TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA
SENTENCIA 23/2025
Sucre, 21 de abril de 2025
DATOS DEL PROCESO Y DE LAS PARTES
Expediente : 94/2024-CA
Demandante : Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional
Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso : Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada : Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1427/2023 de 12 de diciembre
Relatora : Mgda. Norma Velasco Mosquera
I. VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 11 a 20 vta., interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional a través de su representante legal, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1427/2023 de 12 de diciembre, de fs. 3 a 10 vta., emitida por la Autoridad de Impugnación Tributaria; el Auto de admisión de 19 de marzo de 2024, a fs. 22; el memorial de contestación de la Autoridad demandada, de fs. 29 a 36; el memorial presentado por el tercero interesado, empresa Chiba Motors S.R.L. a través de su representante legal, de fs. 133 a 137 vta.; la réplica de fs. 138 a 141; la dúplica de fs. 145 a 146 vta.; el decreto de Autos para Sentencia, de 8 de octubre de 2024, a fs. 147; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar.
II. CONTENIDO DE LA DEMANDA
La Aduana Nacional (AN), demanda que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1427/2023 de 12 de diciembre, emitida por la Autoridad de Impugnación Tributaria (AGIT) es contradictoria, incongruente, con una evidente falta de fundamentación.
1. Vulneración al debido proceso en sus vertientes de motivación y fundamentación
El demandante en este acápite, cuestiona lo determinado por la AGIT en dos momentos, identificados de la siguiente manera:
a) Sobre la observación: “Cabe también manifestar que el registro de los pagos efectuados guardan relación con los documentos que fueron ofrecidos ante la Vista de Cargo, Comprobante de Traspaso 000093, Comprobantes de Egreso Nos. 000083 y 0000152, libro diario y libro mayor; asimismo, se tiene que los certificados de entidad financiera con transacción Nos. 1/49237/3209815 y 1/50748/3227836, se encuentran reflejados en la Página de Documentos Adicionales de la DIM; por consiguiente, la documentación presentada por el Sujeto Pasivo demuestra el pago por las mercancías adquiridas en la DIM DI-2021-701-2157093…” (sic).
Criterio con la que no está de acuerdo el demandante, ya que considera que la Administración Tributaria Aduanera realizó el análisis de la documentación presentada al momento del despacho, y así también la documentación presentada como descargo a la Vista de Cargo AN/GRSZ/UF/VISCAR/174/2023 de 31 de mayo, en la misma se advirtió que la Factura Comercial CM202101 de 29 de marzo de 2021, adjunta al despacho no presenta la debida descripción de la mercancía la negociación, incumplió lo establecido en el art. 9 de la Resolución 1684 que se refiere a la "Descripción completa de la Mercancía", que establece a los efectos de la aplicación del primer método "Valor de Transacción de las Mercancías Importadas" previsto en el art. 1 del Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial de Comercio (OMC); sin embargo, la AGIT, no obstante, que en su resolución habría indicado: “de lo mencionado, si bien es cierto lo manifestado por la Administración Aduanera sobre la descripción de la mercancía” (sic), incongruentemente se sostiene de otros documentos que también hacen parte del despacho aduanero, pero que no eximen de la falta de cumplimiento del art. 9 de la Resolución 1684 por el operador, empero según la AGIT la operación comercial contaría con la Declaración Andina de Valor (DAV) 2188223, la cual contendría la descripción extrañada por la aduana, toda vez que describe el nombre comercial, la marca, tipo, clase, modelo y otras características, por la cual se desvirtuaría la observación.
El demandante enfatiza que la Factura CM202101 de 29 de marzo de 2021, no cumple lo previsto por el art. 9.5 inc. e) de la Resolución 1684 que actualiza el Reglamento Comunitario de la Decisión 571 “valor en aduanas de las mercancías importada, toda vez que no representa la debida descripción de la mercadería la negociación (medios y formas de pago) etc”; los documentos contables presentados por el operador, evidencia que algunos comprobantes hacen referencia a pagos incurridos, es decir, solo demostrarían el registro de alguna transacción en el sistema contable del operador sin respaldo de dicha transacción, como solicitudes de cotización, correos electrónicos de la negociación, órdenes de compra, facturas, proformas previas, contratos, solicitudes y/o confirmación de pagos, entre otros, que respalden el registro contable presentado por el operador, no consigna ninguna documentación que describa datos sobre la mercancía en tránsito a importar, los comprobantes contables referidos al registro de $us27.861 (veintisiete mil ochocientos sesenta y un 00/100 dólares estadounidenses), carece de acreditación de las firmas de los responsables de elaborar, revisar, aprobar y contabilizar los comprobantes, como el representante legal y/o contador, y lo referido al registro contable por $us.18.574 (dieciocho mil quinientos setenta y cuatro 00/100 dólares estadounidenses) además que este tampoco cuenta con medio fehaciente de pago emitido por entidad financiera, es decir, los documentos presentados como descargos no demuestran la efectiva realización de la transacción.
b) Sobre la observación: “Asimismo, se debe referir que si bien la Aduana observa que el Comprobante de Traspaso 000093, los Comprobantes de Egreso Nos. 00083 y 0000152, libro diario y libro mayor, cuentan solo con la firma del Gerente General y el Contador del Operador; y no tienen constancia de presentación ante el SIN tratándose de la gestión 2021; al respecto, se debe indicar que, conforme señaló la ARIT, el Sujeto Activo no respaldo normativamente dicha formalidad; y si bien en su Recurso Jerárquico cita una serie de disposiciones legales, entre ellas las Resoluciones Normativas de Directorio (RND) emitidas por el SIN; empero, no las relaciona con la obligación extrañada, además que las mismas no formaron parte de la Resolución Determinativa; por lo que, en este punto también corresponde confirmar el análisis efectuado por la Alzada” (sic).
