TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 160
Sucre, 15 de agosto de 2022
Expediente: 016/2021-CA
Demandante: Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional
Demandando: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso: Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada: Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1453/2020 de 9 de octubre
Magistrado Relator: Lic. Esteban Miranda Terán
Emitida dentro del proceso Contencioso Administrativo seguido a demanda de la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 30 a 37, interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional (AN) representada por Liana Alison Domínguez Valle, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) representada por Katia Mariana Rivera Gonzales; impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1453/2020 de 9 de octubre; el Auto de admisión de fs. 41; la contestación a la demanda de fs. 99 a 107; el Decreto de fs. 108 que corrió traslado a la réplica sin que la entidad demandante ejerza ese derecho; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 113; los antecedentes y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:
I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:
La Agencia Despachante de Aduana (ADA) Los Andes SRL, el 26 de julio de 2016 valido la Declaración Única de Importación (DUI) Nº C-36392 (fs. 78 a 77 de los antecedentes administrativos con foliación invertida en todo el anexo) por su comitente Myeong Gi Mun Importaciones-Exportaciones.
La AN el 13 de agosto de 2019 notifico al comitente con la Orden de Control Diferido Nº 2019CGRS0000813 de 17 de julio de 2019 (fs. 109 a 111 de los antecedentes administrativos), dando inicio a la verificación de la DUI C-36392.
Dentro el procedimiento administrativo la AN emitió la Vista de Cargo (VC) AN-GRZGR-UIZR-VISCAR-644/2019 de 19 de agosto (fs. 41 a 23 de los antecedentes administrativos), que calificó la conducta del comitente como Omisión de Pago, estableciendo una deuda tributaria preliminar de Bs.9.263,16 que incluye el tributo omitido, el interés y la sanción, resolución notificada al sujeto pasivo conforme la diligencia de fs. 3 de los antecedentes administrativos.
Concluido el plazo para presentar descargos y finalizando el procedimiento administrativo, la AN emitió la Resolución Determinativa AN-GRZGR-ULEZR-RESDENT-1340-2019 de 18 de diciembre, que determinó la deuda tributaria de Bs.9.263,16 por concepto de tributo omitido, interés y actualización.
Contra la Resolución Determinativa emitida, el contribuyente planteó Recurso de Alzada que concluyó con la Resolución ARIT-SCZ/RA 0405/2020 de 24 de julio (fs. 52 a 66 de los antecedentes de impugnación administrativa) que ANULÓ el Acto Administrativo impugnado.
Contra la determinación de Alzada, la AN recurrió en Recurso Jerárquico, que tramitado finalizó con la Resolución AGIT-RJ 1453/2020 de 9 de octubre (fs. 96 a 107 de los antecedentes de impugnación administrativa) que CONFIRMÓ la resolución de Alzada emitida.
El 14 de enero de 2021, la Gerencia Regional Santa Cruz de la AN representada por Liana Alison Domínguez Valle interpuso demanda contenciosa administrativa (fs. 30 a 37), contra la citada Resolución de Recurso Jerárquico, proceso que se resuelve en esta Sentencia.
II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Y LA CONTESTACIÓN:
Demanda.
Fundamentos de hecho.
1.- Alegó que, los factores de riesgo que dieron origen a la duda razonable, están debidamente respaldados en los antecedentes administrativos y aplicados conforme al art. 51 de la Resolución Nº 1684, encontrando su análisis en el contenido de la VC impugnada punto 4.2.1, que establecería los motivos que respaldan el trabajo de la AN; empero, la AGIT habría señalado que no se precisó los precios de referencia que hubieran considerado para determinar que son ostensiblemente bajos, sobre lo que la AN verificaría que los precios declarados deben estar por una diferencia inferior de más de un 10% de mercancías con características idénticas o similares considerando el art. 2 de la Resolución de Directorio (RD) Nº 02-006/19; estableciendo que, en el caso en análisis el contenedor importado es de un valor de $us.1.500 y el precio de referencia es de $us.3.500, existiendo en la VC una justificación del factor de riesgo, estableciendo la fuente de verificación en el punto 4.2.2 inc. a) de la Vista de Cargo, por lo que no sería comprensible la observación de la AGIT.
La información con la que se trabajó podría ser corroborada en los papeles de trabajo pagina 82 a 85, encontrando que los cuadros comparativos están confirme a lo señalado en el art. 55-3) de la Resolución Nº 1684 de la Comunidad Andina de naciones (CAN)
En cuanto al factor de riesgo k) inexactitud en la declaración de los gastos inherentes a la venta y a la entrega de la mercancía, estaría claramente fundamentada en la VC, estableciendo la observación del flete declarado, que presentaría un valor menor al flete que muestran los documentos soporte, que generaría una omisión en el pago de tributos aduaneros, situación que habría sido puesta en conocimiento del sujeto pasivo en el Acta de Diligencias AN-GRZGR-UFIZR-DIL-877/2019, que tendría por objeto identifica las observaciones iniciales que dan origen a la duda razonable, porque lo la AGIT no podría referir que no se solicitó documentación adicional.
