TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 140
Sucre, 20 de julio de 2022
Expediente : 036/2021-CA
Demandante : Gravetal Bolivia SA.
Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso : Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada : AGIT RJ 1616/2020
Departamento : Santa Cruz
Magistrado Relator : Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso Contencioso Administrativo seguido por la empresa GRAVETAL BOLIVIA SA”, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 44 a 51, interpuesta por la empresa Gravetal Bolivia SA, a través de su apoderado Juan Carlos Munguía Santiesteban, que impugnó la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 1616/2020 de 30 de octubre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); el Auto de Admisión de 10 de febrero de 2021, de fs. 53; la contestación de la AGIT de fs. 93 a 109; el escrito de contestación de la entidad tercera interesada Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz, de fs. 75 a 88; el Decreto de Autos de 21 de abril de 2022, de fs. 154; los antecedentes, tanto jurisdiccionales como administrativos; y todo lo que fue pertinente analizar:
I. ANTECEDENTES
El 29 de marzo de 2019, la Administración Tributaria (AT) notificó a Juan Carlos Munguía Santiesteban en representación de Gravetal Bolivia SA, con la Orden de Verificación-CEDEIM N° 16990201026, de 14 de marzo de 2019, modalidad Verificación posterior Certificado de Devolución Impositiva (CEDEIM), con alcance a los hechos, elementos e impuestos vinculados al IVA, ICE y formalidades del GA, del periodo fiscal agosto de 2015; asimismo, notificó el Requerimiento N° 00158385 y su Anexo, solicitando la presentación de documentación pertinente.
Gravetal Bolivia SA, presentó la Nota con CITE-GB-SGC019/2019, de 12 de abril de 2019, solicitando ampliación de plazo para la presentación de documentación e información solicitada, dentro de los procesos de verificación de CEDEIM posterior.
El 3 de mayo de 2019, la AT notificó por medio Electrónico a Gravetal Bolivia SA, con el Auto N° 251979000230, de 17 de abril de 2019, que amplió el plazo de presentación de los documentos solicitados, por cinco (5) días hábiles computables a partir de su notificación.
El 7 de junio, 7 y 27 de agosto, 11 de septiembre y 18 de noviembre de 2019, Gravetal Bolivia SA, presentó a la AT documentación, según Acta de Recepción de Documentos. El 22 de agosto de 2019, la AT elaboró el Acta de Inspección Ocular, en la que recopiló información respecto a las actividades primarias y secundarias realizadas por la empresa.
El 28 de agosto de 2019, la AT elaboró el Acta de Acciones y Omisiones, donde registró la omisión de entrega de documento como libros de contabilidad, estructura de costos, entre otros. El 29 de noviembre de 2019, la Administración Tributaria emitió el Informe con CITE: SIN/GGSCZ/DF/UVE/INF/1017/2019, en el que refirió la depuración de crédito fiscal según los Códigos: VP. Importe parcialmente valido para devolución impositiva; no vinculada a la actividad del Contribuyente; No demostró la efectiva realización y materialización de la transacción; concluyó que el importe indebidamente devuelto de Bs19.840 y como mantenimiento de valor, indebidamente restituido de Bs828.-.
El 29 de enero de 2020, la AT notificó de manera personal a Juan Carlos Munguía Santiesteban, en representación de Gravetal Bolivia SA, con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212079000024, de 27 de enero de 2020, que determinó un adeudo total por IVA del periodo fiscal de agosto de 2015; de 10.911 UFV equivalente a Bs25.484.-, por concepto de impuesto indebidamente devuelto, mantenimiento de valor, intereses y mantenimiento de valor del crédito comprometido.
Contra la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212079000024, Gravetal Bolivia SA, interpuso Recurso de revocatoria, mereciendo la emisión de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0438/2020 de 7 de agosto, que CONFIRMÓ la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212079000024; que fue recurrida a través del Recurso jerárquico, emitiéndose la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1616/2020, de 30 de octubre, que CONFIRMÓ la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0438/2020.
Contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1616/2020, Gravetal Bolivia SA, interpuso demanda contenciosa administrativa, que pasa a ser resuelta.
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA
La demanda contenciosa administrativa interpuesta por la empresa Gravetal Bolivia SA; alegó que, la Resolución Jerárquica rechazó toda la documentación contable y legal presentada durante el periodo de prueba de reciente obtención durante la sustanciación del recurso jerárquico, omitiendo la Resolución, la valoración de las pruebas del expediente de la fiscalización; todo ello, sobre la base de una incorrecta interpretación del artículo 81 de la Ley N° 2493 Código Tributario (CTB-3003) y una incorrecta valoración, de los hechos y actos administrativos.
