SALA PLENA
SENTENCIA: 458/2016.
FECHA:Sucre, 27 de septiembre de 2016.
EXPEDIENTE:592/2013.
PROCESO:Contencioso Administrativo.
PARTES:Empresa Refinería ORO NEGRO S.A. contra el Ministerio de Hidrocarburos y Energía.
MAGISTRADA RELATORA:Rita Susana Nava Durán.
Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Refinería Oro Negro representada por Freddy Manuel Chávez Rocabado contra el Ministerio de Hidrocarburos y Energía.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 81 a 89, impugnando la Resolución Ministerial R.J. Nº 056/2013 de 14 de mayo del 2013, emitida por el Ministerio de Hidrocarburos y Energía; contestación de la demanda de fs. 96 a 101; réplica de fs. 127 a 132; dúplica de fs. 136 a 145; antecedentes administrativos y recursivos.
I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.
1.1Fundamentos de la demanda.
La Refinería Oro Negro representada por Freddy Manuel Chávez Rocabado dentro el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa (fs. 26 a 35), con los siguientes fundamentos:
a)Relación de derecho. La empresa demandante propone la revisión de las siguientes normas: a) La Ley 3058 establece en su art. 100, lo siguiente: “Para la actividad de Refinación, se determinarán por el Ente Regulador los Márgenes para los Productos Refinados, utilizando métodos analíticos, conforme a Reglamento y bajo los siguientes criterios:…b) Permitir a los operadores, bajo una administración racional, prudente y eficiente, percibir los ingresos suficientes para cubrir todos sus costos operativos, depreciaciones, inversiones, costos financieros e impuestos con excepción del Impuesto a la Remisión de Utilidades al Exterior (IRUE) y obtener un rendimiento adecuado y razonable”; b) El D.S. 29122 de 6 de mayo de 2007, tiene por objeto establecer normas sobre comercialización de crudo reconstituido y gasolinas blancas y establece la formulación de mecanismos de ajuste de ingreso por concepto de comercialización de estos productos y determina en el art. 3 numeral V lo siguiente: “En aplicación del art. 100 de la Ley 3058, el Poder Ejecutivo establecerá mecanismos de ajuste de ingreso por concepto de comercialización de crudo reconstituido y gasolinas blancas a YPFB, para las empresas de refinación con capacidad de procesamiento menor o igual a cinco mil barriles por día (5.000 BPD) en base a información técnica y económica presentada por dichas empresas”; c) El Ministerio de Hidrocarburos y Energía dicto la Resolución Ministerial – RM 070/07 de 29 de junio de 2007 que en su art. 2, fija la fórmula para el mecanismo de ajuste de ingreso por concepto de comercialización de crudo reconstituido y gasolinas blancas; y d) Finalmente, el D.S. 29777 de 5 de noviembre de 2008 actualiza el margen de refinería para los productos regulados, establecido en el art. 3 del D.S. 28117 de 16 de mayo de 2005, así como establece nuevas alícuotas específicas del Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados (IEHD).
b)Inversiones. Después de copiar varias partes de la Resolución Ministerial R.J. Nº 056/2013 señala, Oro Negro mediante cuadros claramente identificados y de manera muy puntual explicó, el efecto negativo de ignorar la incidencia directa del D.S. 29777 en los cálculos de la Diferencial de Ingresos por la Agencia Nacional de Hidrocarburos, estos cuadros muestran, como se restan recursos a las operaciones de la refinería, poniendo a Oro Negro en la situación de no poder seguir operando. La Agencia Nacional de Hidrocarburos, hizo una inadecuada interpretación del reclamo cuando afirma que: “…las previsiones para inversiones (activos) que dicha empresa pretende que le sean reconocidos, pertenecen a cuentas patrimoniales y no podrían en ningún caso ser considerados como costos…”. Oro Negro, en ningún momento reclamó que el cálculo del Diferencial de Ingresos, se le entregue capital de inversión, sino que se observe el impacto negativo del D.S. 29777 en el flujo financiero de sus operaciones, pues el cálculo del Diferencial de Ingresos, de manera indirecta, les resta recursos destinados a cubrir costos de operación. El D.S. 29777 tiene como objetivo generar suficientes recursos para inversión para las refinerías y en su art. 2, define un nuevo margen de refinación, el cual debe ser implementado de a acuerdo a lo expresado en los artículos 3 y 4, a través del Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados. Estos recursos adicionales generados por el incremento del margen de refinación, de acurdo al art. 6 del mismo Decreto, solo puede ser utilizado para inversiones en actividades de refinación. El monto para el pago de impuestos, proviene de los ingresos generados por las ventas de productos. El D.S. 29777 modifica el Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados de manera que la empresa refinadora page menos impuesto comparado con el que pagaba antes de la emisión de Decreto, el saldo (diferencia), para igualar la suma que se pagaba antes del D.S. 29777 debe ser destinado a la inversión, por lo tanto, se debe contabilizar otro egreso para colocar dicho monto en una cuenta para inversiones. Lo que Oro Negro pide respectivamente a la Agencia Nacional de Hidrocarburos y al Ministerio de Hidrocarburos y Energía es el hecho de que para el cálculo del Diferencial de Ingresos los montos para la inversión deben ser restados de los ingresos por ventas haciendo que el ingreso neto de Oro Negro, en el cálculo de Diferencial de Ingresos, aparezcan como grandes, por lo que aparentemente se tienen mayores recursos y por tanto, el monto a pagar a Oro Negro por Diferencial de Ingresos, es más pequeño. De manera explicativa se tiene el siguiente cuadro:
SOLICITADO POR ORO NEGROAPROBADO POR LA AGENCIA NACIONAL DE HIDROCARBUROSObservaciones
Antes del D.S. 29777Después del D.S. 29777Antes del D.S. 29777Después del D.S. 29777
TOTAL INGRESOS
IEHD
IEHD D.S. 29777 (inversión)500
-150
0500
-100
-50
500
-150
0500
-100
0
Ingreso Neto
Egresos en General350
650350
650350
650400
650
DI= I-E-300-300-300-250Como se demuestra en el cuadro, la ANH al no reconocer IEHD (D.S. 29777 Inversión) genera déficit para las operaciones de Oro Negro
Queda claro que para el cálculo de Diferencial de Ingresos, el ingreso neto para las operaciones de Oro Negro, debe ser igual a los ingresos brutos menos los impuestos y menos lo definido por el D.S. 29777 (Capital de Inversión), es así como manda y dispone la norma. El error que cometen, tanto la Agencia Nacional de Hidrocarburos como el Ministerio de Hidrocarburos y Energía, es desconocer este hecho (el no restar de los ingresos brutos el monto destinado a capital de inversión), provocando un efecto negativo en el monto a ser reconocido a Oro Negro en el Diferencial de Ingreso.
En el siguiente cuadro se ve claramente como la Agencia Nacional de Hidrocarburos, había resuelto en anteriores resoluciones administrativas, el problema de generación de déficit (columnas 3 y 4) por la aplicación del D.S. 29777, incluyendo una línea denominada IEHD D.S. 29777 (Inversión), sin embargo actualmente la Agencia Nacional de Hidrocarburos resuelve y aprueba en su resolución como se refleja en la columna 2.
COLUMNA 1COLUMNA 2PARA INVERSIONES
Antes del D.S. 29777Después del D.S. 29777
TOTAL INGRESOS500500
EGRESOS EN GENERAL650650
IEHD-150-100
TOTAL EGRESOS-800-750
DI= I-E-imp.-300-25050
c)Cuando Oro Negro incluye los valores (Inversiones) del D.S. 29777 en el cálculo del Diferencial de Ingreso muestra el monto de incidencia del mencionado decreto, en el resultado final del cálculo del Diferencial de Ingreso para el periodo. Es importante mencionar que Oro Negro en cumplimiento al art. 5 del D.S. 29777 informa trimestralmente a la Agencia Nacional de Hidrocarburos y al Ministerio de Hidrocarburos y Energía, los montos que a raíz de la aplicación del D.S. 29777 se generan para inversiones. Con el objetivo de cumplir con el art. 100 de la Ley de Hidrocarburos 3058, el D.S. 29122 incluye un mecanismo de ajuste para refinerías cuya capacidad sea menor a 5000 BPD, el mismo que es reglamentado en la Resolución Ministerial 070/2007, esta resolución lo que genera es prácticamente una radiografía de toda la actividad de refinación. Incluyendo todos los gastos (gastos operativos, impuestos, costos financieros, depreciación y un retorno al patrimonio) e ingresos (ventas al mercado interno, al mercado externo y otros). Una vez que entra en vigencia el D.S. 29122, las refinerías debido a los bajos márgenes que daba lugar esta normativa, se ven imposibilitados de generar recursos para inversión, por lo que para disminuir la importación de carburante, el gobierno decide disminuir la alícuota del Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados, aumentado el margen de refinación a través de la emisión del D.S. 29777, este Decreto establece un margen adicional para inversiones provenientes de la disminución del pago del Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados, esta diferencia solo puede ser aplicada a inversión, por consiguiente, al momento de hacer el cálculo del Diferencial de Ingresos (mecanismo de ajuste), las refinerías deben descontar de sus ingresos el monto que el mismo D.S. 29777 establece para inversiones. Para este efecto, se debe colocar estos fondos (inversión) en una cuenta para inversiones y ha momento de su realización proceder a descontar de esa misma cuenta, momento en que formaran parte del activo de la empresa de refinación, es decir en ese momento serán depreciados conforme a procedimientos contables y la empresa de refinación deberá reflejar esta depreciación en el cálculo del Diferencial de Ingreso del periodo conforme a lo que determina la RM 070/2007.
d)La Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía confunden lo que es capital para inversión con depreciación. La depreciación es el mecanismo mediante el cual se reconoce el desgate que sufre un bien por el uso que se haga de él, en otras palabras, la depreciación sirve para poder reponer un activo existente que con el tiempo y uso llega ser inutilizable. Esta variable, depreciación, si está incluida en el cálculo del Diferencial de Ingreso presentado por Oro Negro, bajo el principio expuesto líneas arriba, por lo que, lo expresado por la Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía es incorrecto, ya que el reclamo va dirigido al capital de inversión que genera el D.S. 29777, el cual, al momento del cálculo del Diferencial de Ingreso es recortado y no tomado en cuenta, generando un daño económico a la empresa. el Capital de inversión destinado por el D.S. 29777, debe ser para la adquisición de nuevos activos los mismos que vayan a incrementar y hacer más eficiente la producción y funcionamiento de las refinerías y no para reposición de activos inutilizables. Tanto la Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía confunden el reclamo de fondo que el capital de inversión dispuesto en el D.S. 29777 no es tomado en cuanta en el cálculo diferencial que recorta y/o disminuye el capital para operaciones de la refinería, confundiendo la cuenta de inversión con las cuentas de gastos y la forma en que deben presentarse las mismas en el cálculo del Diferencial de Ingreso. Queda claro entonces que la confusión de la interpretación de la Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía, versa sobre el cómo debe presentarse en el cálculo del Diferencial de Ingreso, los montos de capital de inversión (según el D.S. 29777) y su forma de contabilización, según lo reclamado por Oro Negro. Por último Oro Negro presentó ante la Agencia Nacional de Hidrocarburos los respaldos de costos que ha realizado, producto de inversiones reportadas dentro del Diferencial de Ingreso y se dejó establecido que si existiere alguna documentación de sustento de dichas inversiones que requiera la Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía, sería presentadas porque no existe procedimiento a seguir para la entrega de esta documentación. Al contrario de lo establecido por el Ente Regulador, de ninguna manera se está solicitando la inyección de capital a través del cálculo del Diferencial de Ingreso como lo mal interpretan la Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía. Asimismo, respecto a que Oro Negro no ha presentado a la Agencia Nacional de Hidrocarburos, los respaldos de costo de producto de inversiones reportados del Diferencial de Ingreso, tal como se ha indicado, Oro Negro presenta sus costos de inversión en el Cálculo del Diferencial de Ingreso, al final de cada gestión, cuando presenta sus Estados Financieros en los cuales se reflejan estos como parte del patrimonio y mes a mes como parte de la depreciación.
