Sentencia SE/0138/2022

Conforme a la problemática planteada, corresponde la resolución de la causa.

1.- De inició cabe primero, resolver el planteamiento de la prescripción, por su naturaleza extintiva de la obligación y ser de previo y especial pronunciamiento al respecto se tiene:

La prescripción implica la perdida de la acción por inactividad del titular del derecho, dentro el plazo establecido por Ley, entendiendo, que no se trata de una verdadera liberación de la obligación, porque esta subsiste; sino que, por el contrario, se priva de ejercer acciones en el ámbito de sus facultades.

El contexto señalado, establece como requisito primordial el elemento “transcurso del tiempo”, como circunstancia fáctica, originándose esta figura de la necesidad de dotar de seguridad jurídica, como parte de los principios generales de la justicia y que es aplicable a toda rama del derecho.

Dentro de ese ámbito, corresponde analizar la concurrencia de la prescripción entendida desde la aplicación del derecho tributario; para ello, previamente debemos establecer, que: “el Derecho Tributario tiene dos grandes gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o administrativo); el primero, conforme señala Alfredo Benítez Rivas, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente al producirse el hecho generador del tributo, así por ejemplo pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción (Alfredo Benítez, Derecho Tributario, págs. 70 y 71); es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y no al formal.

En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: i) El principio del “tempus comici delicti” (aplicar norma vigente al momento del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito), y; ii) El principio “tempus regis actum” (norma aplicable es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento), de modo que si se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan al primer principio anotado; consecuentemente, y considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material, corresponde aplicarse la norma vigente al momento en que el plazo de vencimiento de la obligación tributaria hubiese ocurrido; criterio concordante con el principio y garantía constitucional de la irretroactividad de la Ley establecida en el art. 123 de la CPE. (Sentencia 52 de 28 de junio de 2016, emitida por esta Sala Social, Administrativa, Contenciosa, Contenciosa Administrativa primera (las negrillas fueron añadidas).

Es así que en la aplicación general de la prescripción en materia tributaria, el principio del tempues comici delicti, la normativa aplicable dentro el presente caso es la vigente al momento de la generación de la obligación, no pudiendo aplicarse la normativa que entró en vigencia posteriormente; limitantes que además están establecidas en el art. 123 de la CPE; porque por regla general, las Leyes no tendrán efecto retroactivo (irretroactividad), salvo aquellas de supriman ilícitos tributarios, establezcan sancionas más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable (art. 150 Ley N° 2492 CTB-2003); considerando además, que la prescripción es un instrumento de Seguridad Jurídica, como fue establecido en el Auto Supremo N° 05/2014 de 27 de marzo, emitida por la Sala Civil de este Tribunal.

Para el caso, el hecho generador fue la determinación e imposición de sanciones del IUE, correspondiente a la gestión fiscal que cierra a diciembre de 2013; en tal mérito, correspondía aplicar el art. 59 del Código Tributario Boliviano Ley N° 2492, con las modificaciones efectuadas por las Leyes Nos. 291 y 317, estableciendo que las acciones de la administración tributaria prescribirán a los cuatro (4) años en la gestión 2012, cinco (5) años en la gestión 2013, seis (6) años en la gestión 2014, siete (7) años en la gestión 2015, ocho (8) años en la gestión 2016, nueve (9) años en la gestión 2017, diez (10) años en la gestión 2018, para: 1) Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos; 2) Determinar la deuda tributaria; 3) Imponer sanciones administrativas. Asimismo, dispuso que los términos de prescripción precedentes se ampliarán en tres años adicionales, cuando el sujeto pasivo o tercero responsable no cumpliere con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes o se inscribiera en un régimen tributario diferente al que le corresponde.

A su vez el art. 60 norma la forma en que el término de la prescripción se computará, desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo. En cuanto al término de la prescripción, el art. 60-II del CTB-2003 establece que el término de la prescripción, se computará en el supuesto 4 del parágrafo I del artículo anterior, desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria.

Por su parte, el art. 61 de la misma Ley, determina que la prescripción se interrumpe por: a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa. b) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago. Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término, a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción.

El art. 62, señala que, el curso de la prescripción se suspende con: I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses.

