Sentencia SE/0146/2022

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 146

Sucre, 15 de agosto de 2022

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz – Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 46 a 57, interpuesta por Celideth Ochoa Castro, Gerente Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante SIN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0687/2019 de 18 de junio de fs. 15 a 42; el Auto de Admisión de 18 de enero de 2021 de fs. 82; el memorial de fs. 95 a 109, que contestó la demanda; la Réplica de fs. 282 a 299; la Dúplica de fs. 297 a 299; el memorial de fs. 311 a 320, presentado por Javier Humberto Zuleta Garrón (en adelante el contribuyente) en calidad de tercero interesado; el Decreto de Autos para Sentencia de 26 de abril de 2022 de fs. 346; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 31 de diciembre de 2014, el SIN notificó al contribuyente (fs. 13 del Anexo 1) con la Orden de Verificación (en Adelante OV) N° 0012OVE01790 de 19 de marzo de 2013 (fs. 2 del Anexo 1), que comunicó el inicio de la verificación de los hechos y/o elementos relacionados con la venta de propiedades inmuebles que influye en el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (en adelante IUE), de los períodos fiscales abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de las gestiones 2011 y 2012; asimismo, el SIN notificó el Requerimiento N° 121870 de 16 de diciembre de 2014 (fs. 9 del Anexo 1), que solicitó la entrega de documentación tributaria.

Mediante la Nota de 23 de enero de 2015 (fs. 18 del Anexo 1), el contribuyente presentó parcialmente la documentación tributaria requerida.

El 20 de noviembre de 2015, el SIN labró el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 133259, sancionando al contribuyente con la multa de UFVs1.500.- por incumplir el deber formal de presentar toda la documentación tributaria requerida.

El 10 de diciembre de 2015, el SIN notificó al contribuyente (fs. 23 del Anexo 1) con el Segundo Requerimiento N° 121877 (fs. 20 del Anexo 1), que solicitó la entrega de documentación tributaria.

Mediante la Nota de 17 de diciembre de 2015 (fs. 24 a 25 del Anexo 1), el contribuyente presentó parcialmente la documentación tributaria requerida.

El 24 de octubre de 2016, el SIN notificó al contribuyente (fs. 30 del Anexo 1) con el Tercer Requerimiento N° 98229 (fs. 26 del Anexo 1), que solicitó la entrega de documentación tributaria.

Mediante la Nota de 31 de octubre de 2016 (fs. 32 a 25 del Anexo 1), el contribuyente señaló que ya se envió documentación similar a la solicitada en el Tercer Requerimiento.

El 3 de septiembre de 2018, el SIN notificó mediante cédula al contribuyente (fs. 762 del Anexo 4), con la Vista de Cargo (en adelante VC) N° 291829000232 de 15 de agosto (fs. 730 a 759 del Anexo 4), que estableció preliminarmente la deuda tributaria de Bs3.871.914.- (Tres millones, ochocientos setenta y un mil, novecientos catorce 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido del IUE, mantenimiento de valor, intereses, sanción por Omisión de Pago y multa por incumplimiento a deberes formales, de los períodos fiscales abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2011 y períodos fiscales enero, febrero y marzo de la gestión 2012.

Mediante Nota de 3 de octubre de 2018 (fs. 768 a 773 del Anexo 4), el contribuyente: presentó descargos a la VC N° 291829000232; reiteró los descargos presentados mediante Nota de 18 de mayo de 2018; cuestionó el tiempo transcurrido en la fiscalización; señaló la falta de valoración de descargos en la VC y observó el cálculo de la sanción por omisión de pago.

El 3 de diciembre de 2018, el SIN notificó personalmente al contribuyente (fs. 829 del Anexo 4), con la Resolución Determinativa (en adelante RD) N° 171829002564 de 29 de noviembre de 2018 (fs. 797 a 828 del Anexo 4), que determinó la deuda tributaria de Bs1.302.681.- (Un millón, trescientos dos mil, seiscientos ochenta y uno 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido del IUE, mantenimiento de valor, intereses, sanción por Omisión de Pago y multa por incumplimiento a deberes formales, de los períodos fiscales abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2011 y períodos fiscales enero, febrero y marzo de la gestión 2012.