e)Retorno sobre el patrimonio. Las normas emitidas para el cálculo del Diferencial de Ingresos y su fórmula de cálculo no establecen la condición de generación de movimiento de efectivo para ser incluidos en el Diferencial de Ingresos, por lo que el criterio utilizado por la Agencia Nacional de Hidrocarburos y posteriormente por el Ministerio de Hidrocarburos y Energía en la resolución ahora recurrida, discrecionalmente incorporan un criterio que se encuentra ausente en la RM 070/2007, incumpliendo lo establecido en la Ley 3058. El patrimonio de una empresa lo constituye el capital, las reservas y los resultados acumulados, la eliminación o el hecho de no tomar en cuenta cualquiera de estos elementos evidentemente distorsiona el valor del patrimonio de la empresa. La definición de patrimonio se halla incluida en la RM 070/2007 que señala: P = Patrimonio Neto de la Empresa relacionado con la actividad de refinación y comercialización del mes l. Como se puede establecer la definición antes descrita, define al patrimonio como Patrimonio Neto y no el Valor Real del Patrimonio como define la Agencia Nacional de Hidrocarburos, por lo que la definición de la RM 070/2007, no debe ser interpretada sino simplemente aplicada, lo contrario sería un incumplimiento flagrante a lo establecido en la ley 3858. Se recuerda que la Agencia Nacional de Hidrocarburos expresamente señala que : “la Agencia Nacional de Hidrocarburos dentro de las atribuciones establecidas en la Ley 3058, no se encuentra facultada para incorporar un criterio que se encuentra ausente en la RM 070/2017”. Asimismo la RM 070/2017 en su art. 3 establece el Retorno sobre el Patrimonio y define con toda claridad el valor del patrimonio de la siguiente manera: “El valor del Patrimonio considerado para el cálculo del Diferencia será el que corresponda al último balance auditado presentado por la empresa beneficiada”. En las resoluciones administrativas pronunciadas por la Agencia Nacional de Hidrocarburos, se introdujo en la fórmula, un nuevo elemento de cálculo y lo define como valor real del patrimonio, este concepto conforme a las resoluciones, ilegalmente vendría a reemplazar el concepto original de patrimonio neto descrito y ordenado en la RM 070/2017. Oro Negro considera que el análisis y la conclusión a la que llega la Agencia Nacional de Hidrocarburos y posteriormente el Ministerio de Hidrocarburos y Energía, respecto a un revalúo de activos no puede formar parte del patrimonio de la empresa, no tiene sustento contable regulatorio y mucho menos legal. Como ya se había establecido y fundamentado, la practica contable establece que el incremento de los valores de los activos fijos como consecuencia de un revalúo, si forman parte del patrimonio de la empresa, y como tal, deben ser registrados en el patrimonio de la sociedad. Igual conclusión llegan los auditores externos y resulta importante aclarar que el revalúo técnico se practica sobre activos fijos que pertenecen a la empresa y son consecuencia de inversiones efectivamente realizadas. Por otra parte, el Ministerio de Hidrocarburos y Energía no tomó en cuenta la explicación técnica y legal sobre un proceso de capitalización por revaluó técnico, que es menester reiterar, así se tiene, que desde el punto de vista legal, el revalúo técnico, debe cumplir un serie de requisitos previos a su registro en el patrimonio, entre otros que el revalúo debe ser aprobado por una Junta General Extraordinaria de Accionistas, luego de cumplidos todos los requisitos contables y legales recién puede procederse a la contabilización del Revaluó Técnico. Una vez registrado el revalúo técnico en el patrimonio, la sociedad puede capitalizar dicho valor (conforme al Código de Comercio), para ello, debe obtener la aprobación del órgano competente, que es el registro de comercio (FUNDEMPRESA), que luego de la emisión de la resolución está autorizado para el valúo técnico. De tal modo, que en conclusión tomando en cuenta, la practica contable, las normas legales y el estricto cumplimiento de la RM 070/2017, para el cálculo del retorno del patrimonio, se debe considerar el patrimonio neto auditado y no el concepto discrecional de valor real del patrimonio definido por Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía.
1.2Petición.
En base a los argumentos señalados anteriormente, el demandante pide se declare probada la demanda y se revoque parcialmente la Resolución Ministerial R.J. Nº 056/2013 de 14 de mayo del 2013, emitida por el Ministerio de Hidrocarburos y Energía.
II. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA.
2.1Fundamentos de la contestación.
Admitida la demanda por decreto de 22 de agosto de 2013 (fs. 91) y corrido traslado a Juan José Sosa Suruco en representación del Ministerio de Hidrocarburos y Energía, éste responde a la demanda (fs. 98 a 101), con los siguientes argumentos:
a)Inversiones. En este punto el demandante afirma inicialmente que, tanto la Agencia Nacional de Hidrocarburos como el Ministerio de Hidrocarburos y Energía no han considerado el impacto negativo de la aplicación del D.S. 29777 en el flujo de sus operaciones, pues en el cálculo del Diferencial de Ingreso de manera indirecta, le resta recursos destinados a cubrir costos de operación. Afirma que el D.S. 29777 manda que para el cálculo del Diferencial de Ingreso, el ingreso neto para las operaciones de la Refinería Oro Negro debe ser igual a los ingresos brutos menos lo definido por el referido Decreto. Es falso que el D.S. 29777 establece que para cálculo del Diferencial de Ingreso se deban restar a los ingresos brutos, los impuestos y lo definido por el D.S. 29777, es decir, que la pretensión del demandante de restar a los ingresos el monto resultante de la aplicación del D.S. 29777 y registrarlo como Reserva para Inversión, no haya ninguna disposición normativa expresa que lo respalde. Por el contrario y tal como se manifestó a tiempo de la Resolución de Recurso Jerárquico, la normativa vigente y específica que define el mecanismo y la forma para proceder al cálculo del Diferencial de Ingreso es la Resolución Ministerial 070/2007, disposición normativa que no incluye dentro de sus componentes una reserva para inversiones futuras. Asimismo, se ha afirmado reiteradamente que todas las inversiones efectivas que realice la Refinería Oro Negro cuentan con mecanismos concretos para su reconocimiento, como la depreciación, el retorno sobre patrimonio y los costos financieros, si los hubiera. Atender la solicitud del demandante implicaría necesariamente una modificación de la metodología del cálculo del Diferencial de Ingreso y por ende de la Resolución Ministerial 070/2007, situación que implicaría una contradicción con el principio de sometimiento pleno a la Ley. Respecto a la confusión que la Refinería Oro Negro atribuye a la Agencia Nacional de Hidrocarburos y al Ministerio de Hidrocarburos y Energía, en relación a lo que sería capital para inversión con depreciación, la demandante no explica exactamente en qué radicaría la mencionada confusión. En rigor, no existe dicha confusión ya que la aplicación del cálculo del diferencial de ingreso se encuentra definido en la Resolución Ministerial 070/2007, donde el cálculo correspondiente al Diferencial de Ingreso, no incluye las inversiones realizadas y mucho menos una reserva para inversiones, en todo caso, el reconocimiento de las inversiones, cuando ellas se realicen, como señala la Agencia Nacional de Hidrocarburos, se efectiviza a través de la depreciación, el retorno sobre patrimonio y los costos financieros, que constituyen los mecanismos a través de los cuales se remunera las inversiones.
b)Ingresos. Con relación a este argumento, tiene la misma base del análisis del punto anterior. La empresa demandante afirma nuevamente que la Agencia Nacional de Hidrocarburos hizo una interpretación inadecuada de su reclamo, respecto a que las inversiones le sean reconocidas como costos y que de ninguna manera con este reconocimiento esta solicitando la inyección de capital. Sobre éste argumento, se debe remitir al análisis desarrollado en el punto anterior, expresando adicionalmente que tal como se manifestó enfáticamente que el margen de refinación y diferencial de ingresos son conceptos diferentes. Lo que se encuentra en cuestionamiento, por la Refinería Oro Negro, es el cálculo del diferencial de ingreso, cuya metodología de cálculo se encuentra definida en la Resolución Ministerial 070/2007, es decir que los valores que forman parte del cálculo del diferencial de ingresos, se encuentran definidos únicamente en la Resolución Ministerial 070/2007, por lo que no es posible incluir un nuevo mecanismo de cálculo proveniente de la aplicación del D.S. 29777. La Refinería Oro Negro explica que en la formula definida en la Resolución Ministerial 070/2007 la variable I correspondiente a impuestos, se divide en dos conceptos, uno relativo a la nueva alícuota del Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados y otro monto para inversiones. Esta interpretación que hace la empresa demandante respecto a la incidencia del D.S. 29777 no se halla reflejada en la disposición específica, es decir en la propia Resolución Ministerial 070/2007.