La entidad demandante cuestiona la Resolución AGIT-RJ 1427/2023, afirmando que el sujeto activo no respaldó normativamente dicha formalidad, que carece de veracidad, toda vez que la Administración Tributaria Aduanera, en la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/174/2023 en su página 45 cita la norma incumplida por el operador, es decir, el art. 59.I (Principios de contabilidad generalmente aceptados) de la Resolución 1684.
De la revisión contable presentada por el operador como descargo, se observa que esta documentación está firmada solamente por el Gerente General y el Contador del operador, sin tener una constancia de presentación ante el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), de igual modo, no se acredita la presentación para el descargo final de la DIM DI-2021-701-2157093, por lo tanto no cumple a cabalidad con las formalidades establecidas y la correcta aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados.
En este sentido, la Administración Aduanera dio a conocer al operador las observaciones referentes al Gravamen Arancelaria (GA) e Impuestos al Valor Agregado (IVA), solicitando documentos contables como contratos a proveedores, libros de compra y venta presentados ante el SIN, comprobantes contables de pago a los proveedores de la DIM sujeta a fiscalización, por lo que los documentos contables presentados, debían haber cumplido con la normativa específica contable, en el presente caso, no existe constancia presentada ante el SIN, situación por la cual la documentación contable no fue objeto de valoración por no cumplir con la formalidad correspondiente.
Continúa señalando que, no comprende la decisión de la AGIT, de basar el precio realmente pagado o por pagar sobre descargos que carecen de autenticidad, toda vez que tanto la Vista de Cargo como la Resolución Determinativa, se elaboraron en aplicación de la Resolución de Directorio RD 02-006/19 de 26 de marzo de 2019 “Procedimiento sobre la utilización de precios de referencia”, que, en su numeral V, inciso B. (Descripción del procedimiento utilización de precios de referencia), numeral 1. (Generación de la Duda Razonable) señala, que el Técnico durante el inicio del control del valor en aduana efectué la verificación documental del despacho de importación de mercancías, podrá generar duda razonable en base a la compulsa del precio que encuentre en el banco de datos o en fuentes especializadas, con el precio declarado en la DAV cuando el precio sea igual o superior a los $us5.000 (cinco mil 00/100 dólares estadounidenses) o con el formulario de descripción de mercancías cuando el precio sea inferior a ese monto.
Con base a todos esos argumentos, recurriendo a la jurisprudencia respecto a la fundamentación y motivación de resoluciones administrativas, cuestiona la Resolución Jerárquica porque carecería de fundamentación y no acogería los principios de verdad material previsto en el art. 4.d) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) y sometimiento pleno a la ley y legalidad previstos en los arts. 178.1 y 232 de la Constitución Política del Estado (CPE).
2. Vulneración al derecho a la igualdad
Denuncia que la AGIT transgredió el derecho a la igualdad, ya que la Administración Aduanera habría actuado conforme lo señalado en los arts. 9, 51 y 54 de la Resolución 1684, art. 69 del Código Tributario Boliviano (CTB), art. 17 de la Decisión 571 de la Comunidad Andina (CAN) y en todo momento desde la notificación con la Orden de Control Diferido 2021CDGRS0100573 de 7 de agosto de 2021, se dio a conocer al operador las observaciones realizadas por parte de la Administración Aduanera, asimismo, solicitó presentar y ofrecer todas las pruebas y descargos que hagan a su derecho, no evidenciando en la documentación presentada datos objetivos y cuantificables que desvirtúen las observaciones realizadas.
Se debe tomar en cuenta que conforme a lo dispuesto por el art. 76 del CTB, que prevé los procedimientos tributarios y jurisdiccionales, quien pretendan hacer valer sus derechos debe probar los hechos constitutivos de los mismos, por lo que el operador tuvo el tiempo suficiente para desvirtuar las observaciones señaladas, empero hasta la fecha no lo hizo; por lo que la AGIT no puede pretender que se soslayen dichas observaciones, pronunciándose de manera parcializada a favor del entonces recurrente Chiba Motors S.R.L. ahora tercero interesado, incurriendo de dicha manera en vulneración del derecho a la igualdad de la Administración Tributaria Aduanera prevista en el art. 119.I de la CPE, toda vez que se desconoció lo establecido en el art. 211.I del CTB, y jurisprudencia constitucional, causando lesiones a los intereses del Estado Plurinacional de Bolivia.
Con base en esos argumentos, solicitó declarar PROBADA la demanda contenciosa administrativa, revocando totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1427/2023 de 12 de diciembre y, en consecuencia, se declare firme y subsistente la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/174/2023 de 31 de mayo o en su caso la AGIT emita nuevo pronunciamiento haciendo una correcta compulsa de los antecedentes y saneamiento procesal. Argumentos reiterados en el memorial de Réplica de fs. 138 a 141.
III. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA
La AGIT a través de su representante legal mediante memorial de fs. 29 a 36, en la primera parte de su defensa señala que la demanda, no cumple con los presupuestos esenciales propios de una demanda contencioso administrativa, comprende solamente escasos argumentos referentes a una supuesta conculcación de los derechos al debido proceso e igualdad que a criterio de la entidad demandante se habría generado presunta limitación de sus facultades y atribuciones, seguido de una transcripción reiterativa de las observaciones que expuso en los actos administrativos que se emitió durante el proceso que fue objeto de impugnación en la vía administrativa; cuya demanda solo transmite criterios subjetivos carente de carga argumentativa impide ingresar al fondo de la demanda, sin embargo respecto a los argumentos de demanda en los dos motivos demandados, señala lo siguiente:
Con relación a la vulneración del debido proceso en sus elementos de motivación y fundamentación
La AGIT señaló que las peticiones del demandante se constituyen en simples observaciones alejadas del objeto de la presente demanda, toda vez que, durante el proceso de impugnación en vía administrativa, efectuó el análisis de todos los antecedentes administrativos y por sobre todo la normativa vigente aplicable, estableciendo en el Acápite IV.3.1 el análisis de todos los argumentos con relación a esta problemática, contrastándolos con los antecedentes administrativos, pero sobre todo con la normativa tributaria vigente y aplicable; si bien es cierto lo manifestado por la Administración Aduanera sobre la descripción de la mercancía; empero, la operación comercial cuenta con la DAV 2188223, la cual contiene la descripción extrañada por la Aduana, toda vez que describe el nombre comercial, la marca, tipo, clase, modelo y otras características; aspecto que desvirtúa la observación, conforme establece la Opinión Consultiva 11.1 de la Resolución 1684.
Es más, de la revisión de los dos pagos efectuados por el Banco Económico S.A. mediante Swift bancarios a través del City Bank NA., el primero fue realizado el 29 de marzo de 2021, con número de transacción 1/49207/3209815, donde se consigna la referencia del remitente; monto: $us27.861 (veintisiete mil ochocientos sesenta y un 00/100 dólares estadounidenses); cliente ordenante: Chiba Motors S.R.L.; cliente beneficiario: Bestone Manufacturing Co., Limited; descripción de la remesa y especifica "pago 60 por ciento Invoice CM202101, por compra de repuestos de vehículos". De igual modo, el segundo pago 1/50748/3227836, fue efectuado a través del City Bank NA., el 17 de mayo de 2021; monto: $us18.574 (dieciocho mil quinientos setenta y cuatro 00/100 dólares estadounidenses); cliente ordenante: Chiba Motors S.R.L.; cliente beneficiario: Bestone Manufacturing Co., Limited; y en la descripción de la remesa señala "Pago 40 por ciento según proforma Invoice No. CM202101".
Los mencionados certificado Swift Bancarios emitidos por el City Bank NA., respaldan el pago de la mercancía descrita en la Factura Comercial CM202101, toda vez que existe coincidencia con el monto declarado, la información del cliente ordenante y destinatario, la fecha del pago realizado el 29 de marzo de 2021, tal como se fijó en el Contrato de Compra y Venta 0011/2021 plazo de 30 días a partir del 10 de marzo de 2021, que concuerda con el plazo otorgado en la Factura Comercial CM202101, 60% del costo se cancela al confirmar la orden y el 40% restante antes de la salida del cargamento, lo que tiene relación con las fechas de los pagos reflejados en los Certificados de Entidad Financiera 1/49207/3209815 de 29 de Marzo de 2021 y 1/50748/3227836 de 17 de mayo de 2021.
Continuó señalando que los registros de los pagos efectuados guardan relación con los documentos que fueron ofrecidos ante la Vista de Cargo, Comprobante de Traspaso 000093, Comprobantes de Egreso 00083 y 0000152, libro diario y libro mayor, asimismo, se tiene que los certificados de entidad financiera con transacción 1/49207/3209815 y 1/50748/3227836, se encuentran reflejados en la Página de Documentos Adicionales de la DIM; por consiguiente, la documentación presentada por el sujeto pasivo demuestra el pago por las mercancías adquiridas en la DIM DI-2021-701-2157093, demostrándose el precio realmente pagado o por pagar.
Si bien la Aduana observó que el comprobante de traspaso 000093, los Comprobantes de Egreso 000083 y 0000152, libro diario y libro mayor, cuentan solo con la firma del Gerente General y el Contador del operador y no tienen constancia de presentación ante el SIN tratándose de la gestión 2021; empero, como señaló la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT), el sujeto activo no respaldó normativamente dicha formalidad, y si bien en su Recurso Jerárquico cita una serie de disposiciones legales, entre ellas, las RND emitidas por el SIN, empero, no las relaciona con la obligación extrañada, además que las mismas no formaron parte de la Resolución Determinativa, careciendo de pertinencia y la decisión de confirmar la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0470/2023, que revocó la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/174/2023, es correcta.
Con relación a la vulneración al derecho a la igualdad de partes
La AGIT señala que la AN, no explica de qué manera la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1427/2023 habría generado vulneración del derecho a la igualdad de partes; advirtiéndose solamente desacuerdo infundado de la entidad demandante, ya que no es evidente la inconsistencia de la información contenida en los documentos que respaldan el precio realmente pagado o por pagar y por ello, no es evidente la vulneración del derecho a la igualdad alegado por la entidad demandante; toda vez que la AGIT habría efectuado un análisis acorde a la problemática, actuando en el marco del debido proceso, además la entidad demandante no explicaría cómo los hechos o actos de la AGIT, al momento de emitir la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1427/2023 de 12 de diciembre, contendría una aplicación errónea de la norma.
En petitium, solicita se declare IMPROBADA la demanda Contenciosa Administrativa interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la AN, manteniendo firme y subsistente, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1427/2023 de 12 de diciembre. Argumentos reiterados en el memorial de Dúplica de fs. 145 a 146 vta.
