TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA
SENTENCIA Nº 138
Sucre, 20 de julio de 2022
Expediente : 111/2021 - CA
Demandante : Lourdes Dehne Delgadillo
Demandado : Autoridad General de Impugnación
Tributaria
Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo
Resolución impugnada : AGIT-RJ 0336/2021 de 9 de septiembre
Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez
Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido a demanda de Lourdes Dehne Delgadillo representada por José Alejandro Rivas Cano, contra la Autoridad de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 67 a 84, interpuesta por Lourdes Dehne Delgadillo, representada por José Alejandro Rivas Cano, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0336/2021 de 9 de marzo, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); la contestación de fs. 131 a 145; memorial de apersonamiento y pide se considere del tercer interesado de fs. 155 a 166; el decreto de Autos para Sentencia de fs. 183, los antecedentes del proceso en sede administrativa; y todo lo que fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES DEL PROCESO
Contenido de la demanda
Luego de efectuar una relación de antecedentes en sede administrativa, la entidad demandante alegó lo siguiente:
Desde el inicio del trámite de la Orden de Verificación N° 18300200114, de 11 de diciembre de 2018, la que emergió la Resolución Determinativa confirmada incorrectamente por la ARIT-CBA y luego reconfirmada por la AGIT, asumió defensa plena en todas de las instancias que revisten el procedimiento administrativo, pero los personeros de la Administración Tributaria (AT), forzaron, deformando y aplicando a su interpretación unilateral, las Leyes tributarias referidas al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, pretendiendo socavar en todo momento el debido proceso y los derechos que le asisten como ciudadana boliviana, en un Estado que se presume "de derecho" y garantista de los derechos fundamentales.
Vulneración al derecho a la petición.
El ente fiscal, en ningún momento dio respuesta a las cuestiones planteadas, dentro del referido trámite, vulnerando el derecho a la petición e incumpliendo sus deberes como funcionarios públicos. Al efecto se citaron los arts. 24 de la Constitución Política del Estado (CPE) y 16 de la Ley del Procedimiento Administrativo (LPA) Ley N° 2341, donde claramente se determina que la respuesta debe ser formal y pronta.
Afirmó que la Autoridad ahora demandada en ningún momento se pronunció sobre la “oportunidad y pertinencia” que dichas respuestas debieron tener en su momento, ya que como manifestó en los recursos interpuestos, la Vista de Cargo fue notificada el 4 de marzo de 2020; es decir, “un año y dos meses después de presentada la primera nota”, al margen de que ni la Vista de Cargo ni la Resolución Determinativa, dieron respuesta puntual, concreta y fundamentada a todo el contenido de las tres (3) notas presentadas.
Señala que, se debe considerar la vulneración al Derecho a la Petición y al Debido Proceso y se determine que la respuesta a las notas presentadas, carecían totalmente de oportunidad, plazo razonable, congruencia, prontitud y fundamentación acorde a derecho.
Existiendo vicios de nulidad evidentes e insubsanables que fueron puestos en conocimiento de la AIT, además de reiterarlos durante todo el procedimiento pre judicial, correspondía que los mismos fueran reconocidos y se proceda con la consiguiente regulación de procedimiento a través de la nulidad de obrados, en respeto y guarda de las garantías constitucionales invocadas.
Es decir que, la Autoridad recurrida se limitó a parafrasear la valoración contenida en la Resolución de Alzada, sin considerar su obligación de revisar el fallo de la instancia inferior (ARIT-CBA) ni percatarse los aspectos denunciados.
Respecto al incumplimiento de plazo para la notificación de la vista de cargo.
Que la Resolución ahora demandada, señaló que el art. 104, parg. V de la Ley 2492, establece que la Administración Tributaria tiene un plazo de 12 meses para emitir la Vista de Cargo, a partir de la notificación con la Orden de Verificación; y que dicha normativa sólo versa sobre la "emisión" y no así la "notificación" (Pág. 34 de la Resolución de Recurso Jerárquico).
Posteriormente, señaló que la única causal de nulidad de notificación se encuentra prevista en el art. 83 del Código Tributario.
Esta decisión claramente contraviene el derecho al Debido Proceso, porque:
En primer término, el art. 33 de la Ley No. 2341 (aplicable por el Principio de Supletoriedad establecido en el art. 74 de la Ley No. 2492, al no existir un plazo expreso en la referida Ley No. 2492), es claro al señalar la notificación de los actos administrativos se realizará en el plazo máximo de cinco (5) días a partir de la fecha en la que el acto haya sido dictado.
En este entendido, la notificación de la Vista de Cargo efectuada por la Administración Tributaria es NULA, en aplicación del artículo 35;c) de la Ley No. 2341, que señala que: "Son nulos de pleno derecho los actos administrativos en los casos siguientes. c) Los que hubiesen sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido".
En segundo término, la Autoridad demandada interpreta erróneamente el contenido del art. 83 de la Ley No. 2492, modificado a través de la Ley No. 812, donde se establecen los medios de notificación tributaria y se determina que será nula toda notificación que no se ajuste a las formas descritas en dicho articuló.
Sin embargo, la Autoridad demandada interpretó que dicho artículo establece una "única causal de nulidad de notificación", cuando el título del art. 83 se refiere a los "medios de notificación", existiendo un vacío legal respecto a las causales de nulidad de notificación en materia tributaria.
Consiguientemente, de acuerdo a las previsiones contenidas en la Ley No. 2341, el derecho del ente fiscal para notificar la Vista de Cargo, habría precluido, siendo correspondiendo precautelar el derecho que tienen los contribuyentes y administrados a que los plazos legalmente establecidos se cumplan. Lo contrario, sería obrar en inequidad, socavando los derechos de los administrados a que los procesos se sustancien conforme a derecho.
Indicó que, existió incongruencia en la Resolución Jerárquica, cuando se justificó parcializadamente que la presentación de descargos, convalida la nulidad de la notificación de la Vista de Cargo.
Afirmó que en materia tributaria las etapas no se retrotraen; razón por la cual, por más de que se hayan evidenciado categóricamente los vicios de nulidad en la tramitación de la Vista de Cargo, es obligatorio asumir defensa en esta etapa de descargos, a fin de que sean estos los pilares de una eventual impugnación, forzando al contribuyente a presentar descargos, aunque existan evidentes vicios de nulidad como en el presente caso. Por tanto, invocó y señaló que la Vista de Cargo contiene un vicio de nulidad insubsanable y que la Autoridad demandada no ha respetado el Derecho al Debido Proceso que le asiste.
Con relación a la fundamentación en la atribución de sujeto pasivo del IUE. (pág. 35 de la resolución demandada)
Señaló que, la AT procedió a la determinación sobre base presunta, porque el sujeto pasivo no presentó la documentación requerida; sin embargo, en la parte final del primer párrafo de la página 41 de la Resolución demandada, se afirmó que Lourdes Dehne Delgadillo en la gestión objeto de verificación (2013) no se encontraba obligada a presentar registros contables. Consiguientemente, existe incongruencia en el análisis efectuado por la Autoridad demandada, ya que por un lado justificó la condición de sujeto pasivo del impuesto de las utilidades de las empresas (IUE), pero por otra parte RECONOCIÓ que no estaba obligada a llevar registros contables, (información imperativa sin la cual es materialmente imposible determinar una Utilidad Neta Imponible y por consiguiente declarar y pagar un IUE).
Manifestó que, de la revisión de las páginas 35 a 42 de la Resolución de Recurso Jerárquico demandada, se evidenció que no existe ningún tipo de valoración ni fundamentación respecto al argumento planteado, respecto a NO tener la condición de sujeto pasivo del IUE.
Reiteró que, no existió ningún tipo de análisis de fondo, respecto a las observaciones planteadas, relativas a la configuración del hecho generador y sobre su no condición de sujeto pasivo del IUE.
Por otra parte, en el Recurso Jerárquico interpuesto, se cuestionó que la Resolución Determinativa, indebidamente confirmada por la ARIT Cochabamba, hubiera sido emitida sin expresar análisis ni establecer con claridad los fundamentos y razones técnicas para la determinación sobre base presunta y el uso de la técnica "otros", generando confusión y falta de respuesta a los argumentos desarrollados.