c)Retorno sobre Patrimonio. Con el objeto de rebatir los argumentos formulados, es preciso señalar que es evidente que el cálculo del Diferencial de Ingreso, no establece la condición de generación de movimiento de efectivo para las variaciones del valor patrimonial y que el último balance auditado deberá ser considerado para el cálculo del valor de dicho diferencial, sin embargo, tampoco es menos cierto que deben pasarse por alto preceptos esenciales de la regulación económica de empresas, a la que en definitiva deben sujetarse los criterios de cálculo del diferencial de ingresos. En función a lo mencionado, específicamente la tarifa debe remunerar una rentabilidad normal desde el punto de vista financiero a las inversiones realizadas por una empresa regulada de acuerdo al riesgo que ella enfrenta durante la operación. Dicha rentabilidad se encuentra definida en la Resolución Ministerial 070/2007. De esta forma, nuevas inversiones por parte del operador regulado, incrementarán el patrimonio de la empresa y por esta vía el valor de la remuneración percibida por la misma, situación que no puede darse desde el punto de vista regulatorio,, puesto que son remuneraciones de rentabilidad a incrementos del patrimonio que no son resultado de mayores inversiones, sino únicamente de revalúos contables. Esto no es consistente con una práctica regulatoria razonable y coherente. Para Oro Negro, el patrimonio neto, a la que hace referencia en su demanda, es precisamente el patrimonio reevaluado. En este caso, la visión regulatoria, es diferente a la práctica contable. Para fines de cálculo de tarifas, no existen antecedentes en el sector energético boliviano, donde se reconozca el revalúo contable de activos. Otro tema diferente, es su validez contable y que las empresas realicen esta práctica contable. Oro Negro, no menciona en su recurso contencioso que proporción del valor de su patrimonio se encuentra revaluado y porqué el análisis y la conclusión de la Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía respecto al revalúo de activos no tiene sustento regulatorio. En general, una tarifa que responda a condiciones de eficiencia económica, debe reflejar entre otros aspectos, los incrementos de inversiones, que en el largo plazo impacten en incrementos de la productividad y por ende una reducción de los costos de operación o mejoras en la calidad y la cobertura del servicio. Es evidente que estas nuevas condiciones se alcanzan a través de inversiones efectivas que reflejen incrementos del stock de capital físico de la empresa y no por una operación contable, que no representa un incremento real de la inversión, tal como es el revalúo técnico. De esta forma, nuevas inversiones por parte del operador regulado (en este caso Oro Negro), incrementaran el patrimonio de la empresa y por esta vía el valor de la remuneración percibida por la misma, situación que no puede darse desde el punto de vista regulatorio (que es en definitiva lo que Oro Negro pretende), son remuneraciones de rentabilidad a incrementos del patrimonio que no son resultado de mayores inversiones, sino únicamente de revalúos contables.
2.2Petición de la contestación.
En base a los argumentos indicados anteriormente solicitando se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Gerencia Distrital de Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales.
III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS.
De la revisión de actuados en sede administrativa, se tiene los siguientes antecedentes administrativos relevantes para la resolución de la presente causa:
1.La Resolución Administrativa ANH Nº 0918/2012 de 2 de mayo de 2012, la Agencia Nacional de Hidrocarburos aprobó el Cálculo de Diferencial de Ingresos correspondientes a la Refinería Oro Negro S.A. por el mes de marzo 2011 en un monto de Bs. 509.323,09.
2.La anterior Resolución Administrativa fue impugnada mediante recurso de revocatoria por la Refinería Oro Negro S.A., que fue resuelto en la Resolución Administrativa 2346/2012 de 11 de septiembre de 2012 que resolvió rechazar el recurso de revocatoria interpuesto por la Refinería Oro Negro S.A. confirmado en todas su partes el acto administrativo impugnado.
3.Resolución Administrativa 2346/2012 de 11 de septiembre de 2012, fue recurrida por Refinería Oro Negro S.A. mediante recurso de jerárquico, que fue resuelto por la Resolución Ministerial R.J. Nº 056/2013 de 14 de mayo de 2013 que resolvió revocar parcialmente la Resolución Administrativa 2346/2012 de 11 de septiembre de 2012 e instruir a la Agencia Nacional de Hidrocarburos, la emisión de una nueva resolución, en lo concerniente a la cuenta Alimentación y al tema de Riesgo País de acuerdo a los criterios de legitimidad establecidos en la presente resolución, quedando los demás aspectos firmes y subsistentes.
IV. CONFLICTO JURÍDICO, ANÁLISIS Y RESOLUCIÓN.
4.1 Conflicto jurídico u objeto de controversia.
De la compulsa de los datos del proceso, se desprende que el objeto de controversia, se circunscribe a tres aspectos que son:
1.Si se ha ignorado la incidencia directa del D.S. 29777 en los cálculos de la Diferencial de Ingresos por la Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía, debiéndose restar de los ingresos brutos el monto destinado a capital de inversión.
2.Si la Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía confunden lo que es capital para inversión con depreciación y lo que se debe hacer es poner en una cuenta para inversiones y deben ser depreciados conforme a procedimientos contables y la empresa de refinación deberá reflejar esta depreciación en el cálculo del Diferencial de Ingreso del periodo conforme a lo que determina la RM 070/2007, mes a mes.
3.Si en la Resoluciones Administrativas pronunciada por la Agencia Nacional de Hidrocarburos, se introdujo en la fórmula, un nuevo elemento de cálculo definido como valor real del patrimonio, este concepto conforme a las resoluciones, ilegalmente vendría a reemplazar el concepto original de patrimonio neto descrito y ordenado en la RM 070/2017 y sí el revalúo, si forman parte del patrimonio de la empresa, y como tal, debe ser registrado en el patrimonio de la empresa.
4.2 Análisis y resolución.
Una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal Supremo de Justicia, procede revisar el fondo de la presente causa, en los siguientes términos:
1.Sobre el primer objeto de controversia referido a: “Si se ha ignorado la incidencia directa del D.S. 29777 en los cálculos de la Diferencial de Ingresos por la Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía, debiéndose restar de los ingresos brutos el monto destinado a capital de inversión”, se deben realizar las siguientes consideraciones de hecho y derecho:
a)Para resolver este punto de controversia necesariamente se debe revisar la legislación vigente sobre la materia, con este objetivo se tiene que: a) El art. 100 de la Ley 3058 (Ley de Hidrocarburos) dispone lo siguiente sobre los márgenes de productos refinados: “Para la actividad de Refinación, se determinarán por el Ente Regulador los Márgenes para los Productos Refinados, utilizando métodos analíticos, conforme a Reglamento y bajo los siguientes criterios: a) Asegurar la continuidad del servicio. Garantizar el abastecimiento de los productos en volumen y calidad, bajo el principio de eficiencia económica. b) Permitir a los operadores, bajo una administración racional, prudente y eficiente, percibir los ingresos suficientes para cubrir todos sus costos operativos, depreciaciones, inversiones, costos financieros e impuestos con excepción del Impuesto a la Remisión de Utilidades al Exterior (IRUE) y obtener un rendimiento adecuado y razonable. c) Incentivar la expansión de las unidades de proceso y de servicios para garantizar la seguridad energética”; b) El D.S. 29122 de 6 de mayo de 2007, establece que el Poder Ejecutivo determinará mecanismos de ajuste de ingreso por concepto de comercialización de crudo reconstituido y gasolinas blancas y por ello en el art. 3 numeral V del citado Decreto señala: “V. En aplicación del art. 100 de la Ley 3058, el Poder Ejecutivo establecerá mecanismos de ajuste de ingreso por concepto de comercialización de crudo reconstituido y gasolinas blancas a YPFB, para las empresas de refinación con capacidad de procesamiento menor o igual a cinco mil barriles por día (5.000 BPD) en base a información técnica y económica presentada por dichas empresas”; c) La Resolución Ministerial Nº 070/07 de 29 de junio de 2007 establece en su art. 2, la fórmula para el mecanismo de ajuste de ingreso por concepto de comercialización de crudo reconstituido y gasolinas blancas, fijando lo siguiente: “El mecanismo de ajuste citado el Artículo precedente corresponderá al Diferencial de Ingreso (DI), que será calculado de acuerdo a la siguiente formula: DI i+1 = {Oi+Di+Fi+Ii + (RXP) i} - (IMIi+IMEi+Si) Donde: DI i+1= Diferencial de ingresos calculado en el mes i+1; O= costos de operación, mantenimiento y administración mensuales, debiendo estos ser razonables y prudentes del mes i; D= Depreciación Mensual de los activos fijos útiles y utilizables del mes i; F= Costos Financieros de la deuda del mes i; I= Impuestos y Tasas aplicables a la actividad de refinación y comercialización en el mes i, a excepción de impuesto a la Remisión de Utilidades al Exterior y el Impuesto a las Transacciones Financieras; R= Tasa de retorno sobre el patrimonio en el mes i; P = Patrimonio neto de la empresa relacionado con la actividad de refinación y comercialización en el i; IMI = Ingresos Ventas Mercado Interno del mes i; IME = Ingresos Ventas Mercado Externo del mes i: S= Otros ingresos percibidos del mes i relacionado a la actividad de comercialización y refinación. Para el cálculo del diferencial de ingresos, todas las variables mencionadas anteriormente deberán estar relacionadas con la actividad de Refinación y Comercialización. En caso de que se detecten variaciones a la variables que componen el diferencial de ingresos estas serán ajustadas a partir del cálculo siguiente al mes presentado por la empresa beneficiada; d) D.S. 29777 de 5 de noviembre de 2008, actualiza el margen de refinería para los productos regulados e indica en su art. 2 que: “A partir de la publicación del presente Decreto Supremo en la Gaceta Oficial de Bolivia, se establece un nuevo margen de refinación de $us/bbl 6,02 (Seis 02/100 Dólares Estadounidenses por Barril), monto que incluye el Impuesto a las Transacciones - IT y la tasa SIRESE, pero no contempla el Impuesto al Valor Agregado – IVA”. De la revisión de la legislación anterior se concluye que el margen de refinación o de refinería que se realiza mediante mecanismos de ajuste de ingreso por concepto de comercialización de crudo reconstituido y gasolinas blancas y que ha sido fijado mediante una fórmula determinada en el art. 2 de la Resolución Ministerial Nº 070/2007 de 29 de junio de 2007, es un procedimiento que utiliza métodos analíticos sobre la base de la información contable, financiera y fiscal para determinar el margen de refinación presentada por la refinería.
b)En el caso de autos, al ser el mecanismos de ajuste de ingreso un método analítico especificado en la fórmula establecida en el art. 2 de la Resolución Ministerial Nº 070/2007 de 29 de junio de 2007, se determinan todos los elementos para calcular el diferencial de ingresos y que al impugnarse que se ha ignorado la incidencia directa del D.S. 29777 en los cálculos de la Diferencial de Ingresos y que se debiera restar de los ingresos brutos el monto destinado a capital de inversión, sin embargo, en el memorial de demanda no se señala que errores puntuales se habrían cometido en la ejecución de la formula, puesto que solo se da ejemplos y no se ejecuta la fórmula fijada con el reemplazo de los datos que la Refinería Oro Negro, considera que son los correctos para fijar el Diferencial de Ingresos, porque al tratarse de un método analítico se debe señalar expresamente que elementos no son correctos y reemplazarlos con lo correctos, naturalmente fundada en la legislación vigente.
c)Se debe acotar ya razonado, que la fórmula determinada en el art. 2 de la Resolución Ministerial Nº 070/2007 de 29 de junio de 2007, no se hace mención expresa que se debiera restar de los ingresos brutos el monto destinado a capital de inversión, porque si bien esta es una práctica contable, por ejemplo para aplicar en materia tributaria, al tratarse del diferencial de ingresos para fijar el margen de refinación tiene que estar previsto expresamente en la fórmula, que como se ha señalado anteriormente tiene que ser reemplazado por los datos proporcionados por la refinería y que el indicado art. 2 de la Resolución Ministerial Nº 070/2007 de 29 de junio de 2007 claramente señala: “Para el cálculo del diferencial de ingresos, todas las variables mencionadas anteriormente deberán estar relacionadas con la actividad de Refinación y Comercialización”, lo quiere decir que las variables establecidas en la formula son de clausula cerrada y no dan lugar a interpretaciones para su reemplazo y ejecución concreta.