IV. APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO
La empresa Chiba Motors S.R.L. en su calidad de tercero interesado, a través de su representante legal, mediante memorial de fs. 133 a 137 vta., señaló que la Administración Aduanera de Santa Cruz, simplemente se limita a volver a citar los incongruentes e incorrectos fundamentos contenidos en la Vista de Cargo y su citada Resolución Determinativa, omitiendo demostrar mediante los seis métodos de valoración reconocidos internacionalmente dejando a criterio, arbitrario y unilateral, decisión de cualquier funcionario de turno que el importador hubiera efectuado una operación fraudulenta o con precios que no corresponden a la realidad, en franca desconocimiento en materia de valoración de Mercancías de Importación ha desconocido la aplicación de Tratado Internacional sobre Valoración Aduanera de la OMC y en particular de las Resoluciones de la CAN sobre la correcta valoración aduanera de mercancías.
Considera que no es lógico ni legal pretender una valoración sin fundamentar el método aplicable, así como la información, antecedentes y documentos que la fundan, cuando es obligación de la autoridad aduanera dejar constancia escrita sobre el hecho que motiva la posible detección de una duda razonable, con la indicación de los justificativos correspondientes, es decir, el funcionario aduanero debió comprobar, demostrar y dejar constancia escrita, justificando y fundamentando el porque de cada una de las observaciones realizadas para generar su duda razonable sobre el valor declarado, aspecto que no consta en la Resolución Determinativa.
En petitium, solicita declarar IMPROBADA la demanda Contenciosa Administrativa interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la AN, manteniendo subsistente, la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada.
V. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES
1. El 28 de julio de 2021, la Agencia Despachante de Aduana (ADA) ALPESCZ S.R.L., validó por cuenta de su comitente Chiba Motors S.R.L., la Declaración de Mercancías de Importación (DIM) DI-2021-701-2157093, para la importación de mercancía variada de accesorios de vehículo, cuyo valor FOB total asciende a la suma de $us46.435 (cuarenta y seis mil cuatrocientos treinta y cinco 00/100 dólares estadounidenses), tal como se extrae de 235 a 288 de los Anexos.
2. El 9 de noviembre de 2022, la Administración Aduanera notificó a Chiba Motors S.R.L, con la Orden de Control Diferido 2021CDGRS0000573 de 7 de agosto de 2021, comunicando que en aplicación a lo señalado en el art. 104.I del CTB y la Resolución Administrativa de Presidencia (RA-PE) 01-029-16, la AN dispuso la verificación del cumplimiento de la normativa legal aplicable y las formalidades aduaneras del operador, dentro del despacho aduanero de la DIM DI-2021-701-2157093; por lo que mediante Formulario 2058 de 7 de agosto de 2021, solicitó la presentación de documentación y descargos en el plazo de tres días, fs. 304 a 311 de los Anexos.
3. El 18 de enero de 2023, la Administración Aduanera emitió la Vista de Cargo AN/GRSZ/UF/ISCAR/15/2023 y fue notificado el 31 de enero de 2023 a Chiba Motors S.R.L., que estableció la presunta comisión de contravención tributaria incurrida por el sujeto pasivo, otorgándole el plazo improrrogable de treinta días para la remisión de descargos según se extrae de fs. 127 a 166 de los Anexos.
4. El 14 de junio de 2023, la Administración Aduanera notificó por medios electrónicos a Chiba Motors S.R.L., con la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/174/2023 de 31 de mayo, que determinó de oficio sus obligaciones aduaneras por concepto de diferencia de valor, flete y seguro, afectando los tributos aduaneros del GA e IVA, además de la sanción por Omisión de Pago, estableciendo un adeudo tributario de UFV27.590,64 (veintisiete mil quinientos noventa 64/100 unidad de fomento a la vivienda), según cursa de fs. 412 a 467 de los Anexos.
5. Impugnada la indicada Resolución Determinativa, fue REVOCADA mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0470/2023 de 21 de septiembre de 2023, de fs. 510 a 525 anexo.
6. Recurrida en Recurso Jerárquico, fue resuelto mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1427/2023 de 12 de diciembre, CONFIRMANDO la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0470/2023, acto administrativo objeto de la presente demanda de fs. 11 a 20 vta.
VI. PROBLEMÁTICA PLANTEADA
La controversia radica en determinar si la AGIT, mediante la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1427/2023 de 12 de diciembre, al confirmar la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0470/2023, que Revocó la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/174/2023 motivó y fundamentó adecuadamente su decisión, respetando el derecho a la igualdad procesal de las partes y analizando de forma expresa y suficiente las observaciones formuladas por la AN a los documentos de respaldo adjuntos a la DIM DI-2021-701-2157093 a efectos de establecer si dichas observaciones fueron superadas.
VII. FUNDAMENTOS LEGALES, DOCTRINALES Y JURISPRUDENCIALES APLICABLES AL CASO CONCRETO
En consideración a los argumentos expuestos por el recurrente, de acuerdo a la problemática planteada, se realiza una interpretación desde y conforme la CPE, el bloque de constitucionalidad y las normas ordinarias aplicables al caso concreto.
Con relación al debido proceso
En cuanto al derecho al debido proceso, consagrado por el art. 115.II de la CPE, constituye una garantía constitucional que abarca los presupuestos procesales mínimos que rigen un proceso judicial, administrativo o corporativo, vinculados a todas las formas propias del mismo y a las Leyes preexistentes, para materializar la justicia en base a la igualdad de condiciones de los sujetos intervinientes, de conformidad con el art. 119.I de la Ley Fundamental; el debido proceso tiene dos perspectivas; de un lado, se trata de un derecho en sí reconocido a todo ser humano; de otro, es una garantía jurisdiccional a favor de toda persona para asegurar el ejercicio de sus derechos en las instancias administrativas, jurisdiccionales o jurisdicciones especiales y finalmente es un principio procesal que regula el normal desenvolvimiento de los procesos; con sus elementos configurativos defensa, y motivación y fundamentación de las decisiones judiciales o administrativas.
