respaldado por la emisión de la factura; presupuesto normativo que fue adecuadamente cumplido por el contribuyente, debido a que cada despacho estuvo acompañado de la factura respectiva, en cumplimiento del art. 4 de la Ley N° 843.
Si bien la Administración Tributaria sostiene que las distintas facturas emitidas a un mismo cliente en un mismo día constituyen una sola operación o transacción, dicha afirmación, a más de la simple mención del principio de la verdad material y realidad económica, no tiene mayor respaldo probatorio que de fe a lo afirmado por esta parte, de modo que se tenga por cierto que se trataría de una sola transacción fraccionada, en criterio de la entidad demandante, con la sola intención de eludir el cumplimiento de la obligación de respaldar la operación con medios fehacientes de pago como es, entre algunos, la bancarización, establecido en el art. 37 del DS N° 27310. Resulta carente de fundamento y hasta subjetivo sostener, tan sólo con la mención de los principios de verdad material y realidad económica, que el contribuyente en forma intencional fraccionó transacciones de ventas efectuada en un mismo día a un mismo cliente, sólo por no cumplir con el artículo antes mencionado, cuando no se menciona ni cursa en antecedentes, elemento probatorio alguno que funde o sostenga tal hecho, ya que el hecho de venta a un mismo cliente y en un mismo día, no es suficiente para sostener que se trata de una sola transacción; pues si la Administración Tributaria considera que se trataba de una sola transacción con pagos parciales o al crédito u otra modalidad de pago que no sea al contado, tenía la obligación de demostrar dicha afirmación con elementos probatorios, para cuyo efecto tiene amplias facultades previstas por Ley, precisamente en búsqueda de la verdad material, para luego recién aplicar la normativa correspondiente, lo que en el caso no ocurrió, al basarse en una simple presunción de parte que no tiene mayor efecto jurídico.
En ese sentido, independientemente de lo argumentado por la autoridad demandada en su resolución respecto a la capacidad de los contenedores para transportar el combustible, resulta infundada la acusación efectuada por la entidad demandante en sentido que la Autoridad General de Impugnación Tributaria hubiere interpretado erróneamente el art. 37 del DS N° 27310, ya que la mencionada disposición no arroja duda respecto a su contenido para que sea interpretada, pues sólo debe ser aplicada ante el hecho concreto descrito en ella, como es la existencia de una transacción igual o superior a Bs.50.000,00, hecho que en el caso de examen no se demostró que hubiera sucedido, sino la existencia de distintas transacciones independientes una de la otra en el mismo día a un mismo cliente, como adecuadamente fue establecido por la Autoridad demandada en su resolución impugnada.
De la misma manera, se encuentra infundada la acusación de incorrecta interpretación del art. 76 del CTb, respecto a la carga de la prueba, puesto que la interpretación efectuada por la entidad demandante respecto a la carga de la prueba establecida en el mencionado artículo parte del hecho controvertido en sí, como es la conclusión errónea -debido a que no se tiene prueba al respecto- de que las facturas emitidas por el contribuyente en un mismo día a un mismo cliente serían por una sola transacción, y no así varias transacciones independientes como concluyó acertadamente la autoridad demandada, de modo que no resulta evidente que la Administración Tributaria haya probado que su afirmación del hecho sea evidente y que exista un fraccionamiento de la única transacción que sostiene ocurrió en las fechas de los meses observados, por lo cual la carga de la prueba no opera en el caso, en aplicación al principio de buena fe y transparencia regulado en el art. 69 del CTb, que presume que el sujeto pasivo cumplió sus obligaciones tributarias al observar sus obligaciones materiales y formales, y que en un debido proceso de determinación, con todos los elementos que hacen al mencionado derecho, la Administración Tributaria pruebe lo contrario, lo que no ocurrió en el caso, resultando un exceso simplemente asumir, de manera subjetiva, que en virtud del principio de la verdad material y realidad económica el hecho habría ocurrido de la forma como se relata, sin prueba alguna al respecto.
