Sentencia C-491/19

Sentencia C-491/19

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE TRATADOS INTERNACIONALES Y SUS LEYES APROBATORIAS-Competencia de la Corte Constitucional 

LEY APROBATORIA DE TRATADO INTERNACIONAL-Aspectos formales/CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE TRATADO INTERNACIONAL Y LEY APROBATORIA-Negociación, celebración y aprobación ejecutiva

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE TRATADO INTERNACIONAL Y LEY APROBATORIA-Características

De manera uniforme, la Corte ha reiterado que el control de constitucionalidad de los tratados internacionales y de sus leyes aprobatorias se caracteriza por ser: (i) previo al perfeccionamiento del tratado, pero posterior a la aprobación del Congreso y a la sanción Presidencial; (ii) automático, pues estos instrumentos normativos deben ser enviados a la Corte Constitucional por el presidente de la República dentro de los 6 días siguientes a la sanción gubernamental; (iii) integral, pues el análisis de constitucionalidad abarca tanto los aspectos formales como los materiales de la ley y del tratado; (iv) tiene fuerza de cosa juzgada absoluta; (v) es un requisito sine qua non para la ratificación del acuerdo y (vi) tiene una función preventiva, en tanto que su finalidad es garantizar la supremacía de la Constitución Política y el cumplimiento de los compromisos internacionales adquiridos por el Estado colombiano.

TRATADO INTERNACIONAL Y LEY APROBATORIA-Control material

El control material de constitucionalidad, por su parte, consiste en confrontar el contenido “del tratado internacional que se revisa y el de su ley aprobatoria, con la totalidad de las disposiciones de la Constitución, para determinar si se ajusta o no a la Carta Política”. Este control comprende el análisis de constitucionalidad del Convenio en general y de sus finalidades, así como el de su contenido particular, esto es, de las “disposiciones del instrumento internacional y de su ley aprobatoria”. El parámetro para llevar a cabo este control, en general, está conformado por “la totalidad de las disposiciones de la Constitución Política”, y, en particular, por los postulados de equidad, reciprocidad y conveniencia nacional (arts. 226 y 227 CP) que orientan el manejo de las relaciones internacionales y la suscripción de tratados con otros Estados y organismos de derecho internacional.

TRATADO INTERNACIONAL-Representación del Estado colombiano en proceso de negociación, celebración y suscripción

DERECHO FUNDAMENTAL A LA CONSULTA PREVIA DE COMUNIDADES INDIGENAS Y GRUPOS ETNICOS-Convenio 169 de la OIT, bloque de constitucionalidad y jurisprudencia constitucional

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE TRATADOS INTERNACIONALES Y LEYES APROBATORIAS DE TRATADOS-Verificación de la realización de la consulta previa a las comunidades étnicas

PRESIDENTE DE LA REPUBLICA-Facultades en materia internacional

LEYES APROBATORIAS DE TRATADOS INTERNACIONALES-Procedimiento de formación previsto para leyes ordinarias

TRATADO INTERNACIONAL Y LEY APROBATORIA-Cumplimiento de requisitos constitucionales y legales en su trámite legislativo

PROYECTO DE LEY-Trámite en el Congreso/LEY APROBATORIA DE TRATADO INTERNACIONAL-Trámite legislativo/LEY APROBATORIA DE TRATADO INTERNACIONAL-Cumplimiento de requisito de inicio de trámite por aprobación en primer debate sesión conjunta de comisiones de Senado y Cámara

PROYECTO DE LEY-No consideración en más de dos legislaturas

LEY APROBATORIA DE ACUERDO INTERNACIONAL-Sanción presidencial/LEY APROBATORIA DE TRATADO INTERNACIONAL-Remisión a la Corte Constitucional

TRATADOS DE LA COMUNIDAD ANDINA DE NACIONES CAN-No hacen parte del bloque de constitucionalidad

MARGEN DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA ECONOMICA-Margen de autonomía relativamente amplio

ANALISIS DE IMPACTO FISCAL DE LAS NORMAS-Cualquier proyecto de ley, ordenanza o acuerdo, que ordene gasto o que otorgue beneficios tributarios, deberá hacerse explícito y deberá ser compatible con el marco fiscal de mediano plazo

REQUISITO DE ANALISIS DEL IMPACTO FISCAL EN TRAMITE DE PROYECTOS DE LEY APROBATORIAS DE TRATADOS INTERNACIONALES SOBRE DOBLE TRIBUTACION O DOBLE IMPOSICION-Improcedencia de su exigencia

CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION-Objetivos y alcance

POTESTAD TRIBUTARIA-Criterios

POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO-Límites

(…) los convenios de doble imposición imponen una restricción al ejercicio de la potestad tributaria de los Estados en la medida en que establecen determinadas reglas para ejercer, en ocasiones a prevención, dicha potestad. Todo, con el fin de eliminar el fenómeno de la “doble imposición internacional”

DOBLE IMPOSICION-Definición 

La doble imposición internacional ha sido definida, tradicionalmente, y en términos generales, como aquel fenómeno por virtud del cual dos o más países imponen sus tributos (i) respecto de una misma entidad o persona, (ii) en relación con el mismo ingreso y (iii) por periodos idénticos.

DOBLE IMPOSICION-Elementos de conexión 

Siguiendo los elementos de la definición, el fenómeno de la doble imposición puede ser económico, por un lado, y jurídico, por el otro. El solapamiento de dos o más jurisdicciones tributarias (Estados) con impuestos idénticos o similares sobre una misma renta y respecto de un mismo periodo da lugar al fenómeno de la doble imposición económica. Si, además, esa situación recae sobre un mismo sujeto pasivo (contribuyente) da lugar al fenómeno de la doble imposición jurídica.

DOBLE IMPOSICION-Configuración

En ese orden de ideas, el fenómeno de la doble imposición internacional tiene lugar cuando (i) una misma actividad es gravada en dos o más Estados, con impuestos idénticos o similares, y/o (ii) se trata de un mismo sujeto pasivo.

