Sentencia SE/0128/2022

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 128

Sucre, 20 de julio de 2022

Expediente:	147/2020-CA
Demandante:	Gerencia Regional Santa Cruz – Aduana Nacional
Demandado:	Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso:	Contencioso Administrativo
Resolución impugnada:	AGIT-RJ 0996/2020 de 4 de agosto
Magistrado Relator:	Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Regional Santa Cruz – Aduana Nacional, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa, de fs. 17 a 31, interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, representada por su Gerente Regional Ernesto Peinado Añez (en adelante AN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0996/2020 de 4 de agosto, de fs. 2 a 15; el Auto de 6 de noviembre de 2020 que admitió la demanda, de fs. 33; el memorial que contestó la demanda, de fs. 46 a 53; el memorial de Réplica, de fs. 115 a 118; el memorial de Dúplica, de fs. 133 a 136; el memorial del tercero interesado, de fs. 123 a 129; el Decreto de Autos para Sentencia, de fs. 137; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 30 de agosto de 2016, la Agencia Despachante de Aduana Guapay SRL (en adelante ADA), por cuenta de David Villarroel Fernández (en adelante el contribuyente), tramitó la Declaración Única de Importación (en adelante DUI) C-6591 (fs. 28 del Anexo 1, foliación invertida en todo el Anexo), para la importación de un tractor con datos técnicos consignados en el Formulario de Registro de Maquinaria (en adelante FRM) (fs. 15 del Anexo 1).

El 15 de noviembre de 2017, la AN notificó al contribuyente (fs. 35 y fs. 43 del Anexo 2, foliación invertida en todo el Anexo) con: 1. La Orden de Control Diferido (en adelante OCD) 2017CDGRSC1471 de 2 de agosto de 2017 (fs. 35 del Anexo 2), que dispuso la verificación del cumplimiento de la normativa aplicable en la DUI C-6591 y 2. El Acta de Comunicación de Resultados Preliminares de Control Diferido (en adelante ACRPCD) AN-UFIZR-DIL-1771/2017 de 7 de julio (fs. 43 a 51 del Anexo 2).

El 22 y 27 de diciembre de 2017, la AN notificó mediante edictos al contribuyente (fs. 85 a 86 del Anexo 2), con la Vista de Cargo (en adelante VC) AN-UFIZR-VC-1085/2017 de 27 de noviembre (fs. 68 a 84 del Anexo 2), que estableció preliminarmente la deuda tributaria de Bs16.954,00.- (Dieciséis mil, novecientos cincuenta y cuatro 00/100 Bolivianos), por concepto de deuda tributaria del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), intereses y multa por la contravención tributaria de omisión de pago.

El 26 de abril de 2018, la AN notificó personalmente al contribuyente (fs. 112 del Anexo 2), con la Resolución Determinativa (en adelante RD) AN-ULEZR-RDS N° 136/2018 de 26 de febrero (fs. 94 a 111 del Anexo 2), que determinó la deuda tributaria de Bs16.954,00.- (Dieciséis mil, novecientos cincuenta y cuatro 00/100 Bolivianos), por concepto de deuda tributaria del IVA, intereses y multa por la contravención tributaria de omisión de pago.

Contra la referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 123 a 129 del Anexo 2), que fue resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (en adelante ARIT), a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0599/2018 de 10 de agosto (fs. 141 a 153 del Anexo 2), que ANULÓ obrados hasta la VC AN-UFIZR-VC-1085/2017, disponiendo que la AN, emita una nueva VC fundamentando la duda razonable, el descarte sucesivo de Métodos y el valor de sustitución determinado y considere lo establecido en la Resolución N° 1456, referida a casos especiales de valoración, de acuerdo a los requisitos establecidos en los arts. 96 de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003) y 18 del Decreto Supremo (en adelante DS) N° 27310, Reglamento al CTB-2003 (en adelante RCTB-2003).

El 26 de junio de 2019, la AN notificó mediante personalmente al contribuyente (fs. 197 del Anexo 2), con la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019 de 13 de junio (fs. 181 a 196 del Anexo 2), que estableció preliminarmente la deuda tributaria de Bs17.689,00.- (Diecisiete mil, seiscientos ochenta y nueve 00/100 Bolivianos), por concepto de deuda tributaria del IVA, intereses y multa por la contravención tributaria de omisión de pago.

El 30 de julio de 2019, el contribuyente presentó el memorial de 26 de julio de 2019 (fs. 208 del Anexo 3, foliación invertida en todo el Anexo), ratificando la prueba documental y los descargos presentados.

El 16 de septiembre de 2019, la AN notificó personalmente al contribuyente (fs. 265 del Anexo 3), con la RD AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-829-2019 de 19 de agosto (fs. 238 a 264 del Anexo 3), que determinó la deuda tributaria de Bs17.689,00.- (Diecisiete mil, seiscientos ochenta y nueve 00/100 Bolivianos), por concepto de deuda tributaria del IVA, intereses y multa por la contravención tributaria de omisión de pago.

Contra la referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 29 a 33 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que fue resuelto por la ARIT con la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0037/2020 de 10 de enero (fs. 78 a 98 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que ANULÓ obrados hasta la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, disponiendo que la AN, emita una nueva VC fundamentando la duda razonable, el descarte sucesivo de Métodos de Valoración, precios de referencia y en su caso, respaldar el valor de sustitución en función de datos objetivos y cuantificables, estableciendo de manera expresa los datos y antecedentes que determinen el nuevo valor de la mercadería, de acuerdo a los requisitos establecidos en los arts. 96 del CTB-2003 y 18 del RCTB-2003.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, la AN interpuso recurso jerárquico (fs. 101 a 109 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que fue resuelto por la AGIT, a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0996/2020 de 4 de agosto (fs. 132 a 145 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la resolución recurrida, disponiendo que la AN, emita nueva Vista de Cargo fundamentando el descarte de los métodos de valoración y en su caso respaldar el valor de sustitución en función de datos objetivos y cuantificables, estableciendo de manera expresa los datos y antecedentes que determinen el nuevo valor de la mercancía, conforme la normativa de aplicable.

Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, la AN interpuso la demanda contencioso administrativa (fs. 17 a 31), que se pasa a resolver:

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:

Demanda.

La AN a través de la demanda contenciosa administrativa de fs. 17 a 31, relacionó los antecedentes ocurridos hasta la emisión de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0599/2018 (primera resolución de alzada que anuló obrados), seguidamente transcribió el contenido del Informe AN-GRZGR-UFIZR-I-2291-2019 de 13 de junio de 2019, de fs. 166 a 180 del Anexo 2 y argumentó lo siguiente:

Señaló que los “factores de riesgo” que originaron “dudas razonables”, se encuentran justificados y fundamentados en el cuadro comparativo de precios declarados con los precios de referencia, expuestos en el punto 4.4. de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, conforme a los arts. 51 y 55-3 de la Resolución N° 1684 Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión N° 571 - Valor en Aduana de las Mercancías Importadas (en adelante la Resolución N° 1684)

Hizo notar que, la VC informó el precio de referencia de $us20.004,00.- y comparó las características de la mercadería considerando un mismo modelo, marca, país de origen, país de procedencia, estado (usado) y momento para la valoración (gestión 2016).

Añadió que en el 5.2.8. de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se contrasta las mercaderías marcando con una “X”, las características coincidentes y se dejó en blanco las características diferentes; asimismo, señaló que en el párrafo precedente a dicho cuadro (página 13), se indicó claramente qué características tratan dichas coincidencias.

Afirmó que, se estableció el factor de riesgo la “inexactitud en la declaración de gastos inherentes a la venta y a la entrega de las mercadería”, porque la Nota Fiscal DANFE 1665 emitida por la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA, se vincula a la Nota Fiscal DANFE 2616 emitida por la empresa MAQUINAS CR TOLEDO AGRÍCOLAS-ME, evidenciando que la mercadería sujeta a control, fue objeto de una venta sucesiva, porque inicialmente fue vendida por la empresa MAQUINAS CR TOLEDO AGRÍCOLAS-ME a la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA y finalmente al contribuyente; aspecto que, hace referencia específica al art. 23-3 de la Resolución N° 1684, al tratarse de una comisión de venta por los presuntos gastos incurridos en dicho servicio y no fue valorado por la AGIT.

Señaló que, en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se estableció como factor de riesgo la “falta de correspondencia entre la declaración de aduana y la del valor y de éstas frente a los respectivos documentos soporte”, porque el operador desarrolló sus actividades conforme a un Incoterm FCA CURITIBA y el hecho que el Incoterm FCA CORUMBA – BRASIL, se encuentre en varios documentos generó dudas respecto de la veracidad de la información declarada.

Argumentó que, en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se estableció como factor de riesgo la “inexactitud en el llenado de la Declaración Andina de Valor”, porque existe inconsistencia entre el medio de pago declarado “Orden de pago simple” y el medio de pago verificado en la DANFE 1665 “En efectivo”.

Indicó que, en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se estableció como factor de riesgo el “país de origen o procedencia”, tomando en cuenta los antecedentes en otras importaciones de mercadería similar.

Afirmó que, para el rechazo del Primer Método de Valoración, la AN analizó toda la documentación soporte de la DUI C-6591, advirtiendo que: 1. La Factura Comercial, la Declaración Andina de Valor (en adelante DAV), el SISCOMEX y los documentos anexos del MIC/DTA, reflejan un precio de $us47.493,40.- por la mercadería importada; empero, no implica la existencia de un pago; 2. Existe incongruencia en la forma de pago declarada en la DAV y en la DANFE y 3. Existe intermediación entre el comprador y el vendedor, porque la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA, sólo presta servicio de logística y exportación, generando más inconsistencias.

Reprodujo el inciso e) del cuadro inserto en el numeral 5.3. Primer Método: Valor de Transacción de las Mercaderías Importadas de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019 y señaló que, si bien la factura comercial, el SISCOMEX y la Carta Porte guardan relación respecto del valor declarado e incluso la DUI y la DAV, constituyen Declaraciones Juradas, no es correcto dejar de lado las observaciones que acreditan incongruencias entre lo declarado y lo verificado.

