TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA SEGUNDA
SENTENCIA N° 202/2024
Sucre, 01 de octubre de 2024
DATOS DEL PROCESO Y DE LAS PARTES
Expediente : 316/2023
Demandante : Susana Llanos Castro
Demandado : Autoridad General de Impugnación
Tributaria (AGIT)
Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada : Resolución de Recurso Jerárquico AGIT - RJ 1291/2023 de 6 de noviembre de 2023
Relatora : Mgda. María Cristina Díaz Sosa
I. VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fojas 14 a 23, interpuesta por Susana Llanos Castro, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT - RJ 1291/2023 de 6 de noviembre, de fojas 4 a 13 vta., emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); el memorial de contestación a la demanda de fojas 109 a 117; el apersonamiento de la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional como tercero interesado de fojas 55 a 61 vta.; el escrito de réplica de fojas 122 a 124, las dúplicas de fojas 128 a 130 del Tercero Interesado, y de 131 a 132 de la entidad demandada; y, los antecedentes procesales.
II. CONTENIDO DE LA DEMANDA
Señala como antecedentes, que en fecha 27 de noviembre de 2003 se validó la Declaración Única de Importación DUI 2023/735/C-6305 y que en fecha 16 de junio de 2004, la Administración Aduanera emitió un Acta de Intervención No. GRSCZ-F-026/04 que derivó al Ministerio Público para el inicio de investigaciones, mismas que culminaron con la emisión de una Resolución de Rechazo GRSCZ-F 026/2004 en fecha 03 de noviembre de 2006.
Posterior a ello, luego de 16 (Dieciséis) años de haberse producido el hecho generador contenido en la DUI observada, cuando la Administración Aduanera ya no podía fiscalizar ni determinar deudas o sanciones aduanero-tributarias, existiendo una carencia de facultades para pretender cobrar y determinar responsabilidad impositiva, que por el transcurso del tiempo perdió su atribución de realizar actos de determinación en contra del sujeto pasivo, la Administración Aduanera emite la Orden de Control Diferido No. 2019CDGRS0001280 y el Acta de Diligencia de Control Diferido No. AN-GRZGR-UFIZR-DIL-1327-2019, actos administrativos que además de estar prescritos, fueran mal notificados (no se cumplieron los presupuestos legales de poner a conocimiento del sujeto pasivo la integridad del contenido del acto administrativo que pretendía hacer conocer por medio de edictos de prensa, en fechas 6 y 10 de diciembre de 2019, refiriendo que la AT ilegalmente continuo con la emisión de un Vista de Cargo , aun cuando sus facultades ya se encontraban prescritas, pasando por una Resolución Determinativa hasta llegar al Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria AN-GRZGR-SET-PIET-409/2021 de 30 de septiembre de 2021, todos ellos notificados por edictos de prensa, señalando que en todos esas publicaciones se publicaron datos incompletos, como solo los números de resoluciones y no su contenido íntegro, por lo que advertida de forma sorpresiva de este último actuado (PIET) se apersonó a la administración aduanera a efectos de averiguar respecto a tales antecedentes de los que aduce nunca haber tenido conocimiento , y luego de revisar el expediente, planteó prescripción de la deuda tributaria determinada y también nulidad de todas las notificaciones por edictos de prensa porque estos solo contienen códigos y nombres, pero no el contenido de los actos administrativos, restringiendo con ello las posibilidades de asumir defensa.
En respuesta a lo planteado, la Administración Aduanera emitió la Resolución Administrativa AN/GRSZ/UJ/RESADM/4/2022 de fecha 07 de febrero de 2022, por la cual rechaza la prescripción planteada y la nulidad de notificaciones.
Luego del correspondiente recurso de alzada ante la Autoridad de Impugnación Tributaria, pidió a esa autoridad se pronuncie acerca de la prescripción planteada y que, sin perjuicio de ello, también realice un análisis acerca de la nulidad de los actos de notificación expuesta. Ante el recurso la ARIT decidió anular obrados con reposición hasta la Resolución Administrativa recurrida conforme consta en la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0231/2023, misma que fue ratificada en instancia jerárquica mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0804/2022. Dice que en total inobservancia de la norma aplicable al planteamiento del instituto de la prescripción, y sin asumir que sus actos administrativos notificados por edictos son nulos de pleno derecho, la Administración Aduanera emite una segunda Resolución Administrativa AN/GRSZ/UJ/RESADM/50/2023 de fecha 18 de abril de 2023, por la cual nuevamente rechaza la prescripción planteada y la nulidad de notificación de sus actos administrativos, por lo que, nuevamente, interpuso un segundo Recurso de Alzada ante la Autoridad de Impugnación Tributaria Regional Santa Cruz, señalando que la Resolución Determinativa AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-259/2021 supuestamente constituida en el Título de Ejecución Tributaria se encuentra absoluta y totalmente prescrita por el transcurso de más de 18 años de ocurrido el hecho generador, consecuentemente todos los actos posteriores relativos a la ejecución tributaria iniciada, son nulos de pleno derecho y carecen de eficacia legal porque nacen de un acto administrativo prescrito; adicionalmente a ello, también se fundamentó en el mismo recurso el agravio de los vicios de nulidad en las notificaciones practicadas a lo largo del proceso administrativo, y sin que la Autoridad recursiva hubiera realizado una compulsa enmarcada en la norma aplicable, resolvió ratificar y confirmar la Resolución Administrativa impugnada.