Por su parte, la Autoridad demandada, concluyó que el acto administrativo contuvo la fundamentación de los hechos acontecidos en el caso; consecuentemente, no serían evidentes los agravios expresados por el sujeto pasivo respecto a este punto, convalidando el hecho de que, al haberse devuelto los requerimientos de información, se habilitó la facultad de realizar dicho ejercicio sobre base presunta. Y es aún más temerario lo afirmado en el mismo párrafo que, ante la falta de presentación de información por parte de la "sujeto pasivo", se agotaron los medios para efectuar la determinación sobre base cierta.
La autoridad demandada copió la fundamentación de la Resolución Determinativa respecto a la técnica "otros" (utilizada por la Administración Tributaria para determinar la deuda sobre base presunta), y a continuación, sin ningún tipo de análisis técnico jurídico concluyó que la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa cumplen con la fundamentación de los Arts. 96 y 99 de la Ley 2492.
El haber tomado como base fundamental y decisiva la información de los contribuyentes "A y B" para determinar la utilidad neta imponible en el presente caso, hace por demás necesario y equitativo que se conozca el contenido de dicha información en forma directa y fidedigna. Además, con las amplias facultades conferidas por los arts. 66 y 100, pudo realizar inspecciones a los inmuebles, entrevistas y encuestas a proveedores de materiales, trabajadores de la construcción, etc.; y no refugiarse en la comodidad de una cuestionadísima "Base Presunta", devenida de "información confidencial".
Argumentó que no ha existió ningún tipo de búsqueda de la verdad objetiva material; toda vez que, el ente demandado convalidó el hecho de que la entidad fiscal consigne la inexistencia de "gastos de operación", "gastos corrientes" y "otros egresos", señalando un valor equivalente a "cero". Demostrando el incumplimiento de la AT a los arts. 96 y 99 de la Ley N° 2492, porque lejos de buscar la averiguación de la verdad y justificarse técnica y legalmente el reparo determinado, simplemente pretendió maximizar el ingreso fiscal.
Resaltó que el Sistema de Información de Doctrina Tributaria (SIDOT) es una herramienta informática jurídica que fue desarrollada por la Autoridad de Impugnación Tributaria (AIT) con el fin de sistematizar la información generada a través de las Resoluciones de Recurso Jerárquico, cuyos objetivos de dicha herramienta son: 1. Brindar al usuario un instrumento que plasme la cultura del precedente tributario. 2. Permitir, a través de criterios de consulta, la búsqueda rápida de precedentes relacionados con el caso, cuyo supuesto fáctico o problema jurídico es análogo o similar. Como lo son para el caso, las Resoluciones de Recurso Jerárquico N° AGIT-RJ 0269/2020 y AGIT-RJ 0244/2020, donde se confirmaron las Resoluciones de Recurso de Alzada de origen y se moldearon las decisiones o líneas respecto al proceder del ente fiscal en estos casos puntuales.
Por otra parte, solicitó considerar la doctrina establecida por la Resolución de Recurso Jerárquico N° AGIT-RJ-0025/2019, donde se confirmó la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0441/2018, determinado que, no existe una normativa que grave el IUE a la venta de bienes inmuebles. En este documento legal, se determinado además que, las personas naturales no son "EMPRESAS" y tampoco tienen registros contables, por tanto, no se puede identificar contablemente los factores de producción porque eso requeriría de recursos administrativos y de gestión. Por lo que, al no poder determinar una "utilidad", no existe la forma de determinar el IUE. Además, que tampoco tiene la obligación una persona natural de hacer contabilidad y determinar una utilidad.
Por lo expuesto, existiría una indebida aplicación de la norma respecto a la consideración de sujeto pasivo y la determinación sobre base presunta.
SOBRE EL DESARROLLO DE LA ACTIVIDAD GRAVADA
Indicó que, no cuenta con ninguna "empresa", por ende, excluida de la consideración de sujeto pasivo definida en el art. 38 de la Ley N° 843, no desarrolla algún tipo de actividad que sea considerada como hecho generador del IUE; toda vez que, no coordina factores de producción en la realización de ninguna actividad industrial y/o comercial, tal cual requiere la referida norma, a efecto de determinar a los obligados al pago del IUE. Tampoco cuenta con estados financieros de donde emerja el pago de dicho impuesto o de donde se pueda determinar una "utilidad neta"; menos acceder a los ajustes que permiten compensar o deducir ciertos conceptos gravados. Es decir; no tendría el carácter de sujeto pasivo del IUE. Porque, no podría considerarse que, por el hecho de que una persona venda un bien inmueble y que obtenga una "utilidad", es sujeto pasivo del IUE; algo que resulta completamente impensable e incoherente y vulnera el derecho a la defensa, al debido proceso y a la seguridad jurídica.
Existiendo en consecuencia, falta de fundamentación en la Resolución demandada, vulnerándose la garantía al debido proceso.
Sobre las observaciones a la determinación de la deuda tributaria (Pág. 45 - Resolución de Recurso Jerárquico)
Afirmó que, la Resolución demandada se limitó a detallar lo solicitado por el demandante, lo manifestado por la Administración Tributaria y ha transcribió doctrina tributaria referente a la fundamentación que debe existir en los actos administrativos, al concepto de determinación sobre base presunta e hizo precisiones respecto a los artículos contenidos en el Código Tributario y en la Resolución Normativa de Directorio Nro. 10-0017-13, con respecto a la utilización de dicha base para determinar una deuda tributaria, copiando los justificativos contenidos en la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa para proceder a la determinación de una deuda tributaria sobre base presunta; para concluir que, la AT consideró la base presunta, toda vez que el contribuyente no presentó información que le permita conocer de forma indubitable el costo de construcción, materiales, mano de obra y otros costos indirectos; en consecuencia, señaló que no corresponde lo argumentado por el sujeto pasivo, en sentido de que no es aplicable la RND Nro. 10-0017-13.
Consiguientemente, corresponderá que en la instancia contenciosa administrativa se apliquen correctamente los precedentes tributarios y se restablezca el orden jurídico vulnerado, garantizando el debido proceso y el derecho a la defensa; los cuales fueron conculcados en etapa recursiva por la Autoridad demandada.
Señaló que, en el Recurso Jerárquico, se cuestionó la validez probatoria de la documentación que sirvió de sustento para la indebida determinación de deuda sobre base presunta; indicando que la documentación obtenida del Gobierno Autónomo Municipal de Cochabamba, Notarías y fundamentalmente la información de Derechos Reales obtenida de SINAREPWEB, no podrían ser consideradas como un medio de prueba legitimo ni servir de base para ninguna determinación impositiva, porque no se encuentran legalizadas ni refrendadas por los tenedores de los documentos originales, conforme manda el art. 1311 del Código Civil Boliviano, incumpliendo adicionalmente, con el art. 7 del DS N° 27310.
Sobre la configuración de la prescripción.
Señaló que siendo el período fiscalizado la gestión 2013, el término de prescripción dispuesto por la Ley No. 291 (vigente a momento del vencimiento de pago del IUE de dicha gestión) correspondía a 5 años y no a 7 años, como interpreta y aplica erróneamente la Autoridad demandada. Por otra parte, la Ley N° 812 redujo la adición de 3 a 2 años al término de prescripción, para aquellos contribuyentes que no se hubiesen inscrito en los registros tributarios; elemento que debe aplicarse retroactivamente por imperio del art. 150 de la Ley No. 2492 (retroactividad de la Ley por establecer términos de prescripción más breves y beneficiar al sujeto pasivo).
Afirmó que al no tener la calidad de sujeto pasivo del IUE, el término de prescripción de la verificación es de cinco años (sin ninguna adición). Por lo que, en mérito a la disposición contenida en el art. 5 del Decreto Supremo N° 27310, invoco ante sus Probidades la prescripción respecto a la mal pretendida actuación de control, verificación y determinación del IUE sobre la gestión 2013.
Aspectos técnicos que no fueron debidamente evaluados por la Autoridad demandada
La AT reconoció la condición de persona natural del demnadante, contradictoriamente a lo que determina la Resolución demandada; hecho que también genera contradicción y falta de congruencia en la Resolución Determinativa.
Respecto al alcance de la determinación, la AT generó la Orden de Verificación del IUE por la gestión fiscal concluida a diciembre 2013, en lo que corresponde a los períodos fiscales de enero a diciembre de la gestión 2013.
De acuerdo a la RA N° 318/2020 a fs. 8, la AT catalogó al sujeto pasivo como Constructora, afirmando que el sujeto pasivo realizó actividad de construcción para su posterior comercialización y en virtud de los artículos 37 y 39 de la Ley No. 843, las empresas unipersonales son sujetos del IUE.
