SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA
SEGUNDA
SENTENCIA N° 96/2022
EXPEDIENTE : 277/2015
DEMANDANTE : Empresa Ferrari Ghezzi Ltda.
DEMANDADO (A) : Autoridad General de Impugnación Tributaria - AGIT
TIPO DE PROCESO : Contencioso Administrativo
RESOLUCION IMPUGNADA : AGIT RJ 1238/2015 de 21 de julio
MAGISTRADO RELATOR : Dr. Carlos Alberto Egüez Añez
LUGAR Y FECHA : Sucre, 26 de julio de 2022
VISTOS: La demanda contenciosa-administrativa de fojas 25 a 26 vta. subsanada a fojas 32 y vta., interpuesta por la empresa FERRARI GHEZZI Ltda., representando legalmente por Carlos Leonardo Ferrari Quevedo, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1238/2015 de 21 de julio, copia que cursa de fojas 2 a 10 vuelta del expediente, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); la contestación de fojas 56 a 63 vta., el escrito de apersonamiento de la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, representada legalmente por Verónica Jeannine Sandy Tapia, como tercero interesado de fojas 69 a 72 vta.; la providencia de 9 de agosto de 2017, de fojas 116, por el que se dispone la renuncia a la réplica de la empresa actora; Sentencia 031/2018 de 10 de abril, emitida por el Tribunal Supremo de Justicia de fojas 164 a 170 vta., la Sentencia Constitucional Plurinacional 0889/2019-S1 de 12 de septiembre, cursante de fojas 217 a 231, los antecedentes administrativos; y,
CONSIDERANDO I:
I.1. Antecedentes de la demanda.
Carlos Leonardo Ferrari Quevedo, en representación legal de la Empresa Ferrari Ghezzi Ltda., por escrito de fojas 25 a 26 vta., se apersonó interponiendo demanda contencioso administrativa, al amparo del artículo 70 de la Ley de Procedimiento Administrativo y artículos 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil, expresando en síntesis lo siguiente:
Que, el 20 de octubre de 2014, presentó un memorial ante el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), solicitando la prescripción del derecho de cobro por el transcurso del tiempo del Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT), correspondiente al período fiscal marzo de la gestión 2003.
El 11 de diciembre de 2014, la Administración Tributaria (AT) mediante su Secretaría, le notificó con el Auto N° 25-05458-14 de 18 de noviembre de 2014, que en su parte resolutiva rechazó su solicitud de prescripción en base a leyes inexistentes y/o inaplicables al acto impugnado.
Que, en desacuerdo a dicho Auto, dedujo recurso de alzada en base a lo establecido en la Ley 2492 Código Tributario Boliviano (CTB), emitiéndose la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0302/2015 de 13 de abril, que confirmó el Auto N° 25-05458-14, manteniendo firme la deuda tributaria, aplicando leyes que no corresponde por estar abrogadas (Ley 1340) y leyes generales como el Código Civil que no corresponde por estar vigente una Ley especial (CTB). Interpuesto el recurso jerárquico, la AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1238/2015 de 21 de julio, confirmando la Resolución de Alzada.
I.2.- Fundamentos de la demanda.
Bajo el epígrafe de notificaciones, reiterando lo pedido en su recurso de alzada y que no fue considerado, acusó el incumplimiento de la normativa tributaria, indicando que las notificaciones por Secretaría se las realiza los días miércoles y no los jueves, hecho que implica la nulidad del acto de notificación y la anulabilidad del proceso por incumplimiento a la ley, al efecto transcribió los artículos 83 y 90 de la Ley 2492 CTB.
Inaplicabilidad de las normas supletorias. Denunció la aplicación errónea de las normas del Código Civil (CC), que se contraponen a lo establecido en el artículo 74 de la Ley 2492 (Código Tributario), cuando prevé que: “Sólo podrá aplicarse de forma supletoria cuando exista vacíos legales”; evidenciando que en el caso, no existen vacíos legales con referencia a la prescripción y sus causales de suspensión y/o interrupción, establecidos con claridad en los artículos 50, 61 y 62 de la Ley 2492, no siendo posible que la ley pueda ser modificada por un Decreto Supremo (DS) por jerarquía normativa, por lo que señala estar demostrado que existió mala aplicación de la ley.
Incorrecta aplicación de normas contenidas en el Código Tributario. Transcribió el artículo 150 del Código Tributario, referido a la irretroactividad de la norma tributaria, y manifestó que esta disposición está respaldada por la Constitución Política del Estado (CPE), encontrándose prescrita su deuda por el transcurso del tiempo y la inactividad del sujeto activo.
Continuó su argumentación citando y trascribiendo el contenido de los artículos 59 y 60 de la Ley 2492 en lo que respecta a la prescripción y su cómputo, manifestando que en la resolución que impugna, se omitió realizar un cálculo exacto y correcto de lo establecido en el artículo 59 del referido cuerpo normativo, debido a que, del hecho generador a la fecha (presentación de la demanda) transcurrieron más de 7 años, denunciando que la AGIT únicamente hizo una copia de lo explicado por el SIN Oruro, para enmendar sus errores en la emisión de varias vistas de cargo que ocasionaron el transcurso del tiempo y la pérdida de su derecho al cobro de la AT, aspecto que pide sea corregido por este Tribunal. Concluyó mencionando, que de haberse aplicado correctamente la normativa tributaria referente a la prescripción, interrupción y suspensión, a la fecha estuviera prescrito el derecho de cobro de la AT por el transcurso del tiempo, respecto al IVA e IT del período fiscal marzo 2003.