Contra la referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 35 a 53 del Anexo 1, en impugnación administrativa), emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz (en adelante ARIT), la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0390/2019 de 21 de marzo (fs. 139 a 155 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que ANULÓ obrados hasta la VC N° 291829000232, disponiendo que el SIN emita un nuevo acto administrativo preliminar cumpliendo los requisitos previstos en los arts. 96 de la Ley N° 2492, de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003) y 18 del Decreto Supremo N° 27310, Reglamento al CTB-2003 (en adelante RCTB-2003), aplicando procedimientos acordes a los principios contables, la realidad económica y la verdad material, especificando y fundamentando el método aplicado en la determinación de la base imponible, sobre base cierta o presunta.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el SIN interpuso recurso jerárquico (fs. 166 a 173 del Anexo 1, en impugnación administrativa), emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0687/2019 de 18 de junio (fs. 226 a 253 del Anexo 2, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la resolución impugnada, disponiendo que el SIN emita un nuevo acto administrativo preliminar cumpliendo los requisitos previstos en los arts. 96 del CTB-2003 y 18 del RCTB-2003, aplicando procedimientos acordes a los principios contables, la realidad económica y la verdad materia, especificando y fundamentando el método aplicado en la determinación de la base imponible, sobre base cierta o presunta.

Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, el SIN interpuso la demanda contencioso administrativa (fs. 46 a 57), que se pasa a resolver:

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:

Demanda.

El SIN a través del escrito de fs. 46 a 57, relacionó los antecedentes ocurridos hasta la RD N° 171829002564 y denunció la vulneración del debido, al existir violación del principio de “seguridad jurídica” por interpretación errónea de la Ley, conforme lo siguiente:

Primero, argumentó que la VC N° 291829000232 y la RD N° 171829002564, cumplen con los requisitos esenciales exigidos en los arts. 96 y 99 del CTB-2003 y 18 del RCTB-2003, fundamentando de manera técnica y legal los criterios y conceptos que determinaron la deuda tributaria; asimismo, señaló que el tributo omitido IUE fue determinado sobre Base Cierta conforme al art. 43-I del CTB-2003, porque se contaba con la documentación e información indubitable sobre la actividad comercial del contribuyente.

Segundo, aseveró que la VC N° 291829000232, no incurre en ninguna infracción del ordenamiento jurídico, ni carece de algún requisito formal para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión del contribuyente.

Tercero, aclaró que desde el período fiscal de abril al 6 de diciembre de la gestión 2011, el contribuyente desarrolló la actividad de construcción propia para la venta de departamentos sin registrarse en el Padrón Nacional de Contribuyentes (en adelante PNC), registrándose recién el 7 de diciembre de 2011; por otra parte, señaló que el contribuyente se dedicó habitualmente a la venta de inmuebles desde abril de 2011 a marzo de 2012; en ese sentido, aseveró que la falta de registro en el PNC, no impide que el SIN determine obligaciones tributarias, cuyos hechos generadores se perfeccionaron cuando el contribuyente realizó actividades gravadas por el IUE.

Cuarto, señaló que el contribuyente presentó el “Análisis de Presupuesto y Avalúo Técnico” y el “Presupuesto General y Análisis de Precios Unitarios”; empero, sólo contienen estimaciones de gastos que pueden variar en el tiempo; asimismo, la descripción de las cantidades, precios unitarios e insumos o materiales utilizado en la construcción del edificio Arkansas, no tienen respaldos suficientes como ser: registros generales y especiales, facturas, notas fiscales y otros documentos y/o instrumentos públicos que demuestren que los insumos e ítems descritos en los citados documentos constituyen los gastos y costos ejecutados en la construcción del referido edificio; por lo que, no es información válida, ni precisa.

Añadió que el contribuyente no presentó: el pago de las retenciones realizadas, para considerar como deducible, el gasto identificado en el Avalúo; las facturas de compras; las retenciones de compras sin facturas; las planillas de sueldos y salarios; los aportes a la seguridad social y; las retenciones del RC-IVA establecidos por Ley; entonces, esos gastos no pueden ser considerados como deducibles de la utilidad obtenida.

Señaló que, si el contribuyente pretende que se tome en cuenta el “Análisis de Presupuesto y Avalúo Técnico” y “Presupuesto General y Análisis de Precios Unitarios”, debe acreditar el pago de las retenciones realizadas.