La limitada valoración de las pruebas de situaciones (transacciones), obvias y rutinarias, como son las compras de insumos y equipos para la Planta y los descuentos por penalidades por pérdida (mermas), en el transporte del grano de soya y Código VP, siendo que se trata de Contratos anuales, en los que todos los demás meses del año son aceptados, menos el mes de la observación.
Denunció también, interpretación errónea del artículo 81 del CTB-2003, porque la Autoridad demandada; si bien, inicialmente invocó la norma pertinente, pero de manera equivocada atribuyó a la normativa desglosada, un sentido o alcance incorrecto; puesto que, el art. 81 del CTB-2003, no tiene la finalidad de coartar y restringir la producción de las pruebas, sino como todo proceso administrativo; es todo lo contrario, facilitar la presentación y valoración de la pruebas, para llegar a la verdad material de los hechos, siguiendo los principios de transparencia y buena fe.
De la lectura de la Resolución jerárquica impugnada, describe genéricamente la documentación contable y respaldatoria cursante en el expediente como pruebas; empero, ratificó el cargo asumiendo equivocadamente, que no es de reciente obtención, generándose así un vicio de nulidad insubsanable en el proceso, que es la omisión de valoración de toda la prueba.
Como se observa, la regla general y principal es que, las pruebas se apreciarán conforme a las reglas de la sana crítica, por lo cual no pueden ser rechazadas y calificadas de insuficientes, sin antes analizar las mismas de manera integral y completa, además de mantener una lógica, respecto de la actividad gravada del Contribuyente y sin llegar a extremos de exigencias de documentación, que no es imprescindible.
En el caso específico, interpretando el numeral 2 del artículo 81 del CTB-2003, esta norma establece que únicamente deben rechazarse las pruebas, cuando “(…) habiendo sido requeridas por la administración tributaria durante el proceso de fiscalización, no hubieran sido presentadas (...)”, normativa que en este caso, es aplicada indebidamente; puesto que, esta previsión para rechazar las pruebas, sólo se aplica a los casos de fiscalización; por tanto, cualquier requerimiento durante la verificación externa, no tiene ninguna aplicación, ni efecto jurídico sobre la admisión y obligación de valoración de la prueba, en el presente caso.
Resaltó que la “Fiscalización” se inicia con la notificación de la Orden de Fiscalización y concluye con la Vista de Cargo. Así el artículo 104 del Código Tributario (Ley N° 2492) en su parágrafo IV señala que: “A la conclusión de la fiscalización, se emitirá la Vista de Cargo correspondiente”, con lo cual queda verificado que las referencias en la Vista de Cargo sobre documentos que podían ser presentados es totalmente ajena a las causales de rechazo previstas en el artículo 81 del CTB-2003.
Pero, en el presente caso, de “Verificaciones Externas Posteriores”, no existe, ni se emite en ningún momento una “Vista de Cargo”, toda vez que no existe ninguna comunicación previa de resultados de la verificación antes de la emisión de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior (RADIP) N° 212079000024; es decir, en el proceso de la Orden de Verificación Externa CEDEIM N° 16990201026, notificada el 29 de marzo de 2019, No existe una instancia de emisión de una Vista de Cargo y posibilidad de presentar descargos; sino que, finalizada la Verificación Externa directamente se emite la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior.
Respecto del numeral 3 del artículo 81 del CTB-2003, es evidente, que ésta previsión tampoco se aplica a los procesos de Ordenes de Verificación Externa CEDEIM, pero independientemente de ello, las pruebas de reciente obtención, fueron presentadas dentro de los 10 días hábiles previstos en el artículo 219 del CTB-2003, razón por la que esta causal, no se aplica al caso, por haber sido presentadas dentro de plazo.
El art. 217 del CTB-2003, es claro al establecer que; “La prueba documental hará fe respecto a su contenido, salvo que sean declarados falsos por fallo judicial firme”; lo que quiere decir, que su contenido debe ser tomado cómo verdad, que sólo pueden ser desconocidos, si están procesados con Sentencia firme de declaración de falsos, situación que no ocurre en el presente proceso y al haberse denegado la valoración de las pruebas, se han transgredido la garantía al debido proceso y el derecho a la defensa, y además, se ha ocasionado que la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada, carezca de la debida motivación y fundamentación, elementos que forman parte integrante del debido proceso y que se encuentran reconocidos en los artículos 115-II y 117-I de la Constitución Política del Estado (CPE); citó, parte de la SC 2227/2010-R del 19 de noviembre
Código VP - Facturas con importe parcialmente válido para devolución impositiva
Alegó que, toda la contabilidad relacionada con las compras de la gestión 2015, fue entregada a la AT durante la verificación, debido a que no fue identificada la documentación por la ARIT SCZ, presentaron esa documentación como de reciente obtención, fotocopias legalizadas de los Tomos Contables recientemente devueltos, de manera que sí la prueba hubiera sido admitida, todos los cargos habrían sido revocados.