Con relación al cumplimiento del art. 5-h) de la Resolución N° 1684, aseveró que la AGIT no realizó una revisión íntegra del contenido de los documentos emitidos, porque el Acta de comunicación de Resultados Preliminares AN-UFIZR-DIL-1771/2017, solicitó al contribuyente presentar descargos y ofrecer todas las pruebas, otorgando de esta forma la libertad de presentar todas las pruebas que considere convenientes para desvirtuar las observaciones al valor de transacción declarado.

Argumentó que el descarte de los Métodos Secundarios, se realizó después de analizar y evaluar la documentación soporte de la DUI C-6591 y considerando la ausencia de documentos idóneos que respalden el valor de transacción, se fundamentó las causas de rechazo de los Métodos Secundarios de Valoración mencionados en los numerales 2 al 6 del artículo 3 de la Decisión 571, dejando constancia del análisis en las páginas 8 a 11 de la VC; añadió que, en el análisis realizado, se señaló de forma clara y concreta que no se identificó información en la Base de Datos de precios referenciales de la AN, que cumplan los requisitos de cada método secundario.

Aseveró que, para la flexibilización de los Métodos de Valoración, se aplicó el art. 48-3-a) de la Resolución N° 1684, analizando y explicando por qué no fue posible aplicar la flexibilidad de los métodos secundarios, en consideración del criterio razonable para mercaderías similares; añadió que, el contribuyente no presentó información idónea y la AN estableció de forma clara y concreta que no se disponía de datos para aplicar los métodos secundarios.

Señaló que el nuevo valor determinado, fue expuesto en el numeral 5.8.2. de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, a través de un cuadro que expone la “Comparación Valor de Sustitución Aplicado”, conforme a los arts. 55 61 de la Resolución N° 1684, contando con información objetiva y cuantificable que respalda la observación.

Aseveró que la AN es la institución competente para emitir opinión técnica y tributaria aduanera sobre los alcances de las disposiciones legales en materia aduanera y sus actos se rigen por el principio de “sometimiento pleno a la Ley”; en ese sentido, citó los arts. 115 y 117 de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE); 5, 66, 99, 100, 148, 151, 160, 165, 166, 169 y 178 del CTB-2003, 1 y 143 de la LGA, 48 del Decreto Supremo (en adelante DS) N° 27310, Reglamento del CTB-2003 (en adelante RCTB-2003) y 6 del DS N° 25870 de 11 de agosto de 2000, Reglamento a la LGA (en adelante RLGA), como normativa que sustenta su posición.

Petitorio.

Solicitó se REVOQUE la resolución impugnada y; en consecuencia, se declare firme y subsistente la RD AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-829-2019, disponiéndose la prosecución de la ejecución tributaria.

Admisión.

Mediante Auto de 9 de noviembre de 2020, de fs. 33, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandando y al tercero interesado mediante provisión citatoria para que asuman defensa.

Contestación.

La AGIT por memorial de fs. 46 a 53, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, conforme lo siguiente:

Señaló que los argumentos de la AN desconocen el art. 327-6 del Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC-1975), que requiere la exposición clara y precisa de hechos en que se fundare la demanda.

Respecto de la falta de fundamentación de los factores de riesgo que originaron duda razonable, afirmó que la AN no expuso los precios que consideró, ni precisó los datos que fueron tomados en cuenta en la comparación realizada a efectos de establecer la existencia de precios ostensiblemente bajos; además, en relación a la supuesta inexactitud de los gastos inherentes a la venta y a la entrega de las mercaderías, la AN se limitó a señalar que la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA, no es la proveedora de la mercadería, sin respaldar esa observación, ni tomar en cuenta que las comisiones de compra no se añaden al precio realmente pagado o por pagar conforme al art. 24-2 de la Resolución N° 1684.

Con relación a la falta de correspondencia entre la declaración de aduana y la del valor, advirtió que la AN no tomó en cuenta las condiciones de entrega FCA CORUMBA-MS-BRASIL, que se encuentran consignadas en la casilla 20 de la DUI C-6591 y la casilla 36 de la DAV N° 16139796, al constituir declaraciones juradas efectuadas por el contribuyente; tampoco explicó los motivos por los que estableció el llenado incorrecto de la casilla 31 de la DAV, no señaló cuáles fueron las tareas, averiguaciones o procedimiento que realizó para establecer la presunta subvaluación de la mercadería, ni expuso las causas para considerar que la procedencia de Brasil, en relación a la mercadería importada, generó riesgo.

Acerca de la falta de sustento del rechazo del valor de la transacción, advirtió que la AN no consideró que la Factura Comercial N° 229/2016, el SISCOMEX Exportacao DSE: 2160144276/7 y el Carta Porte BR-4651.1.6330, guardan relación con la mercadería y el valor declarado en la Nota Fiscal 1.665; aspecto que, evidencia que el Incoterm declarado es el que efectivamente le corresponde a la transacción realizada.

Con relación a que el contribuyente no presentó documentación contable sobre el precio realmente pagado o por pagar; hizo notar que, la AN no solicitó explicaciones, documentos o más prueba pertinente que compruebe el valor de la mercadería, conforme prevé el art. 53-1-a) de la Resolución N° 1684, habiendo la AN solicitado la presentación de documentación de forma genérica.

Respecto de la falta de fundamentación para descartar los Métodos Secundarios, aseveró que la AN, se limitó a señalar que no existen valores aceptados por la AN que cumplan los requisitos exigidos por los arts. 15-2-a) del ACUERDO RELATIVO A LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO VII DEL ACUERDO GENERAL SOBRE ARANCELES ADUANEROS Y COMERCIO DE 1994 (en adelante el Acuerdo de Valoración de la OMC) y 39 de la Resolución N° 1684; así como las características de mercaderías idénticas y similares; asimismo, la AN no explicó las razones para concluir que, por la falta de información requerida al contribuyente no fue posible determinar el precio unitario de venta de la mercadería importada.

Añadió que, la AN omitió considerar los arts. 39-2, 53-2 y 55-5 segundo párrafo de la Resolución N° 1684, que disponen que aplicación los métodos secundarios, implica que la AN debe investigar otras fuentes, utilizando los elementos que disponga para justificar su utilización o descarte; aspecto que, advierte que la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, carece de fundamentación.

Con relación al descarte de métodos en base a la flexibilización razonable, señaló que la AN no demostró objetivamente cómo descartó los primeros cinco (5) métodos del valor en base a la flexibilidad razonable para aplicar el Último Método del Valor, conforme dispone el art. 48-3-a) de la Resolución N° 1684; puesto que, simplemente estableció la imposibilidad de flexibilizar razonablemente este método al evidenciar el incumplimiento del Art. 5-b)-c)-e)-g)-h) de la Resolución N° 1684; efectuando además una reiteración de las observaciones con las que descartó los referidos métodos de valoración.

Acerca de la falta de fundamentación del nuevo valor de sustitución, advirtió que los precios referenciales obtenidos por la AN en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019 anulada, sin establecer cuáles fueron los ajustes efectuados y en base a qué datos objetivos y cuantificables, conforme prevé el art. 55-5-6 de la Resolución N° 1684; asimismo, la AN omitió explicar técnicamente a través de que procedimiento o información, estableció el nuevo valor de sustitución, conforme prevé el art. 61 de la Resolución N° 1684.

Enfatizó que, lo expuesto precedentemente ocasionó la indefensión del contribuyente, porque se impidió conocer con precisión los hechos que sirvieron de base a la AN para observar el valor que declaró y de esta forma poder desvirtuar esas observaciones.

Alegó que la demanda contenciosa administrativa de la AN, es una disconformidad genérica, porque no se explicó cómo es que la resolución impugnada contendría una interpretación errónea de la norma; por lo que, este Tribunal no puede suplir la falta de carga argumentativa de la AN.

Petitorio.

Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.

Réplica y Dúplica.

La AN, por memorial de fs. 115 a 118, presentó réplica ratificando los argumentos de su demandada y petitorio; por su parte, la AGIT por memorial de fs. 133 a 136, presentó dúplica ratificando la contestación a la demanda, pidiendo declarar improbada la demanda contenciosa administrativa.

Tercero interesado.

Mediante memorial de fs. 123 a 129, el contribuyente se apersonó al proceso en calidad de tercero interesado y argumentó lo siguiente:

En la forma.

Señaló que las actuaciones de la AN deben ser conocidas por el contribuyente; lo contrario, implica desconocimiento y consiguiente indefensión; en ese sentido, aseveró que la AN solo emitió las Actas de Reconocimiento/Informes de Variación de Valor, no así las Vistas de Cargo viciando de nulidad el trabajo desarrollado por la AN, porque se impidió conocer la existencia de un procedimiento y cuál sería el mismo (control, verificación, fiscalización o investigación).

Afirmó que, la RD incumplió el principio de “congruencia” y citando el art. 99 del CTB-2003, señaló que en el referido acto administrativo, omitió establecer los fundamentos de hecho que permitan establecer el origen fáctico de las obligaciones impositivas determinadas; asimismo, omitió exponer los fundamentos de derecho y no establece las especificaciones de la deuda tributaria, ni expone una liquidación que discrimine los impuestos, gravámenes, multas, intereses, actualizaciones y mantenimiento de valor, señalando un monto genérico y definitivo; aspectos que, vician de nulidad la RD, al vulnerar el derecho a la defensa.

En el fondo.

Aseveró que, la AN no sustentó, ni fundamentó la supuesta duda razonable, porque solo se limitó a comunicar que tiene dudas razonables sobre el valor declarado, sin comunicar cuáles son los hechos o datos que motivan esas dudas.

Reiteró que, la RD emitida por la AN, carece de los requisitos esenciales previstos en el art. 99-II del CTB-2003; por lo que, en cumplimiento de los arts. 35-c) y 36-II de la Ley N° 2341, de Procedimiento Administrativo (en adelante LPA) y 55 el DS N° 27311, Reglamento a la LPA (en adelante RLPA), corresponde anular obrados hasta la emisión de una nueva resolución que contenga fundamentos de hecho y de derecho que sustenten su determinación.

Señaló que, se realizó una incorrecta modificación del valor y sin sustento legal.

En ese sentido, solicitó se confirme la resolución impugnada.

Decreto de Autos:

Estando cumplidas las formalidades del proceso, se decretó Autos para Sentencia a fs. 137.