Respecto al factor k) falta de correspondencia entre la declaración de la aduana y el valor de esta frente a los respectivos documentos soporte, la VC establecería la ausencia de Incoterm en la factura comercial, no permitiendo determinar con certeza las condiciones y lugar de entrega de mercancía, para definir de manera justificada el factor de riesgo.
2.- Respecto al art. 5-c) de la Resolución Nº 1684 de la CAN, se habría establecido que el certificado bancario no hace referencia a la factura, ni al contenedor importado, siendo ese documento solo una declaración jurada que no tendría firma del cliente y sin responsabilidad de la entidad bancaria; además, no podría relacionarla con la transacción puesto que la factura, no establece forma o medio de pago, esa información no forma parte de los requisitos del art. 9 de la Resolución Nº 1684, pero permitiría verificar el cumplimiento de lo verdaderamente pactado entre comprador y vendedor.
Respecto al incumplimiento del art. 5-e) de la Resolución Nº 1684, realizó una transcripción de una parte de la VC.
Respecto al art. 5-g) de la Resolución 1684, el Incoterm y la descripción de la mercancía en la factura serian requisitos de cumplimiento obligatorio, su ausencia no podría considerarse como error de buena fe; sino, en omisiones de los documentos soporte, contraviniendo la citada norma y el art. 671 de la Resolución Nº 1684; asimismo, conforme al art. 9-5-e)instructivo AN-GEGPC-F-1P 02512015 de 29 de julio de 2015, establece la descripción y contenido que debe tener de la mercancía.
Conforme al Acta de Diligencia AN-GRZO11-UFIZR-DIL-877/20 en el párrafo 3 se realizaría el requerimiento de documentación, pero la AGIT tomaría esta solicitud de manera general a fin de que el sujeto pasivo se ve limitado, cuando se daría la libertar de presentar todas las pruebas que crean convenientes para desvirtuar todas las observaciones inicialmente establecidas.
La AGIT hace mención a la Opinión Consultiva 11.1 realizando un análisis parcializado ignorando el estricto cumplimiento a los requisitos establecidos en el art. 5 de la Resolución Nº 1684, que estaría debidamente fundamentado en la VC.
3.- La AN habría realizado un análisis y evaluación de los documentos de soporte de la DUI 2016/701/C36392 y considerando la ausencia de los documentos idóneos que respalden el valor de transacción, habrían fundamentado las causas por las que rechazó los métodos secundarios de valoración mencionados en los numerales 2 al 6 del art. 3 de la Decisión Nº 571, dejando constancia de ello en la VC (página 11 a 15 de los antecedentes administrativos).
4.- En el expediente administrativo fs. 11 en el numeral 4.3.6.1 cursaría la flexibilidad razonable de la VC, donde se aplicaría el art. 48-3 del Reglamento Comunitario que permitiría flexibilizar cada uno de los métodos de valoración, careciendo de argumentos lo establecido por la AGIT.
La AGIT debería explicar que explicación más debe realizar la AN, cuando se habría afirmado que el operador no presentó la información contable de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados, siendo esa bastante clara y además se habría aclarado que no se disponía con los datos para aplicar los métodos secundarios, demostrando que la AGIT no efectuó un análisis de la documentación emitida.
5.- La AN en el punto 4.3.6.2 inc. a) de la VC establecería el valor FOB de USD 20.810,50, detallando en el punto 4.2.2 inc. a) de la VC la atención al art. 61 de la Resolución Nº 1684, considerando todas las características con las que se contaba respecto de la mercancía importada y la mercancía encontrada, teniendo las características más importantes, cumpliendo las mismas funciones y siendo comercialmente intercambiables.
6.- La AN habría actuado cumpliendo las garantías procesales y constitucionales, dando a conocer al administrado las actuaciones realizadas, otorgando el plazo previsto en la norma para efectuar los descargos correspondientes y evaluando los mismos.
En la exposición de las normas señaló el art. 410 de la Constitución Política del Estado (CPE) indicando que en base a ésta, corresponde aplicar los arts. 115-II y 117-II de la CPE.
Dentro de los fundamentos técnicos debe considerarse la Resolución de Directorio (RD) Nº 01-004-09, 48 del Decreto Supremo (DS) Nº 27310.
Asimismo, debería considerarse los arts. 5, 66 99, 100, 148, 151, 160, 165, 166, 169 y 178 del CTB-2003; también, los arts. 1, 6 y 143 de la Ley General de Aduanas (LGA).
Petitorio.