Aclaró que el pago de Bs194.750.- realizado por el contribuyente, se consideró como pago a cuenta del tributo omitido que asciende a Bs1.497.431.- existiendo un saldo de Bs1.302.681.-; es decir, se disminuyó el pago a cuenta de la base de cálculo de la sanción por omisión de pago, calculándose esta última sobre el saldo del tributo omitido, conforme establece el art. 11-I Caso 2 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0032-16.

Quinto, aclaró que el art. 104 del CTB-2003, establece un plazo para que el SIN desarrolle el procedimiento de fiscalización, debiendo concluir con la emisión y notificación de la VC; empero, no prevé: la caducidad; la perdida de la facultad determinativa del SIN y; la perdida de competencia para determinar la deuda tributaria.

Sexto, aseveró que la VC se emitió sobre Base Cierta, en función a la información y documentación proporcionada por el contribuyente, agentes de información y revisión de reportes del Sistema Nacional de Registro de Propiedad (en adelante SINAREP) del Consejo de la Magistratura; asimismo, aseveró que se emitió pronunciamiento sobre todas las observaciones que dieron origen a la deuda tributaria, identificando los resultados obtenidos de la verificación con fundamentos técnicos y jurídicos.

Añadió que: “…respecto a los gastos y costos que pretende el contribuyente sean considerados, los mismos deben estar dentro el marco jurídico y legal existentes en nuestro país y no podría la Administración Tributaria realizar supuestos como pretende el contribuyente ya que sería una vulneración al marco jurídico…” (Textual).

Señaló que el costo del terreno, debió ser acreditado en la gestión 2008, en el que fue devengado.

Afirmó que el contribuyente tuvo conocimiento e intervino en la fiscalización tributaria, presentando documentación y formulando peticiones; por lo que, la nulidad solicitada no se encuentra sustentada, no existe vicio que involucre la indefensión o lesione el interés del contribuyente.

Séptimo, afirmó que el contribuyente no presentó documentación que respalden sus gastos, porque la información contenida en la Nota Cite CDC-141/2013 de 1ro de septiembre de 2013, emitida por la Cámara Departamental de Construcción de La Paz, contiene un Anexo que detalla el costo por metro cuadrado de construcción, de acuerdo al tipo de acabado en propiedad horizontal; empero, no contiene precios referenciales que dependan de gastos administrativos, gastos financieros y gastos de publicidad.

Octavo, señaló que en tres oportunidades se solicitó al contribuyente presentar documentación e información referida a los costos y gastos utilizados en la construcción del edificio Arkansas; empero, se presentó documentación parcial, sin respaldar los costos y gastos, vulnerando los arts. 11 y 15-6-7-8 del Decreto Supremo N° 24051.

Noveno, reiteró que el “Análisis de Presupuesto y Avalúo Técnico” y el “Presupuesto General y Análisis de Precios Unitarios”, no pueden ser considerados como información valedera y precisa, porque solo contienen estimaciones del valor comercial del inmueble y proyectan estimaciones de gastos que pueden variar en el tiempo, no tienen respaldos suficientes como ser registros generales y especiales, facturas, notas fiscales y otros documentos y/o instrumentos públicos que demuestren que los insumos e ítems descritos en los referidos documentos, serían gastos y costos ejecutados en la construcción del edificio Arkansas, debiendo existir el pago de las retenciones para que los montos identificados en el referido avalúo, sean considerados como gastos deducibles.

Petitorio.

Solicitó se declare PROBADA la demanda y se revoque la resolución impugnada, manteniéndose firme y subsistente la RD N° 171829002564.

Admisión.

Mediante Auto de 18 de enero de 2021 de fs. 82, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiéndose el traslado al demandando y al tercero interesado mediante provisión citatoria para que asuman defensa.

Contestación.

La AGIT mediante memorial de fs. 95 a 109, contestó negativamente a la demanda contenciosa administrativa, conforme lo siguiente:

Relacionó los antecedentes ocurridos hasta la emisión de la resolución impugnada y señaló que el Tribunal Supremo de Justica (en adelante TSJ), se encuentra impedido de ingresar a resolver el fondo de la acción, al existir carencia de carga recursiva del contribuyente, conforme establecen las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio y N° 119/2017 de 13 de marzo, emitidas por Sala Plena del TSJ y N° 32/2016 de 20 de octubre, emitida por la Sala Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del TSJ.