III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

El objeto del proceso es establecer si la AGIT anuló los antecedentes hasta la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, sin realizar un análisis jurídico exhaustivo de los antecedentes de la fiscalización aduanera, o; por el contrario, restituyó los derechos al debido proceso y a la defensa del contribuyente, vulneradas presuntamente por dicha Vista de Cargo.

IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (en adelante CPC-2013) y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso.

Sobre el debido proceso en sus elementos de motivación y fundamentación.

La SCP 1585/2014 de 19 de agosto, establece: “…La triple dimensión del debido proceso, se encuentra reconocida en la Constitución Política del Estado, que lo consagra como un principio, un derecho fundamental y una garantía jurisdiccional.

Su protección como garantía jurisdiccional, implica a su vez el resguardo de los elementos constitutivos del debido proceso, traducidos en derechos fundamentales, entre ellos la fundamentación y congruencia de las resoluciones emitidas tanto por autoridades judiciales como administrativas, que se constituyen en normas rectoras de la actividad procesal. (…)

Respecto a la fundamentación de las resoluciones, la SC 2023/2010-R de 9 de noviembre, resume en forma precisa los razonamientos doctrinales asumidos sobre el particular, señalando: “La garantía del debido proceso, comprende entre uno de sus elementos la exigencia de la motivación de las resoluciones, lo que significa, que toda autoridad que conozca de un reclamo, solicitud o dicte una resolución resolviendo una situación jurídica, debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, para lo cual, también es necesario que exponga los hechos establecidos, si la problemática lo exige, de manera que el justiciable al momento de conocer la decisión del juzgador lea y comprenda la misma, pues la estructura de una resolución tanto en el fondo como en la forma, dejará pleno convencimiento a las partes de que se ha actuado no sólo de acuerdo a las normas sustantivas y procesales aplicables al caso, sino que también la decisión está regida por los principios y valores supremos rectores que rigen al juzgador, eliminándose cualquier interés y parcialidad, dando al administrado el pleno convencimiento de que no había otra forma de resolver los hechos juzgados sino de la forma en que se decidió.

(…) cabe señalar que la motivación no implicará la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales, sino que exige una estructura de forma y de fondo, pudiendo ser concisa, pero clara y satisfacer todos los puntos de mandados, debiéndose expresar las convicciones determinativas que justifiquen razonablemente su decisión en cuyo caso las normas del debido proceso se tendrán por fielmente cumplidas; (…). Así la SC 1365/2005 - R de 31 de octubre, entre otras.

Del citado razonamiento, se concluye que la fundamentación de las resoluciones judiciales, constituye un elemento inherente a la garantía jurisdiccional del debido proceso, lo que significa que la autoridad que emite una resolución necesariamente debe exponer los hechos, la valoración efectuada de la prueba aportada, los fundamentos jurídicos de su determinación y las normas legales que aplica al caso concreto y que sustentan su fallo; lo que de ninguna manera implica una argumentación innecesaria que abunde en repeticiones o cuestiones irrelevantes al caso, sino que al contrario debe desarrollar, pero con precisión y claridad, las razones que motivaron al juzgador a asumir una determinada resolución, claro está con la justificación legal que respalda además esa situación…” (El resaltado ha sido añadido).

Cuestión previa a resolver.

La AGIT aseveró que la AN incurrió en falta de carga argumentativa en su demanda contenciosa administrativa, pretendiendo que el TSJ, supla este aspecto; asimismo, señaló que la AN argumentó cuestiones abstractas y superficiales, sin explicar de qué forma se hubiesen producidos los agravios aducidos; al respecto, corresponde señalar que la demanda en cuestión, cumple las exigencias establecidas en el art. 327 del CPC-1975, en cuanto al deber de la parte actora, de establecer con argumentos apropiados, la infracción normativa en la que hubiere incurrido la autoridad demandada al emitir su determinación, señalando el agravio al respecto; aclarando que, dado el estado constitucional de derecho y la indiscutible vertiente asumida por el Constituyente Boliviano en la CPE vigente desde el 7 de febrero de 2009, que promueve una teoría anti formalista, con una ruptura en la aplicación tradicional del ordenamiento jurídico, dando prevalencia así al derecho sustancial antes que al derecho formal, conforme se desprende de los principios nominados en el art. 180-I de la Norma Suprema, precautelando el debido proceso como derecho fundamental, el conocimiento y examen de las exigencias formales como las extrañadas por la parte demandada y tercer interesado en sus respuestas, debe ser en ese marco; es decir, entendiendo al derecho procesal como mecanismo de solución del conflicto en base a la aplicación de la norma al caso concreto; no así, como un fin en sí mismo; de manera que, impele al juzgador, una mayor acuciosidad respecto a la verificación de aquellos requisitos de forma.

Resolución del caso concreto.

La AN Señaló que los “factores de riesgo” que originaron “dudas razonables”, se encuentran justificados y fundamentados en el cuadro comparativo de precios declarados con los precios de referencia, expuestos en el punto 4.4. de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, conforme a los arts. 51 y 55-3 de la Resolución N° 1684.

Hizo notar que, la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, comunicó el precio de referencia de $us20.004,00.- y comparó las características de la mercadería considerando un mismo modelo, marca, país de origen, país de procedencia, estado (usado) y momento para la valoración (gestión 2016).

Añadió que, en el 5.2.8. de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se contrastó las mercaderías marcando con una “X” las características coincidentes y se dejó en blanco las características diferentes; asimismo, señaló que en el párrafo precedente a dicho cuadro (página 13), se indicó cuáles son esas características coincidentes.

Afirmó que, se estableció el factor de riesgo la “inexactitud en la declaración de gastos inherentes a la venta y a la entrega de las mercadería”, porque la Nota Fiscal DANFE 1665 emitida por la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA, se vincula a la Nota Fiscal DANFE 2616 emitida por la empresa MAQUINAS CR TOLEDO AGRÍCOLAS-ME, evidenciando que la mercadería sujeta a control, fue objeto de una venta sucesiva, porque inicialmente fue vendida por la empresa MAQUINAS CR TOLEDO AGRÍCOLAS-ME a la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA y finalmente al contribuyente; este aspecto, hace referencia específica al art. 23-3 de la Resolución N° 1684, al tratarse de una comisión de venta por los presuntos gastos incurridos en dicho servicio y no fue valorado por la AGIT.

Señaló que, en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se estableció como factor de riesgo la “falta de correspondencia entre la declaración de aduana y la del valor y de éstas frente a los respectivos documentos soporte”, porque el operador desarrolló sus actividades conforme a un Incoterm FCA CURITIBA y el hecho que el Incoterm FCA CORUMBA – BRASIL, se encuentre en varios documentos generó dudas respecto de la veracidad de la información declarada.

Argumentó que, en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se estableció como factor de riesgo la “inexactitud en el llenado de la Declaración Andina de Valor”, porque existe inconsistencia entre el medio de pago declarado “Orden de pago simple” y el medio de pago verificado en la DANFE 1665 “En efectivo”.

Indicó que, en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se estableció como factor de riesgo el “país de origen o procedencia”, tomando en cuenta los antecedentes en otras importaciones de mercadería similar.

Al respecto, en la resolución impugnada, la AGIT insertó el Cuadro N° 1 denominado “Análisis de los Factores de Riesgo”, en el que analizó las observaciones realizadas por la AN en los incisos a), f), i), j), p) y q); concluyendo que la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, no contiene elementos que fundamenten los factores de riesgo que establecieron la supuesta duda razonable y debió dejar constancia escrita sobre el hecho encontrado, indicando los argumentos precisos, claros y concretos que permitan al contribuyente asumir defensa y desvirtuar los cargos.

Para la verificar si la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se encuentra debidamente fundamentada respecto de los “factores de riesgo” que hicieron surgir en la AN la “duda razonable”, es pertinente citar el art. 51-a)-f)-i)-j)-p)-q) de la Resolución N° 1684, que dispone: “Como consecuencia de los controles y comprobaciones efectuadas por la Administración Aduanera, pueden surgir discrepancias respecto a los siguientes aspectos, entre otros: a) Precios ostensiblemente bajos. (…) f) Inexactitud en la declaración de los gastos inherentes a la venta y a la entrega de las mercancías. (…) i) Falta de correspondencia entre la declaración de aduana y la del valor y de éstas frente a los respectivos documentos soporte. j) Inexactitud en el llenado de las casillas de la Declaración Andina del Valor. (…) p) Tipo de mercancía. q) País de origen o procedencia.

Cuando sobre la base de los factores de riesgo antes indicados o cualquier otro que pueda surgir, se hubiere detectado una duda razonable, la Administración Aduanera deberá dejar constancia escrita sobre el hecho encontrado, con la indicación de los justificativos correspondientes. Fundamentada la duda, se dará inicio a la investigación pertinente del valor, dándole la oportunidad al importador para que pueda aportar las pruebas requeridas teniendo en cuenta lo establecido en los artículos 16, 17 y 18 de la Decisión 571.” (El resaltado y subrayado, han sido añadidos).

De lo citado, la AN debe:

1. Identificar cuál o cuáles serían los factores de riesgo previstos en la normativa;

2. Fundamentar cuál o cuáles serían las dudas razonables que le generaron los factores de riesgo identificados; es decir, en el marco de la jurisprudencia constitucional citada en el acápite denominado “Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso”, de la presente Sentencia, la AN tiene el deber de: a) Determinar con claridad los hechos atribuidos al contribuyente; b) Exponer de forma clara los aspectos fácticos pertinentes; c) Describir de manera expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto; d) Describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados al procedimiento, sea por la AN o por el contribuyente, e) Valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada y; f) Determinar el nexo de causalidad entre: los hallazgos de la AN, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado.

3. Iniciar la investigación del valor; es decir, la AN tiene el deber de exponer y desarrollar todas las acciones y gestiones realizadas para establecer el valor correcto, con relación al valor declarado.

4. Comunicar al contribuyente los factores de riesgo identificados, los fundamentos que justifican las dudas razonables y los nuevos valores determinados, para que ejerza su derecho a la defensa con conocimiento claro y concreto de las actuaciones de la AN y en su caso, exponer los argumentos correspondientes y/o aportando la prueba que considere pertinente para la defensa de sus derechos.