I.3 Petitorio.
En base a los argumentos resumidos, solicitó se dicte sentencia declarando probada la demanda y se revoque totalmente la Resolución impugnada; por consiguiente, se declare prescrito el derecho de cobro del IVA e IT del período fiscal marzo de la gestión 2003.
II. DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.
Que admitida la demanda por decreto de fojas 33 de obrados, se corrió traslado citándose a la entidad demandada, conforme consta en la diligencia de fojas 109, apersonándose por memorial de fojas 56 a 64, Daney David Valdivia Coria, en representación de la AGIT, quien en tiempo hábil contestó negativamente la demanda, expresando en síntesis lo siguiente:
II.1 Observó que no existe congruencia entre los fundamentos de hecho y derecho, con relación al petitum; ya que de manera contradictoria en el punto 1 de los fundamentos de derecho de la demanda, el demandante observó la nulidad de la notificación y anulabilidad del proceso, lo que demuestra la incongruencia de la demanda y su petitorio, cuando dentro de su fundamentación expuso argumentos que harían a la nulidad de obrados respecto a la decisión asumida por la AGIT; así como, incorporó un nuevo elemento, como es la notificación del acto entonces impugnado, aspectos que incumplen el artículo 327 numerales 5) y 9) del Código de Procedimiento Civil (CPC), pidiendo se tome en cuenta a momento de dictar resolución, debido a que la demanda no contiene una relación ordenada de los hechos acorde al petitorio y mucho menos está relacionada con el acto administrativo que motivó al demandante a acudir a la vía del proceso contencioso administrativo.
Manifestó que lo expuesto por el actor, se refuerza aún más considerando que el demandante, evidentemente impugnó en su recurso de alzada la notificación del Auto N° 25-05458-14, cuya observación fue analizada en la Resolución de alzada en el punto: Vicios de nulidad en la notificación con el Auto Administrativo impugnado, en la pág. 12 último párrafo, que es transcrito de forma inextensa. Complementó indicando que este punto no fue objeto de impugnación ante la autoridad jerárquica, así consta de la lectura a la resolución ahora impugnada, demostrándose de esa manera la aceptación del demandado a los fundamentos de la Resolución de alzada, y que por tanto el punto incorporado a la demanda contencioso administrativa no puede ser nuevamente analizada, fundamentando su alegatos con el principio de convalidación; al respecto cita y transcribe conceptos de diferentes doctrinarios; concluye este punto indicando, que el principio de convalidación opera en el supuesto de concurrir, en un caso dado, los restantes presupuestos de la nulidad, la declaración de esta no procede cuando la parte interesada consintió expresa o tácitamente el acto defectuoso.
Asimismo, hizo referencia al principio de congruencia y transcribió la ratio de la Sentencia 273A de 15/11/2012, argumentando que el punto demandado constituye un nuevo argumento que no fue observado ante la AGIT, por lo que no puede pretenderse subsanar errores o negligencias con la presente demanda, tomando en cuenta los artículos 139 inciso b) y 144 de la Ley 2492, 198 inciso e) y 211.I de la Ley 3092 Complementario al Código Tributario, en estricta observancia de los principios de congruencia, convalidación y preclusión, sobre los que el Tribunal Supremo de Justicia sentó una línea jurisprudencial a través de la Sentencia N° 0228/2013 de 2 de julio, que de igual manera transcribió la parte pertinente.
II.2 Sostuvo en relación a la aplicación de la Ley 1340 Código Tributario abrogado (CTa), afirmando que la norma aplicable en el presente caso es la Ley 1340, debido a que se analizó la prescripción de adeudos correspondientes al período marzo de 2003 y no como erróneamente señala el demandante marzo de 2005, todo en aplicación de la Disposición Transitoria Primera del DS 27310 Reglamento al Código Tributario (RCTB), estableciendo que la prescripción se sujetará a la ley vigente cuando ocurrió el hecho generador de la obligación, en el presente caso la aplicación de la Ley 1340; y, respecto a la Jerarquía Normativa pidió se tome en cuenta, que la disposición antes citada fue declarada constitucional por la SC 0028/2005 de 28 de abril, debido a que la misma no vulneró la prelación normativa, por lo tanto, afirma que la aplicación de la Ley 1340 para resolver la prescripción respecto a hechos ocurridos en vigencia de la misma, es correcta y legal, por lo que pide desestimar la demanda en este punto.