En ese contexto legal, como se dijo anteriormente, la deuda tributaria corresponde a la gestión 2013, cuyo vencimiento de pago se produjo el 2014, computándose el plazo desde el primer día del siguiente año 2015; consecuentemente, el término de prescripción de las facultades de la Administración Tributaria para determinar e imponer sanciones en relación al IUE, es de cinco años, porque el hecho generador a efectos tributarios y de prescripción fue el año 2013; por ende, se inició el 1 de enero de 2015 y culminó el 31 de diciembre de 2019; sin embargo, la demandante incumplió el art. 70 núm. 2 del Código Tributario Boliviano, respecto a su obligación formal de inscribirse en los registros habilitados por la AT, para el caso en el Padrón de Contribuyentes del Servicio de Impuestos Nacionales, de modo que, se adicionó tres años, conforme el parágrafo II de Código Tributario modificado por la Ley N° 291; es decir hasta el 31 de diciembre de 2022. Por lo que la Resolución Determinativa N° 172030000384, de 31 de julio de 2020, notificada 26 de agosto de 2020, fue emitida antes de que hubiera operado la prescripción; en consecuencia, no se estiman como correctos los argumentos sobre la prescripción planteados, aunque con diferente criterio, respecto al tiempo requerido para que opere la misma.

2.- En primer lugar, corresponde referirnos a los métodos de determinación de la base imponible.

Al respecto, el art. 43 de la Ley N° 2492 CTB establece: “(MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE). La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

I. Sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo.

II. Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación cuando concurra alguna de las circunstancias reguladas en el artículo siguiente. (…)”.

Por su parte el art. 36 de la Ley 843 CTO) prevé: “Créase un Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, que se aplicará en todo el territorio nacional sobre las utilidades resultantes de los estados financieros de las mismas al cierre de cada gestión anual, ajustadas, de acuerdo a lo que disponga esta Ley y su reglamento.”, estableciéndose además en su art. 47, respecto a la determinación de la utilidad neta imponible, que: “La utilidad neta imponible será la resultante de deducir de la utilidad bruta (ingresos menos gastos de venta) los gastos necesarios para su obtención y conservación de la fuente. De tal modo que, a los fines de la determinación de la utilidad neta sujeta a impuesto, como principio general, se admitirán como deducibles todos aquellos gastos que cumplan la condición de ser necesarios para la obtención de la utilidad gravada y la conservación de la fuente que la genera, incluyendo los aportes obligatorios a organismos reguladores -supervisores, las previsiones para beneficios sociales y los tributos nacionales y municipales que el reglamento disponga como pertinentes.”

En este contexto, de los antecedentes del proceso y la normativa expuesta se tiene que para la determinación de la base imponible sobre base cierta, la AT debe contar con suficientes elementos que le permitan evidenciar la efectiva materialización del hecho imponible, que para el caso del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), como ocurre en el caso de autos, constituye en la percepción de utilidades por parte de la contribuyente Lourdes Dehne Delgadillo, producto de la venta de los bienes inmuebles (departamentos, bauleras, etc.), hecho imponible, por lo siguiente:

Primero el demandante refiere que se hubiere vulnerado su derecho a la petición por cuanto la Vista de Cargo fue notificada después de un año de presentada la nota, al margen que ni la Vista de Cargo ni la Resolución Determinativa, dieron respuesta puntual y fundada al contenido de las tres notas presentadas.

Al respecto, corresponde afirmar sobre la notificación tardía de la Vista de Cargo, este Tribunal desconoce el grado de congestión administrativa existente en la AGIT; sin embargo, exhorta a dicha institución que prevean y aceleren los tiempos de notificación de las vistas y resoluciones a dictarse, a efectos de procurar un justicia más ágil y pronta.

Por otro lado, sobre este punto no se evidencia, violación al debido proceso o al derecho a la defensa que amerite la nulidad impetrada, toda vez que el demandante tuvo conocimiento en todo el proceso, tuviendo la oportunidad presentar los descargos que consideró oportuno hacerlos, prueba de ello es que la Administración Tributaria le requirió documentación en tres oportunidades, no satisfaciendo las respuestas de la contribuyente a las solicitudes efectuadas.

Ahora, referente a que, si se respondió de forma fundamentada a dichas notas, aquello fue irrelevante por cuanto la Vista de Cargo hizo un análisis sobre los descargos presentados a objeto de determinar cuál será la base imponible con la que se calcularán los tributos correspondientes, deviniendo estos argumentos en improbados.