Subsumiendo la normativa desarrollada para este punto, se tiene que la AN en el sub numeral “4.4 Fundamentación de la Duda Razonable” de la VC; citó el art. 17 de la Decisión 571, referido a la veracidad del valor declarado y señaló que se identificaron los factores de riesgo previstos en el art. 51-a)-f)-i)-j)-p)-q) de la Resolución N° 1684; ahora bien, revisada la fundamentación de ese sub numeral; se tiene lo siguiente:

En relación al inciso a), la AN señaló que se solicitó precios para la mercadería usada al Departamento de Valoración de la Aduana Nacional, remitiendo reporte de un valor FOB referencial de $us20.004,00.-, evidenciando que existe un precio ostensiblemente bajo.

Continuando con la revisión de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se advierte que en el sub numeral “5.8.2 Criterios Razonables”, la AN insertó un Cuadro denominado “Comparación Valor de Sustitución Aplicado”, especificando la descripción comercial, año, modelo, estado, características de la mercadería; asimismo, realizó una comparación entre el valor declarado con el valor encontrado y para establecer el precio referencial, consideró las características: 1. Nombre comercial (TRACTOR AGRÍCOLA), 2. Marca (NEW HOLLAND), 3. Modelo (7630), 4. Clase (Tractor Agrícola), 5. Año (2003), 6. Estado (Usado), 7. País de origen (Brasil), 8. País de procedencia (Brasil), 9. Momento aproximando (Gestión 2016), 10. Nivel comercial (comerciante) y 11. Cantidad (unidad), con sustento en la fuente de valoración “Valor proporcionado por el Dpto. de Valoración”.

Sin embargo: 1. No especificó a través de qué documento se habría solicitado el referido “reporte”; 2. No especificó cuál sería el “reporte” emitido por el Departamento de Valoración de la Aduana Nacional; 3. No indicó a que fojas cursarían la solicitud de información al Departamento de Valoración de la Aduana Nacional; 4. No indicó a que fojas cursarían el “reporte” emitido por el Departamento de Valoración de la Aduana Nacional y 5. No indicó de qué Base de Datos se habría obtenido la información del valor FOB referencial de $us20.004,00.-

En los hechos, la AN emitió su observación sin sustentar el procedimiento efectuado para obtener el valor FOB referencial de $us20.004,00.-, no identificó la documentación objetiva que sustenta ese valor, ni señaló de qué Base de Datos se habría obtenido el referido valor; por ello, no se tiene conocimiento del procedimiento utilizado para solicitar la información, ni la fuente de información; aspectos que, vulneran el debido proceso y el derecho a la defensa del contribuyente; por lo que, hasta este punto, la determinación de anular obrados de la AGIT, es correcta; consiguientemente, en caso de mantener las observaciones realizadas en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, la AN deberá considerar la motivación y fundamentación expuesta tanto por la AGIT, como por este Tribunal.

Corresponde aclarar que, a fs. 41 y 42 del Anexo 2, cursan los documentos titulados “ATENCIÓN DE CONSULTA – PRECIO DE REFERENCIA” y “DETALLE DE MERCANCÍA DUI 2016/732/C-6591”; no obstante, esos documentos se encuentran emitidos por un fiscalizador de la Gerencia Regional de Santa Cruz de la Aduana Nacional; no así, por el Departamento de Valoración de la Aduana Nacional, como se señaló en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019; además, no se encuentran respaldadas con documentación objetiva que acrediten los extremos señalados en esos documentos, tampoco señalan cuál o cuáles fueron las fuentes de los datos expuestos.

Con relación al inciso f), la AN observó que la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA, no es el proveedor de la mercadería, siendo un comisionista porque existe una venta sucesiva; asimismo, observó que en ninguna parte de la documentación soporte, se registraron los gastos por el servicio de comisión.

Al respecto, revisado el expediente administrativo remitido a conocimiento de este Tribunal, se advierte que no existe documentación que acredite objetivamente que la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA, actuó como comisionista en la venta sucesiva de la mercadería importada como observó la AN; por lo que, es evidente la inexistencia de documentación que sustente la observación de la AN, como advirtió la AGIT en la resolución impugnada.

Por el contrario, a fs. 207 del Anexo 3, cursa el documento denominado “República Federativa de Brasil Registro Nacional de Personas Jurídicas”, presentado por el contribuyente que acredita que la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA, tiene la actividad principal de “Comercio al por mayor de maquinaria, aparatos y equipos para uso agrícola; partes y piezas”; aspecto que, no fue tomado en cuenta por la AN y deberá considerarse para mantener o retirar la observación realizada en este inciso; consiguientemente, se concluye que el análisis realizado por la AGIT para determinar la nulidad de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, por falta de fundamentación, es correcta.

En relación al inciso i), la AN señaló que: “No existe relación entre la información registrada en los documentos soporte presentados en los despachos como ser factura comercial que establece un Incoterms FCA CORUMBA, sin embargo en la nota Fiscal no consigna el Incoterms; según los documentos soporte el INCOTERM correcto sería FCA CURITIBA. Por otra parte, la Declaración Andina de Valor declara pago al crédito, sin embargo la Nota fiscal consigna pago al contado…” (Textual).

Al respecto, realizado el análisis del referido inciso, la AGIT señaló que la AN no consideró las condiciones de entrega FCA CORUMBA-MS-BRASIL, consignadas en la casilla 20 de la DUI C-6591, así como en la casilla 36 de la DAV; por otra parte, señaló que Factura Comercial N° 229/2016 en la Hoja 2/2 señala el incoterm FCA CORUMBA-BRASIL y hace referencia a la documentación presentada en la Receita Federal del Brasil, mencionando al SISCOMEX Exportacao DSE: 2160144276/7 y a la Carta Porte BR-4651.1.6330 que guarda relación con la mercadería y el valor declarado en la Nota Fiscal DANFE 1.665, evidenciando que el Incoterm declarado es el que efectivamente le corresponde a la transacción realizada.

En ese contexto, este Tribunal constata que la AGIT fundamentó debidamente por qué no es correcta la observación realizada por la AN en este inciso, demostrando técnicamente que la documentación soporte de la DUI, acredita que los términos internacionales de comercio o “Incoterm”, corresponden a la transacción realizada por el importador; empero, sin tomar en cuenta la referida fundamentación técnica, la AN en su demanda contenciosa administrativa, reiteró las observaciones realizadas en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019; consiguientemente, corresponde recordar a la AN que la controversia se originó en factores de riesgo que originaron duda razonable sobre el valor declarado por el contribuyente; por lo que, la AN debe acreditar que el contribuyente subvaluó el precio de la mercadería importada; no siendo suficiente que identifique inconsistencias en la documentación que soporta la DUI para sustentar la duda razonable; además, debe explicar cómo es que esas inconsistencias inciden en la subvaluación del valor declarado; aspecto que, no sucedió en el caso, porque la AN solo se limitó a exponer la referida inconsistencia.

En relación al inciso j), la AN señaló que: “Se consideró como factor de riesgo el llenado incorrecto de la información contenida en la casilla 31 de las DAV´s, considerando la información registrada en la documentación soporte presentados en los despachos, respecto a las condiciones en que fueron adquiridas las mercancías.” (El resaltado ha sido añadido).

En el análisis realizado al referido inciso, la AGIT señaló que la AN no explicó los motivos o razones por las que consideró que esa casilla se encuentra incorrectamente llenada o cuáles son los elementos que le permitieron llegar a dicha conclusión.

En ese contexto, corresponde reiterar lo precedentemente argumentado; porque no es suficiente identificar inconsistencias entre la documentación que soporta la DUI o que se adviertan errores formales en el registro de datos; además, debe explicarse debidamente, cómo es que esas inconsistencias y/o errores, inciden en la subvaluación del valor declarado.

En relación al inciso p), la AN señaló que la DUI objeto de control ampara un tractor usado que, por sus características, estado y condiciones de adquisición, consigna valores “presuntamente subvaluados”.

Al respecto, en el análisis realizado al referido inciso, la AGIT señaló que la AN no especificó las tareas, averiguaciones o procedimientos que realizó para establecer una presunta subvaluación de la mercadería; consiguientemente, se advierte que la observación realizada por la AGIT, es correcta.

No obstante, además de no exponer las causas por las que considera que este factor de riesgo representa una duda razonable, la AN señaló que se consignaron valores “presuntamente subvaluados”; hecho que, acredita que no se tiene certidumbre o certeza de lo que se observa; por lo que, corresponde recordar que una presunción o “presunta subvaluación”, no es un fundamento válido para sustentar una duda razonable.

En relación al inciso q), la AN señaló que la mercadería procede del Brasil, considerado país de riesgo, porque la AN encontró inconsistencias y observaciones en varias importaciones de mercaderías similares de ese país.

Al respecto, lo afirmado por la AN no se encuentra sustentado objetivamente; en todo caso, si la AN consideraba que Brasil es un país de riesgo, debe ejercer sus amplias facultades para demostrar que, en el caso concreto, existen dudas razonables que generan factores de riesgo y no sustentar su observación en otras importaciones de ese país, en las que se encontraron inconsistencias y observaciones; aspecto insustancial para establecer una duda razonable.

En ese contexto, se advierte que la AN cumplió la normativa sólo con relación a especificar los factores de riesgo; sin embargo, incumplió la normativa al no haber fundamentado por qué esos factores de riesgo le habrían generado duda razonable, tampoco adjuntó documentación que permita verificar objetivamente las observaciones de la AN, limitándose a exponer conclusiones sin explicar y/o demostrar cómo es que llegó a las mismas; asimismo, expuso sus observaciones con sustento en presunciones y el comportamiento de los importadores en otras importaciones de mercadería procedente del Brasil; por lo que, hasta este punto, la determinación de anular obrados de la AGIT, es correcta; consiguientemente, la AN deberá considerar la motivación y fundamentación expuesta tanto por la AGIT, como por este Tribunal, en caso de persistir en las observaciones realizadas en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019.