Manifiesta que, finalmente, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1291/2023 de fecha 06 de noviembre de 2023, en la que se limitó a confirmar la resolución del inferior, sin realizar el control y corrección de los actos administrativos anteriores, con lo que se pretende aplicar normas promulgadas años después de ocurrido el hecho generador, es decir, con carácter retroactivo, en contravención a la CPE y numerosas Sentencias Constitucionales sobre la materia
Entre los fundamentos de la demanda, señala:
Vulneración a la garantía del debido proceso
Refiere que en el presente caso se observa, verifica y advierte que la Autoridad de Impugnación Tributaria en sus instancias de alzada y jerárquica incumplen su mandato de velar por el cumplimiento de esta garantía constitucional y permiten deliberadamente a la Administración Aduanera Tributaria ejercer facultades de determinación de adeudos tributarios y posterior cobranza coactiva cuando las facultades de esta institución pública se encontraban totalmente prescritas por mandato de la ley, siendo estos actos arbitrarios, nulos de pleno derecho.
Vulneración al Principio de Legalidad
Asevera que en el presente caso la AGIT omite realizar el control de la norma aplicable al caso en discusión y contrariamente a lo que manda el ordenamiento jurídico, pretende incorporar normas y leyes modificatorias, de forma retroactiva en su fallo, sin ningún fundamento legal válido, en total contravención al principio de legalidad.
Vulneración al Principio de Verdad Material
En el presente caso, la AGIT cuando realiza el análisis de "Antecedentes de Hecho" (Considerando IV de la Resolución Jerárquica) plasma con total claridad el transcurso del tiempo desde que se verificó el nacimiento del hecho generador (año 2003), pasando por verificar el inicio del Control Diferido (año 2019), verificando la emisión de la Vista de Cargo (año 2020) y finalmente la Resolución Determinativa (año 2021). Considera que sólo con revisar estos antecedentes cualquier autoridad podría advertir que la emisión de los actos administrativos, son totalmente extemporáneos, sin embargo, la AIT en ambas instancias recursivas, decide hacer caso omiso a la verdad jurídica objetiva del caso planteado, y, lejos de apegarse a este principio, decide aceptar como válidos estos actos administrativos prescritos en total desapego al mandato legal de control normativo y resguardo del cumplimiento de garantías constitucionales que los rige.
La demanda prosigue efectuando referencias legales de la normativa aplicable a la prescripción planteada, citando precedentes administrativos de la propia AGIT, así como jurisprudencia de este Supremo Tribunal.
Más adelante en la demanda, considera que existiría NULIDAD DE NOTIFICACIONES POR EDICTOS DE PRENSA porque no cumplieron su finalidad, lo que no fue observado EN INSTANCIA JERÁRQUICA.
Al respecto, refiere que se expuso también en la etapa recursiva, una serie de vicios de nulidad en los actos de notificación por edictos de prensa de todos los actuados administrativos emitidos por la Administración Aduanera, desde la Orden de Control Diferido, la Vista de Cargo, la Resolución Determinativa y el PIET; sin embargo de ello y en base a análisis parciales de la norma aplicable, tanto la ARIT como la AGIT se limitan a señalar que los edictos de prensa se emitieron según lo previsto en el art. 37 de la RD No. 01-008-18 y 38 de la RD 01-015-20 y que no existe una lesión al derecho de defensa.
La inobservancia de la AIT en ambas instancias recursivas, radica en el hecho de que por encima de las Resoluciones de Directorio (RD) existen Leyes del Estado que deben ser aplicadas de forma preferente, más aún si las RR.DD. generadas por la propia administración no contemplan seguridades constitucionales mínimas en resguardo de los derechos consagrados de los administrados.
En este sentido, si bien el art. 86 del CTB, faculta a las administraciones a practicar notificaciones por edictos de prensa cuando no sea posible notificar de forma personal o por cédula, se debe cumplir también con ciertos requisitos de validez y eficacia, que permitan al administrado conocer de forma íntegra y completa el acto administrativo que le pretenden notificar; citando al efecto y transcribiendo los arts. 32 y 33 de la Ley de Procedimiento Administrativo, normativa que considera como norma aplicable al presente caso, señalando que los actos administrativos son válidos y producen efectos jurídicos únicamente desde la fecha de su legal notificación y que para verificar la legal notificación, se deben comprobar los siguientes parámetros que la Ley manda:
1. Que la notificación practicada (sea personal, por cédula o por edictos de prensa) DEBE CONTENER EL TEXTO INTEGRO DEL ACTO ADMINISTRATIVO NOTIFICADO.
2. Que las notificaciones deben practicarse por cualquier medio QUE PERMITA TENER CONSTANCIA DEL CONTENIDO DEL ACTO NOTIFICADO.
Los que considera fundamentales para determinar que las notificaciones por edictos practicadas tanto de la Orden de Control Diferido, la Vista de Cargo, la Resolución Determinativa como el PIET carecen de validez y eficacia legal, pues la misma ARIT expresa en su fallo que, la Administración Tributaria SOLAMENTE ha publicado en los edictos de prensa el Nombre del sujeto pasivo, el número de resolución o documento y la especificación del monto adeudado, SIN REALIZAR LA TRANSCRIPCIÓN DEL TEXTO INTEGRO DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. Consecuentemente, con esas notificaciones lo único que se puso a su conocimiento fue su nombre, el número de resolución y el monto adeudado, pero le impidieron conocer los motivos, fundamentos, argumentos, y el desarrollo íntegro del trabajo de determinación realizado.
Manifiesta que el agravio no expone la forma de notificar, sino más bien que las notificaciones por edictos de prensa realizados NO CUMPLIERON SU FINALIDAD que es únicamente la de hacer conocer al sujeto pasivo de forma íntegra el acto administrativo que se pretendió hacer conocer, considerando con tales argumentos de hecho y de derecho expuestos, que las notificaciones practicadas por la Administración Tributaria, tanto de la Resolución Determinativa como de los actos previos y del PIET, adolecen de vicios de nulidad que vulneran los derechos fundamentales y las garantías constitucionales consagradas en nuestro ordenamiento jurídico, aspecto totalmente inobservado por la Autoridad de Impugnación tributaria en ambas instancias recursivas.