Solicitó se declare PROBADA la demanda y se REVOQUE la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1453/2020, en consecuencia, se declare firme y subsistente la RD AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-1340/2019 y se prosiga con la ejecución de la deuda tributaria.
Admisión.
Mediante Auto de 21 de enero de 2021 de fs. 41, se admitió la demanda contenciosa administrativa, de conformidad al art. 327 del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975) y el art. 2 núm. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, disponiéndose el traslado al demandando y notificación al tercero interesado, con provisión citatoria en ambos casos.
Contestación.
La AGIT representada legalmente por Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva de la AGIT, por memorial de fs. 99 a 107, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando:
1.- Los argumentos de la demanda serian repetitivos y sin sustento, incumpliendo lo dispuesto en el art. 327-6 del CPC-2013.
2.- La demanda sería incongruente, porque el petitorio de revocar el acto impugnado corresponde a la revisión de fondo cuando ese habría resuelto anular obrados por los vicios identificados, impidiendo que el Tribunal pueda conocer el fondo hasta que se subsanen los vicios.
Dentro de lo señalado, debe considerarse lo establecido en la Sentencia Nº 10 de 1 de marzo de 2018 emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia.
3.- Conforme a la Resolución Jerárquica emitida, los factores de riesgo en los que la AN sustentó su duda razonable sobre el valor declarado de la mercancía respecto de: a) precios ostensiblemente bajos; f) inexactitud en la declaración de los gastos inherentes a la venta y la entrega de las mercancías; e i) falta de correspondencia entre la declaración de Aduana y la del valor de estas frente a los respectivos documentos soporte; la AN no habría consignado en la VC los precios que considera, ni precisó los datos respecto de la calidad, cantidad y nivel comercial de la mercancía con la que comparó, está a efecto de establecer los precios ostensiblemente bajos y no simplemente un precio inferior a los de referencia.
En los factores de riesgo inc. f) e i), la AN habría omitido el último párrafo del art. 9 de la Resolución 1684, al no realizar mayores acciones para obtener información, considerando la Opinión Consultiva 11.1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana.
En la página 6 de la demanda, la AN haría referencia como factor de riesgo al inc. k), pero este no habría sido objeto de observación de la AGIT, no correspondiendo que sea atendido.
La Opinión Consultiva 11.1 referida por la AN, reforzaría las observaciones realizadas por la AGIT, siendo que en la demanda solo harían una cita incompleta de la misma; encontrando que la AN en el trabajo que realizó, habría incumplido el art. 51 de la Resolución Nº 1684, porque solo habría enunciado la observaciones sin fundar la duda razonable.
4.- Respecto de lo establecido en el art. 5-c)-e)-g) de la Resolución Nº 1684, en el contenido de los puntos xiv, xv y xvi del acápite VI.3.2 del Resolución Jerárquica, estableció la falta de justificación y motivos para requerir que la factura comercial determine la forma y medio de pago, cuando dicho aspecto no constituye un requisito previsto en el art. 9 de la Resolución Nº 1684.
Conforme al art. 53-1-a) de la Resolución Nº 1684, cuando la AN tenga motivos para dudar de la Declaración Andina de Valores presentada; o de los documentos presentados como sustento, debe pedir al importador las explicaciones complementarias; aspecto que no habría realizado la AN.
Respecto a que la Opinión Consultiva 11.1 solo se aplica a errores de buena fe, esta afirmación no sería evidente porque el art. 9 de la Resolución Nº 1684, de manera expresa dispondría que tanto los errores u omisiones de los requisitos de las facturas, deben ser tratados conforme a la señalada la opinión Consultiva del Comité Técnico de Valoración.
5.- Respecto al descarte de los métodos secundarios, la AN referiría que no fue posible identificar antecedentes de precios de mercancías con características idénticas o similares a la mercancía en análisis, con el método de Valor de Transacción y además de que no habría sido posible realizar las deducciones previstas en el art. 5-1-a) del Acuerdo sobre valoración de la OMC a los precios de venta de la mercancía importada, afirmaciones que solo se las mencionaría, omitiendo también considerar lo dispuesto en los arts. 36-2, 53-2 y 55-5 de la Resolución Nº 1684, para la aplicación de los métodos secundarios, teniendo la obligación de averiguar otras fuentes.
6.- Respecto del descarte de los métodos en base a la flexibilización razonable la AN no habría demostrado objetivamente cómo descartó los primeros 5 métodos del valor en base a la flexibilidad razonable para aplicar el último método conforme al art. 48-3-a) de la Resolución Nº 1684; porque de manera simple, estableció la imposibilidad de flexibilizar el primer método por el incumplimiento del art. 5-c de la Resolución Nº 1684 sin explicación alguna, realizando una reiteración de las observaciones de los demás métodos, siendo insuficiente esta argumentación.