La ARIT erróneamente señaló que agotó los medios para determinar Base Cierta.
Indicó que AT para la configuración del IUE hizo una mala interpretación del art. 41 de la Ley No. 843, en su párrafo segundo:
"A los efectos de este impuesto, se considera perfeccionada la transferencia del dominio de los inmuebles, cuando mediare contrato de compraventa, siempre que se otorgare la posesión, debiendo protocolizarse la “minuta" en un plazo máximo de treinta (30) días."
En esa línea presentaron documentación que demostró hechos que no fueron verificados por la AT como son "compromisos de venta suscritos" con los compradores. en las gestiones 2010 y 2011. Posteriormente detallando un importe total cancelado en la gestión 2013, que es totalmente diferentes a la realidad expuesta.
Sobre las Observaciones a la determinación de la deuda tributaria
La debida fundamentación acerca de qué método o procedimiento se utilizó para determinar la deuda tributaria sobre base presunta, constituye un requisito esencial e indispensable para la emisión de la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa y en ausencia o falta de uno de los requisitos esenciales establecidos por la Ley No. 2492 y su reglamento, como en el presente caso, una debida fundamentación y justificación, de la aplicación de la "Técnica de Contribuyentes Similares", establecida en el inciso c) del Art. 7 de La RND 10-0017-13, vicia de nulidad la Vista de Cargo y su Resolución.
Otro hecho es que a la fecha la AT negó el acceso a la única fundamentación del porqué, se aplicó otra técnica, informe con Cite: SIN GDCBBA/DF/G3/VE/INF/1091/2019 de 26 de abril de 2019, la misma fue aprobada mediante nota con Cite: SIN/GF/DNCC/NOT/864/2019, constancia que fue presentado en el recurso Jerárquico.
Argumentó, la mala definición del hecho generador en el impuesto municipal a las transferencias de los inmuebles enajenados y la consideración de los mismos como gasto no deducible.
En resumen, se encontraron los siguiente hechos y observaciones:
De fs. 82 al 93; a fs. 974 al 985, constan copias simples del trámite con Resolución Ejecutiva N° 070/2012 de 17/02/2012 emitida por el GAMC.
De fs. 227 a 815, consta reportes de Registro de propiedad de inmueble con fechas de impresión 22/04/2019; 12/02/2019 y 13/02/2019, con rótulo "NO VIGENTE"; "SIN VALOR LEGAL...", sin firma o sello de Registrador.
De fs. 991 a 993, CONSTA copia simple de Testimonio de apertura de línea de crédito con garantía hipotecaria de 17/04/1998 (NO UTILIZADO NI VALORADO).
De fs. 996 a 1003, copia simple de Testimonio N° 242/09 de 12/05/20029 de escritura pública de carácter unilateral, según Resolución Técnico Administrativa. N° 079/00.
De fs. 1006 a 1010, copia simple de certificado de propiedad emitida por Derechos Reales de la matricula 3011020038878.
De fs. 1015 a 1049, copia simple de: Testimonio N° 84/2012 de 29/02/2012 de adecuación de régimen de propiedad horizontal; Registro Catastral N° 0013110; Plano; Form. de pago de impuestos a la propiedad de la gestión 2010; C.I. de Lourdes Dehen Delgadillo; Resolución Ejecutiva N° 070/2021.
De fs. 1422 a 1424, Registro de propiedad de inmueble con rótulo "NO VIGENTE"; "SIN VALOR LEGAL...", sin firma o sello de Registrador
De fs. 2 a 9, informe SIN/GDCBBA/DFG3/VE/INF/1092/2019 de 26/04//2019 con referencia "Solicitud de aprobación técnica para base presunta para la OV N° 18300200114": TEXTO de justificación en informe: "sin embargo, no se pudo aplicar en forma directa el inc. c) del art. 8, debido a que no existe por lo menos tres parámetros parecidas entre la sujeto pasivo DEHNE y los contribuyentes A y B, siendo el único parámetro parecido que tienen los contribuyentes mencionados, es que se dedican a la misma actividad en la misma jurisdicción".
A fs. 391 a 394, nota SIN/GF/DNCC/NOT/00865/2019 de 13/05/2019 de aprobación en el cual establece: SE APRUEBA "en tanto la determinación sea suficientemente respaldada con documentación que permita demostrar la correcta aplicación de dicha técnica".
Expresión de agravios sobre el derecho al debido proceso
Dentro de la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo de Justicia, respecto al Debido Proceso, se ha señalado a través del Auto Supremo 199/2013 de 11 de julio de 2013, lo siguiente: "El debido proceso, es un principio legal por el cual toda persona tiene derecho a ciertas garantías mínimas tendientes a asegurar un resultado justo y equitativo dentro del proceso, a permitir la oportunidad de ser oído y hacer valer sus pretensiones legítimas frente al juez o tribunal, quienes deben observar los derechos fundamentales de las partes, principios y reglas esenciales exigibles dentro del proceso como instrumento de tutela de los derechos subjetivos”; la Constitución Política del Estado, en sus artículos 115 y 117, reconoce y garantiza la aplicación del debido proceso al constituirse en fundamento esencial del Estado Plurinacional, que tiene entre sus fines y funciones esenciales garantizar el cumplimiento de los principios, valores, derechos y deberes reconocidos y consagrados en ella.
El debido proceso es un principio legal por el cual el Estado debe respetar todos los derechos legales que posee una persona según la ley; es un principio jurídico procesal según el cual toda persona tiene derecho a ciertas garantías mínimas, tendientes a asegurar un resultado justo y equitativo dentro del proceso, a permitirle tener oportunidad de ser oído y a hacer valer sus pretensiones legítimas frente al Juez. Establece que el gobierno está subordinado a las Leyes del país que protegen a las personas del Estado. Cuando el gobierno daña a una persona sin seguir exactamente el curso de la Ley incurre en una violación del debido proceso lo que incumple a su mandato.
El debido proceso se ha interpretado frecuentemente como un límite a las Leyes y los procedimientos legales, por lo que los Jueces (en este caso la Administración Tributaria), no los legisladores, deben definir y garantizar los principios fundamentales de la imparcialidad, justicia y libertad.
Sobre la fundamentación y motivación de las resoluciones como elemento del derecho al debido proceso.
Señaló y transcribió la SCP 0712/2015-S3 de 3 de julio, para concluir que en el presente caso la Autoridad demandada no ha fundamento varias de sus decisiones, limitándose a copiar textualmente los argumentos de Alzada, lesionando el derecho al debido proceso, de acuerdo a la jurisprudencia y a los antecedentes detallados precedentemente, lesionando, a la seguridad jurídica y el derecho a la defensa.
Petitorio.
Solicitó, se declare probada la demanda y en consecuencia, se revoque la Resolución Jerárquica impugnada y en definitiva, se anule obrados hasta la Orden de Verificación N° 18300200114.
II. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.
Por memorial de fs. 131 a 145 vta., la AGIT contestó negativamente la demanda, señalando lo siguiente:
Sobre la incongruente demanda.
De la lectura de la demanda, se evidencia una imprecisión de la petición efectuada, porque no se especifica las causales para declarar la nulidad, incongruencia que pide sea considerada, al no poseer la demanda peticiones claras, precisas y concretas, determinando la imposibilidad jurídica de ser atendida favorablemente.
Sobre nuevos argumentos.
La demanda que se dedica a reiterar una y otra vez los mismos argumentos, sin identificarse si busca revocar o anular el acto demandado, también pretende introducir nuevos argumentos no mencionados hasta la presente demanda, como los siguientes:
La existencia de vacío legal respecto de las causales de nulidad; en base a los arts. 66 y 100 pudo realizar inspecciones; no es válida la fundamentación sobre los factores de producción basados en enlace de internet sin base legal; no existe una apropiada utilización de términos ya que un “Testimonio” en los hechos no sería igual a la “Escritura Pública” producto de la protocolización; exige un ajuste integral de los estados financieros a moneda constante; la transferencia o transacción realizada fue detallada por el SIN en las filas 24, 44 y 50 del detalle de transferencias, importes totalmente diferentes a la realidad; la transferencia o transacción realizada fue detallada por el SIN en las filas número 5 y 54 del detalle de transferencias, importes totalmente diferentes a la realidad.
Señaló que la parte demandante, desconoce que no es posible pretender un pronunciamiento, sin observar el objeto de la demanda; es decir, sin tomar en cuenta que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0336/2021, emitió su decisión en base a la documentación, hechos, agravios expuestos oportunamente por las partes y esencialmente a la normativa legal aplicable.