OMISIÓN DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LA RESOLUCIÓN JERÁRQUICA
Expone los conceptos y alcances del requisito de la motivación y fundamentación de las resoluciones, como parte de la garantía del debido proceso, citando sendas líneas jurisprudenciales y en ese sentido, manifiesta que la Autoridad de Impugnación Tributaria, tanto en instancia de alzada como jerárquica, ha omitido en sus Resoluciones pronunciarse sobre aspectos de relevancia jurídica, prescindiendo aplicar preceptos de control previo contenidos en el ordenamiento jurídico aplicable al caso, siendo esta inobservancia lesiva a los derechos fundamentales de debido proceso y derecho a la defensa, ampliamente expuestos en la demanda.
PETITORIO
Solicita declarar probada la demanda en todas sus partes, disponiendo la Revocatoria total de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT – RJ 1291/2023 de 6 de noviembre, a efectos de reponer los derechos y garantías conculcados.
III. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA
Citada con la demanda y su correspondiente auto de admisión, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, dentro del plazo previsto por Ley, presentó repuesta negativa, conforme se tiene del memorial saliente de fs. 109 a 117 del cuaderno procesal, a través de su representante legal Katia Mariana Rivera Gonzáles, contestación que en síntesis dice:
Señaló que la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada se encuentra clara y plenamente respaldada en sus fundamentos técnico – jurídicos, respondiendo negativamente a la demanda y desvirtuando la misma, porque dicha resolución, en ningún momento incurrió en las vulneraciones acusadas.
Manifiesta existir REITERATIVO CONTENIDO EN LA ACCIÓN INTENTADA, pues la parte demandante sustenta sus pretensiones con un ampuloso contenido que no es otra cosa que la copia inextensa de los argumentos vertidos en su recurso jerárquico, al respecto, se tiene que la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0434/2023 de 24 de agosto de 2023, conforme dispone el procedimiento de Recurso de Alzada corresponde a la decisión emitida en primera instancia, la cual al haber sido objeto de impugnación, su análisis y fundamentación fueron objeto de un debido y fundado análisis en el contenido de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1291/2023, en virtud del cual se estableció la confirmatoria de la citada Resolución de Alzada.
En ese mismo sentido advierte que la totalidad de los argumentos vertidos en la Demanda comprende la reiteración de los argumentos ensayados contra la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0434/2023 de 24 de agosto de 2023, en el Recurso Jerárquico, limitándose en la presente demanda a trasladar dichas alegaciones a la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT). Dice que estas falencias advertidas en el contenido de la Demanda permiten percibir que la parte demandante sólo emite criterios subjetivos e infundados para sustentar sus pretensiones, sin hacer una relación de causalidad entre el hecho que sirve de fundamento y los supuestos agravios causados. Lo señalado, convierte a la Demanda incoada en una afirmación sin respaldo, en una queja general que omite identificar cuál el aspecto o fundamento desarrollado en la precitada Resolución Jerárquica que en criterio de la parte demandante advertiría un actuar apartado de lo previsto en la normativa tributaria vigente por parte de la Autoridad General de Impugnación Tributaria que amerite el control de legalidad pretendido, lo cual pide tener presente a tiempo de resolver la citada Demanda, puesto que tales manifestaciones no pueden suplir la carga argumentativa que dicha Demanda debía contener, considerando la naturaleza del proceso Contencioso Administrativo que constituye un nuevo proceso de puro Derecho y no una instancia más dentro del procedimiento de impugnación en la vía administrativa, imposibilitando abrir la competencia del Tribunal Supremo de Justicia para el conocimiento de la acción contencioso-administrativa por una evidente carencia argumentativa, conforme a la amplia jurisprudencia emitida por el propio Tribunal Supremo de Justicia, entre ellas las Sentencias N° 339/2016 de 13 de julio de 2016, y 42/2022 de 20 de abril de 2022 emitidas por la Sala Plena y por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, respectivamente que entre otras disponen que al Tribunal no le corresponde suplir la insuficiencia en la carga argumentativa.
Respecto a lo resuelto en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT – RJ 1291/2023, ahora observada, referido a los vicios de nulidad respecto a la notificación por edictos denunciados, esta instancia recursiva verificó los antecedentes administrativos, contrastándolos con los argumentos de la entonces recurrente, que por cierto, son los mismos con los que ensaya la presente demanda, y, por sobre todo con la normativa vigente aplicable al caso en concreto, en ese sentido en el acápite IV.3.1, se estableció que la instancia de Alzada no analizó el CTB concordante con la Ley N° 2341 de Procedimiento Administrativo (LPA); que de la revisión de la Resolución del Recurso de Alzada se evidencia que en el Acápite "IV. Nulidad de notificaciones realizadas por Edictos de Prensa" la ARIT señaló que la notificación por edictos cumplió con la condición establecida por el Articulo 86 del CTB, además que las notificaciones fueron realizadas en un medio de circulación nacional, en dos (2) ocasiones y con un intervalo de tres (3) días para cada acto.
En ese sentido esa instancia jerárquica verificó que la Administración Aduanera cumplió con lo previsto en el Artículo 86 del CTB a momento de efectuar la notificación por edictos, no correspondiendo analizar la LPA, toda vez que la misma, conforme dispone el Artículo 5 parágrafo II del CTB, es aplicable únicamente cuando se evidencie algún vacío en la norma, aspecto que no ocurre en el presente caso, toda vez que el CTB prevé la notificación por cédula y los requisitos para su procedencia.