7.- Respecto del nuevo valor de sustitución, los precios referenciales establecidos en la VC habrían sido señalados por la AN, sin establecer cómo se obtuvo los datos que utilizó para señalar el nuevo valor; omitiéndose además, establecer los datos respecto de la calidad, nivel comercial, características de la mercancía con las cuales realizó la comparación, el origen y las fechas con las que se definió el momento aproximado.
Con ello se habría omitido señalar cuál fue el procedimiento o información de los elementos constitutivos del valor en Aduana, correspondiendo a la AN identificar y explicar los datos a partir de los cuáles obtuvo el precio referencial en cuestión, asegurando que el mismo pueda ser verificable y que no se considerado como un valor estimado o ficticio.
La afirmación realizada por la AN respecto al cuadro contenido en la VC, resultaría una confesión que no se encontraba toda la descripción de la mercancía, esto al referir que se consignó la más relevante, circunstancia que conllevaría a una falta de fundamentación, al no explicarse los motivos que dieron lugar a considerar unas características de la mercancía en cuestión y otras no.
8.- En procedimiento administrativo se habría vulnerado el derecho a la Defensa y al Debido Proceso del Sujeto Pasivo porque en base a la VC se habría emitido la Resolución Determinativa, porque conforme a las observaciones realizadas no se encontraba debidamente fundamentado, generado indefensión del sujeto pasivo.
9.- La demanda no podría traducirse en una simple disconformidad del demandante, de acuerdo a lo que establecería la Sentencia Nº 229/2014 de 15 de septiembre, (no señala sala emisora); por lo que, la demanda debió precisar cuáles son los extremos con los que la Resolución Jerárquica realizó afectación, realizando para ello una relación de causalidad entre los hechos ocurridos y el derecho vulnerado, teniendo ello establecido en la SCP Nº 532/2014 de 10 de marzo.
10.- Citó como doctrina tributaria la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0404/2016 y como jurisprudencia la Sentencia Nº 510/2013 de 27 de noviembre emitida por sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
Petitorio.
Solicitó declarar improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la AN; manteniendo firme y subsistente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1453/2020 de 9 de octubre, por consiguiente no fue necesario correr traslado para la duplica.
Réplica y dúplica.
Contestada la demanda, por memorial de fs. 99 a 107, se corrió traslado para replica conforme al decreto de fs. 108; empero, la parte demandante no hizo uso de ese derecho.
Decreto de Autos para Sentencia
Por decreto de fs. 113 se emitió Autos para Sentencia.
Tercero interesado.
Conforme la diligencia fs. 70, el 11 de septiembre de 202, se notificó al tercero interesado Aurelio Sánchez Pinto con la demanda planteada por la AN; empero, no se apersonó al proceso a fin de asumir defensa, habiéndose resguardado sus derechos.
III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:
La controversia radica en verificar si la Resolución Jerárquica impugnada, valoró correctamente la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-644/2019 a fin de determinar la nulidad de obrados hasta ese acto administrativo.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el artículo 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439; y, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
Luego de los trámites de Ley conforme se desprende de los antecedentes; se pasa a resolver el fondo de la causa, analizando a los puntos traídos en la demanda, en los siguientes términos:
Doctrina aplicable al caso.
Para el análisis de la problemática expuesta por las partes, es necesario considerar la amplitud del resguardo al debido proceso y sus elementos configurativos fundamentación y motivación de las Resoluciones; esto, en la incidencia que tiene respecto del derecho a la defensa y que deben ser respetados por toda Autoridad sea esta Judicial o Administrativa; en ese entendido, es pertinente citar la SCP Nº 0333/2016-S2 de 8 de abril, que señaló:
“El debido proceso, consagrado por el art. 115.II de la CPE, en el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica; 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), como en la jurisprudencia constitucional, es entendido como: "…el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar (...) comprende 'el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales', a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos" (SC 0418/2000-R y 1276/2001-R). (Resaltado de origen).
Conforme la línea del Tribunal Constitucional Plurinacional (TCP), el resguardo del debido proceso conlleva un proceso justo y equitativo en el que, los derechos de las partes, se acomoden a lo establecido en la normativa legal, observando en las diferentes instancias los requisitos que permitan el adecuado ejercicio del derecho a la defensa; en ese entendido, es relevante establecer que toda Resolución Judicial y/o Administrativa debe contener una fundamentación y motivación adecuada, encontrando que esos elementos han sido entendidos por la SCP Nº 0782/2015-S3 de 22 de julio, como:
“(…), la fundamentación consiste en la justificación normativa de la decisión judicial, y la motivación es la manifestación de los razonamientos que llevaron a la autoridad a la conclusión de que el acto concreto que se trate, se encuentra, por una parte probado, lo que supone que la autoridad judicial debe explicar las razones por las cuales considera que la premisa fáctica se encuentra probada, poniendo de manifiesto la valoración de la prueba efectuada, y por otra explicando por qué el caso encuadra en la hipótesis prevista en el precepto legal -contexto de justificación-. Por consiguiente, no basta que en el derecho positivo exista un precepto que pueda sustentar el acto de la autoridad, ni un motivo para que ésta actúe en consecuencia, sino que es indispensable que se hagan saber al afectado los fundamentos y motivos del procedimiento respectivo, ya que sólo así estará en aptitud de defenderse como estime pertinente; de esta forma, se entiende que la fundamentación debe ser específica al caso de que se trate y la motivación explícita”.