2.Sobre el segundo objeto de controversia referido a: “Si la Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía confunden lo que es capital para inversión con depreciación y lo que se debe hacer es poner en una cuenta para inversiones y deben ser depreciados conforme a procedimientos contables y la empresa de refinación deberá reflejar esta depreciación en el cálculo del Diferencial de Ingreso del periodo conforme a lo que determina la RM 070/2007, mes a mes”, se deben realizar el siguiente análisis:
a)Como en el acápite anterior, la Refinería Oro Negro en su demanda no determina los datos exactos a ser reemplazados en la fórmula del art. 2 de la Resolución Ministerial Nº 070/2007 de 29 de junio de 2007 y verificarse los errores si los hubiere en el cálculo del diferencial de ingresos sobre depreciaciones, pero además si se hace una revisión de la Resolución Administrativa ANH Nº 0918/2012 de 2 de mayo de 2012 que aprueba el cálculo de diferencial de ingresos para la Refinería Oro Negro S.A. en el monto de Bs. 509.323,09 para el mes de marzo 2011, sobre las depreciaciones establece un suma cerrada de 1.874.181,62 y no señala con la sumatoria de que montos o sumas de dinero se habría establecido dicha suma y si existiría confusión entre depreciación e inversión y solo indica:
DEPRECIACIONES
Cuenta Nombre Solicitado Bs.Ajuste Bs.Final
5.2.1.06DEPRECIACIONES2.468.643,60(594.461,98)1.874.181,62
Total2.468.643,60(594.461,98)1.874.181,62
b)A lo ya razonado, se debe añadir que, efectuada la revisión de las Tablas que se anexan al Informe DEF 0106/2012 INF de 23 de abril de 2012 que sirve de base para emitir Resolución Administrativa ANH Nº 0918/2012 de 2 de mayo de 2012, tampoco se encuentra la confusión demandada entre depreciación e inversión y que la providencia de 23 de mayo de 2012 sobre aclaración y complementación de Resolución Administrativa ANH Nº 0918/2012 de 2 de mayo de 2012 , señala que existen unos anexos para la aprobación de la citada resolución, sin embargo estas no cursan en obrados sobre todo la referida a la depreciación e inversión.
c)Por lo manifestado, se puede establecer que el mecanismo de cálculo correspondiente al diferencial de ingreso, no incluye las inversiones realizadas, a cuyo reconocimiento como señala la Agencia Nacional de Hidrocarburos y ratifica el Ministerio de Hidrocarburos, se debe realizar a través de la depreciación, por lo que partiendo de la definición de depreciación de la Resolución Ministerial 070/2007, que expresa: “ D=Depreciación Mensual de los activos fijos y útiles y utilizables del Mes I; los montos a ser depreciados por la empresa Refinería Oro Negro. S.A. deben provenir de la suma del valor de los activos fijos, útiles y utilizables, esto significa que los activos nuevos y/o antiguos con sin valor, de acuerdo a los registros contables que maneja la empresa.
3.Sobre el tercer objeto de controversia referido a: “Si en la Resoluciones Administrativas pronunciada por la Agencia Nacional de Hidrocarburos, se introdujo en la fórmula, un nuevo elemento de cálculo definido como valor real del patrimonio, este concepto conforme a las resoluciones, ilegalmente vendría a reemplazar el concepto original de patrimonio neto descrito y ordenado en la RM 070/2017 y sí el revalúo, si forman parte del patrimonio de la empresa, y como tal, debe ser registrado en el patrimonio de la empresa”, se deben realizar el siguiente examen de hecho y derecho:
a)Examinadas la Resolución Administrativa ANH Nº 0918/2012 de 2 de mayo de 2012 y Resolución Administrativa ANH Nº 2346/2012 de 11 de septiembre de 2012, se evidencia que la introducción del valor real del patrimonio se realizó en Resolución Administrativa ANH Nº 2346/2012 de 11 de septiembre de 2012, que resuelve el recurso de revocatoria y que como ya se ha indicado en los acápites anteriores, al ser el mecanismos de ajuste de ingreso un método analítico especificado en la fórmula establecida en el art. 2 de la Resolución Ministerial Nº 070/2007 de 29 de junio de 2007, que determina todos los elementos para calcular el diferencial de ingresos, que solo tienen que ser reemplazados, no se puede realizar una interpretación como lo realiza la Agencia Nacional de Hidrocarburos que textualmente señala: “…Por consiguiente, para el cálculo del DI la ANH considera el patrimonio real (valor inicial de la empresa que considera la depreciación que han tenido los activos a lo largo del tiempo de su vida útil), mismo que se constituye en el valor real del patrimonio de la empresa”. La Resolución Ministerial Nº 070/2007 de 29 de junio de 2007, es clara al señalar en la fórmula de cálculo del Diferencial de Ingresos establecida art. 2 que: “P = Patrimonio neto de la empresa relacionado con la actividad de refinación y comercialización en el i” y que esta disposición es complementada por art. 3.I de la citada Resolución Ministerial que dispone: “El valor del Patrimonio considerado para el cálculo del DI será el que corresponda al último balance auditado presentado por la empresa beneficiada”.
b)En conclusión para el cálculo del Diferencial de Ingresos, como lo establece el art. 3.I de la Resolución Ministerial Nº 070/2007 de 29 de junio de 2007, el valor del Patrimonio es el que corresponda al último balance auditado presentado por la empresa beneficiada.
c)Se tiene también, como pretensión impugnatoria por la Refinería Oro Negro que el revalúo, forma parte del patrimonio de la empresa, y como tal, debe ser registrado en el patrimonio de la empresa, sobre este punto conforme a la Norma de Contabilidad Nº 4, aprobada por RA 05 – 0041 – 99 de 13 de agosto de 1999 por el Servicio de Impuestos Nacional y aplicable por analogía al no existir norma específica sobre la materia, se tiene que: a)La Revalorización Técnica debe ser realizada por un profesional experto en la materia, de acuerdo a la naturaleza de los bienes revalorizados, debidamente matriculado en el organismo profesional correspondiente; b) Debe ser aprobada por el directorio u órgano ejecutivo responsable del ente económico; c) Debe ser aprobada por la junta de accionistas o asamblea de socios; d) La contabilización de la revalorización técnica puede efectuarse una vez que sea aprobada por el directorio; e) El incremento de valor debe recibir un tratamiento contable de acuerdo al valor que se obtenga; f) El monto de la cuenta Reserva por Revaluós Técnicos, podrá ser capitalizado o utilizado para absorber pérdidas acumuladas. Hasta que eso ocurra se la debe computar a efectos de determinar la situación del ente. De tal forma que el revalúo luego del procedimiento señalado en la Norma de Contabilidad Nº 4 es parte del patrimonio.
d)En el caso de autos, revisada la Resolución Administrativa ANH Nº 2346/2012 de 11 de septiembre de 2012, que resuelve el recurso de revocatoria y que posteriormente es confirmada en el Recurso Jerárquico en el numeral 9 “ Retorno sobre el Patrimonio” señala: “La realización de un revalúo técnico de activos fijos implica la asignación de un nuevo valor nominal y una nueva vida útil residual del activo en relación a los precios de mercado, de acuerdo a la condición o estado en la que se encuentra el bien de uso. Por tanto, la disminución y/o incremento del valor nominal del activo, que resulte del procedimiento, no implica la realización o erogación del recurso a aplicarse al activo como en una inversión efectiva. Por consiguiente, para el cálculo del DI la ANH considera el patrimonio real (valor inicial de la empresa que considera la depreciación que han tenido los activos a lo largo del tiempo de su vida útil), mismo que se constituye en el valor real del patrimonio de la empresa”. De modo tal, que el revaluó técnico, habría sido considerado por la Agencia Nacional de Hidrocarburos como revalúo y como la depreciación, empero la Resolución Ministerial Nº 070/2007 de 29 de junio de 2007, es precisa al fijar en su art. 2 en la fórmula del Cálculo del Diferencial de Ingresos que: D= Depreciación Mensual de los activos fijos útiles y utilizables del mes i y que dicha disposición es completada en el art. 4 de la mencionada Resolución Ministerial Nº 070/2007 que establece: “Para efectos de cálculo de la fórmula establecida en el Artículo precedente, las empresas deberán presentar al Ente Regulador el detalle de las variables citadas anteriormente con los respaldos correspondientes…”, de modo tal que la Agencia Nacional de Hidrocarburos no puede suponer que la depreciación presentada por la Refinería Oro Negro, tiene errores y ha sido contabilizado como revaluó técnico y depreciación y además este aspecto de aplicación de la fórmula de Diferencial de Ingresos, es revisable posteriormente en caso de que se hubiera procedido de mala fe por la Refinería Oro Negro, al tenor del art. 5 de la Resolución Ministerial Nº 070/2007 de 29 de junio de 2007 que señala: “La presente Resolución Ministerial, tendrá vigencia hasta la promulgación Reglamento para la determinación de la tarifa de refinación, oportunidad en la que el Ente Regulador deberá realizar a través de terceros una auditoria específica para la revalidación de los ingresos y costos que se utilizaron en los cálculos del DI”.
POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia de conformidad a los arts. 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil y los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620, DECLARA PROBADA EN PARTE la demanda contenciosa administrativa de fs. 81 a 89, interpuesta por la Refinería Oro Negro representada por Freddy Manuel Chávez Rocabado contra el Ministerio de Hidrocarburos y Energía en relación al punto de controversia 3, en consecuencia se deja sin efecto la Resolución Ministerial R.J. Nº 056/2013 de 14 de mayo del 2013, emitida por el Ministerio de Hidrocarburos y Energía y Resolución Administrativa ANH Nº 2346/2012 de 11 de septiembre de 2012 dictada por la Agencia Nacional de Hidrocarburos y modulando los efectos de la sentencia emitida, la Agencia Nacional de Hidrocarburos debe calcular el Diferencial de Ingresos para el mes de marzo de 2011 en sujeción a lo establecido en la presente sentencia.
No suscriben las Magistradas Norka Natalia Mercado Guzmán, Maritza Suntura Juaniquina, ni los Magistrados Jorge Isaac von Borries Méndez, Fidel Marcos Tordoya Rivas por emitir voto disidente.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.
Regístrese, notifíquese y archívese.
Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca
PRESIDENTE
Fdo. Rómulo Calle Mamani
MAGISTRADO
Fdo. Antonio Guido Campero Segovia
MAGISTRADO
Fdo. Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano
MAGISTRADO
Fdo. Rita Susana Nava Durán
MAGISTRADA
Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano
Secretaria de Sala
Sala Plena
SENTENCIA: 458/2016.
FECHA:Sucre, 27 de septiembre de 2016.