En ese sentido, la parte actora, mal podría ante ésta instancia traer nuevos argumentos, puesto que de la revisión de todos los antecedentes de la impugnación administrativa constataran que los referidos argumentos no fueron mencionados y por ende tampoco fueron motivo de la decisión ahora demandada.
Sobre el artículo 104 del código tributario boliviano.
De la revisión de antecedentes administrativos, se tiene que el 27 de diciembre de 2018, la AT notificó a la contribuyente, con la Orden de Verificación N° 18300200114; posteriormente el 23 de diciembre de 2019 se emitió la Vista de Cargo N° 291930000684, que fue notificada el 4 de marzo de 2020.
En ese sentido, la reglamentación especial para la emisión y notificación de los actos administrativos se encuentra prevista en el Código Tributario Boliviano; por lo que, de conformidad al art. 104, Parág V del referido Código, la AT contaba con el plazo de doce (12) meses, desde la notificación con la Orden de Verificación para emitir la Vista de Cargo, esto es, antes del 27 de diciembre de 2019; periodo dentro del cual el sujeto activo emitió dicho acto, es decir, el 23 de diciembre de 2019. Por consiguiente, la mencionada disposición normativa únicamente dispone el plazo de 12 meses para la emisión y no así la notificación de la Vista de Cargo, elemento erradamente interpretado por la contribuyente.
En cuanto a la causal de nulidad por incumplimiento del art. 33, Parág III de la LPA, que según la contribuyente extinguiría el derecho de la AT a notificar la Vista de Cargo. Cabe indicar que el Parág II del citado art, indica una salvedad al proceso de notificación, el que es la reglamentación especial aplicable por los órganos de la Administración Pública; para el presente caso, se cuenta con el Código Tributario Boliviano, cuyo art. 1, dispone el ámbito de aplicación que contempla los principios, instituciones, procedimientos y normas fundamentales que regulan el régimen jurídico del sistema tributario boliviano. Tomando en cuenta lo señalado, la única causal de nulidad de notificación se encuentra prevista en el art. 83, Parágrafo II del mencionado Código, extremo respecto del cual la contribuyente no formuló ningún agravio.
Conforme lo señalado, la instancia de Alzada concluyó de manera similar en el Acápite "IV.2. Sobre el incumplimiento de plazo para emitir y notificar la Vista de Cargo", en el cual argumentó: "(...) desde la notificación con la Orden de Verificación N° 18300200114, la Administración Tributaria tenía el plazo de 12 meses (...); plazo en el cual, emitió la Vista de Cargo N° 291930000684 de 23 de diciembre de 2019 (...) dentro del plazo (...) previsto por el parágrafo V del artículo 104 de la Ley 2492; asimismo, cabe hacer notar que la sujeto pasivo notificada con dicho acto, contaba con el plazo de treinta (30) días, establecido en el artículo 98 de la Ley 2492, a fin de aportar la documentación e información de descargo que considere pertinente y así ejercer su derecho a la defensa (...) se advierte que la sujeto pasivo, ejerció su derecho a la defensa que la Ley otorga, toda vez que presentó la nota de 12 de junio de 2020, como descargo a la vista de Cargo (...)"." (textual).
Sobre la valoración de los argumentos de descargo.
El Servicio de Impuestos Nacionales advirtió al Sujeto Pasivo, por medio de tres Notas, que sus peticiones serian consideradas en el próximo acto administrativo. En consecuencia, la respuesta formal, clara y pertinente se expuso a través de la Vista de Cargo N° 291930000684 legalmente notificada; en cuyo contenido se valoraron las tres (3) notas presentadas por la Contribuyente atendiendo al sujeto activo las observaciones planteadas en cada una de ellas.
Asimismo, en cuanto a una respuesta oportuna; corresponde indicar que, conforme a la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0416/2016-S3, al tratarse de notas puestas a conocimiento de la AT dentro de un proceso determinativo, la siguiente etapa procesal prevista en el art. 96 del CTB-2003, fue la emisión de la Vista de Cargo; de modo que, el Sujeto Activo cumplió el procedimiento, por consiguiente, no se puede evidenciar vulneración al derecho a la petición de Lourdes Dehne Delgadillo.
Sobre la determinación tributaria.
Sobre este punto la parte actora, mencionó que:
Los arts. 36, 37, 39 de la Ley N° 843 (TO) y 2 del Decreto Supremo (DS) N° 24051, Reglamento del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (RIUE), definen quiénes son considerados Sujetos Pasivos del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE); asimismo, el art. 47 del mencionado cuerpo legal dispone que la utilidad neta imponible es la resultante de deducir de la utilidad bruta, los gastos necesarios para su obtención y conservación de la fuente.
En ese entendido, tomando en cuenta la información obtenida de los terceros informantes, la AT verificó, en base a la información extraída del SINAREPWEB - Folio Real de Derechos Reales, que Lourdes Dehne Delgadillo fue propietaria del terreno, los departamentos en propiedad horizontal y las demás áreas del Edificio Plaza Real; aspecto que fue corroborado con las Escrituras Públicas de compra y venta celebradas en las gestiones 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016 cuyo detalle expuso en cuadro la propiedad horizontal de 304 bienes inmuebles.
De la misma manera, en base a la información proporcionada por las Notarías de Fe Publica, la AT evidenció que en la suscripción de los contratos interviene Lourdes Dehne Delgadillo, que declaró ser propietaria del lote del terreno con una superficie de 3.770,04 m2 según escritura y plano aprobado por el Gobierno Autónomo Municipal de Cochabamba (GAMC). Asimismo, constató que en dicho bien inmueble, la indicada propietaria construyó el Edificio Plaza Real bajo el Régimen de Propiedad Horizontal legalmente aprobado por el GAMC mediante Resolución Ejecutiva N° 70/2012, de 17 de febrero. Del mismo modo se verificó que en la gestión sujeta a verificación (2013), la demandante transfirió su derecho propietario de 54 inmuebles sin que medien vicios de consentimiento, cediendo en calidad de venta real y definitiva en favor de los compradores, departamentos, bauleras y parqueos construidos, según detalle expuesto en el cuadro "Detalle de Transferencia o Enajenación de Bienes Inmuebles del Edificio Plaza Real".
En cuanto a la información proporcionada por la Cámara Departamental de la Construcción, respecto al "Análisis de Precios Unitarios de Referencia para la Construcción de Bienes Inmuebles en Propiedad" de las gestiones 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016, no fue considerada debido a que el porcentaje de utilidad referencial es del 10% en todas las gestiones. En cuanto a la información provista por el Colegio de Arquitectos de Cochabamba, Sociedad de Ingenieros de Bolivia, Cámara de Construcción de Cochabamba respecto a "Estudios Técnicos de Costos de Construcción y/o Presupuestos Globales", tampoco fue considerada debido a que no se obtuvo ninguna respuesta favorable que ayude a la determinación del costo de construcción.
En lo que concierne a la información proporcionada por el Instituto Nacional de Estadística (INE) respecto a "Estadísticas de la actividad de la construcción de las gestiones 2005-2014", no fue considerada al ser general y estar referida a índices y no así a precios y/o costos unitarios. Del mismo modo, la información proporcionada por el Gobierno Autónomo Municipal de Cochabamba respecto a los certificados catastrales, valor catastral del terreno y edificaciones, y su metodología de cálculo en la valuación requerida, no fue tomada en cuenta en razón a que el cálculo de los Valores Catastrales era muy generalizado.
Lourdes Dehne Delgadillo no proporcionó ninguna información aduciendo que no era Sujeto Pasivo del IUE por tratarse de una persona natural y que no contaba con NIT, entonces la AT determinó ingresos omitidos en la gestión 2013, importe que fue obtenido de las transferencias o enajenaciones de bienes inmuebles del Edificio Plaza Real según minutas de transferencia.
Mediante cuadro detalló los datos de 54 inmuebles Número de matrícula de Derechos Reales (DDRR), descripción, superficie, ubicación, superficie total, común y libre; datos del registro en Derechos Reales (nombre del comprador, documento de identidad, número y fecha de escritura pública); datos de la transferencia del inmueble según escritura pública o testimonio (fecha del testimonio, importe de la venta con financiamiento bancario expresado en bolivianos y dólares americanos), importe de la venta con recursos propios, importe total de la venta y como observaciones señaló que el comprador canceló el Formulario 430 según minuta de transferencia, totalizando Bs16.177.812,52; aspectos a que permitieron establecer la utilidad generada por la venta de los bienes inmuebles.