Por su parte, la Corte Interamericana de Derechos Humanos (Corte IDH), en la Opinión Consultiva OC-16/99 de 1 de octubre de 1999, sostuvo: “En opinión de esta Corte, para que exista «debido proceso legal» es preciso que un justiciable pueda hacer valer sus derechos y defender sus intereses en forma efectiva y en condiciones de igualdad procesal con otros justiciables. Al efecto, es útil recordar que el proceso es un medio para asegurar, en la mayor medida posible, la solución justa de una controversia. A ese fin atiende el conjunto de actos de diversas características generalmente reunidos bajo el concepto de debido proceso legal”.
Sobre la fundamentación y motivación de las resoluciones componente del debido proceso
La SCP 1236/2017-S1 de 28 de diciembre, en su Fundamento Jurídico III.4 la fundamentación y motivación coherente como elementos del debido proceso, señaló:
“Cabe precisar que: a) Fundamentar un acto o una resolución, implica indicar con precisión la norma que justifica la emisión del acto o de la decisión en uno u otro sentido; y, b) Motivar, consiste en describir las circunstancias de hecho que hacen aplicable la norma jurídica al caso concreto. La motivación explica la manera en que se opera la adecuación lógica del supuesto de derecho a la situación subjetiva del particular; por lo que, se deben señalar con precisión las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se tuvieron en consideración para asumir dicha decisión; siendo necesario, además, que exista adecuación y coherencia entre los motivos aducidos y las normas aplicables; es decir, que en el caso concreto se configuren las hipótesis normativas.
En cuanto a la fundamentación y motivación, la SC 2023/2010-R de 9 de noviembre, resume en forma precisa los razonamientos doctrinales asumidos sobre el particular, señalando: "La garantía del debido proceso, comprende entre uno de sus elementos la exigencia de la motivación de las resoluciones, lo que significa, que toda autoridad que conozca de un redamo, solicitud o dicte una resolución resolviendo una situación jurídica, debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, para lo cual, también es necesario que exponga los hechos establecidos, si la problemática lo exige, de manera que el justiciable al momento de conocer la decisión del juzgador lea y comprenda la misma, pues la estructura de una resolución tanto en el fondo como en la forma, dejará pleno convencimiento a las partes de que se ha actuado no sólo de acuerdo a las normas sustantivas y procesales aplicables al caso, sino que también la decisión está regida por los principios y valores supremos rectores que rigen al juzgador, eliminándose cualquier interés y parcialidad, dando al administrado el pleno convencimiento de que no había otra forma de resolver los hechos juzgados sino de la forma en que se decidió...” (negrillas del texto original).
Entonces, entendemos que la fundamentación y motivación, como componentes del debido proceso, exige que los razonamientos de la autoridad judicial o administrativa que resuelve un caso concreto, está apoyado en una norma que justifica el sentido en la que resuelve, exponiendo motivos que sustentan su decisión, de manera que el justiciable al momento de conocer la decisión del juzgador comprenda con facilidad, con pleno convencimiento de que la autoridad que resolvió su caso, actuó de acuerdo a las normas legales, principios y valores supremos, dando al justiciable pleno convencimiento de que la forma resuelta es la más idónea.
Respecto a la vulneración a los derechos a la defensa y al debido proceso por omisión valorativa de la prueba
Los arts. 115.II y 119.II de la CPE, propugnan como garantías jurisdiccionales, los derechos a la defensa y al debido proceso, que a su vez tiene como elemento la motivación de las resoluciones, entendiéndose a partir del criterio desarrollado en la SC 0871/2010-R de 10 de agosto, que la omisión valorativa de prueba, vulnera de manera directa el derecho a la motivación, pues a través de este fallo, el Tribunal Constitucional precisó: “Es imperante además precisar que toda resolución ya sea jurisdiccional o administrativa, con la finalidad de garantizar el derecho a la motivación como elemento configurativo del debido proceso debe contener los siguientes aspectos a saber: a) Debe determinar con claridad los hechos atribuidos a las partes procesales, (…) e) Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada, f) Debe determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado. De lo expresado precedentemente, se colige que las reglas del debido proceso se tienen cumplidas en cuanto a su elemento motivación, solamente en la medida en la cual se observen estrictamente los requisitos antes señalados; entonces, la omisión o incumplimiento de cualquiera de estos requisitos, constituye una vulneración a este derecho (…)”.
En virtud a ello, se establece que la denuncia de omisión de valoración de los medios probatorios, se encuentra vinculada de forma directa a la vulneración de la garantía constitucional del debido proceso en su elemento motivación; sin embargo, no es menos evidente que esta situación también representa una restricción al derecho a la defensa, toda vez que incide en la posibilidad real y efectiva de conocer los fundamentos que llevaron a la autoridad administrativa o jurisdiccional a desestimar los medios probatorio ofrecidos durante el proceso.
De lo que se comprende, que en la búsqueda del orden justo, la omisión o errónea valoración probatoria, configura vulneración del debido proceso en su vertiente derecho a la defensa, siendo por tanto un derecho que no puede ser soslayado por la autoridad que sustancia un proceso, sea en sede jurisdiccional o administrativo.