DOBLE IMPOSICION-Mecanismos de derecho fiscal interno creados por los Estados para evitar conflictos

DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL-Problemas y soluciones 

CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICION-Reglas

En desarrollo de los convenios de doble imposición, los Estados contratantes acuerdan una serie de reglas para el ejercicio de su potestad tributaria; en particular, que determinadas rentas sean gravadas en uno de los Estados contratantes o en ambos (…)

CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICION-Fines

(…) este tipo de convenios puede tener, entre otros, los siguientes propósitos o fines: (i) promover el flujo de inversión extranjera, (ii) mejorar las relaciones de comercio internacional o (iii) incentivar el intercambio de información en materia tributaria.

CONVENIO INTERNACIONAL PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION Y PARA EVITAR LA EVASION Y LA ELUSION TRIBUTARIA-Se ajusta a la Constitución

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD EN MATERIA DE TRATADOS INTERNACIONALES-Contenido y alcance

MODELO DE CONVENIO OCDE-Contenido y alcance

TRATADO INTERNACIONAL-Principio Pacta Sunt Servanda 

En el derecho internacional, en atención a la capacidad soberana para celebrar tratados (art. 6 CVDT) y por virtud del principio pacta sunt servanda (art. 27), los Estados pueden, de mutuo acuerdo, establecer reglas de interpretación específicas en los tratados que suscribe

GUIAS DE LA ORGANIZACION PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICO-Carácter de normas interpretativas

COMENTARIOS DE LA OCDE-Alcance en el derecho interno

El valor de los comentarios OCDE en cada Estado depende de lo que a tales efectos disponga su legislación. De la misma forma, la validez y efectos que la adopción de estos comentarios tenga en el derecho interno debe ser determinado de acuerdo con el derecho constitucional de cada Estado parte.

CONVENIO Y SU PROTOCOLO ENTRE COLOMBIA Y EL REINO UNIDO DE GRAN BRETAÑA E IRLANDA DEL NORTE PARA EVITAR DOBLE TRIBUTACION-Exequibilidad

Referencia: Expediente LAT-456

Revisión de constitucionalidad del “Convenio entre la República de Colombia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble tributación en relación con impuestos sobre la renta y sobre las ganancias de capital y para evitar la evasión y la elusión tributaria” y su protocolo, suscritos en Londres el 2 de noviembre de 2016, y de la Ley 1939 de 2018, por medio de la cual fueron aprobados.

Magistrado ponente:

CARLOS BERNAL PULIDO

Bogotá, D.C., veintidós (22) de octubre de dos mil diecinueve (2019).

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales, en especial de la prevista por el artículo 241.10 de la Constitución Política, profiere la siguiente:

SENTENCIA

En el proceso de control constitucional del “Convenio entre la República de Colombia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble tributación en relación con impuestos sobre la renta y sobre las ganancias de capital y para evitar la evasión y la elusión tributaria” y su protocolo, suscritos en Londres el 2 de noviembre de 2016, y de la Ley 1939 de 2018, por medio de la cual fueron aprobados.

I. ANTECEDENTES

1.El 10 de octubre de 2018, la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República remitió a la Secretaría General de esta Corte el oficio número OFI18-00128277 / IDM 110200, la copia auténtica de la Ley No. 1939 de 4 de octubre de 2018 y su exposición de motivos[1].

2.Mediante el auto de 30 de octubre de 2018, el magistrado sustanciador: (i) avocó conocimiento del asunto de la referencia; (ii) decretó la práctica de pruebas; (iii) una vez vencido el periodo probatorio y calificadas las pruebas solicitadas, ordenó (a) fijar en lista el proceso y (b) correr traslado al Procurador General de la Nación; (iv) ordenó comunicar el inicio de este proceso al presidente de la República, al presidente del Congreso, a los ministros de Relaciones Exteriores, de Comercio, Industria y Turismo, de Justicia y del Derecho, de Hacienda y Crédito Público y (v) ordenó comunicar el inicio de este proceso, para que rindieran su concepto, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, a decanos de varias facultades de derecho y a varios directores de distintas asociaciones y organizaciones[2].

3.Por medio de los autos de 12 de marzo[3] y 3 de abril[4] de 2019, el magistrado sustanciador reiteró su solicitud de pruebas a los secretarios del Senado de la República y de la Cámara de Representantes y ordenó que se diera cumplimiento a las órdenes previstas en el auto de 30 de octubre de 2018.

4.  El 30 de abril de 2019, una vez allegadas la totalidad de las pruebas solicitadas, el magistrado sustanciador ordenó, mediante auto[5]: (i) fijar en lista el proceso de la referencia, por el término de 10 días, para los fines previstos en los artículo 242.1 de la Constitución Política e inciso 2º del artículo 7 del Decreto 2067 de 1991; (ii) de manera simultánea a la fijación en lista, ordenó correr traslado al Procurador General de la Nación por el término de 30 días para que rindiera el concepto de rigor; y (iii) comunicar este proceso, para que rindieran su concepto, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, a decanos de varias facultades de derecho y a varios directores de distintas asociaciones y organizaciones.

5. Cumplidos los trámites constitucionales y legales propios de esta clase de procesos y previo concepto del Procurador General de la Nación, procede la Corte a ejercer su competencia de control de constitucionalidad del convenio de la referencia, de su protocolo y de la ley aprobatoria.

II. TEXTO DEL CONVENIO QUE SE REVISA Y DE SU LEY APROBATORIA

6.  El Convenio entre la República de Colombia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte y su protocolo, para evitar la doble tributación en relación con impuestos sobre la renta y sobre las ganancias de capital y para prevenir la evasión y la elusión tributarias (en adelante, el “Convenio”), suscritos en Londres el 2 de noviembre de 2016, fueron aprobados mediante la Ley 1939 de 4 de octubre de 2018. Esta ley fue publicada en el Diario Oficial número 50.736 del mismo día[6]. Su contenido se presentará en la sección correspondiente al examen material de constitucionalidad.

III.  INTERVENCIONES

7.  La Corte recibió 6 escritos de intervención. Cinco solicitaron la exequibilidad de la ley, del Convenio y de su protocolo, mientras que uno solicitó la inexequibilidad, así:

8.Los argumentos y las solicitudes de cada intervención serán expuestos en las secciones relativas al control de constitucionalidad formal y material del Convenio, su protocolo y ley aprobatoria, según corresponda.