En relación a la aplicación supletoria del Código Civil en la etapa de ejecución coactiva; transcribió la ratio de las Sentencias Constitucionales 1606/2002-R de 20 de diciembre y 992/2005-R de 19 de agosto, refiriendo que de manera supletoria es aplicable el Código Civil cuando existan vacíos legales en la Ley 1340; en ese orden, afirmó que en base a la línea jurisprudencial constitucional que velan por los derechos y garantías establecidos, la aplicación supletoria de las normas previstas en el Código Civil, es correcta; amparada en la obligatoriedad y vinculatoriedad de las citadas Sentencias Constitucionales, por ello la autoridad jerárquica no podía abstraerse de su cumplimento; toda vez que, el caso en análisis contiene supuestos fácticos análogos y la ratio decidendi expresa fundamentos coincidentes con la motivación de la resolución impugnada. En esta base, indicó la pertinencia de citar la aplicación de los artículos 7 y 52 de la Ley 1340, referente a la aplicación supletoria de otras normas jurídicas y la prescripción en 5 años para determinar la obligación impositiva, aplicar multas, hacer verificaciones, rectificaciones o ajustes y exigir el pago de tributos, multas intereses y recargos; en ese contexto expresó que la Ley 1340, evidencia un vacío jurídico respecto al cómputo del plazo de prescripción para la etapa de ejecución, cuando la obligación tributaria ha quedado determinada y firme, por lo tanto en criterio del demandado, por analogía y subsidiariedad prevista en los artículos 6 y 7 de la Ley 1340, corresponde aplicar las previsiones de los artículos 1492 y 1493 del Código Civil.
Aseveró que la prescripción efectivamente se configura por el transcurso del tiempo y la inactividad del titular de la acción, durante el plazo que la ley le otorga para determinar o cobrar la deuda tributaria; reiterando que en el caso en análisis, al tratarse de deudas tributarias correspondientes al IVA e IT del período fiscal marzo de 2003, se encuentran regulados por la Ley 1340 y la aplicación de sus artículos 52, 53, 54 y 55, que disponen el término, cómputo, suspensión e interrupción del término de prescripción para determinar la deuda tributaria; pero no así para la etapa de cobranza coactiva, lo que determina que existe vacío jurídico y la posibilidad de la aplicación analógica y/o subsidiaria de otra ley, y no así la Ley 2492 como indica el demandante, debido a que el hecho generador es marzo de 2003, fecha en la cual no estaba vigente la referida ley, fundamento que respalda con la Sentencia N° 293/014 de 6 de octubre, emitido por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
Respecto al invocado artículo 150 de la Ley 2492, referido a la retroactividad de la ley; señala que esta disposición se encuentra determinada para ilícitos tributarios y no así para la deuda tributaria, como lo establece la Sentencia Constitucional N° 28/2005, por lo que desestimó lo afirmado por el demandante.
Continuó señalando que los artículos 41 numeral 5 y 52, prevén que las diversas facultades de la AT prescriben a los cinco años, debiendo computarse este término desde el 1 de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho generador, encontrándose señaladas las causales de interrupción en el artículo 54 de la Ley 1340, bajo cuya aplicación establece que en el caso de autos la AT el 18 de diciembre de 2007, emitió la Resolución Determinativa N° 432/2007 correspondiente al IVA e IT del período marzo 2003, posteriormente inició la ejecución de la deuda mediante Proveído de Ejecución Tributaria N° GDO/DJ/UCC/PET 0261/2008, emitiendo medidas coactivas como la retención de fondos, y solicitudes de información a diversas entidades, realizando acciones incluso durante la gestión 2014; concluyendo que la Resolución Determinativa indicada interrumpió el término de la prescripción, iniciando este nuevamente el 1 de enero de 2008, momento desde el cual la AT pudo hacer valer sus derechos para efectivizar el cobro, hasta el 31 de diciembre de 2012; sin embargo, se evidencia que durante este periodo y de forma posterior, la AT ejerció su derecho al cobro como sujeto activo, sin que hubiese dejado de ejercerlo por los cinco años del término de prescripción, por lo que estos actos no permitieron que se configure la prescripción solicitada.
Manifestó que no se demostró la inactividad de la AT por el término de cinco años continuos, debido a la realización de actos tendientes al cobro de la deuda tributaria, motivo por el que no operó la prescripción de las facultades de la AT conforme los artículos 1492 y 1493 del Código Civil, que señalan que los derechos se extinguen solo cuando su titular no los ejerce durante el tiempo que la ley establece, correspondiendo desestimar las pretensiones del demandante.
Por último, señaló que los argumentos del demandante demuestran o establecen de forma indubitable un incorrecto análisis o que la resolución jerárquica no se sustentó en los hechos y el derecho aplicable, conforme lo dispone el artículo 211.III de la Ley 2492, limitándose a realizar afirmaciones generales y no precisas, y sin exponer razonamientos de carácter tributario, no pudiendo suplirse la carencia de carga argumentativa del demandante.
Invocó como precedentes doctrinales las Resoluciones Jerárquicas AGIT-RJ 1263/2014, AGIT.RJ.1298/2014, AGIT-RJ-1404/2014. AGIT-RJ 1640/2014 y AGIT-RJ 0089/2010, y como jurisprudencia cita a la Sentencia 0228/2013 de la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, referida a la incorporación de nuevos elementos no invocados en sede administrativa.