Código 2 y 3 - Facturas supuestamente no vinculadas a la actividad no demuestran la efectiva realización de la transacción
Existe la incorrecta interpretación del art. 81 del CTB-2003, así como la incorrecta valoración de los hechos y actos administrativos cursantes en el cuaderno de pruebas GRACO del expediente del Recurso Jerárquico.
De esta manera se violentó sus derechos, sobre presentación y valoración de las pruebas en procesos administrativos, previstos en los artículos 37 del DS N° 27310 Reglamento al Código Tributario Boliviano (RCTB); 12 del DS N° 27874; 76, 66-11 del CTB-2003 y 20 del DS N° 25465.
Como se sabe, por remisión expresa del art. 215-II del CTB-2003, que prevé que; son aplicables en los Recursos Administrativos todas las disposiciones establecidas en los arts. 76 al 82 de la señalada Ley. De esta manera el art. 77 del CTB-2003 (Medios de Prueba), establece que; podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho; por otra parte, el numeral 2 del art. 74 del señalado CTB-2003, señala que: "Los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del Derecho Administrativo y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código" y que, a falta de disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás normas en materia administrativa.
Ilegal ratificación de cargo denominado “Restitución de Mantenimiento de Valor del periodo verificado”
Alegó que, la Resolución jerárquica impugnada, incorrectamente resolvió sobre un concepto diferente al establecido en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212079000024, habiendo denominado al cargo como “Restitución de Mantenimiento de Valor”; este grave error de resolver un cargo que no está contenido en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida, se verifica en el punto 1V.4.5 de la página 26 de la Resolución Jerárquica impugnada; y por este motivo, incorrectamente se asumió, que el cargo es algo automático que no requiere análisis, lo cual es incorrecto.
Independientemente de lo anterior, el cargo real (“Restitución de Mantenimiento de Valor del periodo verificado”), es improcedente por lo siguiente:
- Se reconoce y confirma que la Restitución de Mantenimiento de Valor ocurrió en el mes de noviembre de 2016, siendo que el periodo verificado es el mes de agosto 2015. Lo que quiere decir que se ha extralimitado el alcance de la Verificación. Esta ampliación es ilegal y por tanto debe ser revocado el cargo por improcedente. Esta situación está señalada y establecida en la Resolución de Recurso de Alzada ARITSCZ/RA 0438/2020, de 7 de agosto de 2020.
- No se ha considerado que el alcance de la verificación es exclusivamente sobre la devolución de crédito fiscal recibido por las exportaciones del mes de agosto 2015, sin que éste pueda ser ampliado. Si bien algo de este aspecto se menciona en la Resolución Jerárquica impugnada, la decisión y análisis esta “mezclando” dos conceptos totalmente distintos: (i) Restitución de Mantenimiento de Valor; (ii) Ajuste del Mantenimiento de Valor restituido en el periodo verificado, que se encuentra en otras Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior, de otros periodos ajenos a este proceso.
- Se trata de la aplicación indebida del artículo 8 de la RND 10-0021-05 de 03 de agosto de 2015; que no tiene ningún condicionamiento y es “automático”, esa característica jurídica no se replica a los cargos. Para que exista ese efecto “automático” en el cargo debe haber una norma que lo establezca; y en el caso, eso no ocurre. Entonces se debe establecer por qué y en base a qué norma se está verificando y determinando de oficio sobre un periodo posterior al objeto de la Orden de Verificación, siendo que éstas están expresamente y delimitadamente emitidas.
- El objeto de la Resolución Administrativa del Fisco impugnada se denomina “Resolución Administrativa de Devolución Indebida” y se circunscribe a un periodo fiscal especifico (agosto 2015); por ello, siendo que no ha existido ninguna “devolución” en el mes de agosto 2015 del mantenimiento de valor restituido reclamado y tampoco en el mes de la restitución (noviembre 2016), el cargo está fuera de objeto del acto administrativo dictado.
- Alegó, que la “restitución” es totalmente diferente y no es un sinónimo ni tiene un efecto económico similar a la “devolución”. Ni la AT, ni la ARIT SCZ han establecido que este mantenimiento de valor fue devuelto, mucho menos “indebidamente”, lo que han establecido es que, el mantenimiento de valor ha sido restituido. Por ello, el cargo es improcedente.