Por ello, el TCP por medio de las SC Nº 1305/2011-R de 26 de septiembre y las SCP 0400/2014, 0100/2013 y 2221/2012, 0112/2010-R, han establecido que, toda Autoridad que conozca una pretensión debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, exponiendo los hecho establecidos y fundamentar en la aplicación normativa el respaldo de sus decisiones; esto, con la finalidad que el justiciable, al momento de conocer la decisión comprenda y entienda lo resuelto; es decir, no solo la decisión final, sino las razones que llevaron a ese resultado, dejando pleno convencimiento que no solo se ha actuado de acuerdo a las normas sustantivas y procesos; sino también, se encuentra regida por principios y valores aplicables al caso, dando al administrado la seguridad y convencimiento que no existía otra forma de resolver la problemática.
Es así que, para la motivación adecuada de una Resolución Judicial o Administrativa, esta debe contener: 1) Una exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes; 2) De forma expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto; 3) Debe describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales; 4) Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada; y 5) Debe determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado; esto, conforme establece el TCP en la SCP Nº 1234/2017-S1 de 28 de diciembre.
De acuerdo a lo señalado, no basta con identificar la prueba o establecer su ubicación; sino, se debe efectuar una descripción de su contenido asignándole un valor positivo o negativo en cuanto a la problemática planteada y si es relevante con el análisis del caso, se debe establecer el convencimiento y conclusiones que permite arribar la misma.
Dentro de los procesos Tributarios-Aduaneros, el resguardo del debido proceso en sus elementos de fundamentación y motivación, se encuentran previstos en el art. 96 del CTB-2003, que prevé que la VC para su emisión debe contener los hechos, actos, datos, elementos y valoración que fundamenten la resolución Determinativa, debiendo entenderse que la exposición y contenido de esta actuación administrativa, es de relevante importancia; toda vez que, en base al contenido de la VC, el sujeto pasivo tendrá el plazo establecido en el art. 98 del CTB-2003 para la presentación de descargos que crea son convenientes a efectos de refutar el contenido de la VC; por ello, si la VC no contiene una motivación y fundamentación adecuada, se restringe al administrado el ejercicio del derecho a la defensa y se limita el debido proceso, porque si no es comprensible el análisis, razonamiento, motivación y fundamentación de la VC, el sujeto pasivo no podrá descargar adecuadamente las imputaciones que se le realiza.
Es necesario resaltar que el debido proceso, está resguardado Constitucionalmente en los arts. 115 y 117 de la CPE, pero también dentro el Derecho Tributario Nacional, se encuentra regulado por el art. 68-6 del CTB-2003, que al señalar los derechos del sujeto pasivo, establece:
“Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código.”
Aspecto que se encuentra íntimamente relacionado, con lo establecido en el inc. 7 del mismo artículo; esto, en cuanto al derecho a formular y aportar en la forma y plazos previstos por la Ley, todo tipo de pruebas y alegatos para que sean considerados por las diferentes Administraciones Tributarias al momento de emitir las Resoluciones correspondientes; aclarando que, sí la VC no contiene una adecuada motivación y fundamentación, se restringe al sujeto pasivo el derecho a descargar las observaciones que se puedan efectuar dentro las facultad otorgadas al sujeto pasivo.
Resolución del caso concreto.
Considerando lo expuesto en el acápite “Doctrina aplicable al caso“, se analizara si la AGIT al momento de anular obrados hasta la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-644/2019, ha procedido correctamente, al evidenciar que la AN no ha motivado ni fundamentado adecuadamente el acto administrativo; en ese entendido, se tiene lo siguiente:
1.- La AN afirma que los factores de riesgo que dieron origen a la duda razonable están debidamente respaldados, conforme al art. 51 de la Resolución Nº 1684; al respecto, corresponde establecer que dentro los factores de riesgo establecieron: 1) precios ostensiblemente bajos; 2) inexactitud en la declaración de los gastos inherentes a la venta y a la entrega de las mercancías; y 3) falta de correspondencia entre la declaración de Aduana y la del valor de estas frente a los respectivos documentos, conforme al art. 51-a)-f)-i) de la Resolución Nº 1684.