Con referencia al derecho a la igualdad
La SCP 0141/2019-S3 de 11 de abril, el Fundamento Jurídico del Fallo III.2. Derecho a la igualdad, señaló:
‘“Al respecto, la SCP 0682/2015-S2 de 30 de junio señaló: “El art. 180.I de la CPE, establece que: ‘La jurisdicción ordinaria se fundamenta en los principios procesales de gratuidad, e igualdad de las partes ante el juez’, postulado constitucional que armoniza con el contenido de la Declaración de los Derechos Universales del Hombre, cuando proclama que: ‘Todos los seres humanos nacen libres e iguales en dignidad y derechos y, dotados como están de razón y conciencia, deben comportarse fraternalmente los unos con los otros’; guardando también relación en su contenido intrínseco, con el art. 26 del Pacto Sobre los Derechos Civiles y Políticos de 1966; que, respecto al derecho a la igualdad, expresó: ‘Todas las personas son iguales ante la ley y tienen derecho sin discriminación a igual protección de la ley. A este respecto, la ley prohibirá toda discriminación y garantizará a todas las personas protección igual y efectiva contra cualquier discriminación por motivos de raza, color, sexo, idioma, religión, opiniones políticas o de cualquier índole, origen nacional o social, posición económica, nacimiento o cualquier otra condición social’, precepto que también concuerda con el art. 24 de la Convención Americana de Derechos Humanos, que determina: ‘Todas las personas son iguales ante la ley. En consecuencia, tienen derecho, sin discriminación, a igual protección de la ley’.
Dentro de este marco normativo, se comprende por qué el debido proceso se sustenta entre otros elementos en el de igualdad ante la ley, derecho que supone que las partes que intervienen en el mismo proceso tienen los mismos derechos, posibilidades y cargas, sin la existencia de privilegios a favor o en contra de alguna de ellas.
Dicho de otra forma, el derecho a la igualdad como elemento del debido proceso, garantiza que cada una de las partes procesales, sea titular de similares deberes y derechos procesales, lo que implica recibir el mismo trato, tanto por parte del legislador como por parte del juez o tribunal que conozca el proceso; lo que implica que estos, deben mantenerse equidistantes, sin favorecer con su actuación a ninguna de las partes”.
El derecho a la igualdad, es además un principio, valor y garantía, pues como se señaló en la mencionada SCP 0682/2015-S2: “…el principio de igualdad, tiende a la consecución de la efectiva igualdad en el proceso que busca el equilibrio en las partes, limitando el libre arbitrio que pueda perjudicarlas; razonamiento que se sustenta en el contenido del art. 119.I de la CPE, que establece: ‘Las partes en conflicto gozarán de igualdad de oportunidades para ejercer durante el proceso las facultades y los derechos que les asistan, sea por la vía ordinaria o por la indígena originaria campesina’; esta disposición se convierte en un derecho exigible para los sujetos procesales.
(…)
La Constitución Política del Estado considera a la igualdad, no únicamente como un valor supremo, sino también como un principio motor de todo el aparato jurídico, siempre en procura del logro de un régimen de igualdad real, donde no se reconozcan privilegios y se erradique toda forma de discriminación, consolidando los rasgos e impronta de nuestro nuevo modelo de Estado….
La igualdad, además de ser un valor y un principio, es también un derecho y una garantía. Es un derecho que a su vez reivindica el derecho a la diferencia y es una garantía porque avala su ejercicio activando la tutela judicial y constitucional en caso de su violación. 'Igualdad, como Garantía individual es un elemento consubstancial al sujeto en su situación de persona humana frente a sus semejantes todos… es una situación en que está colocado todo hombre desde que nace…’”
De lo que entiende que el derecho a la igualdad, es un principio que garantiza a las partes, contar con las mismas oportunidades sin discriminación alguna a efectos de hacer conocer sus pretensiones ante la autoridad llamada por ley y buscar la solución al conflicto.
VIII. ANÁLISIS DEL CASO CONCRETO
Habiendo sido identificada la problemática planteada, es necesario establecer que la Ley General de Aduanas tiene por objeto regular el ejercicio de la potestad aduanera y las relaciones jurídicas que se establecen entre la AN y las personas naturales o jurídicas que intervienen en el ingreso y salida de mercancías del territorio aduanero nacional; en ese contexto, sustanciando los motivos de demanda incoada por la entidad demandante, se procede a analizarlas y dar respuesta a los argumentos y fundamentos traídos por el demandante.
Respecto a la vulneración al debido proceso en sus elementos de motivación y fundamentación
Revisado la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1427/2023 de 12 de diciembre, de fs. 3 a 10 vta., emitida por la AGIT, en acápite IV.3 sub numerales xvi, xvii, xviii, xix, xx, xxi, xxii, xxiv y xxv, realiza un análisis propio sobre los agravios planteados en instancia jerárquica, con base en los antecedentes administrativos como se advierte la Administración Aduanera cuestiona que la AGIT sin fundamentar y motivar confirmó la Resolución de Alzada que revocó la Resolución Determinativa contra el sujeto pasivo; sin embargo, revisada la resolución cuestionada, la AGIT indica que la Administración Aduanera, omitió verificar que la operación comercial cuestionada mediante la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/174/2023 de 31 de mayo, está sustentada con la DAV 2188223, que contiene la información extrañada por la AN, ya que contrastadas con la documental de fs. 114 a 115 del Anexo 1, Factura Comercial CM202101 emitida por el proveedor Bestone Manufacturing Co., Limited a favor de Chiba Motors S.R.L. por concepto de mercadería variable de repuestos y accesorios de vehículos, se evidencia la descripción de la mercancía, al consignar el nombre comercial, modelo, consignando el monto total y los términos de pago, información complementada con la DAV 2188223, donde se consigna la marca, tipo, clase, modelo y otras características relacionados a los productos adquiridos por el sujeto pasivo, conforme se extrae de fs. 2 a 10 de los antecedentes administrativos.