II.3 Petitorio.
Solicitó se declare improbada la demanda; en consecuencia, se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1238/2015 de 21 de julio de 2015.
CONSIDERANDO III:
III.1. Naturaleza del proceso contencioso administrativo.
Antecedentes administrativos y procesales
Por providencia de fojas 116 se determinó que, revisado el expediente, se evidencia que notificado el demandante con la contestación a la demanda según se dispuso en la providencia de fojas 111, sin que hubiera hecho uso de su derecho a la réplica y vencido el plazo para su presentación, se tuvo por renunciado su derecho; por lo que no existiendo nada más que tramitar por providencia de fojas 133, se decretó “autos para sentencia”.
Que el procedimiento contencioso administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado en el ejercicio del poder público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.
En este marco legal, el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, establece: "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".
Que así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con el numeral 2 del artículo 2 y con el artículo 4 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda para la resolución de la controversia, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por la demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
En el desarrollo del proceso en sede administrativa, se cumplieron las siguientes fases, hasta su agotamiento, de cuya revisión se evidencia:
III.2. Que, mediante Orden de Verificación 000510004447 de 14 de mayo de 2007, la Gerencia Distrital Oruro del SIN, en virtud a las facultades de fiscalización e investigación conferidas en los artículos 66, 100 y 101 del Código Tributario, comunicó al representante legal de la empresa Ferrari Ghezzi Ltda. que se comparó las ventas consignadas en sus Estados Financieros de la gestión fiscal que cierra el 31 de marzo de 2003, con el importe acumulado de la gestión (12 meses) donde se detectaron diferencias, emplazándolo que en el término perentorio de 10 días hábiles se apersone al departamento de Fiscalización.
III.3. Como resultado del proceso de verificación, la Gerencia Distrital Oruro del SIN emitió la Vista de Cargo 000510004447/097-2007 de 11 de septiembre, estableciendo un adeudo tributario de 2.533.020 UFV’s por concepto de IVA e IT del periodo fiscal marzo de 2003.
III.4. En virtud de lo anterior, la AT emitió la Resolución Determinativa N° 432/2007, en la que determinó de oficio los hechos que generan obligaciones tributarias al contribuyente Empresa Ferrari Ghezzi Ltda., determinando una deuda tributaria de UFV’s. 4.372.782,00.-
III.5. Como consecuencia de lo anterior, la AT emitió el Proveído de Ejecución Tributaria GDO/DJ/UCC/PET 0261/2008 de 14 de enero, estableciendo que al encontrarse firme y ejecutoriada la Resolución Determinativa 432/2007 y conforme a lo establecido por el artículo 108 de la Ley 2492 y artículo 4 del DS 27874, se dará inicio a la Ejecución Tributaria del mencionado título al tercer día de su legal notificación.
III.6. En fechas 12 de febrero y 6 de junio de 2008, 24 de octubre de 2012, la AT realizó medidas coactivas y solicitó información a diversas entidades sobre el sujeto pasivo, con la finalidad de gestionar el cobro de la deuda tributaria.
III.7. La empresa demandante, el 2 de julio y 28 de octubre de 2014, solicitó a la AT, la prescripción de la facultad de cobro del IVA e IT del período marzo 2003, argumentando la inexistencia de causales de interrupción o suspensión de la prescripción.
III.8. En respuesta, la AT emitió pronunció el Auto N° 25-05458-14 de 18 de noviembre de 2014, que resolvió rechazar la solicitud de prescripción.
III.9. Contra dicha determinación el sujeto pasivo interpuso Recurso de Alzada, de cuya tramitación emergió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0302/2015 de 13 de abril, que resolvió confirmar el Auto impugnado.
III.10. Deducido el recurso jerárquico contra la resolución señalada precedentemente, la AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1238/2015, resolviendo confirmar la resolución de alzada, manteniendo firme el Auto 25-05458-14 de 18 de noviembre de 2014, de rechazo a la solicitud de prescripción.
III.11. Sentencia 031/2018 de 10 de abril
De fojas 164 a 170 vta., cursa Sentencia Nº 031/2018 de 10 de abril, emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, que concluye que la AGIT al confirmar la Resolución de alzada , contra el Auto 25-05458-14 de 18 de noviembre de 2014, emitodo por la Gerencia Distrital Orudo del SIN , que resolvió rechazar la prescripción presentada, no aplicó correctamente las normas sobre la prescripción de la facultad de cobro de la administración Tributaria, declarando probada la demanda contenciosa administrativa; en consecuencia revocó la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1238/2015 de 21 de julio y declaró prescrita la facultad de la Administración Tributaria para exigir el pago de la deuda tributaria determinada en la Resolución Determinativa 432/2007 sobre el IVA e IT del periodo marzo 2003.
III.12. Sentencia Constitucional Plurinacional 0889/2019-S1 de 12 de septiembre.