Afirmó que, la Administración Tributaria procedió a la determinación sobre base presunta, toda vez que el Sujeto Pasivo no presentó la documentación requerida, hecho que habilitó la utilización de datos, antecedentes y elementos indirectos a partir de los cuales se dedujo la existencia de los hechos imponibles; es decir, ingresos no declarados, costo del terreno y costos de construcción, en concordancia con los art. 80, Parág III 45, Parág I, Numerales 1 y 3 del CTB-2003, elemento que no puede ser tomado fragmentariamente, puesto que se estableció que la documentación que no presentó la Sujeto Pasivo, fue la relacionada al costo del terreno y costos de construcción, desvirtuando de ésta forma la equívoca postura de adverso.
Asimismo, de la revisión de la Vista de Cargo, se advirtió que la determinación fue realizada sobre base presunta, estableciendo ingresos no declarados con base a la información brindada por Notarias de Fe Pública, quienes proporcionaron Minutas de Transferencia y Formularios de Transmisión o Enajenación de Bienes (Form. 430); costo del terreno, en base a la información obtenida a partir de las Minutas de Transferencia y/o Escritura Pública (Superficie Ideal en m2) y en aplicación de la RND N° 10-0017-13, art. 8, Inc. d) "Otras", estableció el costo de construcción (materiales, mano de obra y otros costos indirectos de construcción); en ese entendido, en el acápite APLICACIÓN DE LA TÉCNICA AL CASO CONCRETO de la citada Vista de Cargo, la AT procedió a determinar saldo a favor del fisco, para cuyo propósito, mediante cuadro inserto en la página 38, describió mediante los numerales 1 al 4 los motivos de las observaciones realizadas, señalando también la normativa aplicable para cada observación; aspectos que demuestran que el acto administrativo contiene la fundamentación de los hechos acontecidos en el caso.
Siendo evidente que el sujeto pasivo percibió ingresos por las ventas realizadas; por tanto, corresponde la determinación de utilidades considerando tales ingresos precisamente por la venta de inmuebles; deduciendo los gastos necesarios para la obtención de la Utilidad Neta Imponible, conforme lo establece el art. 47 del Ley N° 843 (TO).
La AT refirió, en la Vista de Cargo, que agotó los medios para efectuar la determinación sobre base cierta, al no haber presentado el sujeto pasivo la información que permita conocer de manera indubitable el costo de construcción (materiales, mano de obra y otros costos indirectos de construcción) del Edificio "Plaza Real" lo que no le permitió conocer de forma directa e indubitable la base imponible. En ese entendido, solicitó la aprobación de una técnica sobre Base Presunta que permita determinar los costos de construcción de conformidad a lo dispuesto en el Artículo 8, Inciso d) de la RND N° 10-0017-13.
Prosiguiendo, para la determinación de los gastos y costos vinculados, consideró en primer término los costos actualizados por la compra de dos lotes en la misma dirección, totalizando Bs242.449,80. Respecto de los costos de construcción (mano de obra, materiales y costos indirectos de construcción), aplicó el índice 68,76% sobre los ingresos por transferencia de bienes inmuebles de Bs16.177.812,82, resultando el total costo presunto de construcción de Bs11.165.553,24, según aclaró de acuerdo a lo dispuesto en el art. 8, inc. d) de la RND N° 10-0017-13. A continuación, a los ingresos omitidos de Bs16.177.812,82 restó todos los costos y gastos por Bs11.165.553,24, resultando una diferencia por Reparar (Base Imponible) de Bs. 5.012.259,28 a la cual aplicó la alícuota del IUE de veinticinco por ciento (25%) resultando un impuesto omitido determinado de Bs1.253.065.-.
Conforme lo indicado, AT notificó el 27 de diciembre de 2018, a Lourdes Dehne Delgadillo con la Orden de Verificación N° 18300200114, de 11 de diciembre de 2018, y con los Requerimientos Nos. 00156503, 00156526 y 00160512 que cuentan con sus respectivos anexos, mediante los cuales, se solicitó la presentación de documentación inherente al proceso determinativo; no obstante dichas notificaciones fueron devueltas por la contribuyente a la AT mediante Notas de 10 de enero, 7 de marzo y 23 de abril de 2019.
Se evidenció que la AT fundamentó en hecho y en derecho la aplicación de la técnica para cuantificar la base presunta, toda vez que expuso los elementos considerados para la determinación de los costos de construcción sobre base presunta, en base a información obtenida de otros Contribuyentes que desarrollan la misma actividad económica y que se encuentran en la misma jurisdicción, identificados como contribuyente "A" y "B"; respecto de los que se detallaron los gastos que componen los mencionados costos; en consecuencia, se descartó que los contribuyentes de referencia son "inventados" máxime cuando la sujeto pasivo no presentó documentación respectiva ante la notificación de la Orden de Verificación y los respectivos requerimientos; ni ante la notificación de la Vista de Cargo a pesar que conforme el art. 96 del Código Tributario Boliviano contaba con 30 días para presentar descargos.
En cuanto a que no se le dio a conocer la información de los contribuyentes A y B considerada en la determinación, lo que le habría impedido ejercer el derecho a la defensa del Sujeto Pasivo; cabe aclarar que la AT expuso en la Vista de Cargo y Resolución Determinativa la información de los Contribuyentes A y B, que tomó en cuenta en la determinación sobre base presunta, misma que le permitió determinar los costos de construcción sobre base presunta.
Señalo que, es evidente que la AT emitió la Vista de Cargo cumpliendo lo dispuesto en el art. 96, Parág. I del Código Tributario Boliviano, en relación a la fundamentación y motivación que sustenta la determinación sobre base presunta; puesto que, expuso los antecedentes de hecho y de derecho que justificaron las razones del cargo formulado contra el Sujeto Pasivo; y toda vez que dicho acto sustentó la Resolución Determinativa, cumpliendo lo establecido en el art. 99, Parág. II del citado Código.
Sobre la prescripción.
Sobre este punto la parte actora, aduce que:
"(...) el término de prescripción dispuesto por la Ley 291 (vigente a momento del vencimiento de pago del IUE de dicha gestión) correspondía a 5 años y no a 7 años, como interpreta y aplica erróneamente la Autoridad demandada. Por otra parte, la Ley 812 redujo la adición de 3 a 2 años al término de prescripción, para aquellos contribuyentes que no se hubiesen inscrito en los registros tributarios, elemento que debe aplicarse retroactivamente por imperio del Art. 150 de la Ley 2492 (...)" (textual).
"(...) el término de prescripción de la presente verificación es de cinco años (...)" (textual).
Sobre este punto, cabe mencionar que la prescripción que se dilucidó es el de las facultades de determinación e imposición de sanciones del IUE correspondiente a la gestión fiscal que cierra a diciembre de 2013; por lo que se debe aplicar el CTB con las modificaciones incorporadas mediante las Leyes Nos. 291 y 317.
En ese entendido, se tiene que para la gestión 2013, cuyo vencimiento de pago se produjo el 2014, el término de prescripción de las facultades de la Administración Tributaria para determinar e imponer sanciones en relación al IUE, es decir, siete (7) años en la gestión 2015, se inició el 1 de enero de 2015 y concluirá el 31 de diciembre de 2021; conforme lo establecido por el Tribunal Constitucional Plurinacional, en sentido que la Ley aplicable es aquella vigente a momento del inicio del cómputo de prescripción, aun si de forma posterior dicho plazo hubiera sido cambiado, pues se entiende que la nueva norma regula para lo venidero y no para vencimientos de periodos de pago (hechos) pasados.
Asimismo, cabe indicar que, conforme al análisis efectuado precedentemente, Lourdes Dehne Delgadillo incumplió el art. 70, núm. 2 del CTB-2003, respecto a su obligación formal de inscribirse en los registros habilitados por la Administración Tributaria; es decir, en el Padrón de Contribuyentes del Servicio de Impuestos Nacionales; de modo que, el cómputo expuesto se amplió tres (3) años más, según el art. 59, parág. II del citado Código, modificado por la Ley N° 291, hasta el 31 de diciembre de 2024. En ese sentido, habiéndose notificado la Resolución Determinativa N° 172030000384 el 26 de agosto de 2020, antes del vencimiento del plazo de prescripción, las mencionadas facultades del Sujeto Activo se encuentran vigentes.