IV.  CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN

9. El 17 de junio de 2019, el Procurador General de la Nación (en adelante, el “Procurador”) solicitó que se declararan exequibles el Convenio entre la República de Colombia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble tributación en relación con impuestos sobre la renta y sobre las ganancias de capital y para evitar la evasión y la elusión tributaria, su protocolo y la Ley 1939 de 2018[13]. Indicó que tales instrumentos satisfacían los requisitos formales para su aprobación y era compatibles con la Constitución.

10. Sus argumentos y solicitudes concretas se presentan en las secciones correspondientes al control de constitucionalidad formal y material, según corresponda.

V. CONSIDERACIONES

1. Competencia y naturaleza jurídica del control de constitucionalidad de los acuerdos de doble imposición[14]

11. De conformidad con lo previsto por el artículo 241.10 de la Constitución Política[15], la Corte es competente para ejercer el control de constitucionalidad del Convenio, de su protocolo y de la Ley 1939 de 4 octubre de 2018. Este control implica el análisis de constitucionalidad de los aspectos formales y materiales de tales instrumentos[16].

12. Con relación al primero (control formal), dicha competencia integra el proceso de negociación, suscripción, aprobación y ratificación de los tratados internacionales previsto por la Constitución Política. En el marco de este proceso, la Constitución exige agotar diversas etapas sucesivas en las que intervienen las tres ramas del poder público, así: “(i) suscripción del instrumento internacional por parte del Presidente de la República, (ii) aprobación del convenio internacional por el Congreso de la República mediante una ley aprobatoria, (iii) estudio del convenio y de su ley aprobatoria por parte de la Corte Constitucional, y, finalmente, (iv) ratificación del instrumento internacional por parte del Presidente de la República, en su calidad de jefe de Estado”[17]. Una vez se perfecciona el tratado, tras las etapas señaladas, los compromisos celebrados por el Estado colombiano se hacen exigibles en los ámbitos internacional y nacional[18].

13.  De manera uniforme, la Corte ha reiterado que el control de constitucionalidad de los tratados internacionales y de sus leyes aprobatorias se caracteriza por ser: (i) previo al perfeccionamiento del tratado, pero posterior a la aprobación del Congreso y a la sanción Presidencial; (ii) automático, pues estos instrumentos normativos deben ser enviados a la Corte Constitucional por el presidente de la República dentro de los 6 días siguientes a la sanción gubernamental; (iii) integral, pues el análisis de constitucionalidad abarca tanto los aspectos formales como los materiales de la ley y del tratado; (iv) tiene fuerza de cosa juzgada absoluta; (v) es un requisito sine qua non para la ratificación del acuerdo y (vi) tiene una función preventiva, en tanto que su finalidad es garantizar la supremacía de la Constitución Política y el cumplimiento de los compromisos internacionales adquiridos por el Estado colombiano[19].

14.  El control material de constitucionalidad, por su parte, consiste en confrontar el contenido “del tratado internacional que se revisa y el de su ley aprobatoria, con la totalidad de las disposiciones de la Constitución, para determinar si se ajusta o no a la Carta Política”[20]. Este control comprende el análisis de constitucionalidad del Convenio en general y de sus finalidades[21], así como el de su contenido particular, esto es, de las “disposiciones del instrumento internacional y de su ley aprobatoria”[22]. El parámetro para llevar a cabo este control, en general, está conformado por “la totalidad de las disposiciones de la Constitución Política”[23], y, en particular, por los postulados de equidad, reciprocidad y conveniencia nacional (arts. 226 y 227 CP) que orientan el manejo de las relaciones internacionales y la suscripción de tratados con otros Estados y organismos de derecho internacional[24].

2. Problemas jurídicos

15. En los términos citados, en el presente asunto, le corresponde a la Corte determinar, de un lado, si el Convenio, su protocolo y la ley aprobatoria satisficieron los requisitos formales previstos por la Constitución Política y la Ley 5ª de 1992 para su adopción y, de otro, si el Convenio, su protocolo y la ley aprobatoria son materialmente compatibles con la Constitución Política.

16.La Corte empleará la siguiente metodología para resolver los problemas jurídicos:

17.En primer lugar (Título 3 infra), verificará el cumplimiento de los requisitos formales para la adopción del Convenio, su protocolo y ley aprobatoria, en cada una de sus fases (títulos 3.1, 3.2 y 3.3 infra). Además, analizará si los requisitos dispuestos en la Decisión 40 de la Comunidad Andina de Naciones (Título 3.4 infra) y por el artículo 7 de la Ley Orgánica 819 de 2003 (Título 3.5 infra) son exigibles en el marco del control de constitucionalidad de los convenios de doble tributación.

18. En segundo lugar, revisará la constitucionalidad material del Convenio (Título 4 infra). Para tal fin, luego de describir los objetivos y alcance de los convenios de doble imposición (Título 4.1 infra), examinará la constitucionalidad de cada uno de los artículos que integran la ley aprobatoria (Título 4.2 infra), y de aquellos que integran el Convenio y su protocolo (Título 4.3 infra).

3.  Control de constitucionalidad formal

19. El control de constitucionalidad sobre los aspectos formales del Convenio, su protocolo y de la ley aprobatoria supone la valoración de los siguientes aspectos: la fase previa gubernamental (Título 3.1 infra), el trámite en el Congreso de la República (Título 3.2 infra), la sanción presidencial y el correspondiente envío a la Corte Constitucional (Título 3.3 infra), la exigencia o no de consulta a la Comunidad Andina de Naciones, de conformidad con lo dispuesto en su Decisión 40 (Título 3.4 infra) y la necesidad de acreditar o no el cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 7 de la Ley 819 de 2003, relativo al análisis del impacto fiscal del proyecto de ley (Título 3.5 infra).