De fojas 217 a 231, cursa Sentencia Constitucional Plurinacional 0889/2019-S1 de 12 de septiembre, emitida por el Tribunal Constitucional de la República, la cual CONFIRMA la Resolución 03/2019 de 29 de marzo, que concedió la tutela; en consecuencia, dispone anular la Sentencia 031/2018 de 10 de abril, en los mismos términos dispuestos por la Juez de Familia Sexta del Oruro, constituida en Juez de Garantías, con base en los fundamentos expuestos en el presente fallo constitucional.
III.13. De la problemática planteada.
Expuestos los antecedentes administrativos e ingresando a efectuar el control de legalidad sobre la aplicación de la ley, se establece:
Que, el motivo de la litis dentro del presente proceso, tiene relación con las supuestas vulneraciones que se hubieran producido por la autoridad jerárquica al pronunciar la resolución hoy impugnada, de acuerdo con los siguientes supuestos: 1) Si es válida la notificación en secretaría efectuada con el Auto N° 25-05458-14 de 18 de noviembre de 2014; 2) Si es cierto que corresponde la aplicación del régimen de la prescripción, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 59 de la Ley N° 2492; y, 3) Si operó la prescripción de la facultad de cobro de la deuda tributaria de la Administración Tributaria correspondiente al IVA e IT del período marzo de 2003.
CONSIDERANDO IV:
IV.I. Fundamentos de la decisión.
IV.I.1. Sobre la nulidad de la notificación con el Auto 25-05458-14 de 18 de noviembre de 2014.
De la compulsa de los antecedentes administrativos, se advierte que el demandante en su memorial de recurso jerárquico, no expuso argumento o reclamo alguno sobre lo resuelto por la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0302/2015, en relación a la nulidad de la notificación con el Auto 25-05458-14, entendiéndose que si el demandante consideró que la decisión de la instancia de alzada de desestimar la nulidad invocada le resultaba gravosa, debió impugnarla oportunamente a través del recurso jerárquico; consiguientemente, al haber omitido su denuncia o reclamo oportunamente, generó que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1238/2015 impugnada, en atención a los principios de congruencia y pertinencia, contemple y resuelva solo los agravios expuestos en su recurso jerárquico, imposibilitando a este Supremo Tribunal de ejercer control de legalidad sobre el referido agravio; toda vez que, la instancia jerárquica no se pronunció sobre este aspecto ahora reclamado por la empresa demandante.
Al respecto, corresponde referirnos a la Sentencia Constitucional Plurinacional 0198/2012, que señala: “(…) se entiende que toda persona tiene la absoluta libertad de ejercer sus derechos de la forma que más convenga a sus intereses, con la sola condición de no lesionar el interés colectivo o los derechos de las demás personas, por lo mismo, frente a una eventual lesión o restricción de su derecho fundamental o garantía constitucional la persona tiene la libertad de definir la acción a seguir frente a dicha situación, ya sea reclamando frente al hecho ilegal, planteando las acciones pertinentes o, en su caso, de consentir el hecho (...)"; asimismo, el artículo 144 de la Ley 2492, dispone: “Quién considere que la resolución que resuelve el Recurso de Alzada lesione sus derechos, podrá interponer de manera fundamentada, Recurso Jerárquico (…)”.
En este contexto se advierte que la instancia jerárquica se hallaba impedida de emitir criterio sobre agravios que no fueron impugnados por la ahora demandante, por lo que conforme lo establecido en los artículos 139 inc. b) y 144 de la Ley 2492 CTB y los artículos 198 inc. e) y 211 num. 1 de la Ley Nº 3092, corresponde señalar que la falta de impugnación oportuna de una resolución que supuestamente es lesiva, se constituye en el tácito e inequívoco consentimiento del administrado frente a la decisión asumida por la autoridad administrativa, que además genera el convencimiento de que en su momento, dicha decisión no resultaba lesiva a los intereses del administrado; en ese sentido, esa actuación es una abstención voluntaria de no impugnar, que demuestra la conformidad del administrado con los actos y resoluciones emanados de las autoridades administrativas.
En tal sentido, el proceso contencioso administrativo no puede revisar hechos que no han sido reclamados de manera oportuna en sede administrativa, pues no se constituye en una vía subsidiaria de los agravios no expresados ante las instancias de impugnación administrativa, debiendo, en todo caso, versar la demanda sobre lo impugnado, argumentado y resuelto en el recurso jerárquico.
IV.1.2. Respecto al segundo punto de la controversia, si es cierto que corresponde la aplicación el artículo 150 y 59 de la Ley N° 2492.
La empresa demandante reclama la aplicación del artículo 150 de la Ley 2492, así como las disposiciones contenidas en los artículos 59 y siguientes de la citada norma legal para el cómputo del término de la prescripción; toda vez que, estas prevén un plazo más breve para la prescripción. Al respecto, se debe tener presente, que la deuda tributaria contenida en la Resolución Determinativa 432/2007 de 15 de noviembre, emerge de un proceso de verificación al IVA e IT del período marzo 2003, en ese sentido en virtud de la temporalidad a la que corresponde el hecho generador de la obligación tributaria, es evidente que la norma aplicable es la Ley 1340 Código Tributario que se encontraba vigente en ese momento y respecto del cual, la Disposición Transitoria Primera de la Ley 2492, determina: “Los procedimientos administrativos o procesos judiciales en trámite a la fecha de publicación del presente Código, serán resueltos hasta su conclusión por las autoridades competentes conforme a las normas y procedimientos establecidos en las leyes N° 1340, de 28 de mayo de 1992; N° 1455, de 18 de febrero de 1993; y, N° 1990, de 28 de julio de 1999 y demás disposiciones complementarias.”