La parte actora, cita las siguientes decisiones: "(...) Sentencia Constitucional Nº 1068/2010-R (...) 0273/2012 (...) 0712/2015-S3 (...) 0978/2012 (...) 70/2010-R (...) Auto Supremo 199/2013 (...) AGIT-RJ 0025/2019 (...)" (textual), pero no se halló razonamiento técnico jurídico que las hagan vinculantes con la problemática planteada, por lo que se las tendrá que tomar como referentes generales no aplicables al caso específico a dilucidarse, porque claro está, la labor jurisdiccional encomendada a vuestras probidades, se encuentra sujeta al principio rector de congruencia.
Petitorio
Solicitó, se declare improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada.
Réplica y dúplica
A fs. 147 se evidencia la notificación a la demandante, a efectos de que ejerza su derecho a la réplica que, sin embargo, no fue presentada, consiguientemente, tampoco cursa la dúplica en el expediente.
Tercer interesado
Por memorial de fs. 155 a 166 se apersonó la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, en calidad de tercer interesado, quien con argumentos similares al de la AGIT, pidió se declare IMPROBADA la demanda.
Decreto de Autos para Sentencia
Con todo lo obrado, estando cumplidas todas las formalidades, a fs. 183, se decretó Autos para Sentencia.
III. ANTECEDENTES PROCESALES EN SEDE ADMINISTRATIVA
1.- El 27 de diciembre de 2018, la AT, notificó mediante cédula a Lourdes Dehne Delgadillo con la Orden de Verificación Nº 18300200114, de 11 de diciembre de 2018, a efecto de verificar todos los hechos y elementos relacionados al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) de la gestión que cierra a diciembre de 2013; a este efecto, mediante Requerimiento Nº 00156503 y su Anexo solicitó la documentación correspondiente.
El 14 de enero de 2019, Lourdes Dehne Delgadillo mediante nota presentada ante la AT solicitó se deje sin efecto el requerimiento de documentación efectuado mediante Requerimiento N° 00156503 y Anexo; asimismo, procedió a devolver los actuados de la notificación.
El 14 de febrero de 2019, la Administración Tributaria notificó por cédula a Lourdes Dehne Delgadillo con la Nota CITE: SIN/GDCBBA/DF/G1/VE/NOT/150/2019, aclarando que cuenta con amplias facultades de verificación, fiscalización e investigación otorgadas por el CTB; además, que los resultados de las actuaciones realizadas, así como la valoración de los argumentos expuestos, serían atendidos a través del acto administrativo correspondiente.
El 26 de febrero de 2019, la AT notificó por cédula a Lourdes Dehne Delgadillo con el Requerimiento N° 00156526 y anexo, reiterando la presentación de la documentación solicitada. En atención a dicha solicitud, el 7 de marzo de 2019, la contribuyente presentó nota pidiendo se deje sin efecto el requerimiento de documentación, por lo cual devolvió nuevamente las diligencias de notificación del requerimiento.
El 27 de marzo de 2019, la AT notificó por Cédula a Lourdes Dehne Delgadillo con la Nota CITE: SIN/GDCBBA/DF/G3/VE/NOT/421/2019, en la cual reitera los argumentos expuestos en la Nota CITE: SIN/GDCBBA/DF/G1/VE/NOT/150/2019 sobre las facultades de fiscalización que le otorga el Código Tributario Boliviano; además, que los resultados de las actuaciones y la valoración de sus argumentos serían atendidos en el acto administrativo correspondiente.
El 17 de abril de 2019, la AT notificó por cédula a Lourdes Dehne Delgadillo con el Requerimiento N° 00160512 y anexo a cuyo efecto solicitó documentación e información inherente a las facturas de compras emitidas a nombre de la recurrente. En respuesta, el 23 de abril de 2019, la contribuyente, presentó Nota solicitando por tercera vez se deje sin efecto el requerimiento de documentación.
El 15 de mayo de 2019, la AT notificó por Secretaría a Lourdes Dehne Delgadillo con la Nota con CITE: SIN/GDCBBA/DF/G3/VE/NOT/833/2019, en la que reiteró los argumentos expuestos en la Nota CITE: SIN/GDCBBA/DF/G1/VE/NOT/150/2019, de 25 de enero de 2019.
El 4 de marzo de 2020, la AT notificó por cédula a Lourdes Dehne Delgadillo con la Vista de Cargo N° 291930000684, de 23 de diciembre de 2019, actuación en la que liquidó de manera preliminar las obligaciones fiscales de la Contribuyente por el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) de la gestión que cierra a diciembre de 2013, que asciende a 1.474.693 UFV equivalente a Bs3.436.315.- que incluye tributo omitido, interés y la sanción por la conducta calificada como omisión de pago; asimismo, en cumplimiento del art. 98 del CTB, otorgó plazo para la presentación de los descargos respectivos.
El 15 de junio de 2020, Lourdes Dehne Delgadillo presentó memorial de descargos a la Vista de Cargo, observando la falta de valoración a los argumentos de descargo, que no se cumplió el plazo para emitir y notificar la Vista de Cargo, falta de fundamentación respecto a que la AT le atribuyó la condición de Sujeto Pasivo, y que desarrollaba la actividad gravada relacionada a la construcción, la base de determinación sobre base presunta, planteó la prescripción de las facultades de determinación y la sanción por omisión, finalmente solicitó la nulidad de obrados hasta la Orden de Verificación.
El 26 de agosto de 2020, la AT notificó por cédula a Lourdes Dehne Delgadillo con la Resolución Determinativa N° 172030000384, de 31 de julio de 2020, que determinó de oficio por conocimiento "razonable" de la materia imponible, las obligaciones impositivas del contribuyente por el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) de la gestión que cierra a diciembre de 2013, en 1.501.499 UFV equivalente a Bs3.531.615.- correspondiente a tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago.
2.- Recurrida de Alzada la señalada Resolución Determinativa por la contribuyente, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT- CBA/RA 0318/2020, de 30 de noviembre de 2020 de 30 de noviembre que CONFIRMO la Resolución Determinativa N° 172030000384.
3.-Interpuesto recurso jerárquico por la contribuyente, la AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0336/2021 de 9 de marzo, que CONFIRMÓ la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0318/2020 de 30 de noviembre.
Impugnando esta última Resolución, Lourdes Dehne Delgadillo, promovió proceso contencioso administrativo, que se resuelve en esta Sentencia.
IV. PROBLEMÁTICA PLANTEADA
En el caso se resolverá si fue o no correcto la determinación de la AGIT, de confirmar la Resolución de Alzada la encontrarse la Resolución fundamentada técnicamente, al haberse realizado de forma correcta la determinación sobre base presunta. Además de la negativa al pedido de prescripción efectuada.
IV. ANÁLISIS JURÍDICO LEGAL Y JURISPRUDENCIAL.
El Proceso Contencioso Administrativo, constituye garantía formal que beneficia al administrado, liberándolo del abuso de poder de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, para lograr el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición, del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional, ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.
En consecuencia, corresponde a este Tribunal, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la entidad demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, conforme dispone el art. 109-I de la CPE, que señala que todos los derechos por ella reconocidos son directamente aplicables y gozan de iguales garantías para su protección; de su parte, los arts. 115 y 117-I de la misma Norma Suprema, garantizan el derecho al debido proceso que constituye también uno de los principios de la jurisdicción ordinaria conforme al mandato del art. 30-12 de la Ley del Órgano Judicial que: “…impone que toda persona tenga derecho a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido en disposiciones jurídicas generales aplicables a los que se hallen en una situación similar”.
En la que, además se busque la averiguación de la verdad material, trascendente para que el proceso conduzca a decisiones justas, en un Estado Social Constitucional de Derecho, donde la solución de los conflictos, se basan en el establecimiento de la verdad como como única garantía de la armonía social.
V. ANÁLISIS Y RESOLUCIÓN DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.
Conforme a la problemática planteada, corresponde la resolución de la causa.
1.- De inició cabe primero, resolver el planteamiento de la prescripción, por su naturaleza extintiva de la obligación y ser de previo y especial pronunciamiento al respecto se tiene:
La prescripción implica la perdida de la acción por inactividad del titular del derecho, dentro el plazo establecido por Ley, entendiendo, que no se trata de una verdadera liberación de la obligación, porque esta subsiste; sino que, por el contrario, se priva de ejercer acciones en el ámbito de sus facultades.