La devolución de este componente depende de cuando se ha comprometido dicho mantenimiento de valor recibido como restitución. Esta circunstancia se tendría que verificar cuándo ocurra (cuando se comprometa la restitución de mantenimiento de valor); por eso este cargo, es una presunción porque se presume y se asumió sin norma que restablezca que restituido, es equivalente a devuelto.
Petitorio
Concluyó solicitando, se emita Sentencia declarando probada la demanda, y consecuentemente se revoque totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1616/2020 de 30 de octubre de 2020; en consecuencia, se deje sin efecto todos los cargos contenidos en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212079000024.
Contestación a la demanda
Admitida la demanda contenciosa administrativa y corrida en traslado, mediante memorial presentado el 7 de mayo de 2021, la AGIT a través de su Directora Ejecutiva ai, contestó negativamente a la demanda, efectuando un análisis a las que denominó “abstractas pretensiones de la demanda”, enfatizando los argumentos expuestos por esa entidad en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1616/2020, respecto de la depuración del crédito fiscal por facturas válidas parcialmente, presentadas por el sujeto pasivo; la depuración de crédito fiscal por facturas no vinculadas a la actividad; compras que no demostrarían la efectiva materialización de la transacción; argumentos sobre la restitución de mantenimiento de valor del periodo fiscal agosto 2015; interpretación de la aplicación del art. 81 del CTB-2003, respecto a la apreciación, pertinencia y oportunidad de la prueba; cita de antecedentes emitidos en fase jerárquica impugnatoria administrativa y citó, la Sentencia N° 229/2014 de 15 de septiembre de 2014.
Concluyó solicitando, se declare improbada la demanda contencioso administrativa interpuesta por Gravetal Bolivia SA, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1616/2020 de 30 de octubre de 2020.
Apersonamiento y contestación de la entidad tercera interesada
La Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz, del Servicio de Impuestos Nacionales, se apersonó como entidad tercera interesada, a través de memorial de fs. 75 a 88, contestando negativamente la demanda, propugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1616/2020 de 30 de octubre de 2020; argumentó, respecto de los imputados vicios insubsanables de nulidad de la resolución impugnada, por omisión de valoración de pruebas de reciente obtención, alegado por Gravetal SA, e interpretación del art. 81 del CTB-2003.
Concluyó solicitando, se declare improbada la demanda contencioso administrativa, interpuesta por el contribuyente Gravetal SA; y por consiguiente se confirme la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1616/2020, emitida por la AGIT.
Réplica y dúplica
Gravetal Bolivia SA, a través de memorial de fs. 136 a 144, presentado el 21 de marzo de 2022, presento réplica en la que ratificó los argumentos de su demanda respecto de la falta de valoración probatoria y la aplicación del numeral 2 del señalado artículo y respecto de la diferencia de los procesos de verificación y fiscalización.
Por memorial de fs. 148 a 153, presentado el 21 de abril de 2021, la AGIT presentó dúplica, observando que el demandante presentó a través de réplica, nuevos argumentos, diferentes a los expuesto en su demanda, afirmando que no se consideró los respaldos ofrecidos en fotocopias, sin establecer cuáles serían eso descargos y qué hechos se probarían o qué observación se desvirtuaría con esos documentos.
Decreto de Autos
Estando cumplidas todas las formalidades, se emitió Decreto de Autos el 21 de abril de 2022, conforme consta a fs. 154.
III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO
Problemática planteada
De la revisión de la demanda, contestación y antecedentes contenidos en el expediente, se evidencia que la problemática traída a juicio de éste Tribunal, se circunscribe en determinar:
1.- Si en el pronunciamiento de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1616/2020, emitida por la AGIT, se omitió aplicar correctamente los alcances del art. 81 del CTB-2003, derivando esta omisión de la Resolución jerárquica, en una vulneración y violación del derecho a defensa de GRAVETAL SA, que amerite la anulación de la Resolución impugnada.
2.- Si conforme a los fundamentos de derecho, alegados por GRAVETAL SA, se demuestra la improcedencia de los cargos ratificados por la Resolución jerárquica impugnada.
Análisis jurídico y legal
El proceso contencioso administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al administrado, librándolo del abuso de poder de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación, contra los actos de la administración que le sean gravosos, para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición, del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional, ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia, de los actos realizados en sede administrativa.