Sobre los otros puntos demandados cabe señalar que ellos emergen de la supuesta errónea determinación de la base imponible, para el caso “presunta”, y que no se consideró la condición de sujeto pasivo del IUE, ni la actividad gravada que no le correspondía, observando la determinación de la deuda tributaria y los agravios al derecho al debido proceso, su fundamentación, derecho a la defensa y a la seguridad jurídica. En tal sentido se desarrollará la resolución del caso sintetizando lo demandado bajo el principio de congruencia. Al respecto se tiene:

Lourdes Dehne Delgadillo, señaló que no era sujeto pasivo del IUE que no contaba con NIT y no era contribuyente con registro por lo que no correspondería realizar una fiscalización en su contra, a lo que debe aclararse que toda persona que realiza actividad comercial, de conformidad con lo establecido art. 70, núm 2 del Código Tributario Boliviano, tiene la obligación de inscribirse en los registros habilitados por la AT y aportar los datos que le fueran requeridos, comunicando ulteriores modificaciones en su situación tributaria.

Es decir, emergente de la actividad descrita y en consecuencia del ejercicio de su actividad económica tiene la obligación de determinar, declarar y pagar correctamente la deuda tributaria, conforme manda el núm. 1, del reiterado art. 70 del CTB-2003, por lo que, el hecho de no encontrarse inscrita, no la exime o limita el cumplimiento de la normativa vigente, menos impide o prohíbe que AT ejerza sus amplias facultades contempladas en el art. 100 del CTB-2003, para controlar, verificar, investigar y/o fiscalizar a los Contribuyentes, más aún si detecta que ejercen comercio.

Además, ya el hecho de reconocer que durante la gestión fiscalizada no contaba con NIT, justifica las razones por los cuales la AT aplicó el método de base presunta para establecer el adeudo tributario; toda vez que, según lo dispuesto por el art. 44, núm. 1 del CTB-2003, el hecho de que la contribuyente no se encuentre inscrita en los registros tributarios correspondientes, habilita a la AT a determinar sobre base presunta.

Por otra parte, el art. 99 del citado Código, no establece que el NIT constituye requisito esencial para fiscalizar a un contribuyente como erróneamente interpreta Lourdes Dehne Delgadillo; consecuentemente no se advierte causales que deriven en la nulidad de la Resolución Determinativa ni los actos administrativos que le precedieron.

En cuanto a lo referido que la demandante no cuenta con ninguna empresa y que no desarrolla ninguna actividad que sea considerada como hecho generador del IUE, porque no coordina factores de producción en actividades industriales y/o comerciales; y que se trata de una persona natural; corresponde precisar que, no es necesario que un persona tenga necesariamente la condición de persona jurídica en cualquiera de las modalidades de constitución para realizar actividades comerciales y menos su condición la exime de las obligaciones tributarias.

En el caso, se evidenció que Lourdes Dehne Delgadillo realizó actividades comerciales por la venta de inmuebles, no declarando ninguna obligación tributaria; a ello, se debe añadir que al ser la contribuyente la parte interesada en desvirtuar la pretensión de la AT, correspondía que aporte pruebas conducentes que desvirtúen tal observación, por cuanto en las instancias de impugnación, la carga de la prueba recae sobre quien pretenda hacer valer sus derechos, conforme dispone el Artículo 76 del Código Tributario Boliviano, lo que no ocurrió en el caso de autos.

Además, revisada la citada Vista de Cargo, a efectos de determinación de la deuda tributaria, realizó el cálculo del costo de construcción considerando las "características afines" e identificó a los Contribuyentes A y B que cumplen condición de similitud con el sujeto pasivo en el objeto de la fiscalización que, es un elemento a partir del cual se identifica y establece la realidad económica de la actividad realizada, lo cual permitirá acercarse a la verdad material de los hechos gravados; y si bien revisten carácter de confidencial, no obstante a fin de garantizar el Debido Proceso expuso la información pertinente y suficiente para sustentar la determinación realizada, tomando en cuenta que fue sobre base presunta.

La referida Vista de Cargo detalló: Los ingresos por venta de bienes inmuebles; el costo de materiales y mano de obra; el costo financiero; costo del gravamen; y costo del terreno de los Contribuyentes A y B; información con la cual determinó el costo de construcción, el valor del terreno y la utilidad neta imponible por la actividad de construcción y venta de bienes inmuebles; y estableció el porcentaje promedio de: "Costo de Materiales, Mano de Obra y Costos indirectos" (68,76 %), "Costo Financiero y pago gravamen a DDRR" (9,17%), "Costo Terreno" (5,43%), totalizando el "Costo de Construcción" (83,36%) y la "Utilidad" (16,64%).