Aseveró que la demanda contenciosa administrativa, argumentó cuestiones abstractas y superficiales, porque no explicó de qué forma se hubiesen producidos los agravios aducidos; por ello, solicitó que se considere la Sentencia Constitucional Plurinacional (en adelante SCP) 0756/2015-S2 de 8 de julio, referida a que el TSJ no puede suplir la deficiencia argumentativa.

Hizo notar que el SIN argumentó sobre la prescripción y caducidad de la orden de verificación; aspectos que, entre otros, se encuentran alejados de la fundamentación expuesta para determinar la nulidad dispuesta, porque se advirtió la indefensión del contribuyente; en ese sentido, solicitó que se considere el principio de “congruencia”, conforme se estableció en las Sentencias N° 10 de 1ro de marzo de 2018 y N° 29 de 5 de abril de 2018, emitidas por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del TSJ.

Argumentó que la VC N° 291829000232, contiene vicios de forma, porque, para determinar la base imponible del IUE, el SIN omitió ejercer sus facultades para verificar, controlar, fiscalizar e investiga, hechos y circunstancias declarados o no por el contribuyente conforme prevén los arts. 66-1, 95, 96-I, 100 y 104 del CTB-2003, tomando en cuenta solo el monto obtenido por la venta de inmuebles como “ingresos no gravados”, sin considerar los costos de la construcción y/o venta de los inmuebles, pese a contar con los formularios 430 y documentos sobre costos financieros que no fueron valorados.

Hizo notar que, el SIN observó que el contribuyente: 1. Omitió registrarse en el PNC durante el período verificado y 2. No respaldo el “Análisis de Presupuesto y Avalúo Técnico” y el “Presupuesto General y Análisis de Precios Unitarios” con registros contables o de otra índole; no obstante, aplicó el método de determinación sobre base cierta previsto en el art. 43-I del CTB-2003.

Señaló que, al tratarse del IUE, correspondía que el SIN verifique no solo los ingresos, también correspondía verificar los costos de los bienes vendidos, que incluyen el valor del terreno, los costos de construcción y los gastos necesarios para la realización de la actividad conforme a los arts. 36 y 47 de la Ley N° 843 (Texto Ordenado) y 7 y 8 del Decreto Supremo N° 24051 y de esta manera, establecer la base imponible para la determinación del tributo omitido a partir de la utilidad resultante de los estados financieros reconstruidos según la fiscalización.

En ese sentido, afirmó que la VC N° 291829000232, no expone los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamentan la RD N° 171829002564; puesto que, no se consideró los componentes que hacen al costo de venta (costo de construcción y otros gastos) de los bienes inmuebles, denotando que la determinación no refleja la verdad material, ni fundamentó técnica y legalmente la determinación, porque además de omitir la valoración de documentos de costos y gastos, el SIN limitó su fundamentación legal a los arts. 70-4 del CTB-2003 y 8, 11 y 15 del Decreto Supremo N° 24051, incumpliendo los arts. 96 y 99 del CTB-2003 y vulnerando el debido proceso y el derecho a la defensa del contribuyente, razón suficiente para anular obrados.

Petitorio.

Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta, manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.

Réplica y Dúplica.

El SIN mediante memorial de fs. 282 a 294, presentó réplica reiterando los argumentos expuestos en su demanda contenciosa administrativa y solicitando se aplique la jurisprudencia contenida en la Sentencia N° 12 de 7 de marzo de 2016, emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del TSJ.

La AGIT, a través del escrito de fs. 84 a 87, presentó dúplica reiterando los argumentos expuestos al momento de contestar la demanda, aclarando que el SIN, no puede modificar la demanda en cualquier momento, introduciendo argumentos que no fueron revisados en el recurso jerárquico.

Tercero interesado.

Mediante memorial de fs. 311 a 320, el contribuyente se apersonó al proceso en su calidad de tercero interesado, haciendo notar que este Tribunal, ya realizó el control de legalidad sobre la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0687/2019, dentro el proceso contencioso administrativo iniciado por el contribuyente contra la AGIT, impugnando la referida Resolución Jerárquica, signado con el Expediente N° 178/2019-CA, emitiendo la Sentencia N° 277 de 11 de diciembre de 2020, que declaró IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa, manteniendo firme y subsiste la resolución impugnada.