Pasando al rechazo del Primer Método de Valoración, la AN aseveró que se analizó la documentación soporte de la DUI C-6591, advirtiendo que: 1. La Factura Comercial, la DAV, el SISCOMEX y los documentos anexos del MIC/DTA, reflejan un precio de $us47.493,40.- por la mercadería importada; empero, no implican la existencia de un pago; 2. Existe incongruencia en la forma de pago declarada en la DAV y en la DANFE y 3. Existe intermediación entre el comprador y el vendedor, porque la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA, sólo presta servicio de logística y exportación, generando más inconsistencias.

Al respecto, en la resolución impugnada, la AGIT señaló que la AN no consideró, ni analizó toda la documentación soporte de la DUI; toda vez que, la Factura Comercial, la DAV y el SISCOMEX-EXPORTACAO DSE, que se encuentra declarado en los documentos Anexos del MIC/DTA, coinciden en que, el valor de las tres máquinas agrícolas es de $us47.493,40.

Por otra parte, la AGIT aclaró que lo declarado en la DANFE como “Pagamento a la Vista” no se refiere a la forma de pago realizada del comprador al vendedor, sino al pago del exportador a la Receita Federal como pago de impuestos.

Para la verificar si la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se encuentra debidamente fundamentada respecto al rechazo de la aplicación del Primer Método de Valoración, es pertinente citar el art. 5-b)-c)-e)-g)-h) de la Resolución N° 1684, que dispone: “Para que el Método del Valor de Transacción pueda ser aplicado y aceptado por la Administración Aduanera, es necesario que concurran los siguientes requisitos: (…) b) Que se haya acordado un precio real que implique la existencia de un pago, independientemente de la fecha en que se haya realizado la transacción y de la eventual fluctuación posterior de los precios. c) Que en los anteriores términos, pueda demostrarse documentalmente el precio realmente pagado o por pagar, directa o indirectamente al vendedor de la mercancía importada, de la forma prevista en el artículo 8 del presente Reglamento. (…) e) Que si hay lugar a ello, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, se pueda ajustar con base en datos objetivos y cuantificables, según lo previsto en el artículo 20 del presente Reglamento. (…) g) Que la factura comercial reúna los requisitos previstos en el artículo 9 del presente Reglamento. h) Que la información contable que se presente esté preparada conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados.” (El resalado ha sido añadido).

Por su parte, el art. 8 de la Resolución N° 1684, dispone: “Precio realmente pagado o por pagar.

1. De acuerdo con lo expresado en el párrafo 2 del artículo 4 anterior, la base fundamental sobre la cual descansa el Método del Valor de Transacción de las mercancías importadas, es el precio realmente pagado o por pagar por estas mercancías como condición inherente a su venta.

2. El precio realmente pagado o por pagar es el precio de las mercancías importadas y constituye el pago total que por estas mercancías ha hecho o va a hacer efectivamente el comprador al vendedor, de manera directa y/o de manera indirecta en beneficio del mismo vendedor…” (El resalado ha sido añadido).

Subsumiendo la normativa citada, a la aplicación del Primer Método de Valoración, se tiene que en el sub numeral “5.3 Primer Método: Valor de Transacción de las Mercancías Importadas” de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, la AN insertó un cuadro, en el que expuso que no se cumplían los incisos b), c), e), g) y h) del art. 5 de la Resolución N° 1684, porque:

Con relación al inciso b), la AN observó que el despacho aduanero se encuentra amparado en la Factura Comercial de Exportación N° 229/2016, emitida por la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA, consignando como forma de pago “PAGO A 60 DÍAS” y en la DAV N° 16139796, campo 29 (forma de pago), declaró “A CRÉDITO” y campo 31 (medio de pago), declaró “ORDEN DE PAGO SIMPLE”; sin embargo, en la Nota Fiscal DANFE N° 1665, emitida por la referida empresa en favor del contribuyente, se estableció como forma de pago “PAGAMENTO A LA VISTA”, que traducido dice “PAGO AL CONTADO”; aspectos que, evidencian “inconsistencias” en la información registrada en la documentación soporte, sin que el contribuyente hubiere presentado documentación que acredite el pago o el medio de pago de la compra.

Al respecto, revisada la documentación soporte de la importación, se tiene que la Factura Comercial N° 229/2016 de 19 de agosto de 2016, de fs. 11 del Anexo 1, emitida por la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA, demuestra que el precio de venta fue de $us47.493,40.-; toda vez que, cumple con los requisitos del art. 9 de la Resolución N° 1684.

Ese precio de venta, fue declarado en la casilla 38 (Valor Total) de la DAV N° 16139796 de 30 de agosto de 2016, de fs. 3 del Anexo 1; también, se encuentra señalado en el SISCOMEX – EXPORTACAO – DSE de 22 de agosto de 2016, de fs. 16 del Anexo 1; por lo que, se advierte que la documentación soporte de la DUI, establece de forma uniforme, que el precio de venta pagado o por pagar fue de $us47.493,40.-

En cuyo contexto, considerando que de acuerdo al art. 5-b) de la Resolución N° 1684, debe acreditarse que se acordó un precio real que implique la existencia de un pago, se concluye que la Factura Comercial N° 229/2016 de 19 de agosto de 2016, de fs. 11 del Anexo 1 y la documentación soporte de la DUI, demuestran que el precio realmente pagado o por pagar fue de $us47.493,40.-

Para sustentar el incumplimiento del art. 5-b) de la Resolución N° 1684, la AN expuso “inconsistencias” en la forma de pago, entre la Factura Comercial N° 229/2016 y la DAV N° 16139796, con DANFE N° 1665, de fs. 14.

Sin embargo, la AN debe considerar que, la Factura Comercial de Exportación es un documento legal emitido por el vendedor (exportador) al comprador (importador) durante la transacción internacional y funciona como una prueba de la venta entre comprador y vendedor; asimismo, detalla el precio, el valor y la cantidad de las mercancías vendidas; también, incluye detalles de las condiciones de la compraventa acordadas entre el comprador y el vendedor como las condiciones de pago, el coste del seguro (si lo hay) y el coste del transporte marítimo.

Por el contrario, la DANFE (acrónimo de Documento Auxiliar de la Factura Electrónica): 1. Es una representación gráfica de la NF-e (Factura Electrónica), 2. no sustituye a la factura y 3. solo sirve para facilitar la consulta de la NF-e, a través de la clave de acceso (clave numérica con 44 posiciones), de esta manera, es posible confirmar la existencia de la NF-e.

En ese contexto, se hace notar que en el Documento Auxiliar de la Factura Electrónica – DANFE N° 1665, se realizó el cálculo del impuesto que correspondía ser pagado, tomando en cuenta los datos de la Factura Comercial N° 229/2016; aspecto que, que fue advertido por la AGIT, en la resolución impugnada.

Consiguientemente, tomando en cuenta que el DANFE N° 1665, sólo es un Documento Auxiliar de la Factura Electrónica, no sustituyó los datos de la Factura y solo registró el cálculo del pago de impuestos; se concluye que, no tiene ninguna relación con el precio real que implique la existencia de un pago requerido en el art. 5-b) de la Resolución N° 1684; por lo que, se advierte que la “inconsistencia” advertida por la AN para sustentar su observación, carece de sustento técnico y legal, siendo correcta la determinación de la AGIT, de anular obrados por falta de motivación y fundamentación en este punto.

Con relación al inciso c), la AN observó que el contribuyente no presentó documentación que acredite el pago o el medio de pago de la compra, incumpliendo el art. 8-3 de la Resolución N° 1684.

Al respecto, el art. 8-3 de la Resolución N° 1684, establece: “…Los pagos indirectos son los que se hacen a un tercero en beneficio del vendedor o para satisfacer una obligación de ese vendedor, como condición impuesta en la negociación y son determinantes del precio total negociado por las mercancías. La característica común es que tales pagos se hacen de manera separada del pago directo efectuado por las mercancías importadas.

Estos pagos deben ser declarados, debidamente sustentados y documentados por el importador a las autoridades aduaneras…” (El resaltado ha sido añadido).

Así los pagos “indirectos”, se refieren a pagos realizados a un tercero en beneficio del vendedor o para satisfacer una obligación del vendedor; aspecto que, debe establecerse en la negociación entre el vendedor y el comprador.

Revisado el expediente administrativo, se constata que no existe documentación que demuestre o haga inferir que entre el contribuyente y la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA, se hubiera pactado que el contribuyente tenía la obligación de realizar los referidos pagos “indirectos”; en ese contexto, este Tribunal no encuentra nexo entre los antecedentes y el incumplimiento del art. 8-3 de la Resolución N° 1684, observado por la AN; consiguientemente, se concluye que la observación realizada por la AN, no identifica qué documentación del expediente administrativo, demuestra que existen pagos “indirectos”, que hagan posible aplicar el art. 8-3 de la Resolución N° 1684.

Por otra parte, la AN afirmó que de acuerdo a las consultas realizadas a la página www.nfe.fazenda.gov.br del Ministerio de Hacienda del Brasil, se verificó que la mercadería inicialmente fue vendida por la empresa RR.TRACTORES IMPORT EXP. LTDA de Minas Gerais a la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA y posteriormente al contribuyente, existiendo una venta sucesiva que, demuestra que la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA, no era propietario real de la mercadería y sólo presta un servicio de logística; por lo que, no se tiene certeza que la Factura de Exportación acredite el valor real de la transacción.

Al respecto, el art. 7-4 de la Resolución N° 1684, dispone que: “…En el caso de ventas sucesivas antes de la importación, la indicación señalada en los párrafos anteriores, sólo servirá respecto a la última venta a partir de la cual se introdujeron o importaron las mercancías al territorio aduanero comunitario, o respecto a una venta en dicho territorio, anterior a la aceptación de la declaración en aduana de las mercancías presentadas para la importación de las mismas.” (El resaltado ha sido añadido).

En ese contexto, conforme a los antecedentes remitidos a conocimiento de este Tribunal, se tiene que la Factura Comercial N° 229/2016 de 19 de agosto de 2016, de fs. 11 del Anexo 1, emitida por la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA, en favor del contribuyente, es el documento que acredita la última venta para la exportación de la mercadería de Brasil a Bolivia; por lo que, no se observa que la anterior venta o venta sucesiva previa a la referida exportación observada por la AN, incida en el valor de la mercadería importada a territorio nacional; siendo correcta la observación realizada por la AGIT en este punto.