Estos hechos permiten evidenciar que en la materia objeto de estudio, existe normativa general establecida en el CTB, como normativa específica contenida en las Resoluciones de Directorio 01-008-18 y 01-015-20, que fueron dictadas por la Administración Tributaria Aduanera en el marco de lo dispuesto en el Artículo 64 del CTB, por consiguiente, se encuentran vigentes y aplicables dentro del ordenamiento jurídico. Al efecto se tiene que la parte demandante pretende desconocer que la Autoridad de Impugnación Tributaria como entidad administrativa encargada de impartir justicia tributaria, por disposición del Artículo 197 del citado Código, no es competente para realizar el control de constitucionalidad de las normas vigentes, ni conocer la impugnación de normas dictadas por las Administraciones Tributarias, correspondiendo aplicar las mismas toda vez que, por imperio de lo establecido en el Artículo 5 de la Ley N° 027 de 6 de julio de 2010, que presume la constitucionalidad de toda Ley, Decreto, Resolución y actos de los Órganos del Estado en todos sus niveles, en consecuencia la denuncia de que la citadas Resoluciones de Directorio no contemplan seguridades constitucionales mínimas, no es atribución de esta instancia recursiva la revisión de esos aspectos, más por el contrario corresponde su aplicación en tanto y cuanto no sean declaradas inconstitucionales.
En ese sentido en lo que respecta a la alusión referida a que en los edictos la Administración Aduanera se limitó a mencionar el nombre, el número de resolución y el monto adeudado, lo cual impidió que conozca los motivos, fundamentos y argumentos del desarrollo total del trabajo de determinación realizado, ALEGACIÓN TAMBIÉN TRASLADADA A LA DEMANDA, respecto de la que se puntualizó que, en la Resolución del Recurso de Alzada, la ARIT no observó el contenido de los edictos, por el contrario, indicó que fueron emitidos según lo previsto en los artículos 37 de la RD N° 01-008-18 y 38 de la RD 01-015-20 y que no existe lesión al derecho a la defensa ni al debido proceso, puesto que se cumplió con todo el procedimiento y las formalidades para las notificaciones por Edicto.
En lo referido a que las notificaciones no cumplieron su finalidad de hacerle conocer de forma íntegra el acto administrativo; manifiesta que se le señaló claramente al Sujeto Pasivo, ahora demandante, que asumió defensa contra los actos notificados por el Sujeto Activo, solicitando la nulidad de notificación y la prescripción, por lo que, no es evidente que la notificación no cumplió su finalidad ni que no se hubiese tomado en cuenta lo dispuesto en la SC 1014/2011-R. En ese mismo sentido, considera que la parte tomó conocimiento de la existencia del adeudo tributario que la Administración Aduanera estableció dentro del proceso determinativo seguido en su contra, toda vez que textualmente señala que: "(...) con esas notificaciones lo único que se puso a mi conocimiento fue mi nombre, el número de resolución y el monto adeudado (...)", lo que demuestra que la notificación alcanzó su finalidad.
Respecto a la normativa aplicable a la prescripción de la facultad de ejecución de la sanción
En cuanto a la cita de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0956/2014, se indica que los antecedentes administrativos de la misma están referidos a un proceso sancionatorio por contrabando contravencional los que difieren del presente caso en consecuencia no amerito su análisis.
En lo referido a que 1) las facultades para determinar la deuda tributaria ya se encontraban prescritas y 2) La ARIT limitó su examen solo a la prescripción de la ejecución de la sanción y no así a la Resolución Determinativa, manifiesta que, tal como señalo la ARIT el presente análisis no versa sobre la prescripción de las facultades de determinación.
Con relación a que la ARIT no puede limitar su análisis solo a la prescripción de la facultad de ejecución de la sanción, ya que al momento de plantear la oposición al PIET así como el Recurso de Alzada hizo conocer que invocó la prescripción de todos los actos emitidos fuera del plazo determinado por ley, se puntualizó que, de la lectura del Recurso de Alzada, se observa que el Sujeto Pasivo en ningún momento pidió este aspecto, motivo por el cual no fue tomado en cuenta por la Alzada, conforme se puede evidenciar del contenido del recurso de alzada cursante a fojas 29 a 34 del expediente administrativo, lo que llevó a desvirtuar el agravio de que el análisis se encuentre errado y vulnere su derecho a la defensa y al debido proceso.
En cuanto a que la ARIT no consideró lo previsto en el Artículo 5 del RCTB, tal y como lo señala también en la Demanda, se aclaró que, la ARIT, al momento del análisis de la prescripción, puntualizó que EL PROCESO SE ENCUENTRA EN ETAPA DE EJECUCIÓN en ese sentido, no amerita la revisión de las facultades de determinación e imposición de sanciones, con lo que cree demostrar que no se desconoció lo establecido por la normativa tributaria vigente.
En lo que refiere a lo argüido de que la instancia de Alzada no puede señalar que la Resolución Determinativa se constituyó en Título de Ejecución Tributaria, puesto que no se encuentra respaldada por ningún fundamento jurídico ya que es un acto nulo de pleno derecho emitido y notificado con vicios de nulidad, se aclaró que en la impugnación no se han evaluado la concurrencia de vicios de nulidad en la Resolución Determinativa, ni en su notificación, si bien la parte actora en su demanda señala que la Resolución Determinativa sería nula debido a que fue emitida cuando habría operado la prescripción; empero olvida que la PRESCRIPCIÓN NO OPERA DE OFICIO y si la Administración Aduanera emitió la citada Resolución Determinativa lo hizo en cumplimiento de sus facultades que no fueron declaradas prescritas por autoridad competente.
Refiere que la parte adversa pretende confundir señalando que la instancia de impugnación debió analizar la prescripción de las facultades de determinación, investigación fiscalización e imposición de sanciones sin considerar que en el presente caso el proceso se encuentra en fase de ejecución.
En el petitorio, solicita declarar improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT – RJ 1291/2023 de 6 de noviembre de 2023, emitida por la AGIT.
IV. DEL TERCERO INTERESADO
José Luís Mollinedo Koya, en representación legal de la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional como tercero interesado, por memorial de fojas 55 a 61 vta., se apersonó dentro la presente causa y responde a la demanda en forma puntual, solicitando se declare improbada la demanda planteada por la parte actora y se mantenga firme la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT – RJ 1291/2023 de 6 de noviembre de 2023; y en consecuencia, se declare firme y subsistente la Resolución Administrativa AN-GRZGR-UJ/RESADM/50/2023 de fecha 18 de abril de 2023.