Las observaciones estarían contenidas dentro el cuadro de la página 3 de la VC dentro del cual se advierte que en los precios ostensiblemente bajos, señalan:
“Toda vez que efectuado el control del valor declarado por las mercancías importadas, a través de la base de datos SIVA-precios y BTCP, de la Aduana Nacional, se obtuvieron precios referenciales superiores al declarado, tomando en cuenta las características de las mercancías, descritas en la factura comercial, declaración de importación, la Declaración Andina de Valor y demás documentos soporte adjuntos; precio referencial que se detalla en el punto 3.2.2 inciso a) del presente informe, mismos que fueron puestos en conocimiento a través del Acta de Diligencias AN-GRZGR-UFIZR-DIL-877/2019.”
Lo transcrito, no evidencia una fundamentación y motivación que exponga el análisis realizado por la AN para llegar a establecer los precios ostensiblemente bajos, realizando sólo una referencia del trabajo a realizar; asimismo, se debe considerar que el art. 96-I prevé que la VC contendrá los hechos, actos, datos, elementos y valoración que fundamenten la Resolución Determinativa, extremo que en el caso, no se acredita, porque deja en duda cómo la AN, llego a concluir que existen precios ostensiblemente bajos, extremo que pretende subsanar haciendo referencia al Acta de Diligencia AN-GRZGR-UFIZR-DIL-877/2019, sin considerar que la VC no puede ser suplida por otro acto, debiendo tener el sustento y motivación en su contenido que permita comprender las razones de sus conclusiones; esto, entendiendo que es ese acto, contra el cual el sujeto pasivo realizara el descargo legal y no sobre otros.
Debe considerarse también que conforme al art. 52-III de la LPA, los informes (en este caso el Acta de Diligencia) sirven para fundamentar la Resolución que se emite; pero para ello, el texto del mismo debe ser incorporado en el contenido de la Resolución a emitirse, no es suficiente solo hacer la referencia; esto aún, cuando el Acta de Diligencia fue de conocimiento del administrado, porque como se señaló anteriormente, el administrado debe presentar descargos que refuten la VC y no otro acto, viabilizando también que la Resolución Determinativa tenga las bases de la VC, precautelando de esa forma el debido proceso.
Respecto de la inexactitud en la declaración de los gastos inherentes a la venta y a la entrega de las mercancías, la aduana en el referido cuadro de la página 3 de la VC, señaló:
“Toda vez que efectuado el análisis documental correspondiente se evidenció que el flete declarado por la AGENCIA DESPACHANTE DE ADUANA LOS ANDS SRL con NIT 1018419026, para su comitente el Operador MYEONG GI MUN con NIT 134905026, presenta un monto o valor de menos generando así un omisión en la declaración del flete, debido a que los montos declarados en los documentos soportes a la DUI refleja una diferencia de calor entre el gasto del flete declarado y los encontrados, declarando así de manera errónea esta información, lo que genera duda razonable para la aplicación del método del Valor”
Conforme a lo expuesto se advierte que la aduana expuso una conclusión, pero no establece el análisis previo que permitió llegar a ella; porque no establece de manera puntual, la documental revisada (solo señala que es la correspondiente), afirma que existiría una diferencia en los documentos soporte a la DUI, pero no establece cual es la diferencia de gasto y cómo se permite llegar a ese punto, dejando en incertidumbre sobre el trabajo realizado, extremo que deja expuesta la falta de sustento que permita comprender su análisis; asimismo, de acuerdo a lo afirmado por la AGIT en la Resolución Jerárquica, no se tiene constancia de la solicitud de documentación adicional para realizar el trabajo o que permita a la AN realizar una investigación más exhaustiva antes de llegar a la conclusión arribada.
Respecto de la falta de correspondencia entre la declaración de aduana y la del valor y de estas, frente a los respectivos documentos soporte, la AN expuso:
“De la revisión a la Declaración Única de fiscalización se observa que en la casilla 20 Condiciones de entrega consigna el INCOTERM CRF, ARICA, sin embargo en la Factura Comercial no se consigna el Inconterm bajo el cual se establece las condiciones y lugar de entrega de la mercancía objeto de fiscalización, por lo que se incumple el Art. 67 de la Resolución 1864 donde establece que las condiciones de entrega o de negocios deben estar consignados”
Al respecto la AGIT expuso que en la revisión de los antecedentes administrativos no se advierte que la AN hubiese solicitado información respecto del INCOTERM extrañado en la factura comercial y su tratamiento conforme a la Opinión Consultiva 11.1, ni realizó investigaciones complementarias para obtener información, revisando la verificación, se advierte que la observación de la AGIT es evidente, porque no se tiene la solicitud de información que señala; al respecto, debe entenderse que la finalidad de un ente administrativo, no es buscar observaciones para establecer incumplimientos; por el contrario, y conforme establece el art. 4-d) de la LPA debe buscar la verdad sobre los hechos que asume conocimiento; para ello, los art. 66-1 y 100-1 del CTB-2003 le otorga de herramientas que puede emplear para obtener un análisis imparcial y adecuado al objeto de su función.