Corresponde reiterar que, de acuerdo al documento denominado “República Federativa de Brasil Registro Nacional de Personas Jurídicas”, de 207 del Anexo 3, acredita que la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA, tiene la actividad principal de “comercio al por mayor de maquinaria, aparatos y equipos para uso agrícola; partes y piezas”; aspecto que, no fue tomado en cuenta por la AN y deberá considerarse para mantener o retirar la observación realizada en este inciso.

Con relación al inciso e), la AN observó:

1. La Factura Comercial de Exportación N° 229/2016, emitida por la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA, consigna como condición de venta Incoterm FCA-CORUMBA-MS.

2. El Carta Porte Internacional por carretera N° BR-4651.1.1.6330, emitida por SAP TRANSPORTES INTERNACIONAL LTDA de Brasil, consigna en el Rubro 7, CURITIBA-PR, BRASIL como lugar de entrega, en el Rubro 15, consigna un importe de $us1.000.- y en el Rubro 22, se declara FLETE PAGADERO EN DESTINO SEGURO Y REISGO POR CUENTA DEL IMPORTADOR; es decir, se habría transportado la mercadería desde CURITIBA-PR, BRASIL hasta CORUMBA-MS, BRASIL; evidenciando que el flete fue cobrado al contribuyente y no fue cancelado por el vendedor, observándose “inconsistencias”.

3. El Manifiesto Internacional de Carga N° BR-4651.1.4970, emitida por SAP TRANSPORTES INTERNACIONAL LTDA de Brasil, consigna en el Rubro 26, CURITIBA-PR, BRASIL y como Aduana de destino ZONA FRANCA COMERCIAL SANTA CRUZ, registrando un flete por cobrar al destinatario de $us1.000,00.-; es decir, el flete se cobró al contribuyente, observándose “inconsistencias”; por lo que, el Incoterm FCA-CORUMBA-MS, BRASIL, consignado en la Factura Comercial de Exportación N° 229/2016, emitida por la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA, no guarda relación con la operación de transporte realizada por SAP TRANSPORTES INTERNACIONAL LTDA de Brasil, debiendo decir el Incoterm FCA-CURITIBA-PR, BRASIL, como lugar de entrega.

4. La mercadería inicialmente fue vendida por la empresa RR.TRACTORES IMPORT EXP. LTDA de Minas Gerais a la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA y posteriormente al contribuyente, existiendo una venta sucesiva que, demuestra que el lugar de venta en origen fue MINAS GERAIS y fue transportada hasta CURITIBA, con una distancia de Km1.175, flete que no está declarado: “…por lo que se presume que no se encuentra incluido en el valor de transacción declarado el flete interno de transporte por este tramo.” (El resaltado y subrayado, han sido incluidos por la AN en el texto original).

5. De acuerdo a los arts. 20 de la Resolución N° 1684 y 8-e)-f) del Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial de Comercio (en adelante OMC), para determinar el valor de la mercadería por el Método del Valor de Transacción, los gastos de transporte hasta puerto o lugar de importación y los gastos de carga, estiba, desestiba, descarga, manipulación y demás gastos del transporte, se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar; por lo que, se observó que el valor de transacción declarado, no contiene el flete interno de transporte, ni los gastos de cara, estiba, desestiba, descarga, manipulación y demás gastos del transporte de la mercadería hasta el lugar de la importación.

Así, se advierte que los cinco puntos expuestos por la AN en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, para sustentar el incumplimiento del art. 5-g) de la Resolución N° 1684, se refieren a “inconsistencias” en los datos contenidos en la Factura Comercial y los declarados en los documentos de transporte.

Al respecto, la AGIT en la resolución impugnada, hizo notar que la AN no consideró las condiciones de entrega FCA CORUMBA-MS-BRASIL, consignadas en la casilla 36 de la DAV N° 16139796; asimismo, señaló que la Factura Comercial N° 229/2016, el SISCOMEX – EXPORTACAO – DSE y el Carta Porte BR 4651.1.6330, guardan relación con la mercadería y el valor declarado en la DANFE 1665, evidenciando que el Incoterm declarado es el que efectivamente le corresponde a la transacción realizada.

Sin embargo, la AN en la demanda contenciosa administrativa, se limitó a señalar que después de valorar toda la documentación soporte de la DUI, evidenciaron “inconsistencias” y que el hecho de que la Factura Comercial, la DAV, el SISCOMEX – EXPORTACAO – DESE y lo documentos anexo al MIC/DTA, reflejen un precio de $us47.493,40.- por la mercadería importada, no implica la existencia de un pago, porque el contribuyente no presentó documentación; afirmaciones que sólo reiteran las referidas “inconsistencias” y no desvirtúan técnica, ni jurídicamente la motivación y fundamentación expuesta por la AGIT en la resolución impugnada.

No obstante, es pertinente citar el art. 5-e) de la Resolución N° 1684, que dispone: “Que si hay lugar a ello, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, se pueda ajustar con base en datos objetivos y cuantificables, según lo previsto en el artículo 20 del presente Reglamento.” (El resaltado ha sido añadido); consiguientemente, la AN debe ajustar el precio realmente pagado o por pagar con datos objetivos y cuantificables, no así con la exposición de “inconsistencias” entre la documentación soporte de la DUI; más aún, si la AGIT en la resolución impugnada, señaló que se debe considerar las condiciones de entrega FCA CORUMBA-MS-BRASIL, consignadas en la casilla 36 de la DAV N° 16139796; asimismo, señaló que la Factura Comercial N° 229/2016, el SISCOMEX – EXPORTACAO – DSE y el Carta Porte BR 4651.1.6330, guardan relación con la mercadería y el valor declarado en la DANFE 1665, evidenciando que el Incoterm declarado es el que efectivamente le corresponde a la transacción realizada.

Con relación al inciso g), la AN observó que la mercadería inicialmente fue vendida por la empresa RR.TRACTORES IMPORT EXP. LTDA a la empresa CIRCULO PERFEITO COMERCIO DE MATERIAS EXPEDIENTE LTDA y posteriormente al contribuyente, existiendo una venta sucesiva que incumple el art. 9-3 de la Resolución N° 1684, para la aplicación del Primer Método de Valoración, previsto en el art. 1 del Acuerdo Sobre Valoración de la OMC, que establece que la factura comercial debe emitirse por el vendedor de la mercadería.

Al respecto, se reitera lo desarrollado en el inciso c) precedente, en el que se constató que Factura Comercial N° 229/2016 de 19 de agosto de 2016, es el documento que acredita la última venta para la exportación de la mercadería de Brasil a Bolivia; constatándose que la anterior venta o venta sucesiva previa, observada por la AN, tuviera incidencia en el valor de la mercadería importada a territorio nacional; por lo que, la AN debe considerar el art. 7-4 de la Resolución N° 1684, citado.

Con relación al inciso h), la AN observó que el contribuyente no presentó documentación contable de descargo con relación al precio realmente pagado o por pagar, ajustado conforme al art. 8 del Acuerdo.

Al respecto, en la resolución impugnada, la AGIT advirtió que la AN no requirió documentación en la Orden de Control Diferido, ni en el Acta de Diligencia, refiriéndose específicamente a las observaciones realizadas por la AN con relación al art. 5-b)-c)-e)-g) de la Resolución N° 1684.

Ahora bien, en la demanda contenciosa administrativa, la AN señaló que: “…el Acta de Comunicación de Resultados Preliminares AN-UFIZR-DIL-1771/2017, solicita al importador formular descargos y ofrecer todas las pruebas que hagan a SU derecho, de esta forma se otorga al operador la libertad de presentar todas las pruebas que crea conveniente a objeto de desvirtuar las observaciones referidas al valor de transacción declarado…” (Textual).

Revisada el Acta de Comunicación de Resultados Preliminares AN-UFIZR-DIL-1771/2017, de fs. 43 a 51 del Anexo 2, se advierte que la AN citó el art. 54 de la Resolución N° 1684 y comunicó al contribuyente que, de acuerdo al art. 68-7 del CTB-2003, puede presentar documentación y exponer alegatos; asimismo, advirtió que: “…en caso de que los operadores presenten información y/o documentación adicional que no haya sido adjuntada o consignada en el despacho aduanero DUI 2016/732/C-6591 de 30/08/2016, esta sólo podrá ser evaluada una vez se haya notificado al sujeto pasivo con el inicio del proceso administrativo a través de la Vista de Cargo, y serán tenidas en cuenta al emitir la Resolución Determinativa que corresponda…” (La mayúscula, el resaltado y el subrayado, fueron añadidos por la AN en el texto de origen).

Consiguientemente, este Tribunal advierte que la AN vulneró el derecho a la defensa del contribuyente, porque expuso observaciones al despacho aduanero después de valorar la documentación soporte de la DUI C-6591 y pese a que esas observaciones debían ser desvirtuadas mediante descargos documentales diferentes a la documentación soporte de la DUI, limitó la presentación de otros documentos en esa etapa de control diferido aduanero; por lo que, no es evidente lo argumentado por la AN, en la demanda contenciosa administrativa, con relación a que permitió al contribuyente presentar la documentación que crea conveniente.

Conforme la motivación y fundamentación expuesta en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se advierte que la AN sustentó sus observaciones en “inconsistencias” entre la documentación soporte de la DUI C-6591; sin embargo, de acuerdo a lo desarrollado precedentemente, se establece que no explicó técnica y jurídicamente, cómo es que esas “inconsistencias” tendrían incidencia en la Valoración Aduanera, tampoco explicó por qué esas “inconsistencias” sustentarían la no aplicación del Método de Valor de Transacción; consiguientemente, la motivación y fundamentación realizada por la AGIT en la resolución impugnada sobre este punto, es correcta.

Con relación al descarte de los Métodos Secundarios, la AN aseveró que en las páginas 8 al 11 de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se fundamentó técnicamente el descarte de los Métodos Secundarios de Valoración, conforme a los art. 3 numerales del 2 al 6 de la Decisión 571, de la Comunidad Andina de Naciones (en adelante CAN).

Aseveró que, para la flexibilización de los Métodos de Valoración, se aplicó el art. 48-3-a) de la Resolución N° 1684, analizando y explicando por qué no fue posible aplicar la flexibilidad de los métodos secundarios, en consideración del criterio razonable para mercaderías similares; añadió que, el contribuyente no presentó información idónea y la AN estableció de manera clara y concreta que no se disponía de datos para aplicar los métodos secundarios.