Con relación a los dos pagos efectuados por el Banco Económico S.A., la AGIT señala que fue efectuado mediante Swift bancarios a través del City Bank NA., el primer depósito, el 29 de marzo de 2021 con número de transacción 1/49207/3209815 de fs. 14 a 17 del Anexo, consigna quien es el remitente; monto: $us27.861.- (veintisiete mil ochocientos sesenta y un 00/100 dólares estadounidenses); cliente ordenante: Chiba Motors S.R.L; Cliente beneficiario: Bestone Manufacturing Co., Limited; descripción de la remesa y especifica "Pago 60 por ciento Invoice CM202101 por compra de repuestos de vehículos". Lo propio el segundo pago con número de transacción 1/50748/3227836, también realizado a través del City Bank NA. el 17 de mayo de 2021; monto: $us18.574.- (dieciocho mil quinientos setenta y cuatro 00/100 dólares estadounidenses); cliente ordenante: Chiba Motors S.R.L.; cliente beneficiario: Bestone Manufacturing Co., Limited; y en la descripción de la remesa señala "Pago 40 por ciento según proforma Invoice No. CM202101"; es decir, ambos certificados Swift Bancarios emitidos por el City Bank NA., sustenta el pago de la mercancía señalada en la Factura Comercial CM202101 y bajo esos antecedentes, la AGIT explica las razones del porqué la Administración Aduanera no tendría razón, más aún si del análisis de los antecedentes administrativos, las operaciones del sujeto pasivo guardan relación con el plazo otorgado en la Factura Comercial CM202101, es decir, plazo de 30 días a partir del 10 de marzo de 2021, cancelando el 60% del costo y el saldo del 40% restante antes de la salida del cargamento; siendo que existe relación con las fechas de los pagos reflejados en los Certificados de Entidad Financiera 1/49207/3209815 de 29 de marzo de 2021 y 1/50748/3227836 de 17 de mayo de 2021, conforme se extrae de fs. 329 a 340 de los Anexos que forman parte del expediente.
Aspectos estos, hacen ver que ante la existencia de registro de los pagos efectuados, relacionados entre sí, la documental ofrecida emergente de la Vista de Cargo, consistentes en los comprobantes de Traspaso 000093, de Egreso 00083 y 0000152, libro diario y libro mayor, los certificados emitidos por la entidad financiera con transacción 1/49207/3209815 y 1/50748/3227836, se encuentran reflejados en la página de documentos adicionales de la DIM; lo que hace entrever, que la documentación presentada por Chiba Motors S.R.L., acredita el pago por las mercancías adquiridas en la DIM DI-2021-701-2157093, tal como se extrae de fs. 335 a 341 de los Anexos; demostrando los montos de transacción, no advirtiéndose vulneración de los derechos denunciados.
Respecto a que los comprobantes de traspaso 000093, de Egreso 000083 y 0000152, libro diario y libro mayor, cuentan solo con la firma del Gerente General y el Contador del operador y no tienen constancia de presentación ante el SIN tratándose de la gestión 2021 y según la AGIT, respecto a este conflicto la ARIT habría señalado que el sujeto activo no respaldó normativamente dicha formalidad.
Al respecto, revisado el memorial de Recurso Jerárquico cursante de fs. 528 a 535 de los Anexos y fs. 158 a 165 vta. de los antecedentes administrativos, al denunciar el segundo agravio, transcribe citas legales, entre ellas del Código de Comercio, CTB, Resoluciones Normativas de Directorio (RND) emitidas por el SIN y de manera genérica dice que se hubiera incumplido con dichas normativas legales; sin embargo, no enlaza estas normativas con los hechos impositivos que generan responsabilidad aduanera del sujeto pasivo, además que las mismas no formaron parte del análisis neurálgico de la Resolución Determinativa; por tal razón, este Tribunal no advierte que la AGIT al emitir la Resolución Jerárquica cuestionada haya incurrido en falta de fundamentación o motivación de su resolución; es decir, que la entidad demandada haya infringido el debido proceso en sus dos elementos fundamentación y motivación como se tiene denunciado, toda vez que los mismos, se encuentran explicadas con la suficiente argumentación jurídica, absolviendo los motivos recursivos del sujeto activo ahora demandante, puesto que la Resolución Jerárquica cuestionada, cumple con una estructura entendible, que sin necesidad de ser reiterativo, en el acápite Considerando I refleja los fundamentos del recurrente, fundamentos de la Resolución de Alzada; Considerando II el ámbito de competencia de la AGIT; Considerando III sobre el trámite del Recurso Jerárquico; en el Considerando IV antecedentes del hecho y derecho y fundamentación jurídica, acápite donde se absuelve lo motivos recursivos para concluir en el resultado cuestionado, siendo que dicha resolución, cumple con los estándares exigidos para la emisión del Acto Administrativo previsto en el art. 27 con los requisitos que establece el art. 28, ambos de la LPA; consecuentemente, este Tribunal no advierte vulneración del debido proceso en las vertientes demandadas.
Respecto a la vulneración al derecho a la igualdad de partes
Se entiende que este principio, forma parte del debido proceso, al sustentar que las partes en conflicto tienen los mismos derechos y prerrogativas ante a ley; es decir, significa que las partes que intervienen, tienen las posibilidades y obligaciones, sin que exista privilegios a favor o en contra de alguna de ellas. Dicho de otra manera, el derecho a la igualdad en derecho administrativo, se enfoca en garantizar que la administración pública trate a todos de manera equitativa, sin discriminación. Este principio implica que las personas deben ser tratadas de la misma manera en situaciones similares, sin privilegios ni discriminaciones, y que la administración no debe tomar decisiones que afecten injustamente a ciertos grupos.