De acuerdo a lo expuesto, no se advierte el respaldo del trabajo como señala la AN en la demanda; porque, dentro el contenido del punto 4.2.1 consta que no se ha realizado un análisis que permita comprender como es que se llega a las conclusiones a las que arribo.
La entidad demandante alegó que, habría establecido precios ostensiblemente bajos, al encontrar una deferencia de más del 10%; al respecto, debe considerarse que este aspecto fue observado por la AGIT, porque no se habría precisado cuáles serían los precios de referencia que se habría considerado en el análisis, ni de qué manera realizó la comparación en cuanto a localidad, cantidad y nivel comercial; la observación está corroborada, al verificar la VC en el que se establece el precio ostensiblemente bajo y señalan una diferencia en el contenedor importado por $us.1.500 y el referencial de $us.3.500; empero, no se establece cómo se llega a esa conclusión, no se aprecia la comparación realizada encontrando que la valoración realizada por la AGIT es correcta, porque conforme a la RD Nº 02-006/19, la comparación debe realizarse de mercancías con características idénticas o similares y sustancialmente en las mismas cantidades, encontrando, aspecto que no se puede corroborar en el contenido del punto 4.2.2 inc. a) de la VC.
Respecto de los respaldos cursantes de fs. 82 a 85 de los papeles de trabajo, debe considerarse el art. 96-I del CTB-2003, conforme ya fue señalado anteriormente; es decir, que la VC dentro su contenido debe encontrarse suficientemente sustentado, pudiendo tener los respaldos en los papeles de trabajo, pero estos deben estar reflejados en el acto que se emite, exponiendo la parte pertinente y el análisis realizado respecto de cada respaldo; además, la AN no debe olvidar el contenido de los arts. 77-I del CTB-2003 y 7 del DS Nº 27310, que establecen que las impresiones o reproducciones de los sistemas de la Administración Tributaria, tiene validez probatoria siempre que sean certificados o acreditados por el servidor público a cuyo cargo se encuentran, aspecto que no se advierte a las impresiones de fs. 82 a 85 de los antecedentes administrativos.
Respecto al art. 51-f) de la Resolución 1684 “inexactitud de la Declaración de los gastos inherentes a las mercancías” (señalado por la entidad demandante como inc. k de forma errónea), se debe considerar la aplicación del art. 96-I del CTB-2003 conforme a lo ya señalado, por ello la VC debe contener todos los elementos que funden la Resolución Determinativa, y en caso que, la AN considere que necesita mayor documentación o respaldos del administrado antes de la emisión de la VC, esta debe ser solicitada de manera expresa, entendiendo que las observaciones y sustento debe encontrarse en la VC y no en documentos paralelos, porque los descargos a ser presentados por el sujeto pasivo debe ser respecto de la VC y no del Acta de Diligencia de Control Diferido, por lo que no puede alegarse que esa Acta, tenía el propósito de identificar las observaciones iniciales para que el sujeto pasivo presente descargos, generando un paso procesal que no se encuentra dentro de la norma; en consecuencia, la AN debio solicitar o ejercer su facultad de investigación para la documentación que sustente su posición, entendiendo que no sólo debe actuar buscando la sanción al administrado, sino la verdad pura y simple de lo acontecido.
2.- El demandante indicó que conforme al art. 5-c) de la Resolución Nº 1684 se habría observado que el certificado bancario no hace referencia a la factura, ni al contenedor importado; respecto a eso, la AGIT observó que no existía requerimiento de información o solicitud de documentación adicional; además, que no se estableció que la factura comercial debe tener los requisitos alegados por la AN, porque el art. 9 de la Resolución Nº 1684 de la CAN, no establece que deba contar con la forma y medio de pago, aspectos que no fueron aclarados por la AN en la demanda y menos se advierte que se encuentre justificada la exigencia en la VC; y en caso que la AN pretende verificar el cumplimiento de lo verdaderamente pactado entre el comprador y vendedor, debe hacer los requerimientos necesarios de documentación, cumpliendo lo dispuesto por el art. 53-1-a) de la Resolución Nº 1684, norma que obliga a la Administración Aduanera en caso de duda de la Declaración Andina del Valor respecto a la veracidad, exactitud e integridad de los elementos, debe pedir al importados la presentación de documentos digitales o físicos, la explicación y/o pruebas para realizar la comprobación debida; extremo que, la AGIT ya observó a la AN pero esta entidad en la demanda no refutó estos extremos; estos aspectos, se reiteran en cuanto a las observaciones del art. 5-e-g de la Resolución Nº 1684.