Señaló que el nuevo valor determinado, fue expuesto en el numeral 5.8.2. de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, a través de un cuadro que expone la “Comparación Valor de Sustitución Aplicado”, conforme a los arts. 55 y 61 de la Resolución N° 1684, contando con información objetiva y cuantificable que respalda la observación.

Al respecto, en la Resolución impugnada, la AGIT, acerca del Segundo, Tercer, Cuarto y Quinto Método de Valoración Aduanera, aseveró que la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, carece de fundamentación técnica que descarte los Métodos Secundarios de Valoración, porque la aplicación de estos Métodos, también implica que la AN debe tomar en cuenta investigaciones de otras fuentes utilizando los elementos que disponga para justificar el descarte, considerando recaudos del país de origen, grado de desarrollo y costos de producción que incidan en el nivel de precios de la mercadería.

Con relación a la aplicación del Sexto Método flexibilizando el Primer Método de Valoración, la AGIT señaló que la AN sustentó que no es posible flexibilizar el Primer Método, porque se evidenció el incumplimiento del art. 5-b)-c)-e)-g)-h) de la Resolución N° 1684, sucediendo lo mismo para el Segundo, Tercero, Cuarto y Quinto Método, porque solo reiteró las observaciones con las que descartó esos Métodos; por lo que, la AN no consideró todos los requisitos establecidos para aplicar los Métodos de Valoración, flexibilizando ciertos aspectos, sin tomar en cuenta los preceptos que fundamentan al Método de Valoración.

Revisada la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se tiene que en el sub numeral “5.4 Método del valor de transacción de mercancías idénticas”, la AN señaló que se aplicó el Método de Valor de Transacción de Mercaderías Idénticas, tomando en cuenta los arts. 37, 38 y 39 de la Resolución N° 1684; en ese sentido, insertó un cuadro, observando en el inciso a), que: “El Operador no presentó mayor documentación sobre las características de la mercancía que permita identificarla plenamente y establecer la correspondencia de tales características con la información de la mercancía que dispone la base de datos de la Aduana Nacional; por lo tanto, no es posible identificar en la base de datos de importaciones de la aduana nacional la mercancía con características idénticas a la mercancía objeto de análisis que haya sido aceptada en aplicación del método de valor de transacción.” (Textual); en el inciso b), que: “…siendo que la información es insuficiente registrada en la DUI 2016/732/C-6591 de fecha 30/08/2016 y los documentos soporte presentados no permiten identificar información en la Base de datos de importaciones de la Aduana Nacional que cumpla con lo estipulado en el inciso a) del numeral 2 del Art. 15 del Acuerdo de la OMC (…) por tanto, al no cumplirse con los requisitos exigidos por el Método de Valoración de Mercancías Idénticas lo cual imposibilita la aplicación de este método secundario.” (Textual); en el inciso c), que: “La escasa información proporcionada por el importador respecto a las características de la mercancía, no permite identificaren la base de datos de la Aduana Nacional mercancías idénticas que hayan sido producidas en el mismo país de origen que la mercancía objeto de valoración y que hayan sido aceptadas en la aplicación del método de valor de transacción.” (Textual); en el inciso d), que: “…al NO contar con la información respecto a las características de la mercancía, no es posible identificar mercancías que hayan sido exportadas en un momento aproximado que la mercancía sujeta a control diferido, por lo que no se puede afirmar que dichas mercancías sean idénticas…” (Textual); en el inciso e), que: “La falta de información respecto a las características de la mercancía objeto de análisis no permite la aplicación del segundo método de valoración, debido a que no se puede identificar valores de mercancía idéntica en la Base de Datos de la Aduana Nacional, que hayan sido vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en la misma cantidad que la mercancía objeto de valoración y que además hayan sido aceptadas en aplicación del método del valor de transacción.” (Textual); y en el inciso f), que: “No resulta aplicable el segundo método de valoración, toda vez que no se cuenta con información y/o documentación proporcionada por el importador.” (Textual).

Así, se advierte que la AN sustentó sus observaciones señalando que el contribuyente no presentó mayor documentación que le permita establecer las características de la mercadería importada o que la documentación presentada es escasa; no obstante, si la AN consideraba que la documentación que soporta la DUI es insuficiente o escasa, debió especificar cuál es la documentación y/o información que el contribuyente debía presentar y no limitarse a señalar que no cuenta con información que le permita establecer las características de la mercadería.

Corresponde recordar que, de acuerdo a las facultades que le reconocen tanto los art. 66 y 100-5 del CTB-2003, como la Resolución N° 1684 y normas de valoración aduanera conexas, la AN tiene amplias facultades de investigación, con las que puede requerir de las entidades públicas, operadores de comercio exterior, auxiliares de la función pública aduanera y terceros, la información y documentación relativas a operaciones de comercio exterior, así como la presentación de dictámenes técnicos elaborados por profesionales especializados en la materia; por lo que, la AN no puede sustentar sus observaciones señalando que no cuenta con documentación y/o información o; que la misma es escasa o; que el contribuyente no las presentó.

La AN no expuso cuál fue el trabajo que habría realizado, para que este Tribunal verifique cómo es que se llegó a esas conclusiones; asimismo, no acumuló, ni citó la documentación objetiva que sustente esa afirmación; es decir, las observaciones realizadas por la AN carecen de motivación y fundamentación exhaustiva conforme requieren los arts. 36-2, 53-1 y 55-5 de la Resolución N° 1684, que permita al contribuyente y a los administradores de justicia, evidenciar cómo es que la AN habría determinado esas observaciones; por lo que, la motivación y fundamentación expuesta por la AGIT en este punto, es correcta.

En el sub numeral “5.5 Método del valor de transacción de Mercancías Similares” de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, la AN insertó un cuadro que contiene las mismas observaciones realizadas en el sub numeral “5.4. Método del valor de transacción de mercancías idénticas”, variando únicamente en la normativa citada en las filas de los incisos b) y d); por lo que, deberá considerarse lo observado precedentemente.

En el sub numeral “5.6 Método del Valor Deductivo” de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, la AN insertó un cuadro en el que enfatizó que la Orden de Control Diferido 2017CDGRSC1471, requirió información; empero, el contribuyente no aportó documentación y/o información que permita la aplicación del Método del Valor Deductivo; aspecto que, imposibilitó determinar el precio unitario de venta de la mercadería importada que debió ser obtenido de las facturas comerciales de venta interna, libros contables y declaraciones remitidas a la AN.

Al respecto, se aclara que la Orden de Control Diferido 2017CDGRSC1471, de fs. 35 del Anexo 2, sólo comunicó que se iniciaría el control diferido a la DUI C-6591, sin requerir documentación o información alguna.

La documentación que hace referencia la AN, fue solicitada a través del Acta de Comunicación de Resultados Preliminares AN-UFIZR-DIL-1771/2017, de fs. 43 a 51 del Anexo 2; empero, tal como se advirtió precedentemente, la referida Acta advirtió que: “…en caso de que los operadores presenten información y/o documentación adicional que no haya sido adjuntada o consignada en el despacho aduanero DUI 2016/732/C-6591 de 30/08/2016, esta sólo podrá ser evaluada una vez se haya notificado al sujeto pasivo con el inicio del proceso administrativo a través de la Vista de Cargo, y serán tenidas en cuenta al emitir la Resolución Determinativa que corresponda…” (La mayúscula, resaltado y subrayado, fueron añadidos por la AN en el texto de origen); por lo que, se reitera que la AN vulneró el derecho a la defensa del contribuyente, al no permitirle que presente otra documentación que no sea la documentación soporte de la DUI C-6591.

No obstante, los arts. 45 y 46 de la Resolución N° 1684, disponen que, para valorar la mercadería a través del Método del Valor deductivo, se debe partir del precio de venta en el territorio aduanero comunitario de la mercancía importada, o de una idéntica o similar, conforme a las dos distinciones especificadas en el art. 45-2 de la Resolución N° 1684; debiendo considerar la fecha del momento de la importación de las mercadería objeto de valoración, o un momento aproximado; sin embargo, la AN omitió fundamentar y motivar estos aspectos; puesto que, para descartar la aplicación del Método del Valor Deductivo, se limitó a señalar que el contribuyente no aportó documentación y/o información que le permitan la aplicación de ese Método y que no fue posible determinar el precio unitario de venta de la mercadería importada que debió ser obtenido de las facturas comerciales de venta interna, libros contables y declaraciones remitidas a la AN.

Asimismo, se advierte que la AN no acreditó objetivamente que hubiese investigado el precio de venta de la mercadería en Brasil o de una idéntica o similar considerando la fecha en la que se importó o en un momento aproximado; o que la mercadería importada hubiese sufrido alguna modificación para ser valorada conforme determina el art. 45-2 de la Resolución N° 1684.

Al descartar el Método del Valor Deductivo, la AN omitió tomar en cuenta que el art. 45-3 de la Resolución N° 1684, dispone: “Los datos para aplicar este método se determinarán sobre la base de la información suministrada por el importador, siempre que la información contable se prepare conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Cuando el importador no pueda justificar la información suministrada, los datos aplicables podrán basarse en informaciones pertinentes, distintas de las comunicadas por el importador…” (El resaltado ha sido añadido).

Por lo que, independientemente que el contribuyente no hubiere presentado la documentación y/o información pertinente, la AN debió motivar, fundamentar y acreditar con documentación objetiva, que no era posible aplicar el Método del Valor Deductivo, conforme se ha desarrollado precedentemente.

En el sub numeral “5.7 Método del Valor Reconstruido” de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, la AN insertó un cuadro en el que observó que no es posible la aplicación del Método del Valor Reconstruido, porque el contribuyente no presentó documentación que respalde el valor declarado; al respecto, el art. 47-1-2 de la Resolución N° 1684, dispone:

“1. Para la valoración de las mercancías mediante la aplicación de este método, deben tenerse en cuenta las disposiciones del artículo 6 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC y su Nota Interpretativa.