3.1.  Fase previa gubernamental

20.  El control de constitucionalidad en esta fase del procedimiento requiere que la Corte verifique, (i) la validez de la representación del Estado colombiano en la negociación, celebración y firma del Convenio[25]; (ii) si la aprobación del Convenio debía someterse a consulta previa y, en tal caso, si esta se llevó a cabo o no[26], y (iii) si el Convenio fue aprobado por el presidente de la República y sometido a consideración del Congreso[27].

3.1.1. La representación del Estado colombiano en las fases de negociación, celebración y firma del Convenio fue válida

21.  El artículo 7 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969[28] dispone que “se considerará que una persona representa a un Estado” si presenta los “adecuados plenos poderes” (art. 7.1.a). Asimismo, indica que, en virtud de sus funciones, representan al Estado, “los Jefes de Estado, Jefes de Gobierno y Ministros de relaciones exteriores, para la ejecución de todos los actos relativos a la celebración de un tratado” (art. 7.2)[29].

22. En este caso, el Convenio fue suscrito por la Ministra de Relaciones Exteriores, María Ángela Holguín Cuéllar, en su calidad de representante del Estado colombiano, y el Ministro de Hacienda y Crédito Público, Mauricio Cárdenas Santamaría, que contaba con plenos poderes para suscribirlo, en razón del poder que le fue conferido para tal efecto por el presidente de la República el 26 de octubre de 2016[30]. En tales términos, la representación del Estado colombiano, en la suscripción de este Convenio, fue ejercida por quienes representaban al Estado, por un lado, y contaban con plenos poderes, por el otro. Por tanto, la suscripción del Convenio fue válida.

3.1.2. El Convenio, su protocolo y la ley aprobatoria no debían someterse a consulta previa

23. En el marco del control de constitucionalidad de los tratados internacionales y de sus leyes aprobatorias, la jurisprudencia constitucional ha reconocido que la consulta previa es un derecho fundamental de las comunidades indígenas, tribales, rom, afrodescendientes y raizales[31]. En atención a los dispuesto por el artículo 6.1.(a) del Convenio 169 de la Organización Internacional del Trabajo[32], la Corte ha considerado que la consulta previa es obligatoria siempre que se demuestre una “afectación directa” a los sujetos titulares de este derecho[33]. Para la Corte, con la consulta previa se busca “materializar la protección constitucional […] que tienen los grupos étnicos a participar en las decisiones que los afecten”[34]. Por tanto, ha indicado que este procedimiento debe adelantarse a la luz del principio de buena fe, debe ser oportuno y eficaz[35] y su omisión “constituye un vicio que impide declarar exequible la Ley”[36].

24. Dicho esto, la Corte advierte que, en el marco del presente control de constitucionalidad, el Convenio, su protocolo y la ley aprobatoria no debían someterse a consulta previa[37], por las siguientes razones:

25.En primer lugar, tales instrumentos no contienen disposiciones que “afecten directamente” el territorio o la identidad cultural de las comunidades titulares del derecho a la consulta previa, dado que su objeto es relativo a evitar la doble tributación en relación con impuestos sobre la renta y sobre las ganancias de capital y para prevenir la evasión y la elusión tributarias, aspectos que no tienen relación alguna con el territorio o con la identidad cultural de las comunidades indígenas y tribales.

26. En segundo lugar, el contenido de aquellos no surte ningún efecto diferenciado o específico respecto de las citadas comunidades; por el contrario, surte efectos, de manera general, frente a los contribuyentes del impuesto sobre la renta.

3.1.3. La aprobación presidencial y el sometimiento del tratado internacional a consideración del Congreso de la República se llevó a cabo conforme al artículo 189.2 de la Constitución

27.De acuerdo con este artículo, al presidente de la República le corresponde dirigir las relaciones internacionales y celebrar tratados con otros Estados que “se someterán a la aprobación del Congreso”.

28. En el presente asunto, la Corte constató que el 20 de octubre de 2017 el presidente de la República aprobó el Convenio y ordenó someterlo a consideración del Congreso de la República[38].

3.1.4. Síntesis

3.2. Trámite en el Congreso de la República

29. La Constitución Política no prevé un procedimiento especial para dar trámite a las leyes aprobatorias de los tratados internacionales, razón por la cual la jurisprudencia constitucional ha considerado que estas deben cumplir, en términos generales, el dispuesto para las leyes ordinarias[39].

30.Por tanto, el control de constitucionalidad sobre los aspectos formales en esta fase del procedimiento implica verificar el cumplimiento de los requisitos constitucionales y legales relativos a: (i) la presentación del proyecto de ley ante el Senado de la República por parte del Gobierno Nacional (arts. 157 y 144 de la CP); (ii) la publicación oficial del proyecto de ley aprobatoria (art. 156 de la Ley 5a de 1992); (iii) el inicio del trámite legislativo en la respectiva comisión constitucional permanente del Senado de la República (art. 154 de la CP); (iv)  la publicación de la ponencia para debate en las comisiones y en las plenarias (arts. 157 y 185 de la Ley 5a de 1992); (v) el anuncio previo de las votaciones (art. 160 de la CP); (vi) la votación y las exigencias de quórum y mayorías (arts. 145 y 146 de la CP); (vii) el lapso entre los debates (art. 160 de la CP); y, finalmente, (viii) que el proyecto de ley no se hubiere considerado en más de dos legislaturas (art. 162 de la CP).

3.2.1. El trámite ante el Senado de la República se surtió con el cumplimiento de los requisitos constitucionales y legales previamente enunciados

31. En efecto: (i) el proyecto de ley y su exposición de motivos fue presentado por el Gobierno nacional ante el Senado de la República[40], (ii) el proyecto de ley fue publicado antes de darle trámite en la comisión respectiva[41], (iii) el proyecto de ley inició su trámite en la comisión constitucional competente[42] y (iv) en el trámite de los debates y la aprobación del proyecto de ley en la Comisión Segunda Constitucional Permanente del Senado, por un lado, y en la plenaria del Senado, por el otro, se observaron las exigencias constitucionales y legales, a saber: (a) en el primer debate se cumplió con (1) el informe de ponencia[43], (2) el anuncio previo[44] y (3) el debate y aprobación respectivos[45]; (b) en el segundo debate (en la plenaria del Senado) se cumplió con (1) el informe de ponencia[46], (2) el anuncio previo[47] y (3) el debate y aprobación[48]. De todo esto dan cuenta las actas de las sesiones de trabajo del Senado de la República, las cuales fueron publicadas en las gacetas respectivas del Congreso, así:

32.  Además, en los debates y en la aprobación del proyecto de ley, tanto en la Comisión Segunda Constitucional Permanente como en la plenaria del Senado de la República se dio cumplimiento al quórum deliberatorio y decisorio que establece el artículo 145 de la Constitución Política, mediante votación nominal y pública como lo exige el artículo 133 para la aprobación de: (i) la proposición positiva del informe de ponencia; (ii) el articulado del proyecto y, (iii) el título del proyecto y la intención para que pase a segundo debate, así:

33. En el trámite ante el Senado de la República el lapso entre el primer y el segundo debate satisface el término previsto en el artículo 160 de la Constitución. En efecto, medió entre ellos un término no inferior a 8 días, dado que el primer debate se llevó a cabo el 13 de diciembre de 2017 y el segundo el 11 de abril de 2018.

34. Tras su aprobación por la plenaria, el presidente del Senado remitió el proyecto de ley a la Cámara de Representantes. En esta, el proyecto de ley fue radicado con el número 244 de 2018 Cámara y fue asignado a la Comisión Segunda Constitucional Permanente. En ejercicio de sus competencias legales, la mesa directiva de esta comisión designó como ponentes a los representantes Jaime Armando Yepes Martínez, Efraín Antonio Torres Monsalvo y José Ignacio Mesa Betancur.

3.2.2. El trámite ante la Cámara de Representantes se surtió con el cumplimiento de los requisitos constitucionales y legales 

35. En efecto: (i) en el tercer debate se cumplió con (a) el informe de ponencia[69], (b) el anuncio previo[70] y (c) el debate y aprobación[71]; (ii) en el cuarto debate –en plenaria de la Cámara de Representantes– se cumplió con (a) el informe de ponencia[72], (b) el anuncio previo[73] y (c) el debate y aprobación[74]. De todo ello dan cuenta las actas de las sesiones de trabajo de la Cámara de Representantes, las cuales fueron publicadas en las respectivas gacetas del Congreso:

36. Además, en los debates y en la aprobación del proyecto de ley, tanto en la Comisión Segunda Constitucional Permanente de la Cámara de Representantes, como en la plenaria de esta corporación se dio cumplimiento al quórum deliberatorio y decisorio que establece el artículo 145 de la Constitución, mediante votación nominal y pública, como lo exige su artículo 133 para la aprobación de: (i) la proposición positiva del informe de ponencia; (ii) el articulado del proyecto de ley; (iii) el título del proyecto de ley y la intención para que sea ley de la República, así:

37. En el trámite ante la Cámara de Representantes el lapso entre el tercer y el cuarto debate satisface el término previsto en el artículo 160 de la Constitución Política. En efecto, medió entre ellos un término no inferior a 8 días, dado que el tercer debate se llevó a cabo el 13 de junio de 2018 y el cuarto el 28 de agosto de 2018. Además, dado que el proyecto de ley fue aprobado en el Senado de la República el 11 de abril de 2018 y el debate en la Cámara de Representantes inició el 13 de junio de 2018 transcurrió un lapso no inferior a 15 días, tal como lo ordena la segunda parte de la citada disposición constitucional.

38. Por último, el proyecto de ley sub examine no fue considerado en más de dos legislaturas, tal como lo ordena el artículo 162 de la Constitución. En efecto, el proyecto de ley fue radicado en el Congreso de la República el 7 de noviembre de 2017[95] y finalizó su trámite con el debate y la aprobación en cuarto debate, que se llevó a cabo el día 28 de agosto de 2018[96]. De esta manera, la consideración y el trámite del proyecto de ley objeto de control se surtió en dos legislaturas, a saber: la primera, del 20 de julio de 2017 al 20 de julio de 2018 y la segunda del 20 de julio de 2018 al 20 de julio de 2019.

3.3.  Sanción presidencial y envío a la Corte Constitucional

39.El control de constitucionalidad sobre los aspectos formales en esta fase del procedimiento implica que la Corte verifique que el presidente de la República hubiere (i) sancionado y, dentro del término de 6 días previsto por el artículo 241.10 de la Constitución Política, (ii) remitido la ley a la Corte Constitucional.

40.  Aunque la omisión de este requisito “no configura propiamente un vicio de forma o de procedimiento en la formación del Tratado y de su ley aprobatoria, pues se trata de una irregularidad externa, que más bien compromete la responsabilidad del Gobierno al incumplir un deber constitucional”[97], en el caso concreto, la Corte constató que el presidente de la República sancionó la ley aprobatoria el 4 de octubre de 2018 y la remitió a la Corte Constitucional el 10 de octubre del mismo año[98]. En tales términos, el trámite surtido en esta fase del procedimiento satisfizo las exigencias constitucionales y legales.

3.4.    Consulta a la Comunidad Andina de Naciones 

41. De acuerdo con la intervención realizada por el Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia, en el presente asunto debió cumplirse con lo dispuesto en el artículo 5 de la Decisión 40 de la Comunidad Andina de Naciones (en adelante, “CAN”)[99], según el cual,

“Los convenios para evitar la doble tributación que suscriban los Países Miembros con otros Estados ajenos a la Subregión, se guiarán por el Convenio Tipo a que se refiere el artículo 2 de la presente Decisión.

Cada País Miembro celebrará consultas con los demás, en el seno del Consejo de Política Fiscal, antes de suscribir dichos convenios”.

42.  Para este interviniente, como el Reino Unido de Gran Bretaña y la República de Irlanda no hacen parte de la subregión, “sería una obligación para el Estado colombiano guiarse por el convenio tipo de la CAN en la firma del tratado en examen y realizar las mencionadas consultas con los países miembros de la comunidad”[100].