V. RÉPLICA Y DÚPLICA.
Por memorial de fojas 122 a 124, la demandante hizo uso de su derecho a la réplica ratificando los términos de la demanda. De fs. 128 a 130 y de 131 a 132 cursan las dúplicas presentadas por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional y por Katia Mariana Rivera Gonzales en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, respectivamente.
VI. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES
En el desarrollo del proceso en sede administrativa, se cumplieron las siguientes fases, hasta su agotamiento, de cuya revisión se evidencia:
El 27 de noviembre de 2003, la Agencia Despachante de Aduana (ADA) Amboró SRL, validó para su comitente Susana Llanos Castro, la Declaración Única de Importación (DUI) C-6305, para la importación de calzados de cuero, que fue sorteada a canal amarillo.
El 16 de junio de 2004, la Administración Aduanera elaboró el Acta de Intervención N° GRSCZ-F-026/04, que expuso la comisión del ilícito de defraudación aduanera, ante la presentación de documentación aduanera falsa, ocasionando el pago incorrecto de los tributos de importación, derivando el Acta de Intervención al Ministerio Publico para el inicio de las investigaciones.
El 3 de noviembre de 2006, el Fiscal de Materia emitió la Resolución de Rechazo GRSCZ- F 026/2004 señalando que de forma previa la Administración Aduanera debió emitir Orden de Fiscalización y notificar a los querellados a efecto de que estos estén a derecho y puedan asumir defensa, por lo que, rechazó las investigaciones iniciadas según el Acta de Intervención.
El 6 y 10 de diciembre de 2019, es decir 16 años después de ocurrido el hecho generador, la Administración Aduanera notificó por edicto a Susana Llanos Castro con la Orden de Control Diferido N° 2019CDGRS0001280 y el Acta de Diligencia de Control Diferido N° AN-GRZGR-UFIZR-DIL-1327-2019, que dispuso la verificación del cumplimiento de la normativa legal aplicable y las formalidades aduaneras del Operador. Asimismo, identificó observaciones al valor de transacción declarado, por cuanto justificó la existencia de duda razonable sobre el mismo, del cual surgió la liquidación preliminar de la deuda tributaria y la atribución de la presunta conducta de Omisión de Pago.
El 25 y 30 de noviembre de 2020, la Administración Aduanera notificó mediante edicto a la importadora, con la Vista de Cargo AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-519-2020 de 16 de noviembre de 2020, que estableció la comisión de la contravención tributaria por Omisión de Pago, prevista en el Artículo 165 del CTB, determinando un adeudo tributario de 306.890,35 UFV, importe que incluye tributo omitido, intereses y la sanción por Omisión de Pago. Finalmente otorgó el plazo de treinta (30) días para formular descargos.
El 25 y 29 de agosto de 2021, la Administración Aduanera notificó por edicto a Susana Llanos Castro, con la Resolución Determinativa AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-259-2021 de 26 de julio de 2021, que determinó de oficio las obligaciones aduaneras, por concepto del Gravamen Arancelario (GA) e Impuesto al Valor Agregado (IVA), de la DUI C-6305, por un monto de 311.208.33 UFV que incluye tributo omitido, intereses y la sanción por Omisión de Pago.
El 13 y 17 de octubre de 2021, la Administración Aduanera notificó por edicto al Sujeto Pasivo, con el PIET AN-GRZGR-SET-PIET-409/2021 de 30 de septiembre de 2021, que señala que, al encontrarse firme y constituido en TET la Resolución Determinativa AN- GRZGR-ULEZR-RESDET-259-2021, iniciará la ejecución tributaria, a partir del cual se aplicará en su contra las medidas coactivas de acuerdo al art. 110 del CTB.
El 2 de diciembre de 2021, la operadora mediante nota (fs. 444 y s.s. de antecedentes administrativos), solicitó a la Administración Aduanera la prescripción de todas sus facultades, respecto a las acciones descritas en el art. 59 del CTB, toda vez que el hecho generador data de la gestión 2003 debiendo emplearse la norma vigente a la mencionada gestión y que de acuerdo al art. 59 del CTB, el término de prescripción es de cuatro (4) años, el cual inició a partir del 1 de enero de 2004 y culminó el 31 de diciembre de 2007, sin que hasta esa fecha se hubiese realizado ningún acto administrativo que interrumpa el cómputo.
El 15 de febrero de 2022, la Administración Aduanera notificó por cédula a Susana Llanos Castro con la Resolución Administrativa AN/GRSZ/UJ/RESADM/4/2022 de 7 de febrero de 2022, que rechazó la solicitud de nulidad de notificación y prescripción invocada.
El 30 de mayo de 2022, se emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0231/2022, que anuló obrados con reposición hasta la Resolución Administrativa AN/GRSZ/UJ/RESADM/4/2022, a fin de que la Administración Aduanera, emita un nuevo acto administrativo cumpliendo los requisitos determinados en el Artículo 28 incisos b) y e) de la Ley N° 2341 (LPA); fallo que fue confirmado por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0804/2022.
El 5 de mayo de 2023, la Administración Aduanera notificó personalmente al Sujeto Pasivo con la Resolución Administrativa AN/GRSZ/UJ/RESADM/50/2023 de 18 de abril de 2023 que rechazó la solicitud de nulidad de notificación y prescripción invocada, aduciendo que la facultad para ejecutar sanciones por contravenciones no se encuentra prescrita conforme prevén los Artículos 59 parágrafo III, y 60 parágrafo III del CTB con las modificaciones efectuadas por la Ley N° 812.
La citada Resolución Administrativa AN/GRSZ/UJ/RESADM/50/2023, de 18 de abril de 2023, fue impugnada en instancia administrativa, mereciendo la emisión de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0434/2023 de 24 de agosto de 2023,
Interpuesto el respectivo Recurso Jerárquico, la AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT - RJ 1291/2023 de 6 de noviembre de 2023, que motiva la tramitación de la presente demanda.