El contexto señalado, establece como requisito primordial el elemento “transcurso del tiempo”, como circunstancia fáctica, originándose esta figura de la necesidad de dotar de seguridad jurídica, como parte de los principios generales de la justicia y que es aplicable a toda rama del derecho.
Dentro de ese ámbito, corresponde analizar la concurrencia de la prescripción entendida desde la aplicación del derecho tributario; para ello, previamente debemos establecer, que: “el Derecho Tributario tiene dos grandes gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o administrativo); el primero, conforme señala Alfredo Benítez Rivas, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente al producirse el hecho generador del tributo, así por ejemplo pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción (Alfredo Benítez, Derecho Tributario, págs. 70 y 71); es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y no al formal.
En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: i) El principio del “tempus comici delicti” (aplicar norma vigente al momento del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito), y; ii) El principio “tempus regis actum” (norma aplicable es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento), de modo que si se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan al primer principio anotado; consecuentemente, y considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material, corresponde aplicarse la norma vigente al momento en que el plazo de vencimiento de la obligación tributaria hubiese ocurrido; criterio concordante con el principio y garantía constitucional de la irretroactividad de la Ley establecida en el art. 123 de la CPE. (Sentencia 52 de 28 de junio de 2016, emitida por esta Sala Social, Administrativa, Contenciosa, Contenciosa Administrativa primera (las negrillas fueron añadidas).
Es así que en la aplicación general de la prescripción en materia tributaria, el principio del tempues comici delicti, la normativa aplicable dentro el presente caso es la vigente al momento de la generación de la obligación, no pudiendo aplicarse la normativa que entró en vigencia posteriormente; limitantes que además están establecidas en el art. 123 de la CPE; porque por regla general, las Leyes no tendrán efecto retroactivo (irretroactividad), salvo aquellas de supriman ilícitos tributarios, establezcan sancionas más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable (art. 150 Ley N° 2492 CTB-2003); considerando además, que la prescripción es un instrumento de Seguridad Jurídica, como fue establecido en el Auto Supremo N° 05/2014 de 27 de marzo, emitida por la Sala Civil de este Tribunal.
Para el caso, el hecho generador fue la determinación e imposición de sanciones del IUE, correspondiente a la gestión fiscal que cierra a diciembre de 2013; en tal mérito, correspondía aplicar el art. 59 del Código Tributario Boliviano Ley N° 2492, con las modificaciones efectuadas por las Leyes Nos. 291 y 317, estableciendo que las acciones de la administración tributaria prescribirán a los cuatro (4) años en la gestión 2012, cinco (5) años en la gestión 2013, seis (6) años en la gestión 2014, siete (7) años en la gestión 2015, ocho (8) años en la gestión 2016, nueve (9) años en la gestión 2017, diez (10) años en la gestión 2018, para: 1) Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos; 2) Determinar la deuda tributaria; 3) Imponer sanciones administrativas. Asimismo, dispuso que los términos de prescripción precedentes se ampliarán en tres años adicionales, cuando el sujeto pasivo o tercero responsable no cumpliere con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes o se inscribiera en un régimen tributario diferente al que le corresponde.
A su vez el art. 60 norma la forma en que el término de la prescripción se computará, desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo. En cuanto al término de la prescripción, el art. 60-II del CTB-2003 establece que el término de la prescripción, se computará en el supuesto 4 del parágrafo I del artículo anterior, desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria.
Por su parte, el art. 61 de la misma Ley, determina que la prescripción se interrumpe por: a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa. b) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago. Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término, a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción.
El art. 62, señala que, el curso de la prescripción se suspende con: I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses.
En ese contexto legal, como se dijo anteriormente, la deuda tributaria corresponde a la gestión 2013, cuyo vencimiento de pago se produjo el 2014, computándose el plazo desde el primer día del siguiente año 2015; consecuentemente, el término de prescripción de las facultades de la Administración Tributaria para determinar e imponer sanciones en relación al IUE, es de cinco años, porque el hecho generador a efectos tributarios y de prescripción fue el año 2013; por ende, se inició el 1 de enero de 2015 y culminó el 31 de diciembre de 2019; sin embargo, la demandante incumplió el art. 70 núm. 2 del Código Tributario Boliviano, respecto a su obligación formal de inscribirse en los registros habilitados por la AT, para el caso en el Padrón de Contribuyentes del Servicio de Impuestos Nacionales, de modo que, se adicionó tres años, conforme el parágrafo II de Código Tributario modificado por la Ley N° 291; es decir hasta el 31 de diciembre de 2022. Por lo que la Resolución Determinativa N° 172030000384, de 31 de julio de 2020, notificada 26 de agosto de 2020, fue emitida antes de que hubiera operado la prescripción; en consecuencia, no se estiman como correctos los argumentos sobre la prescripción planteados, aunque con diferente criterio, respecto al tiempo requerido para que opere la misma.
2.- En primer lugar, corresponde referirnos a los métodos de determinación de la base imponible.
Al respecto, el art. 43 de la Ley N° 2492 CTB establece: “(MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE). La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:
I. Sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo.
II. Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación cuando concurra alguna de las circunstancias reguladas en el artículo siguiente. (…)”.
Por su parte el art. 36 de la Ley 843 CTO) prevé: “Créase un Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, que se aplicará en todo el territorio nacional sobre las utilidades resultantes de los estados financieros de las mismas al cierre de cada gestión anual, ajustadas, de acuerdo a lo que disponga esta Ley y su reglamento.”, estableciéndose además en su art. 47, respecto a la determinación de la utilidad neta imponible, que: “La utilidad neta imponible será la resultante de deducir de la utilidad bruta (ingresos menos gastos de venta) los gastos necesarios para su obtención y conservación de la fuente. De tal modo que, a los fines de la determinación de la utilidad neta sujeta a impuesto, como principio general, se admitirán como deducibles todos aquellos gastos que cumplan la condición de ser necesarios para la obtención de la utilidad gravada y la conservación de la fuente que la genera, incluyendo los aportes obligatorios a organismos reguladores -supervisores, las previsiones para beneficios sociales y los tributos nacionales y municipales que el reglamento disponga como pertinentes.”
En este contexto, de los antecedentes del proceso y la normativa expuesta se tiene que para la determinación de la base imponible sobre base cierta, la AT debe contar con suficientes elementos que le permitan evidenciar la efectiva materialización del hecho imponible, que para el caso del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), como ocurre en el caso de autos, constituye en la percepción de utilidades por parte de la contribuyente Lourdes Dehne Delgadillo, producto de la venta de los bienes inmuebles (departamentos, bauleras, etc.), hecho imponible, por lo siguiente:
Primero el demandante refiere que se hubiere vulnerado su derecho a la petición por cuanto la Vista de Cargo fue notificada después de un año de presentada la nota, al margen que ni la Vista de Cargo ni la Resolución Determinativa, dieron respuesta puntual y fundada al contenido de las tres notas presentadas.
Al respecto, corresponde afirmar sobre la notificación tardía de la Vista de Cargo, este Tribunal desconoce el grado de congestión administrativa existente en la AGIT; sin embargo, exhorta a dicha institución que prevean y aceleren los tiempos de notificación de las vistas y resoluciones a dictarse, a efectos de procurar un justicia más ágil y pronta.
Por otro lado, sobre este punto no se evidencia, violación al debido proceso o al derecho a la defensa que amerite la nulidad impetrada, toda vez que el demandante tuvo conocimiento en todo el proceso, tuviendo la oportunidad presentar los descargos que consideró oportuno hacerlos, prueba de ello es que la Administración Tributaria le requirió documentación en tres oportunidades, no satisfaciendo las respuestas de la contribuyente a las solicitudes efectuadas.
Ahora, referente a que, si se respondió de forma fundamentada a dichas notas, aquello fue irrelevante por cuanto la Vista de Cargo hizo un análisis sobre los descargos presentados a objeto de determinar cuál será la base imponible con la que se calcularán los tributos correspondientes, deviniendo estos argumentos en improbados.
Sobre los otros puntos demandados cabe señalar que ellos emergen de la supuesta errónea determinación de la base imponible, para el caso “presunta”, y que no se consideró la condición de sujeto pasivo del IUE, ni la actividad gravada que no le correspondía, observando la determinación de la deuda tributaria y los agravios al derecho al debido proceso, su fundamentación, derecho a la defensa y a la seguridad jurídica. En tal sentido se desarrollará la resolución del caso sintetizando lo demandado bajo el principio de congruencia. Al respecto se tiene:
Lourdes Dehne Delgadillo, señaló que no era sujeto pasivo del IUE que no contaba con NIT y no era contribuyente con registro por lo que no correspondería realizar una fiscalización en su contra, a lo que debe aclararse que toda persona que realiza actividad comercial, de conformidad con lo establecido art. 70, núm 2 del Código Tributario Boliviano, tiene la obligación de inscribirse en los registros habilitados por la AT y aportar los datos que le fueran requeridos, comunicando ulteriores modificaciones en su situación tributaria.