43. Para la Corte, el cargo de inconstitucionalidad no está llamado a prosperar por las siguientes razones.

44. De acuerdo con la jurisprudencia de la Corte Constitucional[101],

“[…] no todos los tratados y convenios internacionales ratificados por Colombia hacen parte del bloque de constitucionalidad bajo la previsión del artículo 93 de la Carta Política, pues es claro que no todos ellos involucran el reconocimiento y la protección de derechos humanos, al menos en forma directa’. En efecto, ‘ni los tratados de integración ni el derecho comunitario se acomodan a los supuestos normados por el artículo 93 constitucional, ya que sin perjuicio del respeto a los principios superiores del ordenamiento constitucional […] su finalidad no es el reconocimiento de los derechos humanos sino la regulación de aspectos económicos, fiscales, aduaneros, monetarios, técnicos, etc., de donde surge que una prevalencia del derecho comunitario andino sobre el orden interno, similar a la prevista en el artículo 93 de la Carta, carece de sustento”[102].

45. A partir de esta consideración, en particular, al estudiar la exequibilidad del “Acuerdo de Complementación Económica” suscrito por los Estados parte de Mercosur y los países miembros de la CAN, la Corte señaló lo siguiente:

“aun cuando las disposiciones del presente Acuerdo resulten contradictorias con lo previsto en los Tratados que rigen la Comunidad Andina de Naciones, dicha incompatibilidad jurídica no es susceptible de afectar la constitucionalidad del presente instrumento internacional y el de la ley que lo aprueba, pues los Tratados de la CAN no constituyen un parámetro para adelantar el control de constitucionalidad en razón de los meros criterios económicos”[103].

46. En el caso específico de la Decisión 40 de la CAN, la jurisprudencia constitucional ha precisado que, “la misma no hace parte del Bloque de Constitucionalidad, de modo que no constituye parámetro para el control asignado a esta Corporación, por cuanto no versa sobre derechos humanos cuya limitación se prohíba en los estados de excepción”[104].

47. Habida cuenta de que la Decisión 40 de la CAN no constituye un parámetro de control constitucional formal o material, la Corte no es competente para valorar el cumplimiento de la obligación del Estado colombiano consistente en guiarse por el convenio tipo de la CAN y realizar las consultas correspondientes con los países miembros, en los términos sugeridos por el interviniente.

3.5. Análisis del impacto fiscal del proyecto de ley

48. El sistema constitucional colombiano reconoce que las autoridades públicas y, en particular, el Congreso (arts. 100 y 150 de la CP) y el presidente de la República (art. 189 de la CP) tienen amplia libertad de configuración y margen de autonomía regulatoria en materia económica, para escoger los fines específicos y los medios apropiados para tal efecto, siempre que resulten acordes, conexos y coherentes con los mandatos previstos en la Constitución Política[105].

49. En todo caso, en el ámbito del trámite legislativo de los proyectos de ley que ordenan gasto u otorgan beneficios tributarios, el artículo 7 de la Ley Orgánica 819 de 2003, “por medio de la cual se dictan normas orgánicas en materia de presupuesto, responsabilidad y transparencia fiscal y se dictan otras disposiciones”, ordena que la valoración del impacto fiscal de este tipo de proyectos de ley deba ser explícito y compatible con el marco fiscal de mediano plazo. Por tanto, en el control de constitucionalidad de tal tipo de normas, la Corte debe examinar si, en efecto, se satisfacen estos requisitos. El citado artículo dispone lo siguiente:

“En todo momento, el impacto fiscal de cualquier proyecto de ley, ordenanza o acuerdo, que ordene gasto o que otorgue beneficios tributarios, deberá hacerse explícito y deberá ser compatible con el Marco Fiscal de Mediano Plazo.

Para estos propósitos, deberá incluirse expresamente en la exposición de motivos y en las ponencias de trámite respectivas los costos fiscales de la iniciativa y la fuente de ingreso adicional generada para el financiamiento de dicho costo.

El Ministerio de Hacienda y Crédito Público, en cualquier tiempo durante el respectivo trámite en el Congreso de la República, deberá rendir su concepto frente a la consistencia de lo dispuesto en el inciso anterior. En ningún caso este concepto podrá ir en contravía del Marco Fiscal de Mediano Plazo. Este informe será publicado en la Gaceta del Congreso.

Los proyectos de ley de iniciativa gubernamental, que planteen un gasto adicional o una reducción de ingresos, deberá contener la correspondiente fuente sustitutiva por disminución de gasto o aumentos de ingresos, lo cual deberá ser analizado y aprobado por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público”.

50. En el presente asunto, para el Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia, los requisitos ordenados por la disposición en cuestión eran aplicables[106]; por tanto, de no haberse cumplido, la ley aprobatoria del Convenio “derivaría en inconstitucional”[107]. De acuerdo con el interviniente, “los beneficios tributarios […] pueden tener muchas formas como la concesión de una exención, deducción y exclusión tributarias, que pueden generar distintos efectos en la carga tributaria efectiva sobre el contribuyente de acuerdo a su configuración”[108]. En ese sentido, afirmó, “la ley 1939 de 2018 aprobatoria del CDI en cuestión, concede beneficios tributarios […] por cuanto pone en mejor situación –sin que esta resulte discriminatoria– a los sujetos cubiertos por el convenio”[109].

51. Por el contrario, para el Procurador, tales exigencias no eran ordenadas en el trámite de este tipo de leyes, pues,

“La jurisprudencia ha sostenido que ese requisito no es aplicable a los convenios que tienen como propósito evitar la doble tributación, porque ‘(…) los ADT y los CDI, no reconocen beneficios tributarios, por cuanto no se encaminan a acordarle un tratamiento más favorable a un contribuyente en relación con los demás, sino que apuntan a solucionar un concurso de normas tributarias de diversos Estados, y por ende no se precisaba el cumplimiento del requisito prescrito en el artículo 7 de la Ley 819 de 2003’[110]”[111].