En consecuencia, corresponde a este Tribunal, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales, con relación a los hechos expuestos por la empresa demandante y realizar el control judicial de legalidad, sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, conforme dispone el art. 109-I de la Constitución Política del Estado (CPE), que señala, que todos los derechos por ella reconocidos son directamente aplicables y gozan de iguales garantías para su protección; y de acuerdo a, los arts. 115 y 117-I de la misma Norma Suprema, que garantizan el derecho al debido proceso, que constituye también, uno de los principios de la jurisdicción ordinaria conforme al mandato del art. 30-12 de la Ley del Órgano Judicial (LOJ), que señala: "...impone que toda persona tenga derecho a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido en disposiciones jurídicas generales aplicables a los que se hallen en una situación similar”.
En la que, además, se busque la averiguación de la verdad material, trascendente para que el proceso conduzca a decisiones justas, en un Estado Social Constitucional de Derecho, donde la solución de los conflictos, se basa en el establecimiento de la verdad, como como única garantía de la armonía social.
Del caso concreto
Corresponde precisar que, la empresa demandante denunció, con carácter previo a los argumentos de fondo, vicios insubsanables de nulidad en la Resolución impugnada, por omisión de valoración de pruebas de reciente obtención, las que habrían violentado el debido proceso y garantías fundamentales; es ese sentido, primero se verificará los aspectos de forma de la demanda y en caso de no ser evidentes, se resolverá conforme a derecho, los otros puntos alegados en la demanda contenciosa administrativa.
De acuerdo a la acusación de la demanda, la Resolución Jerárquica, habría rechazado toda la documentación contable y legal presentada durante el periodo de prueba de reciente obtención durante la sustanciación del recurso jerárquico, omitiendo la valoración de las pruebas del expediente de la fiscalización; todo ello, sobre la base de una incorrecta interpretación del artículo 81 del CTB-2003, atribuyendo a la normativa desglosada, un sentido o alcance incorrecto, ratificando el cargo y asumiendo equivocadamente, que la misma no es de reciente obtención.
En ese marco, el art. 76 del CTB-2003, establece: “(Carga de la Prueba). En los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Se entiende por ofrecida y presentada la prueba por el sujeto pasivo o tercero responsable cuando estos señalen expresamente que se encuentran en poder de la Administración Tributaria.”, aspecto que demuestra que, corresponde al sujeto pasivo de la relación tributaria el deber de probar aquello alegado, conforme a procedimiento, ante las instancias correspondientes.
Por su parte; y entrando a la revisión de la nulidad planteada, el art. 81 del CTB-2003, prevé: “(Apreciación, Pertinencia y Oportunidad de Pruebas). Las pruebas se apreciarán conforme a las reglas de la sana crítica siendo admisibles sólo aquéllas que cumplan con los requisitos de pertinencia y oportunidad, debiendo rechazarse las siguientes:
1. Las manifiestamente inconducentes, meramente dilatorias, superfluas o ilícitas.
2. Las que habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria durante el proceso de fiscalización, no hubieran sido presentadas, ni se hubiera dejado expresa constancia de su existencia y compromiso de presentación, hasta antes de la emisión de la Resolución Determinativa.
3. Las pruebas que fueran ofrecidas fuera de plazo.
En los casos señalados en los numerales 2 y 3, cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria pruebe que la omisión no fue por causa propia podrá presentarlas con juramento de reciente obtención.”
En ese contexto normativo, de la compulsa de los antecedentes; corresponde referir, que el 22 de septiembre de 2020, el sujeto pasivo, presentó prueba de reciente obtención y ratificó prueba cursante en los antecedentes administrativos, (fs. 144 a 155 de antecedentes administrativos), alegando que dicha prueba fue devuelta por la AT, conjuntamente los tomos contables entregados en fase de verificación, correspondiente a las facturas de venta de soya por la merma ocurrida en el transporte, además de los comprobantes contables y cargos cobrados al transportista; alegando en fase de revocatoria que, esa documentación era suficiente para demostrar la compensación y pago en dinero, señalando que la diferencia se respaldó con la factura emitida al transportista, mediante compensación entre cuentas por pagar, con cuentas por cobrar, en aplicación del art. 5 de la Ley N° 843 Texto Ordenado (TO).