Respecto de lo señalado, la AN alegó que se habría realizado el requerimiento por medio del Acta de Diligencia AN-GRZO11-UFIZR-DIL-877/20 en el párrafo 3, pero este se tomaría solo de forma general por la AGIT; en este punto es necesario considerar que el párrafo 3 referido por la AN señala:
“En este sentido, en aplicación de los artículos 16 y 18 de la Decisión 571 de la CAN y en concordancia con el art. 54 de la Resolución 1684 se solicita, al Importador y/o Agencia Despachante de Aduanas, formular descargos y ofrecer todas las pruebas que hagan a su derecho en el plazo de dos (2) días hábiles de recibida la presente…”
Conforme a lo expuesto del contenido del Acta de Diligencia AN-GRZO11-UFIZR-DIL-877/20, se advierte que no constituye un requerimiento de documentación; por el contrario, de manera genérica, la AN otorgó al Importador o Despachante de Aduana un plazo para que presenten la prueba que crea conveniente, generando un procedimiento alterno al establecido en la Ley; extremo que, no puede considerarse un requerimiento de información, porque no establece de manera puntual la información que quiere que se proporcione y la documentación que debe presentarse; por el contrario, se evidencia que la AN pretende deslindar la responsabilidad que tiene de requerir la documentación y de ejercer su facultad de investigación, trasponiendo al administrado el estudio de la documentación que es la pertinente para presentar, cuando esto un trabajo del ente tributario, hasta la emisión de la VC y posterior a esta, es el administrado quién, debe refutar los argumentos y pruebas que se hubiese obtenido por la entidad pública.
3.- Respecto de la aplicación de los métodos secundarios, se debe considerar que el art. 36-1 de la Resolución Nº 1684, prevé:
“Cuando no se cumplan los requisitos mencionados en el artículo 5 de este Reglamento para la aplicación del Método del Valor de Transacción de las mercancías importadas, se aplicarán los métodos secundarios de valoración mencionados en los numerales 2 a 6 del artículo 3 de la Decisión 571 en el orden sucesivo señalado en el artículo 4 de la misma.”
Entendiendo que la aplicación de los métodos secundarios está sujeto al cumplimiento del art. 5 de la Resolución Nº 1684, siendo que al no haberse aplicado correctamente, conforme a lo señalado, no corresponde la aplicación de los métodos secundarios; por lo que, primero debe realizarase el procedimiento correcto, dentro el marco de lo señalado en el referido art. 5 para posteriormente ingresar al análisis de los métodos secundarios.
4.- La referida flexibilización razonable que estaría en el punto 4.3.6.1 de la VC, de establecer que la misma solo constituye un punteo que no establece las razones por las cuales no se puede flexibilizar los métodos de valoración, encontrando una conclusión pero no un justificativo de lo que afirma; al respecto, la AN no puede señalar que la AGIT debe explicar cómo debería estar motivado y fundamentado este punto, porque ese es el desarrollo y trabajo que corresponde a la AN y la nulidad determinada en impugnación administrativa busca que se subsanen esos vicios.
5.- Respecto del punto 4.3.6.2 de la VC, la AN señaló que el estaría sustentado en el punto 4.2.2 inc. a) de la VC; empero, el cuadro que contiene, no establece los datos respecto de la calidad, nivel comercial, características de la mercancía con las cuales se comparó, origen, ni fecha con las cuales definió el momento aproximado, entendiendo que lejos de afirmar que está sustentado, debe acreditarse ese contenido en la VC, aspecto que no acontece en el presente caso.
Asimismo, la AN respecto del cuadro del punto 4.2.2 de la VC, debe procurar que sea en su totalidad legible, entendiendo que el contenido de este, busca sustentar las decisiones que asume, finalidad que no se podría considerar cumplida si en su contenido porque tiene partes ilegibles, restringiendo el derecho del administrado a conocer el contenido íntegro del acto que se emitió.
Conforme a lo señalado, se advierte las carencia de la VC determinados por la AGIT, encontrando que corresponde la aplicación del art. 36 de la Ley Nº 2341; es decir, anular obrados hasta la VC para que la AN emita nuevo acto sin vicios y respetando el debido proceso, además de fundamentar y motivar sus determinaciones antes de llegar a una conclusión.
En definitiva se establece que, el demandante no ha demostrado que la Resolución Jerárquica impugnada se encuentre errada y hubiese realizado un análisis inadecuado del Trabajo de la AN contenido en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-644/2019; por el contrario, se acredita que la AGIT ha realizado una correcta apreciación de la problemática puesta a su conocimiento, aplicando adecuadamente la normativa legal vigente y resguardando el debido proceso, correspondiendo desestimar la demanda por no ser ciertos sus argumentos.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 30 a 37, interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, representada por su Gerente Liana Alison Domínguez Valle; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1453/2020 de 9 de octubre.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atención.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.