VII. PROBLEMÁTICA PLANTEADA
Expuestos los antecedentes administrativos e ingresando a realizar el control de legalidad, se establece que, el motivo de la litis dentro del presente caso, versa en determinar:
Si la AGIT incurrió o no en afectaciones a la garantía del debido proceso, al no resolver la cuestión de prescripción de todas las facultades contenidas en al art. 59 del CTB en su redacción original, planteada por el demandante ante la Administración Aduanera y ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria.
Establecer si la AGIT, al resolver que no corresponde aplicar las previsiones de la Ley de Procedimiento Administrativo a la notificación por edictos al sujeto pasivo, efectuados desde la Orden de Control Diferido N° AN-GRZGR-UFIZR-DIL-1327-2019 hasta el PIET AN-GRZGR-SET-PIET-409/2021, incurrió o no en vulneraciones al debido proceso, que ameriten nulidad de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT - RJ 1291/2023 de 6 de noviembre de 2023.
VIII. FUNDAMENTOS LEGALES, DOCTRINALES Y JURISPRUDENCIALES APLICABLES AL CASO CONCRETO
Sobre la prescripción y su fundamento.
De modo general, la prescripción extintiva es un modo de extinguir los derechos y las acciones “por el mero hecho de no dar ellos adecuadas señales de vida durante el plazo fijado por la ley (DE CASTRO). Así se pone de relieve cómo junto con el transcurso del tiempo lo característico de la prescripción extintiva es la inacción del titular del derecho durante toda la extensión de aquél; es lo que se ha denominado con acierto como «el silencio de la relación jurídica» (ALAS, DE BUEN Y RAMOS)”. En materia tributaria, dicho instituto es plenamente aplicable tanto para la acción o facultad de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria como para imponer sanciones administrativas y tiene como efecto extinguir la obligación tributaria, conforme ha sido regulado por los arts. 59 a 62 y 159 a 154 del CTB, estableciendo el citado art. 59, un término de cuatro años para la prescripción de las acciones de la administración tributaria para: a) Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos; b) Determinar la deuda tributaria; c) Imponer sanciones administrativas; y, d) Ejercer su facultad de ejecución tributaria. El parágrafo III de la citada norma, señaló también, que, en cuanto a la ejecución de las sanciones por contravenciones tributarias, el término de prescripción era de dos años. Respecto al cómputo de dicho plazo, el art. 60 de la misma norma legal, preveía que, para controlar, investigar, verificar, comprobar, fiscalizar; determinar la deuda tributaria e imponer sanciones administrativas, el término de la prescripción se computaba desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo. En el supuesto del ejercicio de la facultad de ejecución tributaria, el cómputo se inicia desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria; mientras que el término para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias, desde el momento en que adquiera la calidad de título de ejecución tributaria.
Sobre la ejecución de deuda tributaria auto determinada por el sujeto pasivo o tercero responsable
Con toda claridad, el ARTÍCULO 94° (DETERMINACIÓN POR EL SUJETO PASIVO O TERCERO RESPONSABLE) del CTB establece: “La determinación de la deuda tributaria por el sujeto pasivo o tercero responsable es un acto de declaración de éste a la Administración Tributaria.
La deuda tributaria determinada por el sujeto pasivo o tercero responsable y comunicada a la Administración Tributaria en la correspondiente declaración jurada, podrá ser objeto de ejecución tributaria sin necesidad de intimación ni determinación administrativa previa, cuando la Administración Tributaria compruebe la inexistencia de pago o su pago parcial.” (resaltado propio)
Respecto a lo anterior, concordante a ello, se debe hacer mención al contenido del artículo 108.I de la ley 2492, que establece: “La ejecución tributaria se realizará por la Administración Tributaria con la notificación de los siguientes títulos: (…) 6. Declaración Jurada presentada por el sujeto pasivo que determina la deuda tributaria, cuando ésta no ha sido pagada o ha sido pagada parcialmente, por el deudor (…)”. (las negrillas son añadidas).
Ya se ha efectuado la cita del artículo 59.4 de la Ley 2492 sin modificaciones, respecto a la prescripción en cuanto a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para ejercer su facultad de ejecución tributaria.
Por su parte el artículo 60 del CTB señala:
“(Cómputo). I. Excepto en el numeral 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término de la prescripción se computará desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo.
II. En el supuesto 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término se computará desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria.
III. En el supuesto del parágrafo III del Artículo anterior, el término se computará desde el momento que adquiera la calidad de título de ejecución tributaria”
Sobre el inicio del cómputo de la prescripción de la deuda tributaria aduanera, autogenerada mediante declaración jurada
Es preciso para dilucidar la causa, atender, además de los preceptos sustantivos enunciado precedentemente, a los preceptos reglamentarios contenidos en materia tributaria. Así, el Decreto Supremo Nº 27310- Reglamento al Código Tributario Boliviano, en su artículo 45 establece:
"(DEUDA ADUANERA). La deuda aduanera se genera al día siguiente del vencimiento del plazo de cumplimiento de la obligación tributaria aduanera o de la obligación de pago en aduanas. (...)"
En el mismo orden, el Decreto Supremo N° 25780 – Reglamento a la Ley General de Aduanas, de 11 de agosto de 2000, con sus respectivas modificaciones, establece en su artículo 10°, párrafo cuarto, la notificación de la existencia de deuda aduanera y su pago, en los siguientes términos:
"ARTÍCULO 10° (PAGO). (...)
En caso de incumplimiento de pago, la Administración Aduanera procederá a notificar al sujeto pasivo, requiriéndole para que realice el pago de la deuda aduanera, bajo apercibimiento de ejecución tributaria.'