En ese contexto, es evidente que el sujeto pasivo, presentó bajo juramento de reciente obtención, la documentación que ahora muestra como no valorada; sin embargo, no tomó en cuenta, que el art. 81 del CTB-2003, tiene como presupuesto, la exigencia previa, que el sujeto pasivo de la obligación tributaria, pruebe que la omisión de la presentación previa de la prueba en instancia administrativa, no fue por causa propia, exigencia que, de la compulsa de los datos procesales demuestra que, evidentemente este condicionamiento normativo no fue enervado ni cumplido por el sujeto pasivo; evidenciándose asimismo, que tampoco demostró, que la documentación presentada como prueba de reciente obtención a la AT, hubiese sido devuelta por esta entidad, como señaló en su argumentación y conforme se evidenció de la compulsa de los datos procesales, aspectos que fueron observados en su momento, en instancia impugnatoria administrativa, sin que el sujeto pasivo, demuestre estos puntos, no habiendo probado, que la omisión de la presentación de la prueba, no fue por su causa.
Asimismo, la demanda acusó que, cuando se trata de pruebas de reciente obtención, previstas en el artículo 81 del CTB-2003, las mismas se refieren expresamente a las Fiscalizaciones no así a Verificaciones Externas CEDEIM; sin tomar en cuenta que el art. 74-1 del CTB-2003, establece que, los procedimientos tributarios administrativos, se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el CTB-2003 y sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y otras normas que rigen en materia administrativa; norma concordante con el principio de legalidad previsto en el art. 6 del CTB-2003; toda vez que, no se trata de la violación de una norma sustantiva, como pretende mostrar el exportador, pues procedimentalmente, tanto en fase administrativa, como en instancia impugnatoria administrativa, no existe otra norma aplicable para las Verificaciones Externas CEDEIM, conforme muestra y exige erróneamente la empresa demandante.
En ese sentido se concluye, que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1616/2020, emitida por la AGIT, ciñó sus actos en apego a los arts. 70, 76 y 81 del CTB-2003, concordante con las exigencias previstas por los arts. 4 y 8 inc. a) de la Ley N° 843 (TO); aplicando correctamente la señalada normativa, no evidenciándose la nulidad acusada por la empresa demandante.
Código VP - Facturas con importe parcialmente válido para devolución impositiva
Se alegó en la demanda que, la Resolución de Recurso de Jerárquico ahora impugnada ratificó los cargos bajo este código; y que, toda la contabilidad relacionada con las compras de la Gestión 2015, fue entregada a la AT durante la verificación, debido a que no fue identificada esta documentación por la ARIT SCZ; presentaron esa documentación como prueba de reciente obtención, fotocopias legalizadas de los Tomos Contables recientemente devueltos, de manera que sí la prueba hubiera sido admitida, todos los cargos habrían sido revocados.
En ese sentido de la compulsa de los antecedentes procesales, se constató que, en el proceso de verificación de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior, en la parte correspondiente al acápite (facturas) "No Válidas para Devolución Impositiva” (fs. 2133-2136 de los antecedentes administrativos), se advierte, que la AT, detalló en un cuadro las facturas observadas; advirtiendo que para el Código dé Observación, Código VP Importe Parcialmente Valido para Devolución Impositiva, detalló que esas facturas correspondían a servicios de transporte de grano de soya; además que, de la verificación de la documentación contable, se observó que el Cheque de pago no cubría la totalidad del importe facturado y que la diferencia identificada, se debió a un faltante en el peso del grano apropiado por el contribuyente al crédito fiscal; y si bien, según respaldos, esta diferencia corresponde a la cuenta "mermas soya", tampoco el exportador presentó la facturación correspondiente por ese concepto; por lo que la AT depuró las facturas, ahora denunciadas como no valoradas.
Presentado el recurso jerárquico, esa instancia impugnatoria estableció, que; revisada la carpeta del sujeto pasivo se tiene que esta corresponde a documentación contable y sus respaldos, relacionadas con facturas que no corresponden, al Código “VP Importe Parcialmente Válido para Devolución Impositiva”, a su vez la instancia recursiva extrañó la documentación que sustente el descuento y/o compensación como medio de pago; puesto que, además de no haberse adjuntado la factura a favor del transportista, tampoco cursaba la documentación sobre el registro contable, que permitía verificar la emisión de la citada factura.
En ese sentido, corresponde precisar, que el art. 4 de la Ley N° 843 (TO); establece, que el hecho imponible en el Impuesto al Valor Agregado (IVA), debe estar respaldado con la emisión de la respectiva factura, nota fiscal o documento equivalente; asimismo, el art. 8, inc. a) de la mencionada Ley, dispone que el crédito fiscal IVA, resulta de aplicar la alícuota correspondiente: "Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas; es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen", aspecto que se evidencia, no fue cumplido a cabalidad por Gravetal SA, en favor de sus descargos.