En concordancia con lo anterior, el último párrafo de la Disposición Transitoria Primera del Decreto Supremo N° 27310, determina: “Las obligaciones tributarias cuyos hechos generadores hubieran acaecido antes de la vigencia de la Ley N° 2492 se sujetarán a las disposiciones sobre prescripción contempladas en la Ley N° 1340 de 28 de mayo de 1992 y la Ley N° 1990 de 28 de julio de 1999.” (Las negrillas son añadidas).
Valga la aclaración, que la disposición citada, correspondiente al Decreto Supremo N° 27310, fue declarada constitucional, por Sentencia Constitucional N° 28/2005 de 28 de abril; encontrándose en consecuencia, que la ventas gravadas del sujeto pasivo de la gestión marzo 2003, se encuentran sujeto a las disposiciones previstas en el artículo 52 y siguientes de la Ley 1340, resultando inaplicable por tanto, la previsión del artículo 150 y 59 de la Ley 2492, por referirse esta norma a ilícitos tributarios.
IV.1.3. Respecto al tercer punto de controversia, si operó la prescripción de la facultad de cobro de la deuda tributaria de la Administración Tributaria correspondiente al IVA e IT del período marzo de 2003.
El Diccionario Jurídico Elemental Heliasta. Buenos Aires-Argentina. 2000, Pág. 316, de Guillermo Cabanellas, define a la prescripción como: “(…) la consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso; ya sea convertido un hecho en derecho, como posesión o propiedad; ya perpetuando una renuncia, abandono, desidia, inactividad o impotencia”; de donde se entiende que, la prescripción, es la consolidación de una determinada situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo, que consolida situaciones de derecho, de mantener o extinguir un determinado derecho.
En ese sentido, la Sentencia Nº 52 de 28 de junio de 2016, pronunciada por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia sobre el instituto de la prescripción señaló: “El derecho en general regula dos tipos de prescripción, la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva o liberatoria; el Código Tributario recoge la prescripción extintiva como un medio en virtud del cual, una persona en su carácter de sujeto pasivo de una obligación, obtiene la liberación de la misma poniendo fin al derecho material, por inacción del sujeto activo, titular del derecho, durante el lapso de tiempo previsto en la ley, por ello se observa su regulación en la sección VII: como forma de Extinción de la Obligación Tributaria y de la Obligación de Pago en Aduanas. Doctrinalmente se sostiene que, la prescripción extintiva constituye una institución jurídica que, en el orden tributario; tiene como efectos el otorgar seguridad jurídica y de exigencia del respeto al principio de capacidad económica del contribuyente”.
Sobre la observación efectuada en cuanto en la resolución impugnada se aplicó erróneamente las normas del Código Civil (CC), que se contraponen a lo establecido en el artículo 74 de la Ley 2492, señalando que no existen vacíos legales con referencia a la prescripción, corresponde precisar:
Se aplica el artículo 1492 del Código Civil, en cuanto dispone de manera general el efecto extintivo de la prescripción y el artículo 1493, respecto del momento en que empieza a computarse el término de la misma, precisamente porque es la razón del vacío existente en la Ley 1340; la disposición contenida en el artículo 54 de la Ley N° 1340, es aplicable en la fase de determinación, mas no en la de ejecución, en relación con lo que determina el artículo 52 del mismo cuerpo normativo.
El artículo 1503 del Código Civil no es aplicable en materia tributaria, ya que no tiene relación con las causales de interrupción del cómputo del término de la prescripción previstas en las normas tributarias; además, debe tomarse en cuenta que en esta materia, no existe el concepto de MORA. Las obligaciones tributarias tienen un plazo de vencimiento y su no cumplimiento en el momento determinado, implica la comisión de una contravención, sin necesidad de ningún aviso o plazo.
En conclusión, en fase de ejecución en materia tributaria, en aplicación de la Ley N° 1340, son aplicables supletoriamente, únicamente los artículos 1492, 1493 y 1497 del Código Civil.