EXPEDIENTE:592/2013.
PROCESO:Contencioso Administrativo.
PARTES:Empresa Refinería ORO NEGRO S.A. contra el Ministerio de Hidrocarburos y Energía.
MAGISTRADA RELATORA:Rita Susana Nava Durán.
Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Refinería Oro Negro representada por Freddy Manuel Chávez Rocabado contra el Ministerio de Hidrocarburos y Energía.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 81 a 89, impugnando la Resolución Ministerial R.J. Nº 056/2013 de 14 de mayo del 2013, emitida por el Ministerio de Hidrocarburos y Energía; contestación de la demanda de fs. 96 a 101; réplica de fs. 127 a 132; dúplica de fs. 136 a 145; antecedentes administrativos y recursivos.
I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.
1.1Fundamentos de la demanda.
La Refinería Oro Negro representada por Freddy Manuel Chávez Rocabado dentro el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa (fs. 26 a 35), con los siguientes fundamentos:
a)Relación de derecho. La empresa demandante propone la revisión de las siguientes normas: a) La Ley 3058 establece en su art. 100, lo siguiente: “Para la actividad de Refinación, se determinarán por el Ente Regulador los Márgenes para los Productos Refinados, utilizando métodos analíticos, conforme a Reglamento y bajo los siguientes criterios:…b) Permitir a los operadores, bajo una administración racional, prudente y eficiente, percibir los ingresos suficientes para cubrir todos sus costos operativos, depreciaciones, inversiones, costos financieros e impuestos con excepción del Impuesto a la Remisión de Utilidades al Exterior (IRUE) y obtener un rendimiento adecuado y razonable”; b) El D.S. 29122 de 6 de mayo de 2007, tiene por objeto establecer normas sobre comercialización de crudo reconstituido y gasolinas blancas y establece la formulación de mecanismos de ajuste de ingreso por concepto de comercialización de estos productos y determina en el art. 3 numeral V lo siguiente: “En aplicación del art. 100 de la Ley 3058, el Poder Ejecutivo establecerá mecanismos de ajuste de ingreso por concepto de comercialización de crudo reconstituido y gasolinas blancas a YPFB, para las empresas de refinación con capacidad de procesamiento menor o igual a cinco mil barriles por día (5.000 BPD) en base a información técnica y económica presentada por dichas empresas”; c) El Ministerio de Hidrocarburos y Energía dicto la Resolución Ministerial – RM 070/07 de 29 de junio de 2007 que en su art. 2, fija la fórmula para el mecanismo de ajuste de ingreso por concepto de comercialización de crudo reconstituido y gasolinas blancas; y d) Finalmente, el D.S. 29777 de 5 de noviembre de 2008 actualiza el margen de refinería para los productos regulados, establecido en el art. 3 del D.S. 28117 de 16 de mayo de 2005, así como establece nuevas alícuotas específicas del Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados (IEHD).
b)Inversiones. Después de copiar varias partes de la Resolución Ministerial R.J. Nº 056/2013 señala, Oro Negro mediante cuadros claramente identificados y de manera muy puntual explicó, el efecto negativo de ignorar la incidencia directa del D.S. 29777 en los cálculos de la Diferencial de Ingresos por la Agencia Nacional de Hidrocarburos, estos cuadros muestran, como se restan recursos a las operaciones de la refinería, poniendo a Oro Negro en la situación de no poder seguir operando. La Agencia Nacional de Hidrocarburos, hizo una inadecuada interpretación del reclamo cuando afirma que: “…las previsiones para inversiones (activos) que dicha empresa pretende que le sean reconocidos, pertenecen a cuentas patrimoniales y no podrían en ningún caso ser considerados como costos…”. Oro Negro, en ningún momento reclamó que el cálculo del Diferencial de Ingresos, se le entregue capital de inversión, sino que se observe el impacto negativo del D.S. 29777 en el flujo financiero de sus operaciones, pues el cálculo del Diferencial de Ingresos, de manera indirecta, les resta recursos destinados a cubrir costos de operación. El D.S. 29777 tiene como objetivo generar suficientes recursos para inversión para las refinerías y en su art. 2, define un nuevo margen de refinación, el cual debe ser implementado de a acuerdo a lo expresado en los artículos 3 y 4, a través del Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados. Estos recursos adicionales generados por el incremento del margen de refinación, de acurdo al art. 6 del mismo Decreto, solo puede ser utilizado para inversiones en actividades de refinación. El monto para el pago de impuestos, proviene de los ingresos generados por las ventas de productos. El D.S. 29777 modifica el Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados de manera que la empresa refinadora page menos impuesto comparado con el que pagaba antes de la emisión de Decreto, el saldo (diferencia), para igualar la suma que se pagaba antes del D.S. 29777 debe ser destinado a la inversión, por lo tanto, se debe contabilizar otro egreso para colocar dicho monto en una cuenta para inversiones. Lo que Oro Negro pide respectivamente a la Agencia Nacional de Hidrocarburos y al Ministerio de Hidrocarburos y Energía es el hecho de que para el cálculo del Diferencial de Ingresos los montos para la inversión deben ser restados de los ingresos por ventas haciendo que el ingreso neto de Oro Negro, en el cálculo de Diferencial de Ingresos, aparezcan como grandes, por lo que aparentemente se tienen mayores recursos y por tanto, el monto a pagar a Oro Negro por Diferencial de Ingresos, es más pequeño. De manera explicativa se tiene el siguiente cuadro:
SOLICITADO POR ORO NEGROAPROBADO POR LA AGENCIA NACIONAL DE HIDROCARBUROSObservaciones
Antes del D.S. 29777Después del D.S. 29777Antes del D.S. 29777Después del D.S. 29777
TOTAL INGRESOS
IEHD
IEHD D.S. 29777 (inversión)500
-150
0500
-100
-50
500
-150
0500
-100
0
Ingreso Neto
Egresos en General350
650350
650350
650400
650
DI= I-E-300-300-300-250Como se demuestra en el cuadro, la ANH al no reconocer IEHD (D.S. 29777 Inversión) genera déficit para las operaciones de Oro Negro
Queda claro que para el cálculo de Diferencial de Ingresos, el ingreso neto para las operaciones de Oro Negro, debe ser igual a los ingresos brutos menos los impuestos y menos lo definido por el D.S. 29777 (Capital de Inversión), es así como manda y dispone la norma. El error que cometen, tanto la Agencia Nacional de Hidrocarburos como el Ministerio de Hidrocarburos y Energía, es desconocer este hecho (el no restar de los ingresos brutos el monto destinado a capital de inversión), provocando un efecto negativo en el monto a ser reconocido a Oro Negro en el Diferencial de Ingreso.
En el siguiente cuadro se ve claramente como la Agencia Nacional de Hidrocarburos, había resuelto en anteriores resoluciones administrativas, el problema de generación de déficit (columnas 3 y 4) por la aplicación del D.S. 29777, incluyendo una línea denominada IEHD D.S. 29777 (Inversión), sin embargo actualmente la Agencia Nacional de Hidrocarburos resuelve y aprueba en su resolución como se refleja en la columna 2.
COLUMNA 1COLUMNA 2PARA INVERSIONES
Antes del D.S. 29777Después del D.S. 29777
TOTAL INGRESOS500500
EGRESOS EN GENERAL650650
IEHD-150-100
TOTAL EGRESOS-800-750
DI= I-E-imp.-300-25050
c)Cuando Oro Negro incluye los valores (Inversiones) del D.S. 29777 en el cálculo del Diferencial de Ingreso muestra el monto de incidencia del mencionado decreto, en el resultado final del cálculo del Diferencial de Ingreso para el periodo. Es importante mencionar que Oro Negro en cumplimiento al art. 5 del D.S. 29777 informa trimestralmente a la Agencia Nacional de Hidrocarburos y al Ministerio de Hidrocarburos y Energía, los montos que a raíz de la aplicación del D.S. 29777 se generan para inversiones. Con el objetivo de cumplir con el art. 100 de la Ley de Hidrocarburos 3058, el D.S. 29122 incluye un mecanismo de ajuste para refinerías cuya capacidad sea menor a 5000 BPD, el mismo que es reglamentado en la Resolución Ministerial 070/2007, esta resolución lo que genera es prácticamente una radiografía de toda la actividad de refinación. Incluyendo todos los gastos (gastos operativos, impuestos, costos financieros, depreciación y un retorno al patrimonio) e ingresos (ventas al mercado interno, al mercado externo y otros). Una vez que entra en vigencia el D.S. 29122, las refinerías debido a los bajos márgenes que daba lugar esta normativa, se ven imposibilitados de generar recursos para inversión, por lo que para disminuir la importación de carburante, el gobierno decide disminuir la alícuota del Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados, aumentado el margen de refinación a través de la emisión del D.S. 29777, este Decreto establece un margen adicional para inversiones provenientes de la disminución del pago del Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados, esta diferencia solo puede ser aplicada a inversión, por consiguiente, al momento de hacer el cálculo del Diferencial de Ingresos (mecanismo de ajuste), las refinerías deben descontar de sus ingresos el monto que el mismo D.S. 29777 establece para inversiones. Para este efecto, se debe colocar estos fondos (inversión) en una cuenta para inversiones y ha momento de su realización proceder a descontar de esa misma cuenta, momento en que formaran parte del activo de la empresa de refinación, es decir en ese momento serán depreciados conforme a procedimientos contables y la empresa de refinación deberá reflejar esta depreciación en el cálculo del Diferencial de Ingreso del periodo conforme a lo que determina la RM 070/2007.
d)La Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía confunden lo que es capital para inversión con depreciación. La depreciación es el mecanismo mediante el cual se reconoce el desgate que sufre un bien por el uso que se haga de él, en otras palabras, la depreciación sirve para poder reponer un activo existente que con el tiempo y uso llega ser inutilizable. Esta variable, depreciación, si está incluida en el cálculo del Diferencial de Ingreso presentado por Oro Negro, bajo el principio expuesto líneas arriba, por lo que, lo expresado por la Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía es incorrecto, ya que el reclamo va dirigido al capital de inversión que genera el D.S. 29777, el cual, al momento del cálculo del Diferencial de Ingreso es recortado y no tomado en cuenta, generando un daño económico a la empresa. el Capital de inversión destinado por el D.S. 29777, debe ser para la adquisición de nuevos activos los mismos que vayan a incrementar y hacer más eficiente la producción y funcionamiento de las refinerías y no para reposición de activos inutilizables. Tanto la Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía confunden el reclamo de fondo que el capital de inversión dispuesto en el D.S. 29777 no es tomado en cuanta en el cálculo diferencial que recorta y/o disminuye el capital para operaciones de la refinería, confundiendo la cuenta de inversión con las cuentas de gastos y la forma en que deben presentarse las mismas en el cálculo del Diferencial de Ingreso. Queda claro entonces que la confusión de la interpretación de la Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía, versa sobre el cómo debe presentarse en el cálculo del Diferencial de Ingreso, los montos de capital de inversión (según el D.S. 29777) y su forma de contabilización, según lo reclamado por Oro Negro. Por último Oro Negro presentó ante la Agencia Nacional de Hidrocarburos los respaldos de costos que ha realizado, producto de inversiones reportadas dentro del Diferencial de Ingreso y se dejó establecido que si existiere alguna documentación de sustento de dichas inversiones que requiera la Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía, sería presentadas porque no existe procedimiento a seguir para la entrega de esta documentación. Al contrario de lo establecido por el Ente Regulador, de ninguna manera se está solicitando la inyección de capital a través del cálculo del Diferencial de Ingreso como lo mal interpretan la Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía. Asimismo, respecto a que Oro Negro no ha presentado a la Agencia Nacional de Hidrocarburos, los respaldos de costo de producto de inversiones reportados del Diferencial de Ingreso, tal como se ha indicado, Oro Negro presenta sus costos de inversión en el Cálculo del Diferencial de Ingreso, al final de cada gestión, cuando presenta sus Estados Financieros en los cuales se reflejan estos como parte del patrimonio y mes a mes como parte de la depreciación.