2. Este método está basado en el costo de producción de las mercancías importadas. Consiste en determinar el valor en aduana a partir de los elementos constitutivos del precio, tomando en consideración los datos disponibles en el territorio aduanero comunitario, suministrados por el productor de la mercancía considerada, sin perjuicio de examinar los costos de producción de las mercancías objeto de valoración y otras informaciones que puedan obtenerse fuera del país de importación con anuencia del productor y aplicando el debido procedimiento previsto en el Acuerdo sobre Valoración de la OMC.” (El resaltado ha sido añadido).

El art. 6 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, dispone que el valor reconstruido será igual a la suma de: a) El costo o valor de los materiales y de la fabricación u otras operaciones efectuadas para producir las mercancías importadas; b) Una cantidad por concepto de beneficios y gastos generales igual a la que suele añadirse tratándose de ventas de mercancías de la misma especie o clase que las mercancías objeto de la valoración efectuadas por productores del país de exportación en operaciones de exportación al país de importación y; c) El costo o valor de todos los demás gastos que deban tenerse en cuenta para aplicar la opción de valoración elegida por el Miembro en virtud del párrafo 2 del artículo 8; aclarando que, ningún Miembro podrá solicitar o exigir a una persona no residente en su propio territorio que exhiba, para su examen, un documento de contabilidad o de otro tipo, o que permita el acceso a ellos, con el fin de determinar un valor reconstruido.

Sin embargo, la información proporcionada por el productor de las mercancías al objeto de determinar el valor en aduana, podrá ser verificada en otro país por las autoridades del país de importación, con la conformidad del productor y siempre que se notifique con suficiente antelación al gobierno del país de que se trate y que éste no tenga nada que objetar contra la investigación.

La Nota interpretativa del referido art. 6, señala: “1. Por regla general, el valor en aduana se determina según el presente Acuerdo sobre la base de la información de que se pueda disponer fácilmente en el país de importación. Sin embargo, para determinar un valor reconstruido podrá ser necesario examinar los costos de producción de las mercancías objeto de valoración y otras informaciones que deban obtenerse fuera del país de importación. En muchos casos, además, el productor de las mercancías estará fuera de la jurisdicción de las autoridades del país de importación…” (El resaltado ha sido añadido).

Subsumiendo la normativa al caso concreto, se observa que la AN debió reconstruir el valor en aduana a partir de los elementos constitutivos del precio, tomando en cuenta los datos disponibles en sus Bases de Datos o; en su caso, haber solicitado información al productor de la mercadería, adjuntando documentación que acredite objetivamente las gestiones realizadas; por el contrario, se limitó a señalar que no es posible aplicar el Método del Valor Reconstruido, porque el contribuyente no presentó documentación; aspecto que, no tiene relevancia conforme a la normativa señalada.

La AN aseveró que la flexibilización de los Métodos de Valoración, se encuentra fundamentada técnica y normativamente en la página 12 de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019.

Al respecto, revisado el sub numeral “5.8.1 Flexibilidad Razonable” de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se tiene que la AN en aplicación del art. 48-3-a) de la Resolución N° 1684, procedió a la flexibilización de los Métodos de Valoración, señalando en el inciso a), que: “Toda vez que la transacción ha incumplido con los requisitos esenciales para su aplicación, establecidos en los incisos del artículo 5° del Reglamento Comunitario en los incisos b), c), e) g) y h), no es posible flexibilizar el Primer Método de Valoración debido a que no podrán considerarse de manera flexible, aquellos preceptos que te dan fundamento al Método del Valor de Transacción y cuyo incumplimiento motivó su rechazo en su momento…” (El resaltado ha sido añadido); en el inciso b), que: “Toda vez que no se dispone de antecedentes de un valor de transacción para mercancías idénticas o similares que hayan sido vendidas para su importación a territorio aduanero nacional al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades, no pudo interpretase de manera flexible la consideración de mercancías idénticas o similares a la importada, que las mercancías objeto de valoración.” (El resaltado ha sido añadido); en el inciso c), que: “Toda vez que no se dispone de información proporcionada por el importador conforme lo señalado en el numeral 5.6., no pudo interpretarse de manera flexible el método reconstruido.” (El resaltado ha sido añadido); en el inciso d), que: “Toda vez que no se dispone de información proporcionada por el proveedor, conforme lo señalado en el numeral 5.7., no pudo interpretarse de manera flexible el método reconstruido.” (El resaltado ha sido añadido).

Para la aplicación del Último Recurso, el art. 48-3 de la Resolución N° 1684, prevé flexibilización razonable, conforme a lo siguiente:

“3. Si el valor en aduana de las mercancías importadas no se puede determinar aplicando los métodos indicados en los numerales 1 a 5 del artículo 3 de la Decisión 571, desarrollados en los capítulos I y II del presente título, se aplicará el método del último recurso, conforme a las disposiciones del artículo 7 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, y su Nota Interpretativa, y la Opinión Consultiva 12.1, de la siguiente manera:

a) Flexibilidad razonable.

Cuando no sea posible aplicar el método principal del Valor de Transacción ni los secundarios de que tratan los capítulos I y II de este título, se aplicarán de nuevo los primeros cinco métodos del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, teniendo en cuenta lo dispuesto en la Opinión Consultiva 12.2 del Comité Técnico de Valoración en lo que respecta al orden de prioridad.” (El resaltado ha sido añadido).

Por su parte, el art. 7-1 del Acuerdo de Valoración de la OMC, dispone: “1. Si el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 1 a 6 inclusive, dicho valor se determinará según criterios razonables, compatibles con los principios y las disposiciones generales de este Acuerdo y el artículo VII del GATT de 1994, sobre la base de los datos disponibles en el país de importación.” (El resaltado ha sido añadido).

En el marco normativo citado, cuando el valor en aduana de las mercancías importadas que no pueda determinarse aplicando el Primer, Segundo, Tercero, Cuarto y Quinto Método de Valoración, se aplicará el Método del Último Recurso, recurriendo a la flexibilidad razonable, considerando nuevamente el Primer, Segundo, Tercero, Cuarto y Quinto Método de Valoración, con sustento en la base de datos de la AN.

Ahora bien, subsumiendo la normativa citada a la motivación y fundamentación expuesta por la AN en el sub numeral “5.8.1 Flexibilidad Razonable” de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, se advierte que la AN omitió volver a aplicar el Primer, Segundo, Tercero, Cuarto y Quinto Método de Valoración, con sustento en sus bases de datos; por el contrario, expuso conclusiones sustentadas en argumentos que, de acuerdo a lo observado tanto por la AGIT, como por este Tribunal, se llegó a concluir que son carentes de motivación y fundamentación; porque no expuso cuál fue el trabajo que habría realizado, para establecer cómo es que no se dispone de antecedentes de un valor de transacción para mercancías idénticas o similares que haya sido vendidas para su importación a territorio aduanero nacional al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades; asimismo, no acumuló, ni se refirió la documentación objetiva que sustente esas afirmaciones; es decir, las observaciones realizadas por la AN carecen de motivación y fundamentación exhaustiva conforme requieren los arts. 48-3 de la Resolución N° 1684 y 7-1 del Acuerdo de Valoración de la OMC, que dispone que debe volver a aplicarse los Métodos de Valoración, con sustento en los datos de los sistemas de la AN y en caso de no existir debió demostrar objetivamente que no cuenta con esos datos; aspecto que, no permitió al contribuyente y a los administradores de justicia, evidenciar cómo es que la AN habría determinado esas observaciones; por lo que, la motivación y fundamentación expuesta por la AGIT en este punto, es correcta.

Finalmente, con relación al nuevo valor determinado, la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, a través del “Comparación Valor de Sustitución Aplicado”, estableció un valor sustituido de $us20.004,00.-, con base en el precio referencial proporcionado por el Departamento de Valoración de la Aduana Nacional.

Al respecto, en la resolución impugnada, la AGIT señaló que la AN debe hacer constar expresamente cómo fueron obtenidos los precios referenciales; así como los datos y elementos empleados para determinar el valor que sustituirá el declarado por el contribuyente y permitir que se presente documentación de descargo.

Añadió que, los precios de referencia sólo sirven como indicadores de riesgo para fundamentar las dudas que tenga la AN y no pueden sustituir los valores declarados sin que previamente se hubiese agotado en su orden los métodos de valoración y se aplique nuevamente la flexibilidad razonable en la misma secuencia establecida.

Ahora bien, revisada la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019 y los antecedentes, traídos a conocimiento de este Tribunal, es evidente que la AN no expuso cual fue el procedimiento realizado para solicitar y recibir información del Departamento de Valoración de la Aduana Nacional, qué Base de Datos se utilizó para establecer el precio referencial, ni que documentación emitió ese departamento para establecer el precio referencial; es decir, en los hechos, la AN solo expuso la conclusión a la que arribó, argumentando que la información fue proporcionada por el Departamento de Valoración de la Aduana Nacional, sin mayor motivación y fundamentación vulnerando el debido proceso.

Consiguientemente, la observación realizada por la AGIT en este punto, es correcta, debiendo la AN exponer cómo fueron obtenidos los precios referenciales; así como los datos y elementos empleados para determinar el valor que sustituirá el declarado por el contribuyente.

Conclusión.

En ese contexto, la AN no ha demostrado que la AGIT, hubiese realizado una vana interpretación de la normativa tributaria aduanera y/o que la determinación de anular obrados careciera de sustento legal, atentando el principio de legalidad al contravenir la normativa aduanera y/o que hubiese vulnerado el debido proceso y la seguridad jurídica; toda vez que, los antecedentes relacionados, la motivación y fundamentación expuesta tanto por la ARIT, como la AGIT, demuestran que la AN incurrió vulneración del debido proceso en sus elementos de motivación y fundamentación conforme denunció el contribuyente en impugnación administrativa.

POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 17 a 31, interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, representada por su Gerente Regional Ernesto Peinado Añez; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0996/2020 de 4 de agosto, que confirmó la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0037/2020 de 10 de enero, que anuló obrados hasta la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-414-2019, disponiendo que la AN, emita nueva Vista de Cargo, fundamentando el descarte de los métodos de valoración y en su caso respaldar el valor de sustitución en función de datos objetivos y cuantificables, estableciendo de manera expresa los datos y antecedentes que determinen el nuevo valor de la mercancía, conforme la normativa de valor aplicable al caso.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atención.

Regístrese, comuníquese y cúmplase.