Así también, el art. 70, numerales 4, 5 y 6 del CTB-CTB-2003, establecen como obligaciones tributarias del sujeto pasivo: “Respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezcan en la normativa respectiva, demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan, así como facilitar las tareas de control, determinación, comprobación, verificación, fiscalización, investigación y recaudación que realice la Administración Tributaria, observando las obligaciones que les impongan las Leyes, Decretos Reglamentarios y demás disposiciones.”
Todas estas obligaciones, a las que el sujeto pasivo estaba compelido tributariamente a cumplirlas, a efecto de la demostración de la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que consideraba le correspondían, para el beneficio del cómputo del crédito fiscal, correspondiente a compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de servicios u otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, vinculadas con las operaciones gravadas por las que GRAVETAL SA, resultaba ser responsable del gravamen, no fueron demostradas por dicha empresa, no habiéndose acreditado las violaciones acusadas.
Código 2 y 3 - Facturas supuestamente no vinculadas a su actividad que no demuestran la efectiva realización de la transacción
La demanda alegó la incorrecta interpretación del art. 81 del CTB-2003 y la violación de sus derechos, sobre presentación y valoración de las pruebas en el proceso administrativo, previstos en los artículos 37 del DS N° 27310 Reglamento al Código Tributario Boliviano (RCTB); 12 del DS N° 27874; 76, 66 del numeral 11 del CTB-2003 y 20 del DS N° 25465.
Sobre este argumento, corresponde remitirnos a la fundamentación del primer punto referido a la acusada vulneración del art. 81 del CTB-2003, no correspondiendo mayor argumentación al respeto.
Sobre la violación de los artículos 37 del DS N° 27310 Reglamento al Código Tributario Boliviano (RCTB); 12 del DS N° 27874; 76, 66 del numeral 11 del CTB-2003 y 20 del DS N° 25465, en relación a la violación de sus derechos, sobre presentación y valoración de las pruebas en el proceso administrativo, la empresa demandante no relacionó de manera objetiva, cómo las facturas Nos. 23039; 60059; 3652; 20486; 4710; 1030 y 683, acusadas de impertinencia probatoria por la AT, por supuesta incorrecta interpretación del art. 81 del CTB-2003, sí están vinculadas a su actividad y efectivamente demuestran la realización de la transacción.
Evidenciándose, que todas estas facturas fueron depuradas por la AT, en aplicación de los arts. 70, 76 y 81 del CTB-2003 y arts. 4 y 8, inc. a), de la Ley N° 843 (TO), al establecer que las transacciones efectuadas que derivan del hecho imponible del IVA, no estaban respaldadas con la emisión de la respectiva factura, nota fiscal o documento equivalente; asimismo, el Crédito Fiscal IVA, no dio lugar a su cómputo, al evidenciarse que las transacciones no estaban vinculadas con las operaciones gravadas; es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que Gravetal SA, resulta responsable del gravamen, aspectos que evidenciaron, el no cumplimiento de esta condicionamiento normativo en las transacciones por las que Gravetal SA, recibió de devolución del crédito fiscal, erróneamente computado a su favor.
Ilegal ratificación de cargo denominado “Restitución de Mantenimiento de Valor del periodo verificado
Sobre este punto, corresponde considerar que, el art. 126 del CTB-2003, establece el procedimiento de devolución tributaria, cuando prevé:
“(Procedimiento). (…) II. La Administración Tributaria competente deberá revisar y evaluar los documentos pertinentes que sustentan la solicitud de devolución tributaria. Dicha revisión no es excluyente de las facultades que asisten a la Administración Tributaria para controlar, verificar, fiscalizar e investigar el comportamiento tributario del sujeto pasivo o tercero responsable, según las previsiones y plazos establecidos en el presente Código.”
Esta norma es clara al instituir que la AT, está compelida a revisar y evaluar la documentación que sustenta la solicitud de devolución tributaria solicitada por el exportador, actividad administrativa de revisión y evaluación que no es excluyente de las facultades que asisten a la Administración Tributaria, para controlar, verificar, fiscalizar e investigar el comportamiento tributario del sujeto pasivo o tercero responsable, según las previsiones y plazos establecidos en el CTB-2003.
La Resolución Normativa de Directorio Nro. 10-0021-05 de 03/08/2005 de Restitución del Crédito Fiscal Comprometido no entregado a través de una solicitud de devolución de impuestos, a través de sus arts. 7 y 8 prescribe:
“Artículo 7. (Restitución Automática) Procederá la Restitución del Crédito Fiscal Comprometido de forma automática y sin que medie solicitud expresa de restitución por parte del exportador, a través de la emisión del Reporte de Restitución de Crédito Fiscal, el mismo que será notificado en Secretaría conforme lo dispuesto por el Artículo 90 de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano; en los siguientes casos: (...) .