52. Para la Sala, de una parte, los argumentos propuestos por el Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia no aportan elementos de juicio suficientes para determinar cómo la Ley 1939 de 2018, aprobatoria del Convenio sub examine, crea situaciones privilegiadas y, por tanto, da lugar a beneficios fiscales para las personas cubiertas por este, de tal forma que sea imperante la aplicación de lo dispuesto por el artículo 7 de la Ley 819 de 2003. Además, tal como lo puso de presente el Ministerio Público, según la jurisprudencia constitucional imperante al momento de la negociación del Convenio y su protocolo y de la tramitación del proyecto de ley aprobatoria, el cumplimiento de lo dispuesto por tal disposición no se consideraba exigible por la jurisprudencia constitucional[112], pues se consideraba que los convenios o acuerdos de doble tributación y sus leyes aprobatorias no otorgaban beneficios fiscales per se, aunque tuviesen un impacto fiscal sobre las finanzas públicas[113].

4.  Control de constitucionalidad material del Convenio, su protocolo y ley aprobatoria

53. En la presente sección, la Corte adelantará el análisis material del Convenio, su protocolo y ley aprobatoria. Para tal fin, (i) revisará los objetivos y alcance de los convenios de doble imposición –CDI–, y su compatibilidad con la Constitución (Título 4.1 infra); y, en seguida, (ii) examinará la constitucionalidad de cada uno de los artículos que integran (a) la Ley 1939 de 2018 (Título 4.2 infra) y (b) el instrumento internacional en cuestión, junto con su protocolo (Título 4.3 infra).

4.1. Objetivos y alcance de los convenios de doble imposición –CDI–

54.  El ejercicio de la potestad tributaria constituye una de las dimensiones del poder soberano de los Estados. Es por virtud de su soberanía que ejercen la denominada “potestad tributaria”, esto es, la potestad para establecer tributos o gravámenes a los ingresos que obtienen sus nacionales, en el desarrollo de actividades que les reportan beneficios económicos dentro de su territorio o en el territorio de un país diferente[114].

55. En este contexto, los convenios de doble imposición imponen una restricción al ejercicio de la potestad tributaria de los Estados en la medida en que establecen determinadas reglas para ejercer, en ocasiones a prevención, dicha potestad. Todo, con el fin de eliminar el fenómeno de la “doble imposición internacional” [115].

56. La doble imposición internacional ha sido definida, tradicionalmente, y en términos generales, como aquel fenómeno por virtud del cual dos o más países imponen sus tributos (i) respecto de una misma entidad o persona, (ii) en relación con el mismo ingreso y (iii) por periodos idénticos[116].

57.Siguiendo los elementos de la definición, el fenómeno de la doble imposición puede ser económico, por un lado, y jurídico, por el otro. El solapamiento de dos o más jurisdicciones tributarias (Estados) con impuestos idénticos o similares sobre una misma renta y respecto de un mismo periodo da lugar al fenómeno de la doble imposición económica. Si, además, esa situación recae sobre un mismo sujeto pasivo (contribuyente) da lugar al fenómeno de la doble imposición jurídica. En ese orden de ideas, el fenómeno de la doble imposición internacional tiene lugar cuando (i) una misma actividad es gravada en dos o más Estados, con impuestos idénticos o similares, y/o (ii) se trata de un mismo sujeto pasivo.

58.  En un contexto de economía global interdependiente, el fenómeno de la doble imposición internacional constituye un obstáculo para el desarrollo de las actividades comerciales transfronterizas. Por tanto, algunos Estados han emprendido la empresa de atenuar el fenómeno, primero, al adoptar medidas de orden interno y, en ocasiones, de orden internacional –mediante la celebración y suscripción de tratados internacionales–.

59. Si bien, en Colombia, tal como lo ha advertido la jurisprudencia constitucional, “la solución al problema de la doble tributación internacional ha sido abordado [tradicionalmente] desde la perspectiva del derecho interno, particularmente mediante el mecanismo unilateral de reconocer un descuento tributario (tax credit) sobre los impuestos pagados en el exterior con relación a las rentas de fuente extranjera”[117], existen otros métodos para eliminar el fenómeno, a saber[118]:

60.(i) El método de la exención, según el cual los residentes de un país están obligados a pagar impuestos, únicamente, respecto de los ingresos generados dentro de su jurisdicción. De esta manera, el contribuyente tributa solamente en el país de la fuente del ingreso.

61.(ii) El método de foreign tax credit, según el cual el país de la residencia se atribuye la potestad tributaria respecto de los ingresos percibidos mundialmente; sin embargo, permite que los impuestos pagados por fuera de su jurisdicción sean descontados del impuesto a pagar en su jurisdicción.

62. (iii) El método de la deducción, según el cual el país de la residencia permite que el contribuyente que percibe ingresos por fuera de su jurisdicción tributaria deduzca de sus ingresos gravables los impuestos pagados por fuera de esta. Este método, a diferencia del foreign tax credit, resuelve el conflicto fuente-residencia descontando el monto pagado del “ingreso gravable” y no del “impuesto a pagar”.

63.Finalmente, (iv) el método tax sparing o descuento por impuestos exonerados, según el cual es posible descontar el impuesto efectivamente pagado en el exterior, así como el que se habría pagado de no existir una exención tributaria. Este método sacrifica ciertas rentas para efectos de atraer inversión extranjera.

64. En desarrollo de los convenios de doble imposición, los Estados contratantes acuerdan una serie de reglas para el ejercicio de su potestad tributaria; en particular, que determinadas rentas sean gravadas en uno de los Estados contratantes o en ambos. En ese orden de ideas, según ha indicado la jurisprudencia constitucional,

“importa diferenciar entre el país donde se sitúa la empresa o el receptor de la inversión y donde se obtiene la renta producida por los capitales (país de la fuente), y aquel donde reside el titular de los fondos suministrados y que obtiene la renta de los capitales invertidos en el exterior (país de la residencia). De allí que la discusión se ha planteado, en los últimos años, acerca de cuál de los dos principios debería prevalecer: si aquel del Estado de la fuente, normalmente en vía de desarrollo y receptor de inversión extranjera, o el atinente al Estado de residencia, usualmente exportador de capitales”[119].

65. Esta consideración adquiere relevancia en la determinación de los fines del tratado, pues, además de eliminar doble imposición internacional, este tipo de convenios puede tener, entre otros, los siguientes propósitos o fines: (i) promover el flujo de inversión extranjera, (ii) mejorar las relaciones de comercio internacional o (iii) incentivar el intercambio de información en materia tributaria.