Ahora bien, la Sentencia Constitucional N° 634/2011-R de 3 de mayo, instituyó que: "La potestad tributaria, para la consecución de los fines públicos perseguidos, en uso de sus facultades específicas establecidas en el art. 66 del CTB, emite actos administrativos destinados al cobro de obligaciones tributarias vinculadas a tributos, presumiéndose estos legítimos (art.65 del CTB), los mismos que se sujetarán a los principios del Derecho Administrativo y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el Código Tributario (art. 74.1)"
Tal sumisión al marco normativo por parte de la Administración Tributaria, abarca también los aspectos que, por su propia negligencia, descuido, error, o cualquier otra causa, beneficien al contribuyente, tal como el instituto de la prescripción, que suprime la obligatoriedad de pago de la deuda tributaria.
En el caso de autos, correspondía a las autoridades administrativas, analizar dicho instituto prescriptor respecto a todas las acciones de la Administración Tributaria, y resolver la causa sometida a su conocimiento, aplicando el principio de legalidad y en observancia al principio general del derecho expresado en el aforismo latino tempus lex regit actum (la ley del tiempo rige el acto), tomando en cuenta el texto del Código Tributario Boliviano vigente a la fecha del hecho generador, el cual, en cuanto a la prescripción, expresaba:
Artículo 59° (Prescripción).
I. Prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para:
1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos.
2. Determinar la deuda tributaria.
3. Imponer sanciones administrativas.
4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria.
II. (…)
III. El término para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los dos (2) años.
IX. ANÁLISIS DEL CASO CONCRETO
El motivo que plantea la demandante como objeto del control de legalidad, se traduce en la denuncia de afectaciones al debido proceso porque la AGIT no emitió pronunciamiento respecto a su solicitud de prescripción con el argumento que no era ese el motivo del trámite administrativo; y, que existiría nulidad por indefensión al no observar las normas del contenido de las notificaciones por edictos establecidos en la Ley de Procedimiento Administrativo, aduciendo que no se cumplió con la finalidad de la notificación, respecto a hacerle conocer los actos administrativos que emanan de la Orden de control diferido emitida en su contra, hasta llegar al Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria.
Planteadas ambas premisas, en el escrito de demanda, ingresaremos a su análisis ordenado a efectos de determinar o descartar las denunciadas afectaciones al debido proceso.
En cuanto a la falta de pronunciamiento respecto a la prescripción. La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT - RJ 1291/2023 de 6 de noviembre, en el numeral “IV.3. Fundamentación Técnico – Jurídica, sub numeral IV.3.1.: Sobre las omisiones de la Resolución del Recurso de Alzada y la notificación por Edicto”, expresa en los incisos décimo cuarto (xiv) y décimo quinto (xv), lo siguiente:
“xiv. En lo referido a que: 1) las facultades para determinar la deuda tributaria ya se encontraban prescritas; y 2) La ARIT limitó su examen sólo a la prescripción de la ejecución de la sanción y no así a la Resolución Determinativa; cabe manifestar que, tal como señaló la ARIT, el presente análisis no versa sobre la prescripción de las facultades de determinación. En consecuencia, no amerita efectuar mayor pronunciamiento al respecto.
xv. Con relación a que la ARIT no puede limitar su análisis solo a la prescripción de la facultad de ejecución de la sanción ya que al momento de plantear la oposición al PIET así como el Recurso de Alzada hizo conocer que invocó la prescripción de todos los actos emitidos fuera del plazo determinado por ley; corresponde puntualizar que de la lectura del Recurso de Alzada se observa que el Sujeto Pasivo en ningún momento pidió este aspecto motivo por el cual no fue tomado en cuenta por la Alzada (fs. 29-34 del expediente); por lo que, se desvirtúa que el análisis se encuentre errado y vulnere su derecho a la defensa y al debido proceso.”
De la minuciosa revisión de antecedentes administrativos anexos al expediente principal, es verificable que la AGIT falta a la verdad e incurre en omisiones injustificadas a su deber de aplicar la debida fundamentación, motivación y congruencia al fallo que resuelva el recurso jerárquico, con fundamento en los siguientes elementos fácticos:
A fs. 444 y 443 del segundo cuerpo de antecedente administrativos, consta el planteamiento de prescripción y nulidad de notificaciones, recibido por la AT en fecha 02 de diciembre de 2021 en el que Susana Llanos Castro, citando el art. 59 del CTB en su redacción original, solicita se declare la prescripción de las facultades de la administración aduanera en relación a los fundamentos de hecho y de derecho que se utilizaron para llagar hasta el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria AN-GRZGR-SET-PIET-409/2021 y las actuaciones de la autoridad aduanera sobre la DUI 2003/735/C-6305 de fecha 27 de noviembre de 2003, tal como consta en el “Petitorio” (parte final) de fs. 443 vta. de los antecedentes administrativos.
En tal sentido, contrariamente a lo aseverado por la AGIT en el ante dicho inciso xiv, es evidente, concreto y verificado en antecedentes, que el sujeto pasivo efectuó la solicitud de prescripción a todas las acciones de la Administración Tributaria respecto al art. 59 del CTB en su redacción original; es decir para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos. 2. Determinar la deuda tributaria. 3. Imponer sanciones administrativas. 4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria.
De ello, es patente que la AGIT infringió la garantía del debido proceso en su elemento de congruencia, motivación y fundamentación al realizar un análisis parcial y contrario a los elementos fácticos y procesales que informan el trámite administrativo, restringiendo el derecho del sujeto pasivo a obtener una respuesta fundada en derecho respecto a sus pretensiones prescriptoras. Debe quedar claramente establecido que, todo sujeto pasivo puede solicitar la prescripción en cualquier tiempo y respecto a cualquiera de las acciones ya señaladas, por lo que de todas maneras era obligación de la AGIT pronunciarse en el fondo, aun cuando el sujeto pasivo, en su recurso de alzada hubiere hecho referencia solamente a una de aquellas acciones y luego, en la instancia jerárquica, la extiende a otras o bien, a todas las facultades tributarias, conforme al tantas veces citado art. 59 original del CTB.