e)Retorno sobre el patrimonio. Las normas emitidas para el cálculo del Diferencial de Ingresos y su fórmula de cálculo no establecen la condición de generación de movimiento de efectivo para ser incluidos en el Diferencial de Ingresos, por lo que el criterio utilizado por la Agencia Nacional de Hidrocarburos y posteriormente por el Ministerio de Hidrocarburos y Energía en la resolución ahora recurrida, discrecionalmente incorporan un criterio que se encuentra ausente en la RM 070/2007, incumpliendo lo establecido en la Ley 3058. El patrimonio de una empresa lo constituye el capital, las reservas y los resultados acumulados, la eliminación o el hecho de no tomar en cuenta cualquiera de estos elementos evidentemente distorsiona el valor del patrimonio de la empresa. La definición de patrimonio se halla incluida en la RM 070/2007 que señala: P = Patrimonio Neto de la Empresa relacionado con la actividad de refinación y comercialización del mes l. Como se puede establecer la definición antes descrita, define al patrimonio como Patrimonio Neto y no el Valor Real del Patrimonio como define la Agencia Nacional de Hidrocarburos, por lo que la definición de la RM 070/2007, no debe ser interpretada sino simplemente aplicada, lo contrario sería un incumplimiento flagrante a lo establecido en la ley 3858. Se recuerda que la Agencia Nacional de Hidrocarburos expresamente señala que : “la Agencia Nacional de Hidrocarburos dentro de las atribuciones establecidas en la Ley 3058, no se encuentra facultada para incorporar un criterio que se encuentra ausente en la RM 070/2017”. Asimismo la RM 070/2017 en su art. 3 establece el Retorno sobre el Patrimonio y define con toda claridad el valor del patrimonio de la siguiente manera: “El valor del Patrimonio considerado para el cálculo del Diferencia será el que corresponda al último balance auditado presentado por la empresa beneficiada”. En las resoluciones administrativas pronunciadas por la Agencia Nacional de Hidrocarburos, se introdujo en la fórmula, un nuevo elemento de cálculo y lo define como valor real del patrimonio, este concepto conforme a las resoluciones, ilegalmente vendría a reemplazar el concepto original de patrimonio neto descrito y ordenado en la RM 070/2017. Oro Negro considera que el análisis y la conclusión a la que llega la Agencia Nacional de Hidrocarburos y posteriormente el Ministerio de Hidrocarburos y Energía, respecto a un revalúo de activos no puede formar parte del patrimonio de la empresa, no tiene sustento contable regulatorio y mucho menos legal. Como ya se había establecido y fundamentado, la practica contable establece que el incremento de los valores de los activos fijos como consecuencia de un revalúo, si forman parte del patrimonio de la empresa, y como tal, deben ser registrados en el patrimonio de la sociedad. Igual conclusión llegan los auditores externos y resulta importante aclarar que el revalúo técnico se practica sobre activos fijos que pertenecen a la empresa y son consecuencia de inversiones efectivamente realizadas. Por otra parte, el Ministerio de Hidrocarburos y Energía no tomó en cuenta la explicación técnica y legal sobre un proceso de capitalización por revaluó técnico, que es menester reiterar, así se tiene, que desde el punto de vista legal, el revalúo técnico, debe cumplir un serie de requisitos previos a su registro en el patrimonio, entre otros que el revalúo debe ser aprobado por una Junta General Extraordinaria de Accionistas, luego de cumplidos todos los requisitos contables y legales recién puede procederse a la contabilización del Revaluó Técnico. Una vez registrado el revalúo técnico en el patrimonio, la sociedad puede capitalizar dicho valor (conforme al Código de Comercio), para ello, debe obtener la aprobación del órgano competente, que es el registro de comercio (FUNDEMPRESA), que luego de la emisión de la resolución está autorizado para el valúo técnico. De tal modo, que en conclusión tomando en cuenta, la practica contable, las normas legales y el estricto cumplimiento de la RM 070/2017, para el cálculo del retorno del patrimonio, se debe considerar el patrimonio neto auditado y no el concepto discrecional de valor real del patrimonio definido por Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía.
1.2Petición.
En base a los argumentos señalados anteriormente, el demandante pide se declare probada la demanda y se revoque parcialmente la Resolución Ministerial R.J. Nº 056/2013 de 14 de mayo del 2013, emitida por el Ministerio de Hidrocarburos y Energía.
II. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA.
2.1Fundamentos de la contestación.
Admitida la demanda por decreto de 22 de agosto de 2013 (fs. 91) y corrido traslado a Juan José Sosa Suruco en representación del Ministerio de Hidrocarburos y Energía, éste responde a la demanda (fs. 98 a 101), con los siguientes argumentos:
a)Inversiones. En este punto el demandante afirma inicialmente que, tanto la Agencia Nacional de Hidrocarburos como el Ministerio de Hidrocarburos y Energía no han considerado el impacto negativo de la aplicación del D.S. 29777 en el flujo de sus operaciones, pues en el cálculo del Diferencial de Ingreso de manera indirecta, le resta recursos destinados a cubrir costos de operación. Afirma que el D.S. 29777 manda que para el cálculo del Diferencial de Ingreso, el ingreso neto para las operaciones de la Refinería Oro Negro debe ser igual a los ingresos brutos menos lo definido por el referido Decreto. Es falso que el D.S. 29777 establece que para cálculo del Diferencial de Ingreso se deban restar a los ingresos brutos, los impuestos y lo definido por el D.S. 29777, es decir, que la pretensión del demandante de restar a los ingresos el monto resultante de la aplicación del D.S. 29777 y registrarlo como Reserva para Inversión, no haya ninguna disposición normativa expresa que lo respalde. Por el contrario y tal como se manifestó a tiempo de la Resolución de Recurso Jerárquico, la normativa vigente y específica que define el mecanismo y la forma para proceder al cálculo del Diferencial de Ingreso es la Resolución Ministerial 070/2007, disposición normativa que no incluye dentro de sus componentes una reserva para inversiones futuras. Asimismo, se ha afirmado reiteradamente que todas las inversiones efectivas que realice la Refinería Oro Negro cuentan con mecanismos concretos para su reconocimiento, como la depreciación, el retorno sobre patrimonio y los costos financieros, si los hubiera. Atender la solicitud del demandante implicaría necesariamente una modificación de la metodología del cálculo del Diferencial de Ingreso y por ende de la Resolución Ministerial 070/2007, situación que implicaría una contradicción con el principio de sometimiento pleno a la Ley. Respecto a la confusión que la Refinería Oro Negro atribuye a la Agencia Nacional de Hidrocarburos y al Ministerio de Hidrocarburos y Energía, en relación a lo que sería capital para inversión con depreciación, la demandante no explica exactamente en qué radicaría la mencionada confusión. En rigor, no existe dicha confusión ya que la aplicación del cálculo del diferencial de ingreso se encuentra definido en la Resolución Ministerial 070/2007, donde el cálculo correspondiente al Diferencial de Ingreso, no incluye las inversiones realizadas y mucho menos una reserva para inversiones, en todo caso, el reconocimiento de las inversiones, cuando ellas se realicen, como señala la Agencia Nacional de Hidrocarburos, se efectiviza a través de la depreciación, el retorno sobre patrimonio y los costos financieros, que constituyen los mecanismos a través de los cuales se remunera las inversiones.
b)Ingresos. Con relación a este argumento, tiene la misma base del análisis del punto anterior. La empresa demandante afirma nuevamente que la Agencia Nacional de Hidrocarburos hizo una interpretación inadecuada de su reclamo, respecto a que las inversiones le sean reconocidas como costos y que de ninguna manera con este reconocimiento esta solicitando la inyección de capital. Sobre éste argumento, se debe remitir al análisis desarrollado en el punto anterior, expresando adicionalmente que tal como se manifestó enfáticamente que el margen de refinación y diferencial de ingresos son conceptos diferentes. Lo que se encuentra en cuestionamiento, por la Refinería Oro Negro, es el cálculo del diferencial de ingreso, cuya metodología de cálculo se encuentra definida en la Resolución Ministerial 070/2007, es decir que los valores que forman parte del cálculo del diferencial de ingresos, se encuentran definidos únicamente en la Resolución Ministerial 070/2007, por lo que no es posible incluir un nuevo mecanismo de cálculo proveniente de la aplicación del D.S. 29777. La Refinería Oro Negro explica que en la formula definida en la Resolución Ministerial 070/2007 la variable I correspondiente a impuestos, se divide en dos conceptos, uno relativo a la nueva alícuota del Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados y otro monto para inversiones. Esta interpretación que hace la empresa demandante respecto a la incidencia del D.S. 29777 no se halla reflejada en la disposición específica, es decir en la propia Resolución Ministerial 070/2007.
c)Retorno sobre Patrimonio. Con el objeto de rebatir los argumentos formulados, es preciso señalar que es evidente que el cálculo del Diferencial de Ingreso, no establece la condición de generación de movimiento de efectivo para las variaciones del valor patrimonial y que el último balance auditado deberá ser considerado para el cálculo del valor de dicho diferencial, sin embargo, tampoco es menos cierto que deben pasarse por alto preceptos esenciales de la regulación económica de empresas, a la que en definitiva deben sujetarse los criterios de cálculo del diferencial de ingresos. En función a lo mencionado, específicamente la tarifa debe remunerar una rentabilidad normal desde el punto de vista financiero a las inversiones realizadas por una empresa regulada de acuerdo al riesgo que ella enfrenta durante la operación. Dicha rentabilidad se encuentra definida en la Resolución Ministerial 070/2007. De esta forma, nuevas inversiones por parte del operador regulado, incrementarán el patrimonio de la empresa y por esta vía el valor de la remuneración percibida por la misma, situación que no puede darse desde el punto de vista regulatorio,, puesto que son remuneraciones de rentabilidad a incrementos del patrimonio que no son resultado de mayores inversiones, sino únicamente de revalúos contables. Esto no es consistente con una práctica regulatoria razonable y coherente. Para Oro Negro, el patrimonio neto, a la que hace referencia en su demanda, es precisamente el patrimonio reevaluado. En este caso, la visión regulatoria, es diferente a la práctica contable. Para fines de cálculo de tarifas, no existen antecedentes en el sector energético boliviano, donde se reconozca el revalúo contable de activos. Otro tema diferente, es su validez contable y que las empresas realicen esta práctica contable. Oro Negro, no menciona en su recurso contencioso que proporción del valor de su patrimonio se encuentra revaluado y porqué el análisis y la conclusión de la Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía respecto al revalúo de activos no tiene sustento regulatorio. En general, una tarifa que responda a condiciones de eficiencia económica, debe reflejar entre otros aspectos, los incrementos de inversiones, que en el largo plazo impacten en incrementos de la productividad y por ende una reducción de los costos de operación o mejoras en la calidad y la cobertura del servicio. Es evidente que estas nuevas condiciones se alcanzan a través de inversiones efectivas que reflejen incrementos del stock de capital físico de la empresa y no por una operación contable, que no representa un incremento real de la inversión, tal como es el revalúo técnico. De esta forma, nuevas inversiones por parte del operador regulado (en este caso Oro Negro), incrementaran el patrimonio de la empresa y por esta vía el valor de la remuneración percibida por la misma, situación que no puede darse desde el punto de vista regulatorio (que es en definitiva lo que Oro Negro pretende), son remuneraciones de rentabilidad a incrementos del patrimonio que no son resultado de mayores inversiones, sino únicamente de revalúos contables.