A partir de esa concepción, ingresando al motivo demandado, según el demandante, con la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1427/2023 se habría generado vulneración a la igualdad de partes, considerando que la Administración Aduanera habría actuado conforme lo señalado en los arts. 9, 51 y 54 de la Resolución 1684, 69 del CTB, 17 de la Decisión 571 de la CAN y en todo momento desde la notificación con la Orden de Control Diferido 2021CDGRS0100573 de 7 de agosto de 2021, se dio a conocer al operador las observaciones realizadas por parte de la Administración Aduanera, asimismo, solicitó presentar y ofrecer todas las pruebas y descargos que hagan a su derecho, no evidenciando en la documentación presentada datos objetivos y cuantificables que desvirtúen las observaciones realizadas, tomando en cuenta lo previsto en el art. 76 del CTB, que prevé en los procedimientos tributarios y jurisdiccionales, quien pretendan hacer valer sus derechos debe probar los hechos constitutivos de los mismos, por lo que el operador tuvo el tiempo suficiente para desvirtuar las observaciones señaladas, empero hasta la fecha no lo hizo y la AGIT soslayó dichas observaciones, pronunciándose de manera parcializada a favor del entonces recurrente Chiba Motors S.R.L., vulnerando el derecho a la igualdad.
Al respecto, se debe tener presente que la Resolución Jerárquica confutada, en el acápite del Considerando IV.3 Fundamentación Técnico Jurídica, sub numerales xvi, xvii, xviii, xix, xx, expone las razones por las que considera que los descargos presentados por el sujeto pasivo cumplirían con la exigencia legal prevista en el art. 76 del CTB para convertirse en suficiente base para dar credibilidad al sujeto pasivo; toda vez, que acredita documentalmente que la importación de los objetos cumplen con los procedimientos de importación, además el demandante durante la tramitación del proceso administrativo, tuvo activa participación, al menos, no existe alguna prueba que denote que el demandante fue restringido, o refleje habérsele limitado en su derecho a la defensa o derecho de recurrir que se constituya en vulneración del derecho al debido proceso; además, el nombrado no expresa con claridad y la suficiente fundamentación probatoria, las circunstancias en las que se hubiese vulnerado el derecho a la igualdad de partes, máxime si la demanda contenciosa administrativa, de fs. 11 a 20 vta., omite explicar por qué razón con la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1427/2023 habría generado violación del debido proceso.
Consecuentemente y conforme a los fundamentos expuestos precedentemente, se evidencia que la Resolución hoy impugnada se encuentra debidamente fundamentada y motivada, sin que se advierta violación al principio de igualdad acusada; explica las razones y los motivos por los cuales determinó confirmar totalmente la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0470/2023, emitida por la ARIT-SCZ, toda vez que el importador conforme a los antecedentes que cursan en el expediente y Anexos, demostró el valor de la transacción declarada y los productos importados y que no fue correctamente valorado por la Administración Aduanera, que generó se agote el proceso administrativo y como consecuencia se recurra a la instancia judicial.
En el marco de la fundamentación jurídica precedente y de las pretensiones deducidas en la demanda y la contestación, así como de la revisión de los antecedentes administrativos remitidos, se concluye: que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1427/2023 de 12 de diciembre, de fs. 3 a 10 vta., emitida por la AGIT, que confirmó la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0470/2023 de 21 de septiembre, que revocó totalmente la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/174/2023 de 31 de mayo, fue emitida en aplicación de la normativa legal vigente, efectuando una correcta y precisa aplicación de las normas legales, sin que se advierta infracción de las mismas, o vulneración de los derechos de las partes, máxime si los argumentos expuestos en la demanda, no desvirtúan de manera concluyente los fundamentos y razones expuestas en la Resolución de Recurso Jerárquico ahora impugnada, más aún, si en la demanda no hace un desarrollo de cómo la Resolución de Recurso Jerárquico hubiera afectado a la entidad demandada o que ésta hubiera vulnerado las leyes y normas que afecten a la entidad demandante.
En otros términos, la Administración Aduanera no demostró que la AGIT hubiese vulnerado el debido proceso en sus vertientes motivación, fundamentación y violación a la igualdad de las partes invocada en la demanda, sin precisar de qué manera y en que consistirían dichas vulneraciones, acreditando con la suficiente fundamentación probatoria y argumentativa, aspecto que omitió la entidad demandante.
Por lo que, no se observa que la AGIT hubiese lesionado derechos de la entidad demandante; más aún, cuando de la revisión de antecedentes se establece incluso que es la entidad demandante la que vulneró el derecho del sujeto pasivo y dio lugar a la indefensión del operador al reconocer de forma espontánea que los documentos contables no fueron presentado al SIN y por esa razón no fueron valorados, lo que impidió al sujeto pasivo conocer con precisión, cual el valor otorgado a dichos documentos contables, para que la decisión de la Administración Aduanera sea sólida en el tiempo.
Correspondiendo en consecuencia, desestimar la pretensión de la entidad demandante conforme a los fundamentos esgrimidos.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, con la atribución conferida por los arts. 184.1 de la Constitución Política del Estado y 42.I.1 de la Ley del Órgano Judicial, declara IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional a través de su representante legal contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria; en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución AGIT-RJ 1427/2023 de 12 de diciembre, pronunciada en recurso jerárquico. Sin costas ni costos.
Regístrese, notifíquese y cúmplase.