Al respecto, la jurisprudencia constitucional contenida en la Sentencia Constitucional 1606/2002-R de 20 de diciembre, haciendo referencia a la Ley 1340, estableció que el contribuyente en proceso de ejecución tributaria, puede oponer la prescripción en cualquier estado del procedimiento administrativo de ejecución, estando la Administración obligada a tramitar esa petición, la citada Sentencia Constitucional expresamente señala: “III.1 En el caso de autos se constata que el recurrente alega la prescripción de los adeudos tributarios establecidos con la emisión en el Pliego de Cargo 315/96 de 12 de junio contra la Empresa que representa. En este sentido el art. 41 CTB, señala las causas de extinción de la obligación tributaria refiriéndose en su núm. 5) a la prescripción, la que se opera a los cinco años, término que se extiende conforme lo dispone el art. 52 del mismo cuerpo de leyes sin señalar el procedimiento a seguir para su declaratoria. Sin embargo en caso de presentarse un vacío legal, el citado Código Tributario, ha previsto la analogía y supletoriedad de otras ramas jurídicas al establecer en su art. 6 que: "La analogía será admitida para llenar los vacíos legales pero en virtud de ella no podrá crearse tributos, exenciones, ni modificarse normas preexistentes". Asimismo, el art. 7 del mismo cuerpo de leyes determina: "Los casos que no pueden resolverse por las disposiciones de este Código o de las Leyes expresas sobre cada materia, se aplicarán supletoriamente los principios generales del Derecho Tributario y en su defecto los de las otras ramas jurídicas que correspondan a la naturaleza y fines del caso particular". III. 2 El art. 1497 del Código Civil (CC) dispone: "La prescripción puede oponerse en cualquier estado de la causa, aunque sea en ejecución de sentencia si está probada". A su vez el art. 1498 del mismo cuerpo de leyes establece: "Los jueces no pueden aplicar de oficio la prescripción que no ha sido opuesta o invocada por quien o quienes podían valerse de ella". De ello resulta que el recurrente debió oponer expresamente la prescripción dentro del trámite administrativo seguido por la Administración Tributaria, antes que pedir se ordene el archivo de obrados toda vez que la prescripción, de acuerdo con las normas legales citadas, no se opera de hecho sino luego de haberse tramitado y sea declarada por autoridad competente…” (las negrillas fueron añadidas).
De igual manera la Sentencia Constitucional 0992/2005-R de 19 de agosto de 2005, establece: “…En ese entendido, se tiene que las normas del art. 307 del CTb, establecían que la ejecución coactiva no podía suspenderse por ningún motivo, exceptuando dos situaciones: a) el pago total documentado; y b) nulidad del título constitutivo de la deuda, declarada en recurso directo de nulidad; en ese orden la SC 1606/2002-R, de 20 de diciembre, estableció la aplicación supletoria de las normas previstas por el art. 1497 del Código civil (CC), para oponer en cualquier estado de la causa, la prescripción; así la mencionada Sentencia estableció lo siguiente: “El art. 1497 del Código Civil (CC) dispone: 'La prescripción puede oponerse en cualquier estado de la causa, aunque sea en ejecución de sentencia si está probada'. A su vez el art. 1498 del mismo cuerpo de leyes establece: 'Los jueces no pueden aplicar de oficio la prescripción que no ha sido opuesta o invocada por quien o quienes podían valerse de ella'. De ello resulta que el recurrente debió oponer expresamente la prescripción dentro del trámite administrativo seguido por la Administración Tributaria (...). Ello implica que este Tribunal Constitucional, vigilando la vigencia plena de los derechos de las personas, estableció que pese a lo dispuesto por el art. 307 del CTb, cuando el contribuyente que está siendo ejecutado por una deuda tributaria con calidad de cosa juzgada, considere que el adeudo tributario o la acción para su cobro ha prescrito, debe plantear esa cuestión en el procedimiento administrativo de ejecución a cargo de las autoridades tributarias” (las negrillas fueron añadidas por este tribunal). De lo relacionado, se tiene que las Sentencias Constitucionales señaladas consideraron pertinente la aplicación supletoria del régimen de la prescripción señalado en el Código Civil, que en sus artículos 1492, 1493 y 1497, regula la extinción de los derechos por prescripción cuando el titular no los ejerce durante el tiempo que la ley establece (en el caso 5 años); que dicho término se computa desde que el derecho ha podido hacerse valer o desde que el titular ha dejado de ejercerlo y que la prescripción se puede oponer en cualquier estado de la causa, inclusive en fase de ejecución coactiva, entendiéndose que ésta es una etapa más del procedimiento tributario y no una independiente del mismo.
En ese marco, el Capítulo V, numeral 5) del artículo 41 de la Ley 1340 establece: “La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación impositiva, aplicar multas, hacer verificaciones, rectificaciones o ajustes y exigir el pago de tributos, multas, intereses y recargos, prescribe a los cinco años (…).
Asimismo, el artículo 53 de la mencionada ley, señala que: “El término de la prescripción se contará desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el hecho generador (…)”.
De igual manera, dicho texto normativo dispone causales de interrupción y de suspensión del término de la prescripción, al señalar en su artículo 54 “El curso de la prescripción se interrumpe: 1) Por la determinación del tributo sea esta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de la notificación o de la presentación de la liquidación respectiva. 2) Por el reconocimiento expreso de la obligación por parte del deudor. 3) Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago. Interrumpida la prescripción comenzará a computarse nuevamente el término de un nuevo periodo a partir del 1° de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo la interrupción.”
A su vez, el artículo 55 establece: “El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos por parte del contribuyente desde la fecha de su presentación hasta tres meses después de la misma, mediare o no resolución definitiva de la Administración sobre los mismos”.