2.2Petición de la contestación.
En base a los argumentos indicados anteriormente solicitando se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Gerencia Distrital de Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales.
III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS.
De la revisión de actuados en sede administrativa, se tiene los siguientes antecedentes administrativos relevantes para la resolución de la presente causa:
1.La Resolución Administrativa ANH Nº 0918/2012 de 2 de mayo de 2012, la Agencia Nacional de Hidrocarburos aprobó el Cálculo de Diferencial de Ingresos correspondientes a la Refinería Oro Negro S.A. por el mes de marzo 2011 en un monto de Bs. 509.323,09.
2.La anterior Resolución Administrativa fue impugnada mediante recurso de revocatoria por la Refinería Oro Negro S.A., que fue resuelto en la Resolución Administrativa 2346/2012 de 11 de septiembre de 2012 que resolvió rechazar el recurso de revocatoria interpuesto por la Refinería Oro Negro S.A. confirmado en todas su partes el acto administrativo impugnado.
3.Resolución Administrativa 2346/2012 de 11 de septiembre de 2012, fue recurrida por Refinería Oro Negro S.A. mediante recurso de jerárquico, que fue resuelto por la Resolución Ministerial R.J. Nº 056/2013 de 14 de mayo de 2013 que resolvió revocar parcialmente la Resolución Administrativa 2346/2012 de 11 de septiembre de 2012 e instruir a la Agencia Nacional de Hidrocarburos, la emisión de una nueva resolución, en lo concerniente a la cuenta Alimentación y al tema de Riesgo País de acuerdo a los criterios de legitimidad establecidos en la presente resolución, quedando los demás aspectos firmes y subsistentes.
IV. CONFLICTO JURÍDICO, ANÁLISIS Y RESOLUCIÓN.
4.1 Conflicto jurídico u objeto de controversia.
De la compulsa de los datos del proceso, se desprende que el objeto de controversia, se circunscribe a tres aspectos que son:
1.Si se ha ignorado la incidencia directa del D.S. 29777 en los cálculos de la Diferencial de Ingresos por la Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía, debiéndose restar de los ingresos brutos el monto destinado a capital de inversión.
2.Si la Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía confunden lo que es capital para inversión con depreciación y lo que se debe hacer es poner en una cuenta para inversiones y deben ser depreciados conforme a procedimientos contables y la empresa de refinación deberá reflejar esta depreciación en el cálculo del Diferencial de Ingreso del periodo conforme a lo que determina la RM 070/2007, mes a mes.
3.Si en la Resoluciones Administrativas pronunciada por la Agencia Nacional de Hidrocarburos, se introdujo en la fórmula, un nuevo elemento de cálculo definido como valor real del patrimonio, este concepto conforme a las resoluciones, ilegalmente vendría a reemplazar el concepto original de patrimonio neto descrito y ordenado en la RM 070/2017 y sí el revalúo, si forman parte del patrimonio de la empresa, y como tal, debe ser registrado en el patrimonio de la empresa.
4.2 Análisis y resolución.
Una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal Supremo de Justicia, procede revisar el fondo de la presente causa, en los siguientes términos:
1.Sobre el primer objeto de controversia referido a: “Si se ha ignorado la incidencia directa del D.S. 29777 en los cálculos de la Diferencial de Ingresos por la Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía, debiéndose restar de los ingresos brutos el monto destinado a capital de inversión”, se deben realizar las siguientes consideraciones de hecho y derecho:
a)Para resolver este punto de controversia necesariamente se debe revisar la legislación vigente sobre la materia, con este objetivo se tiene que: a) El art. 100 de la Ley 3058 (Ley de Hidrocarburos) dispone lo siguiente sobre los márgenes de productos refinados: “Para la actividad de Refinación, se determinarán por el Ente Regulador los Márgenes para los Productos Refinados, utilizando métodos analíticos, conforme a Reglamento y bajo los siguientes criterios: a) Asegurar la continuidad del servicio. Garantizar el abastecimiento de los productos en volumen y calidad, bajo el principio de eficiencia económica. b) Permitir a los operadores, bajo una administración racional, prudente y eficiente, percibir los ingresos suficientes para cubrir todos sus costos operativos, depreciaciones, inversiones, costos financieros e impuestos con excepción del Impuesto a la Remisión de Utilidades al Exterior (IRUE) y obtener un rendimiento adecuado y razonable. c) Incentivar la expansión de las unidades de proceso y de servicios para garantizar la seguridad energética”; b) El D.S. 29122 de 6 de mayo de 2007, establece que el Poder Ejecutivo determinará mecanismos de ajuste de ingreso por concepto de comercialización de crudo reconstituido y gasolinas blancas y por ello en el art. 3 numeral V del citado Decreto señala: “V. En aplicación del art. 100 de la Ley 3058, el Poder Ejecutivo establecerá mecanismos de ajuste de ingreso por concepto de comercialización de crudo reconstituido y gasolinas blancas a YPFB, para las empresas de refinación con capacidad de procesamiento menor o igual a cinco mil barriles por día (5.000 BPD) en base a información técnica y económica presentada por dichas empresas”; c) La Resolución Ministerial Nº 070/07 de 29 de junio de 2007 establece en su art. 2, la fórmula para el mecanismo de ajuste de ingreso por concepto de comercialización de crudo reconstituido y gasolinas blancas, fijando lo siguiente: “El mecanismo de ajuste citado el Artículo precedente corresponderá al Diferencial de Ingreso (DI), que será calculado de acuerdo a la siguiente formula: DI i+1 = {Oi+Di+Fi+Ii + (RXP) i} - (IMIi+IMEi+Si) Donde: DI i+1= Diferencial de ingresos calculado en el mes i+1; O= costos de operación, mantenimiento y administración mensuales, debiendo estos ser razonables y prudentes del mes i; D= Depreciación Mensual de los activos fijos útiles y utilizables del mes i; F= Costos Financieros de la deuda del mes i; I= Impuestos y Tasas aplicables a la actividad de refinación y comercialización en el mes i, a excepción de impuesto a la Remisión de Utilidades al Exterior y el Impuesto a las Transacciones Financieras; R= Tasa de retorno sobre el patrimonio en el mes i; P = Patrimonio neto de la empresa relacionado con la actividad de refinación y comercialización en el i; IMI = Ingresos Ventas Mercado Interno del mes i; IME = Ingresos Ventas Mercado Externo del mes i: S= Otros ingresos percibidos del mes i relacionado a la actividad de comercialización y refinación. Para el cálculo del diferencial de ingresos, todas las variables mencionadas anteriormente deberán estar relacionadas con la actividad de Refinación y Comercialización. En caso de que se detecten variaciones a la variables que componen el diferencial de ingresos estas serán ajustadas a partir del cálculo siguiente al mes presentado por la empresa beneficiada; d) D.S. 29777 de 5 de noviembre de 2008, actualiza el margen de refinería para los productos regulados e indica en su art. 2 que: “A partir de la publicación del presente Decreto Supremo en la Gaceta Oficial de Bolivia, se establece un nuevo margen de refinación de $us/bbl 6,02 (Seis 02/100 Dólares Estadounidenses por Barril), monto que incluye el Impuesto a las Transacciones - IT y la tasa SIRESE, pero no contempla el Impuesto al Valor Agregado – IVA”. De la revisión de la legislación anterior se concluye que el margen de refinación o de refinería que se realiza mediante mecanismos de ajuste de ingreso por concepto de comercialización de crudo reconstituido y gasolinas blancas y que ha sido fijado mediante una fórmula determinada en el art. 2 de la Resolución Ministerial Nº 070/2007 de 29 de junio de 2007, es un procedimiento que utiliza métodos analíticos sobre la base de la información contable, financiera y fiscal para determinar el margen de refinación presentada por la refinería.
b)En el caso de autos, al ser el mecanismos de ajuste de ingreso un método analítico especificado en la fórmula establecida en el art. 2 de la Resolución Ministerial Nº 070/2007 de 29 de junio de 2007, se determinan todos los elementos para calcular el diferencial de ingresos y que al impugnarse que se ha ignorado la incidencia directa del D.S. 29777 en los cálculos de la Diferencial de Ingresos y que se debiera restar de los ingresos brutos el monto destinado a capital de inversión, sin embargo, en el memorial de demanda no se señala que errores puntuales se habrían cometido en la ejecución de la formula, puesto que solo se da ejemplos y no se ejecuta la fórmula fijada con el reemplazo de los datos que la Refinería Oro Negro, considera que son los correctos para fijar el Diferencial de Ingresos, porque al tratarse de un método analítico se debe señalar expresamente que elementos no son correctos y reemplazarlos con lo correctos, naturalmente fundada en la legislación vigente.
c)Se debe acotar ya razonado, que la fórmula determinada en el art. 2 de la Resolución Ministerial Nº 070/2007 de 29 de junio de 2007, no se hace mención expresa que se debiera restar de los ingresos brutos el monto destinado a capital de inversión, porque si bien esta es una práctica contable, por ejemplo para aplicar en materia tributaria, al tratarse del diferencial de ingresos para fijar el margen de refinación tiene que estar previsto expresamente en la fórmula, que como se ha señalado anteriormente tiene que ser reemplazado por los datos proporcionados por la refinería y que el indicado art. 2 de la Resolución Ministerial Nº 070/2007 de 29 de junio de 2007 claramente señala: “Para el cálculo del diferencial de ingresos, todas las variables mencionadas anteriormente deberán estar relacionadas con la actividad de Refinación y Comercialización”, lo quiere decir que las variables establecidas en la formula son de clausula cerrada y no dan lugar a interpretaciones para su reemplazo y ejecución concreta.