También en el cálculo para la determinación de los costos de construcción, se consideró las publicaciones de "Precios unitarios de referencia para la construcción gestiones 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016" emitidos por la Cámara de la Construcción de Cochabamba (CADECO), observando que la utilidad referencial en las gestiones señaladas se mantuvo invariables”; por lo que, presumió que los costos de construcción no sufrieron variaciones significativas.

Adicionalmente, en el subtítulo "Aplicación de la técnica al caso concreto", de la Vista de Cargo, a partir de los aspectos señalados en los párrafos anteriores, la AT procedió a determinar, en primer lugar, los ingresos de la contribuyente según información de las Minutas de Transferencia (escrituras públicas de transferencias de los bienes inmuebles) y los Formularios 430 (Transmisión o enajenación de Bienes); como resultado del procedimiento detallado estableció ingresos omitidos no declarados en la Gestión 2013, por Bs16.177.812,82.

Por otro lado, en lo concerniente al costo del terreno, se evidencia que la AT en base a la información proporcionada por las Notarías de Fe Pública, verificó que la contribuyente compró lotes de terreno ubicado en avenida Beijing y calle E. Ocampo, zona Sarco de la ciudad de Cochabamba, donde se construyó el Edificio Plaza Real, determinando su costo en función de los metros cuadrados de la superficie ideal, multiplicado por los metros cuadrados efectivamente vendidos en la gestión 2013, cuyo importe asciende a Bs41.689,35. En cuanto al costo de construcción (materiales, mano de obra y otros costos indirectos de construcción), la determinación fue realizada sobre base presunta aplicando el 68.76% a los ingresos por la transferencia de bienes inmuebles, de conformidad a la RND N° 10-0017-13, de 8 de mayo de 2013, Reglamento de los medios de determinación de la base imponible sobre base presunta, art. 8, Inciso d) "Otras", que alcanza Bs11.165.553,24.

En tal sentido, la demandante, no desvirtuó lo sostenido por la AT; en ese entendido, corresponde enfatizar que estos hechos constituyen elementos de determinación del IUE omitido sobre base presunta, habida cuenta que la utilidad neta imponible no deviene del cumplimiento de formalidades de registros u otros; sino de la utilidad neta, conforme establece el art. 47 de la Ley N° N° 843 (TO) y Decreto Supremo (DS) N° 24051 (RIUE), arts. 6 y 7; toda vez que, es independiente que Lourdes Dehne Delgadillo en la gestión 2013, no se encontraba obligada a presentar registros contables, lo que no implica contradicción alguna con la determinación tributaria; sino que se evidenció y cuantificó lo verificado; no siendo impedimento, para que la demandante aporte la documentación pertinente que se le requiera.

En relación a que no se encontraría legalizada ni refrendada por los tenedores de dichos documentos originales, conforme manda el Código Civil, que a su vez incumplirían el art. 7 del Reglamento al Código Tributario Boliviano; puntualiza que la documentación obtenida de los Notarios de Fe Pública, sustento para la determinación de los ingresos no declarados, se encuentra debidamente legalizada y cumple lo dispuesto en el art. 217, Inc. a) del CTB-2003. Con relación a los gastos, estos tienen sustento en la RND N° 10-0017-13; en consecuencia, no se advierte vulneración de la normativa tributaria señalada.

A esto debe agregarse que, no se evidenció la vulneración al debido proceso, a derecho a la defensa traducido en la imposibilidad que hubiera tenido el contribuyente de presentar descargos o asumir defensa, seguridad, jurídica, o falta de motivación o fundamentación al ser claros los argumentos del recurso jerárquico demandado; toda vez que la inconformidad con el mismo no constituye vulneración alguna al debido proceso, porque los argumentos expuestos por el demandante no condicen con lo resuelto por la instancia jerárquica, razón por la cual no merecen un mayor pronunciamiento.

Conclusión.

Por lo precedentemente fundamentado, se concluye que la demandante no justificó ni demostró su pretensión, por cuanto la AGIT confirmó de forma correcta la resolución de alzada, ajustándose la misma a derecho.