En tal sentido, la denuncia del demandante se encuentra acreditada en este aspecto.
En cuanto a que existiría nulidad por indefensión al no observar las normas del contenido de las notificaciones por edictos establecidos en la Ley de Procedimiento Administrativo, aduciendo que no se cumplió con la finalidad de la notificación.
Al respecto es preciso aclarar que la demandante, no pretende que este Tribunal se pronuncie sobre la nulidad de las notificaciones por edictos, sino que la AGIT lo haga, porque advierte que, tanto en alzada como en jerárquico, dicha entidad omitió en sus resoluciones pronunciarse sobre aspectos de relevancia jurídica, omitiendo aplicar preceptos de control previo, reputando tal aducida inobservancia, como lesiva a los derechos fundamentales del debido proceso y el derecho a la defensa.
Al respecto, es pertinente recordar que el sujeto pasivo manifiesta que las notificaciones por edictos de prensa, realizadas en su contra, no cumplieron con su función informadora, al no contener la integridad de las resoluciones emitidas en su contra, conforme prevé la LPA en su art. 33 numeral V (quinto); mientras que la AIT en ambas instancias, considera que al no ser evidente “ningún vacío en la norma aspecto que no fue desvirtuado por el Sujeto Pasivo” se verificó que las notificaciones se realizaron en cumplimiento a lo determinado por el art. 86 del CTB en relación al contenido mínimo establecido en el art. 37 de la R.D. 01-008-18 y 38 de la RD 01-015-20 (fs. 10 vta. incisos onceavo y doceavo [xi y xii]). Al respecto, es evidente que la AGIT, si bien con un criterio ajeno en todo a la aplicación de las Fuentes del derecho tributario y Métodos de Interpretación y Analogía contenidos en los arts. 5° y 8° del CTB, infringe la aplicación objetiva de la ley, pues en ningún modo puede ni debe entenderse que el art. 86 del CTB pueda prescindir de los contenidos del art. 33.V de la LPA, sino en todo caso ser concordantes y ambos de cumplimiento obligatorio en las notificaciones por edictos, resulta que tal criterio en sí mismo, no constituye una afectación al debido proceso, pues no se vulneraron las formas esenciales de éste, sino que inciden en el fondo de la cuestión planteada. Y en tal sentido, reiterando que la pretensión de la demanda no es que este Tribunal declare la “nulidad de las notificaciones” sino que se anule el criterio vertido por la AGIT que habría inobservado los vicios de nulidad contenidos en las notificaciones por edictos, encontramos que si bien, en efecto, el criterio legal de la AGIT no observó la interpretación lógica – sistemática de las normas de notificaciones por edictos efectuadas al administrado, ese criterio como tal no es anulable como afectación al debido proceso, sino que incide en la legalidad ordinaria respecto a la seguridad jurídica; y no obstante, no es posible para este Tribunal “anular” un criterio para que se emita otro repositorio de derechos y garantías, como pretende la demandante. Es decir que, lo planteado, no incide en una indefensión de forma, sino en la legalidad de los efectos de un razonamiento apartado de la norma; lo cual no fue demandado, reiterando una vez más que no es posible anular cuestiones de fondo, con elementos demandados como aspectos de forma, tal cual la pretensión de revocatoria de la Resolución Jerárquica a efectos de reponer derechos y garantías conculcadas.
El defecto de construcción del agravio precitado, impide que este Tribunal se pronuncie de oficio, pues no puede emitirse una sentencia ultra ni extra petita, en observancia a los principios de igualdad de partes y de seguridad jurídica, pese al error de derecho advertido en el trámite administrativo de autos, pues la tutela judicial efectiva en ningún caso implica resolver más allá de las cuestiones planteadas por las partes, conforme a lo antes expresado.
De tal suerte, no corresponde anular obrados por el criterio antijurídico de la AGIT respecto a la indebida prescindencia del art. 33.V de la LPA en los fundamentos jurídicos de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT - RJ 1291/2023 de 6 de noviembre, de fojas 4 a 13 vta., ni pronunciarnos de oficio en cuanto a sus efectos.
De ambos puntos resueltos, queda claro que se han evidenciado afectaciones al debido proceso por incongruencia omisiva externa, concluyendo que la demandante lleva razón al afirmar que los de instancia administrativa incurrieron en una incongruencia omisiva puesto que no se pronunciaron sobre la prescripción integral de la administración aduanera, al mencionar que no estaban aquellas en debate y solo sí la de ejecución tributaria, decisorios que en efecto, conllevan la revocatoria para que la AGIT observe las garantías del debido proceso en un nuevo fallo a emitir, abordado el análisis del caso desde el Principio de seguridad jurídica, fundamento legal del instituto de la prescripción, en el entendido de que ésta puede plantearse en cualquier tiempo, aun en estado de ejecución y tomando en cuenta la fecha del hecho generador del tributo que pretende cobrarse, pues si la facultad de determinar una deuda tributaria ha prescrito, por consecuencia legal deriva en que la de ejecución también se encuentra alcanzada desde el inicio del cómputo de aquel instituto, si la deuda fue determinada cuando la prescripción estaba consolidada en favor del sujeto pasivo.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia en el ejercicio de lo establecido en los artículos 2.2 y 4 de la Ley N° 620 de 31 de diciembre de 2014, artículo 781 del Código de Procedimiento Civil, falla en única instancia declarando PROBADA en parte la demanda Contenciosa Administrativa de fojas 14 a 23, interpuesta por Susana Llanos Castro; en consecuencia, se anula la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT – RJ 1291/2023 de 6 de noviembre de 2023, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; y se dispone que este entidad emita una nueva resolución, debiendo pronunciarse respecto a la prescripción de todas las acciones de la Administración Aduanera, conforme a lo impetrado por el sujeto pasivo.
Procédase a la devolución a la Autoridad General de Impugnación Tributaria, de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.