2.Sobre el segundo objeto de controversia referido a: “Si la Agencia Nacional de Hidrocarburos y el Ministerio de Hidrocarburos y Energía confunden lo que es capital para inversión con depreciación y lo que se debe hacer es poner en una cuenta para inversiones y deben ser depreciados conforme a procedimientos contables y la empresa de refinación deberá reflejar esta depreciación en el cálculo del Diferencial de Ingreso del periodo conforme a lo que determina la RM 070/2007, mes a mes”, se deben realizar el siguiente análisis:
a)Como en el acápite anterior, la Refinería Oro Negro en su demanda no determina los datos exactos a ser reemplazados en la fórmula del art. 2 de la Resolución Ministerial Nº 070/2007 de 29 de junio de 2007 y verificarse los errores si los hubiere en el cálculo del diferencial de ingresos sobre depreciaciones, pero además si se hace una revisión de la Resolución Administrativa ANH Nº 0918/2012 de 2 de mayo de 2012 que aprueba el cálculo de diferencial de ingresos para la Refinería Oro Negro S.A. en el monto de Bs. 509.323,09 para el mes de marzo 2011, sobre las depreciaciones establece un suma cerrada de 1.874.181,62 y no señala con la sumatoria de que montos o sumas de dinero se habría establecido dicha suma y si existiría confusión entre depreciación e inversión y solo indica:
DEPRECIACIONES
Cuenta Nombre Solicitado Bs.Ajuste Bs.Final
5.2.1.06DEPRECIACIONES2.468.643,60(594.461,98)1.874.181,62
Total2.468.643,60(594.461,98)1.874.181,62
b)A lo ya razonado, se debe añadir que, efectuada la revisión de las Tablas que se anexan al Informe DEF 0106/2012 INF de 23 de abril de 2012 que sirve de base para emitir Resolución Administrativa ANH Nº 0918/2012 de 2 de mayo de 2012, tampoco se encuentra la confusión demandada entre depreciación e inversión y que la providencia de 23 de mayo de 2012 sobre aclaración y complementación de Resolución Administrativa ANH Nº 0918/2012 de 2 de mayo de 2012 , señala que existen unos anexos para la aprobación de la citada resolución, sin embargo estas no cursan en obrados sobre todo la referida a la depreciación e inversión.
c)Por lo manifestado, se puede establecer que el mecanismo de cálculo correspondiente al diferencial de ingreso, no incluye las inversiones realizadas, a cuyo reconocimiento como señala la Agencia Nacional de Hidrocarburos y ratifica el Ministerio de Hidrocarburos, se debe realizar a través de la depreciación, por lo que partiendo de la definición de depreciación de la Resolución Ministerial 070/2007, que expresa: “ D=Depreciación Mensual de los activos fijos y útiles y utilizables del Mes I; los montos a ser depreciados por la empresa Refinería Oro Negro. S.A. deben provenir de la suma del valor de los activos fijos, útiles y utilizables, esto significa que los activos nuevos y/o antiguos con sin valor, de acuerdo a los registros contables que maneja la empresa.
3.Sobre el tercer objeto de controversia referido a: “Si en la Resoluciones Administrativas pronunciada por la Agencia Nacional de Hidrocarburos, se introdujo en la fórmula, un nuevo elemento de cálculo definido como valor real del patrimonio, este concepto conforme a las resoluciones, ilegalmente vendría a reemplazar el concepto original de patrimonio neto descrito y ordenado en la RM 070/2017 y sí el revalúo, si forman parte del patrimonio de la empresa, y como tal, debe ser registrado en el patrimonio de la empresa”, se deben realizar el siguiente examen de hecho y derecho:
a)Examinadas la Resolución Administrativa ANH Nº 0918/2012 de 2 de mayo de 2012 y Resolución Administrativa ANH Nº 2346/2012 de 11 de septiembre de 2012, se evidencia que la introducción del valor real del patrimonio se realizó en Resolución Administrativa ANH Nº 2346/2012 de 11 de septiembre de 2012, que resuelve el recurso de revocatoria y que como ya se ha indicado en los acápites anteriores, al ser el mecanismos de ajuste de ingreso un método analítico especificado en la fórmula establecida en el art. 2 de la Resolución Ministerial Nº 070/2007 de 29 de junio de 2007, que determina todos los elementos para calcular el diferencial de ingresos, que solo tienen que ser reemplazados, no se puede realizar una interpretación como lo realiza la Agencia Nacional de Hidrocarburos que textualmente señala: “…Por consiguiente, para el cálculo del DI la ANH considera el patrimonio real (valor inicial de la empresa que considera la depreciación que han tenido los activos a lo largo del tiempo de su vida útil), mismo que se constituye en el valor real del patrimonio de la empresa”. La Resolución Ministerial Nº 070/2007 de 29 de junio de 2007, es clara al señalar en la fórmula de cálculo del Diferencial de Ingresos establecida art. 2 que: “P = Patrimonio neto de la empresa relacionado con la actividad de refinación y comercialización en el i” y que esta disposición es complementada por art. 3.I de la citada Resolución Ministerial que dispone: “El valor del Patrimonio considerado para el cálculo del DI será el que corresponda al último balance auditado presentado por la empresa beneficiada”.
b)En conclusión para el cálculo del Diferencial de Ingresos, como lo establece el art. 3.I de la Resolución Ministerial Nº 070/2007 de 29 de junio de 2007, el valor del Patrimonio es el que corresponda al último balance auditado presentado por la empresa beneficiada.
c)Se tiene también, como pretensión impugnatoria por la Refinería Oro Negro que el revalúo, forma parte del patrimonio de la empresa, y como tal, debe ser registrado en el patrimonio de la empresa, sobre este punto conforme a la Norma de Contabilidad Nº 4, aprobada por RA 05 – 0041 – 99 de 13 de agosto de 1999 por el Servicio de Impuestos Nacional y aplicable por analogía al no existir norma específica sobre la materia, se tiene que: a)La Revalorización Técnica debe ser realizada por un profesional experto en la materia, de acuerdo a la naturaleza de los bienes revalorizados, debidamente matriculado en el organismo profesional correspondiente; b) Debe ser aprobada por el directorio u órgano ejecutivo responsable del ente económico; c) Debe ser aprobada por la junta de accionistas o asamblea de socios; d) La contabilización de la revalorización técnica puede efectuarse una vez que sea aprobada por el directorio; e) El incremento de valor debe recibir un tratamiento contable de acuerdo al valor que se obtenga; f) El monto de la cuenta Reserva por Revaluós Técnicos, podrá ser capitalizado o utilizado para absorber pérdidas acumuladas. Hasta que eso ocurra se la debe computar a efectos de determinar la situación del ente. De tal forma que el revalúo luego del procedimiento señalado en la Norma de Contabilidad Nº 4 es parte del patrimonio.
d)En el caso de autos, revisada la Resolución Administrativa ANH Nº 2346/2012 de 11 de septiembre de 2012, que resuelve el recurso de revocatoria y que posteriormente es confirmada en el Recurso Jerárquico en el numeral 9 “ Retorno sobre el Patrimonio” señala: “La realización de un revalúo técnico de activos fijos implica la asignación de un nuevo valor nominal y una nueva vida útil residual del activo en relación a los precios de mercado, de acuerdo a la condición o estado en la que se encuentra el bien de uso. Por tanto, la disminución y/o incremento del valor nominal del activo, que resulte del procedimiento, no implica la realización o erogación del recurso a aplicarse al activo como en una inversión efectiva. Por consiguiente, para el cálculo del DI la ANH considera el patrimonio real (valor inicial de la empresa que considera la depreciación que han tenido los activos a lo largo del tiempo de su vida útil), mismo que se constituye en el valor real del patrimonio de la empresa”. De modo tal, que el revaluó técnico, habría sido considerado por la Agencia Nacional de Hidrocarburos como revalúo y como la depreciación, empero la Resolución Ministerial Nº 070/2007 de 29 de junio de 2007, es precisa al fijar en su art. 2 en la fórmula del Cálculo del Diferencial de Ingresos que: D= Depreciación Mensual de los activos fijos útiles y utilizables del mes i y que dicha disposición es completada en el art. 4 de la mencionada Resolución Ministerial Nº 070/2007 que establece: “Para efectos de cálculo de la fórmula establecida en el Artículo precedente, las empresas deberán presentar al Ente Regulador el detalle de las variables citadas anteriormente con los respaldos correspondientes…”, de modo tal que la Agencia Nacional de Hidrocarburos no puede suponer que la depreciación presentada por la Refinería Oro Negro, tiene errores y ha sido contabilizado como revaluó técnico y depreciación y además este aspecto de aplicación de la fórmula de Diferencial de Ingresos, es revisable posteriormente en caso de que se hubiera procedido de mala fe por la Refinería Oro Negro, al tenor del art. 5 de la Resolución Ministerial Nº 070/2007 de 29 de junio de 2007 que señala: “La presente Resolución Ministerial, tendrá vigencia hasta la promulgación Reglamento para la determinación de la tarifa de refinación, oportunidad en la que el Ente Regulador deberá realizar a través de terceros una auditoria específica para la revalidación de los ingresos y costos que se utilizaron en los cálculos del DI”.
POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia de conformidad a los arts. 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil y los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620, DECLARA PROBADA EN PARTE la demanda contenciosa administrativa de fs. 81 a 89, interpuesta por la Refinería Oro Negro representada por Freddy Manuel Chávez Rocabado contra el Ministerio de Hidrocarburos y Energía en relación al punto de controversia 3, en consecuencia se deja sin efecto la Resolución Ministerial R.J. Nº 056/2013 de 14 de mayo del 2013, emitida por el Ministerio de Hidrocarburos y Energía y Resolución Administrativa ANH Nº 2346/2012 de 11 de septiembre de 2012 dictada por la Agencia Nacional de Hidrocarburos y modulando los efectos de la sentencia emitida, la Agencia Nacional de Hidrocarburos debe calcular el Diferencial de Ingresos para el mes de marzo de 2011 en sujeción a lo establecido en la presente sentencia.
No suscriben las Magistradas Norka Natalia Mercado Guzmán, Maritza Suntura Juaniquina, ni los Magistrados Jorge Isaac von Borries Méndez, Fidel Marcos Tordoya Rivas por emitir voto disidente.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este tribunal por la autoridad demandada.
Regístrese, notifíquese y archívese.
Fdo. Pastor Segundo Mamani Villca
PRESIDENTE
Fdo. Rómulo Calle Mamani
MAGISTRADO
Fdo. Antonio Guido Campero Segovia
MAGISTRADO
Fdo. Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano
MAGISTRADO
Fdo. Rita Susana Nava Durán
MAGISTRADA
Fdo. Sandra Magaly Mendivil Bejarano
Secretaria de Sala
Sala Plena