Acogiendo los mismos fundamentos expuestos por la parte demandante sobre la prueba, recordamos que ésta es la demostración de la verdad de una afirmación, de la existencia de una cosa o de la realidad de un hecho, como afirma Couture; presupuesto que en el caso no se dio en la afirmación hecha por la Administración Tributaria, que simplemente presume la existencia de una sola transacción realizada con un cliente en un mismo día, que en su criterio fue fraccionada en su pago o facturación, para que en base a dicha presunción de parte, aplique lo dispuesto por el art. 37 del DS N° 27310, respecto a la necesidad de la bancarización de la transacción, situación que no se enmarca en la Ley.
En cuanto a la capacidad de los contenedores para transportar combustible, como uno de los argumentos expuestos por la AGIT en su resolución recurrida, que junto al hecho probado de que existen facturas a otros clientes entre las facturas observadas, para con ello concluir que se tratan de transacciones independientes cada una de las facturadas, no hace sino a la facultad valorativa que dicha autoridad tiene asignada por Ley para efectos de resolver la controversia suscitada, lo que no podría interpretarse como una vulneración normativa, como se percibe en la demanda y réplica.
En cuanto a la acusación de vulneración de disposiciones del Código de Comercio por la autoridad demandada, no se tiene precisado ni fundamentado un razonamiento concreto, pues no basta la transcripción de las disposiciones normativas y sus contenidos, como sucede en el caso, en que la entidad demandante refiere a la necesidad de que todo comerciante deba llevar el libro diario en el que se registran día a día y en orden progresivo las operaciones realizadas por la empresa; así como también llevar una contabilidad adecuada a la empresa, que permita demostrar la situación de sus negocios; sin establecer un razonamiento jurídico-lógico que permita saber cuál su vinculación con lo resuelto en la decisión que se impugna; carencia que evidentemente hace inviable su consideración en el caso.
Sobre el principio de verdad material y principio de la realidad económica en el ámbito tributario, téngase en cuenta que los mismos no tienen razón de ser por sí solos, sino en la medida en que estén vinculados a la facultad probatoria de oficio que los órganos encargados de administrar justicia tienen, con el objeto de encontrar la verdad real o material, y de esa manera se aplique la justicia material; a dicho efecto, la Ley N° 2341 – Del Procedimiento Administrativo, aplicable al caso en razón al principio de supletoriedad contemplado en el art. 5.II del CTb, obliga a la administración pública, investigar la verdad material en oposición a la verdad formal que rige el procedimiento civil, y a dicho efecto debe desplegar toda su capacidad, potestad y facultad otorgada por ley, para encontrar la verdad real, y no simplemente afirmar que el hecho real es el afirmado por la Administración Tributaria sin prueba que demuestre aquello, deviniendo por lo tanto en un razonamiento o hipótesis arbitraria y no apegado a derecho.
Por lo anotado precedentemente, éste Tribunal concluye que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1522/2015 de 18/08/2015, fue emitida correctamente, en apego a lo dispuesto en los arts. 37 del DS N° 27310, modificado por la Disposición Final Cuarta del DS N° 772, y arts. 2 y 3 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10-0011-11, así como lo dispuesto por el art. 4.a) de la Ley N° 843, al haber concluido que las transacciones efectuadas por el contribuyente a un mismo cliente y en un mismo día, constituyen actos independientes uno del otro y que en consecuencia no correspondía la sumatoria de todas las transacciones efectuadas en el día al mismo cliente, para luego concluir que debió estar respaldada con medios fehacientes de pago al superar el monto de Bs.50.000,00, cuando tal conclusión no tiene respaldo probatorio de parte de la Administración Tributaria; por lo que la demanda formulada por la entidad fiscal resulta infundada, al no ser evidentes las infracciones acusadas en la demanda y su réplica.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Adm., Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia en ejercicio de la atribución conferida por los arts. 778 a 781 del CPC, en concordancia con art. 2.1 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda Contenciosa Administrativa de fs. 45 a 55 del cuaderno procesal, manteniendo firme y subsistente en todo su contenido la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ 1522/2015 de 18 de agosto.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a éste Tribunal, a la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
Regístrese, notifíquese y cúmplase.
Firmado:
MAGISTRADO PRESIDENTE: MSc. Jorge I. von Borries Méndez
MAGISTRADO: Dr. Antonio G. Campero Segovia
ANTE MI: Abog. David Valda Terán
SECRETARIO DE SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM. SOCIAL Y ADM. PRIMERA