De la relación de la jurisprudencia y normativa transcrita en relación a la prescripción, se colige que se tiene dispuesto en el artículo 53 de la Ley 1340, el cómputo del término de cinco (5) años previsto en el artículo 52 del mismo cuerpo legal, para la prescripción de la acción de la AT para determinar la obligación impositiva, aplicar multas, hacer verificaciones, rectificaciones o ajustes y exigir el pago de tributos, multas, intereses y recargos; en ese sentido, con relación a la determinación del IVA e IT del periodo fiscal marzo-2003, se inició el 1 de enero del 2004 y debió concluir el 31 de diciembre de 2008; sin embargo, la Administración Tributaria interrumpió el curso de la prescripción el 18 de diciembre de 2007, fecha en que el sujeto pasivo fue notificado con la Resolución Determinativa N° 432/2007 de 15 de noviembre, conforme prevé el numeral 1) del artículo 54 de la Ley 1340, reiniciándose el cómputo a partir del 1 de enero de 2008, concluyendo el 31 de diciembre de 2012.
De igual modo, se evidencia que el sujeto pasivo no dedujo recurso alguno contra la mencionada Resolución Determinativa; por consiguiente, la misma adquirió la calidad de firmeza, correspondiendo dar lugar a la fase de cobranza coactiva.
Consiguientemente bajo esa línea jurisprudencial citada, se tiene que el cómputo de la prescripción de la facultad de exigir el pago de la deuda tributaria por la Administración Tributaria se inició desde que el derecho ha podido hacerse valer o desde que el titular ha dejado de ejercerlo, en ese sentido, se tiene que la Resolución Determinativa 432/2007 de 15 de noviembre, al haber sido notificada al sujeto pasivo el 18 de diciembre de 2007 (fojas 42 de antecedentes administrativos), adquirió firmeza el 10 de enero de 2008, al no haber sido impugnada conforme establece el artículo 174 de la Ley 1340, momento desde el cual pudo hacerse efectivo el cobro.
En ese sentido, si consideramos que la prescripción es una figura jurídica que castiga la inacción del sujeto activo por el tiempo consecutivo de cinco años, como en el presente caso; por cuanto la Administración Tributaria pudo ejercer esa su facultad de ejecución hasta el 10 de enero de 2013; no evidenciándose la existencia de causales de suspensión o de interrupción de la prescripción; debiendo dejar claramente establecido que, las diligencias de cobro como la retención de fondos ante la Superintendencia de Pensiones, Valores y Seguros, o la hipoteca de los bienes del sujeto pasivo; no constituyen causales de interrupción de la prescripción, así lo estableció la jurisprudencia emitida por este Supremo Tribunal través de las Sentencias N° 90 de 25 de septiembre de 2018, pronunciada por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa y Social Administrativa Primera; las Sentencias 565/2015 de 7 de diciembre, 97/2014 de 6 de junio, pronunciada por la Sala Pena, entre otros.
Las causales de interrupción del término de la prescripción en materia tributaria se encuentran legalmente tasadas; es decir, que no puede hacerse una interpretación extensiva de la norma, quedando claro que las únicas causales de interrupción del término de la prescripción en esta materia, considerando el caso de autos, son las señaladas en el artículo 54 de la Ley N° 1340; es decir: “1) Por la determinación del tributo, sea esta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de la notificación o de la presentación de la liquidación respectiva. 2) Por el reconocimiento expreso de la obligación por parte del deudor. 3) Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.”
Sobre la base de lo fundamentado supra, es evidente que la Administración Tributaria al emitir el Auto 25-05458-14 de 18 de noviembre de 2014, no realizó una correcta compulsa de los antecedentes, ni de la normativa que regula las causales de interrupción de la prescripción; no constituyendo las diligencias de cobro de la deuda efectuada por la Administración Tributaria en causales que interrumpan del curso de la prescripción.
IV.2. Conclusiones.
En este contexto, se concluye que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al pronunciar la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1238/2015 de 21 de julio, que resolvió confirmar la Resolución del Recurso de Alzada interpuesto por la Empresa Ferrari Ghezzi Ltda., contra el Auto Nº 25-05458-14 de 18 de noviembre de 2014, emitido por la Gerencia Distrital Oruro del SIN, que resolvió rechazar la solicitud de prescripción presentada por el sujeto pasivo, no aplicó correctamente las normas legales citadas, por lo que vulneró el principio de legalidad y el derecho a la seguridad jurídica del sujeto pasivo.
POR TANTO
La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución contenida en el artículo 6 de la Ley 620 29 de diciembre de 2014, declara PROBADA la demanda contenciosa administrativa de fojas 25 a 26 vuelta, subsanada a fojas 32 de obrados, en consecuencia se revoca la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1238/2015 de 21 de julio de 2015, y se declara prescrita la facultad de la Administración Tributaria para exigir el pago de la deuda tributaria determinada en la Resolución Determinativa N° 432/2007 de 15 de noviembre, sobre el IVA e IT del periodo marzo 2003.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a éste Tribunal por la autoridad demandada, con nota de atención.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Magistrado Relator: Dr. Carlos Alberto Egüez Añez.