Decreto de Autos:

Estando cumplidas todas las formalidades, se emitió Decreto de Autos para Sentencia de 26 de abril de 2022 de fs. 346.

III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

La controversia radica en establecer si la determinación de la AGIT, de anular obrados hasta la VC N° 291829000232, es correcta; o, corresponde revocar la resolución impugnada, ordenando que la ARIT resuelva en el fondo el recurso de alzada promovido por el contribuyente.

IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (CPC-2013) y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante; corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso.

Sobre la sustracción de materia.

La Sentencia Constitucional Plurinacional 0697/2014 de 10 de abril, estableció lo siguiente: “La sustracción de materia o pérdida del objeto procesal, es una previsión desarrollada por la doctrina procesal y la jurisprudencia constitucional, que consiste en la imposibilidad de un Juez o tribunal para pronunciarse sobre una determinada pretensión, imposibilidad que tiene como causa que los argumentos ya sean estos de hecho o derecho han desaparecido…” (Textual).

Resulta posible que lo que comienza siendo un “caso justiciable”, no lo sea más; cuando la controversia, no puede ser sometida a juzgamiento; aspecto que, se ha dado en llamar “defecto absoluto de la potestad jurisdiccional”. No se trata de una forma de incompetencia, se trata de la negación del poder de juzgamiento, por ausencia del objeto de controversia.

En ese marco, la sustracción de materia es un medio anormal de extinción del proceso (no regulado por el legislador), constituido por la circunstancia que la materia justiciable sujeta a decisión, deja de ser tal, por razones extrañas a la voluntad de las partes, no pudiendo el tribunal interviniente, emitir pronunciamiento acogiendo o desestimando la pretensión deducida.

Resolución del caso concreto.

Con carácter previo a resolver lo que en derecho corresponda respecto de la demanda contenciosa administrativa formulada en el presente caso, es pertinente hacer constar que, la RD N° 171829002564 de 29 de noviembre de 2018, fue impugnada en la vía administrativa emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0687/2019 de 18 de junio, que CONFIRMÓ la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0390/2019 de 21 de marzo, que ANULÓ obrados hasta la VC N° 291829000232, disponiendo que el SIN emita un nuevo acto administrativo preliminar cumpliendo los requisitos previstos en los arts. 96 del CTB-2003 y 18 del RCTB-2003, aplicando procedimientos acordes a los principios contables, la realidad económica y la verdad materia, especificando y fundamentando el método aplicado en la determinación de la base imponible, sobre base cierta o presunta.

La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0687/2019 de 18 de junio, fue impugnada por el contribuyente, a través del proceso contencioso administrativo signado con el Expediente N° 178/2019-CA, emitiendo este Tribunal la Sentencia N° 277 de 11 de diciembre de 2020, que declaró IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa, manteniendo firme y subsiste la resolución impugnada; de cuya consecuencia, la nulidad hasta la VC N° 291829000232, dispuesta por la AGIT en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0687/2019 de 18 de junio, adquirió firmeza; aspecto que, impide a este Tribunal ingresar a resolver la controversia planteada por el SIN, en el presente proceso, porque en los hechos ya se realizó el control de legalidad sobre la determinación de la AGIT, de anular obrados hasta la referida VC N° 291829000232.

Consecuentemente, sobreviene la imposibilidad de pronunciarse sobre la controversia objeto del presente proceso; puesto que, no existe materia justiciable sobre la cual pueda pronunciarse este Tribunal.

POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia declara: LA EXTINCIÓN DEL PROCESO, por sustracción de materia, en el presente proceso incoado por Celideth Ochoa Castro, Gerente Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0687/2019 de 18 de junio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; toda vez que, este Tribunal emitió la Sentencia N° 277 de 11 de diciembre de 2020; de cuya determinación, la nulidad de obrados hasta la VC N° 291829000232, adquirió firmeza, correspondiendo a la parte actora del presente proceso, cumplir la determinación dispuesta por este Tribunal en la referida Sentencia N° 277.

Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atención.

Acumúlese a obrados por Secretaria de Sala una copia simple de la Sentencia N° 277 de 11 de diciembre de 2020.

Regístrese, comuníquese y cúmplase.