5) Cuando se produzca la devolución parcial o total de impuestos a través de la entrega de los valores de CEDEIMs. En este caso la Administración Tributaria restituirá de manera automática el mantenimiento de valor del Crédito Comprometido sujeto a la devolución.
Artículo 8. (Mantenimiento de Valor) El mantenimiento de valor del crédito fiscal restituido, será calculado desde el último día hábil del periodo en el que fue comprometido, hasta el último día hábil del periodo anterior en el que se emita el Reporte de Restitución de Crédito Fiscal, para los casos de Restitución Solicitada conforme al Artículo 6 de la presente Resolución; y hasta el último día hábil del periodo anterior al que se entreguen los títulos valores CEDEIMs, en los casos de Restitución Automática conforme al Artículo 7 de la presente Resolución.”
En el contexto normativo citado, de la compulsa del Form. 210 IVA Exportadores, se constató que, el monto que fue declarado por el contribuyente, fue en el mismo periodo de la restitución, aspecto que demuestra, que en la misma fecha de la entrega de los valores del periodo agosto gestión 2015, la Administración Tributaria procedió también; de manera automática, a la Restitución de Mantenimiento de Valor de crédito comprometido; evidenciándose asimismo que, se devolvió el importe de Bs11.900.000,00 (Once Millones novecientos mil 00/100 Bolivianos) y restituyó de manera automática, el mantenimiento de valor de Bs496.546,00(Cuatrocientos noventa y seis mil quinientos cuarenta y seis 00/100 Bolivianos).
En ese sentido, la verificación estableció, que el importe de Bs19.840,00 (Diecinueve mil ochocientos cuarenta 00/100 Bolivianos) no correspondía en su devolución y en consecuencia, no correspondía la restitución del mantenimiento de valor por este importe; lo que equivale a decir, que el mantenimiento de valor que generó el importe observado, fue indebidamente restituido, en aplicación a lo señalado por el art. 8 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0021-05; importe que la AT determinó en la suma de Bs828.-(Ochocientos veintiocho 00/100 Bolivianos).
En consecuencia, la acusación de la demanda que señaló que el mantenimiento de valor, no se encuentra dentro de los alcances señalados en la orden de verificación, no encuentra sustento legal; toda vez que, la normativa citada en relación al mantenimiento de valor, es restituida de manera automática, cuando se autoriza la devolución parcial o total de impuestos a través de la entrega de los valores de CEDEIMs; es decir, no corresponde considerar al mantenimiento de valor como un impuesto independiente, que precisa de una determinación especial, como muestra el exportador, pretendiendo que este concepto sea detallado en la orden de verificación.
Conforme los fundamentos expuestos, se demostró que las facultades de la AT para determinar lo indebidamente devuelto a la empresa exportadora, se encuentra sustentado en base a normativa tributaria vigente, no habiendo la AT, incurrido en violación de la normativa tributaria.
Consecuentemente, no se evidenció que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1631/2020, hubiese vulnerado la normativa acusada por la resolución impugnada, evidenciándose contrariamente que dicho acto, aplicó correctamente la normativa y valoró de una manera adecuada los elementos facticos del proceso.
Por lo razonado, con criterio ajustado a derecho, se establece que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 1616/2020 de 30 de octubre, emitida por la AGIT, impugnada mediante demanda contencioso administrativa de fs. 44 a 51, interpuesta por la empresa Gravetal Bolivia SA, a través de su apoderado Juan Carlos Munguía Santiesteban, aplicó correctamente el art. 81 del CTB-2003, valorando las pruebas en el marco previsto por los artículos 37 del DS N° 27310; 12 del DS N° 27874; 76, 66-11 del CTB-2003 y 20 del DS N° 25465, contrariamente lo alegado por la empresa Gravetal Bolivia SA, no evidenciándose las vulneraciones y violaciones acusadas en la demanda.
POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera, del Tribunal Supremo de Justicia en el ejercicio de la atribución conferida en el arts. 778 y 780 del CPC-1975, art. 2-2 de la Ley 620 de 29 de diciembre de 2014, administrando justicia en única instancia, a nombre de la Ley y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla declarando IMPROBADA, la demanda contenciosa administrativa de fs. 44 a 51, interpuesta por la empresa Gravetal Bolivia SA, a través de su apoderado Juan Carlos Munguía Santiesteban, que impugnó la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 1616/2020 de 30 de octubre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, manteniéndose firme y subsistente en todos sus extremos y contenidos la resolución impugnada.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a éste Tribunal por la AGIT.
Regístrese, notifíquese y cúmplase.