Es decir, emergente de la actividad descrita y en consecuencia del ejercicio de su actividad económica tiene la obligación de determinar, declarar y pagar correctamente la deuda tributaria, conforme manda el núm. 1, del reiterado art. 70 del CTB-2003, por lo que, el hecho de no encontrarse inscrita, no la exime o limita el cumplimiento de la normativa vigente, menos impide o prohíbe que AT ejerza sus amplias facultades contempladas en el art. 100 del CTB-2003, para controlar, verificar, investigar y/o fiscalizar a los Contribuyentes, más aún si detecta que ejercen comercio.
Además, ya el hecho de reconocer que durante la gestión fiscalizada no contaba con NIT, justifica las razones por los cuales la AT aplicó el método de base presunta para establecer el adeudo tributario; toda vez que, según lo dispuesto por el art. 44, núm. 1 del CTB-2003, el hecho de que la contribuyente no se encuentre inscrita en los registros tributarios correspondientes, habilita a la AT a determinar sobre base presunta.
Por otra parte, el art. 99 del citado Código, no establece que el NIT constituye requisito esencial para fiscalizar a un contribuyente como erróneamente interpreta Lourdes Dehne Delgadillo; consecuentemente no se advierte causales que deriven en la nulidad de la Resolución Determinativa ni los actos administrativos que le precedieron.
En cuanto a lo referido que la demandante no cuenta con ninguna empresa y que no desarrolla ninguna actividad que sea considerada como hecho generador del IUE, porque no coordina factores de producción en actividades industriales y/o comerciales; y que se trata de una persona natural; corresponde precisar que, no es necesario que un persona tenga necesariamente la condición de persona jurídica en cualquiera de las modalidades de constitución para realizar actividades comerciales y menos su condición la exime de las obligaciones tributarias.
En el caso, se evidenció que Lourdes Dehne Delgadillo realizó actividades comerciales por la venta de inmuebles, no declarando ninguna obligación tributaria; a ello, se debe añadir que al ser la contribuyente la parte interesada en desvirtuar la pretensión de la AT, correspondía que aporte pruebas conducentes que desvirtúen tal observación, por cuanto en las instancias de impugnación, la carga de la prueba recae sobre quien pretenda hacer valer sus derechos, conforme dispone el Artículo 76 del Código Tributario Boliviano, lo que no ocurrió en el caso de autos.
Además, revisada la citada Vista de Cargo, a efectos de determinación de la deuda tributaria, realizó el cálculo del costo de construcción considerando las "características afines" e identificó a los Contribuyentes A y B que cumplen condición de similitud con el sujeto pasivo en el objeto de la fiscalización que, es un elemento a partir del cual se identifica y establece la realidad económica de la actividad realizada, lo cual permitirá acercarse a la verdad material de los hechos gravados; y si bien revisten carácter de confidencial, no obstante a fin de garantizar el Debido Proceso expuso la información pertinente y suficiente para sustentar la determinación realizada, tomando en cuenta que fue sobre base presunta.
La referida Vista de Cargo detalló: Los ingresos por venta de bienes inmuebles; el costo de materiales y mano de obra; el costo financiero; costo del gravamen; y costo del terreno de los Contribuyentes A y B; información con la cual determinó el costo de construcción, el valor del terreno y la utilidad neta imponible por la actividad de construcción y venta de bienes inmuebles; y estableció el porcentaje promedio de: "Costo de Materiales, Mano de Obra y Costos indirectos" (68,76 %), "Costo Financiero y pago gravamen a DDRR" (9,17%), "Costo Terreno" (5,43%), totalizando el "Costo de Construcción" (83,36%) y la "Utilidad" (16,64%).
También en el cálculo para la determinación de los costos de construcción, se consideró las publicaciones de "Precios unitarios de referencia para la construcción gestiones 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016" emitidos por la Cámara de la Construcción de Cochabamba (CADECO), observando que la utilidad referencial en las gestiones señaladas se mantuvo invariables”; por lo que, presumió que los costos de construcción no sufrieron variaciones significativas.
Adicionalmente, en el subtítulo "Aplicación de la técnica al caso concreto", de la Vista de Cargo, a partir de los aspectos señalados en los párrafos anteriores, la AT procedió a determinar, en primer lugar, los ingresos de la contribuyente según información de las Minutas de Transferencia (escrituras públicas de transferencias de los bienes inmuebles) y los Formularios 430 (Transmisión o enajenación de Bienes); como resultado del procedimiento detallado estableció ingresos omitidos no declarados en la Gestión 2013, por Bs16.177.812,82.
Por otro lado, en lo concerniente al costo del terreno, se evidencia que la AT en base a la información proporcionada por las Notarías de Fe Pública, verificó que la contribuyente compró lotes de terreno ubicado en avenida Beijing y calle E. Ocampo, zona Sarco de la ciudad de Cochabamba, donde se construyó el Edificio Plaza Real, determinando su costo en función de los metros cuadrados de la superficie ideal, multiplicado por los metros cuadrados efectivamente vendidos en la gestión 2013, cuyo importe asciende a Bs41.689,35. En cuanto al costo de construcción (materiales, mano de obra y otros costos indirectos de construcción), la determinación fue realizada sobre base presunta aplicando el 68.76% a los ingresos por la transferencia de bienes inmuebles, de conformidad a la RND N° 10-0017-13, de 8 de mayo de 2013, Reglamento de los medios de determinación de la base imponible sobre base presunta, art. 8, Inciso d) "Otras", que alcanza Bs11.165.553,24.
En tal sentido, la demandante, no desvirtuó lo sostenido por la AT; en ese entendido, corresponde enfatizar que estos hechos constituyen elementos de determinación del IUE omitido sobre base presunta, habida cuenta que la utilidad neta imponible no deviene del cumplimiento de formalidades de registros u otros; sino de la utilidad neta, conforme establece el art. 47 de la Ley N° N° 843 (TO) y Decreto Supremo (DS) N° 24051 (RIUE), arts. 6 y 7; toda vez que, es independiente que Lourdes Dehne Delgadillo en la gestión 2013, no se encontraba obligada a presentar registros contables, lo que no implica contradicción alguna con la determinación tributaria; sino que se evidenció y cuantificó lo verificado; no siendo impedimento, para que la demandante aporte la documentación pertinente que se le requiera.
En relación a que no se encontraría legalizada ni refrendada por los tenedores de dichos documentos originales, conforme manda el Código Civil, que a su vez incumplirían el art. 7 del Reglamento al Código Tributario Boliviano; puntualiza que la documentación obtenida de los Notarios de Fe Pública, sustento para la determinación de los ingresos no declarados, se encuentra debidamente legalizada y cumple lo dispuesto en el art. 217, Inc. a) del CTB-2003. Con relación a los gastos, estos tienen sustento en la RND N° 10-0017-13; en consecuencia, no se advierte vulneración de la normativa tributaria señalada.
A esto debe agregarse que, no se evidenció la vulneración al debido proceso, a derecho a la defensa traducido en la imposibilidad que hubiera tenido el contribuyente de presentar descargos o asumir defensa, seguridad, jurídica, o falta de motivación o fundamentación al ser claros los argumentos del recurso jerárquico demandado; toda vez que la inconformidad con el mismo no constituye vulneración alguna al debido proceso, porque los argumentos expuestos por el demandante no condicen con lo resuelto por la instancia jerárquica, razón por la cual no merecen un mayor pronunciamiento.
Conclusión.
Por lo precedentemente fundamentado, se concluye que la demandante no justificó ni demostró su pretensión, por cuanto la AGIT confirmó de forma correcta la resolución de alzada, ajustándose la misma a derecho.
POR TANTO
La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en ejercicio de la atribución contenida en los arts. 2-2) y 4 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, en relación a la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439, declara: IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 67 a 84, interpuesta por Lourdes Dehne Delgadillo, representada por José Alejandro Rivas Cano; en consecuencia, mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0336/2021 de 9 de septiembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada, con nota de atención.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.