66.  Finalmente, en caso de que dos estados contratantes acuerden celebrar un convenio de doble imposición es importante considerar que estos se rigen, en su ejecución, por particulares reglas hermenéuticas, a las cuales es importante hacer referencia, pues sirven para ilustrar el criterio de la Corte al valorar, en concreto, las disposiciones que integran este particular tipo de instrumento internacional.

67.Sin perjuicio del análisis material particular que se realiza en el Título 4.3 infra, estos objetivos globales del tratado son compatibles prima facie con la Constitución, en tanto es razonable inferir que contribuyen a la materialización de los principios constitucionales del Estado de derecho (art. 1 de la CP), de la internacionalización de las relaciones económicas (arts. 226 y 227 de la CP) y del desarrollo, el bienestar y la prosperidad económica y social (arts. 1, 2, 333 y 334 de la CP).

4.2.  Control de constitucionalidad de las disposiciones que integran la Ley 1939 de 2018

68. La Ley 1939 de 4 de octubre de 2018, por medio de la cual se aprueba el “Convenio entre la República de Colombia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble tributación en relación con impuestos sobre la renta y sobre las ganancias de capital y para prevenir la evasión y la elusión tributarias” y su protocolo, suscritos en Londres el 2 de noviembre de 2016, contiene 3 artículos. El primero dispone que se aprueba el referido Convenio; el segundo, que de conformidad con el artículo 1 de la Ley 7 de 1944, este instrumento “obligará a la República de Colombia a partir de la fecha en que se perfeccione el vínculo internacional respecto del mismo”; y, por último, el tercero, que esta ley rige a partir de la fecha de su publicación.

69.  La Corte advierte que tales artículos son compatibles con la Constitución Política.

70.El primero es conforme con la competencia prevista por el artículo 150.16 de la Constitución, según el cual, corresponde al Congreso “aprobar o improbar los tratados que el Gobierno celebre con otros Estados o con entidades de derecho internacional”.

71.  El segundo y el tercero son también conformes con la consolidada jurisprudencia constitucional, según la cual, “la ley rige desde el momento en que se perfeccione el vínculo internacional respectivo, precisión que responde a lo dispuesto en general por el derecho internacional y la Constitución en materia de leyes aprobatorias de tratados internacionales”[120].

72.  En tales términos, la Corte considera exequibles los tres artículos que integran la Ley 1939 de 2018.

4.3.   Control de constitucionalidad del Convenio y de su protocolo, a partir del estudio de sus disposiciones

73. De acuerdo con la jurisprudencia constitucional, el control material de constitucionalidad de los tratados internacionales, en general, se caracteriza por ser “un estudio eminentemente jurídico”[121]. Es decir, “que no se ocupa de revisar las ventajas u oportunidad práctica de un acuerdo a nivel económico, social, etc., ni su conveniencia política”[122]. Para la Corte, aun cuando, “las razones de celebración, […] son importantísimas para ilustrar la interpretación, desarrollo y ejecución del convenio, no hacen parte del juicio de constitucionalidad”[123]. En tales términos, “el juicio que adelanta sobre los tratados internacionales no es de conveniencia sino jurídico”[124].

74.Este estándar de control de constitucionalidad de los tratados internacionales ha sido aplicado por la Corte al examinar la compatibilidad constitucional de los Convenios de Doble Imposición. Es así como ha señalado que no se ocupa de asuntos de mera conveniencia, ni se orienta a resolver problemas de orden práctico sobre la oportunidad o efectividad de estos, toda vez que de ello no se deriva un parámetro válido de constitucionalidad[125].

75.  Por tanto, en el asunto sub examine, el control de constitucionalidad que se adelante debe tener en cuenta (i) la especial deferencia que, por razones democráticas y técnicas, los artículos 189.2 y 150.16 ibídem otorgan al presidente de la República, para que dirija las relaciones internacionales y celebre tratados, y al Congreso para que apruebe o impruebe estos instrumentos; y, (ii)  los contenidos y alcances normativos de las cláusulas incluidas en los convenios, delimitados por el propio tratado, para efectos de determinar su compatibilidad con la Constitución, sin que de ello se siga la atribución de una competencia para la Corte de definir el contenido y alcance técnico de tales cláusulas[126].

76. Para este propósito, la Corte revisará, de un lado, la compatibilidad general de cada uno de los artículos que integran el Convenio y su protocolo con la Constitución, a partir de una valoración de las finalidades globales y de cada una de las cláusulas del tratado, las cuales deben resultar legítimas e idóneas a la luz de la Constitución. De otro, a partir del cuadro de intervenciones de que trata el Título III supra “Intervenciones”, la Corte resolverá los siguientes problemas jurídicos específicos que se derivan de estas: (i) ¿vulnera el numeral 3 del artículo 4 del Convenio los principios de reserva de ley y de seguridad jurídica? (ii) ¿vulnera el artículo 12 del Convenio el principio de reciprocidad, contenido en los artículos 226 y 227 de la Constitución? (iii) ¿vulnera el artículo 22 del Convenio los principios constitucionales de seguridad jurídica, igualdad y debido proceso? y (iv) ¿vulnera el numeral 1 del Protocolo los principios constitucionales de legalidad y reserva de ley?

77. La revisión de cada una de las cláusulas del Convenio y su protocolo se abordará a partir del bloque normativo al que pertenecen y la materia que regulan, tal y como se indicó en el Título 4.3 supra acerca de la “Compatibilidad general del Convenio y su protocolo con la Constitución Política”, a saber: (i) ámbito de aplicación; (ii) definiciones; (iii) imposición sobre las rentas; (iv) métodos para aliviar la doble tributación y (v) protocolo.

78.  En estos términos, la Corte seguirá el siguiente orden para el análisis de cada disposición:

79. En primer lugar, hará una breve explicación del contenido del artículo de que se trate.

80.   En segundo lugar, dado que, en su mayoría, los intervinientes y el Ministerio Público solicitaron la exequibilidad del articulado del Convenio y de su protocolo, planteará las razones que fundamentan o no la superación del citado estándar de razonabilidad de las cláusulas o artículos que componen el bloque normativo a tratar.

81.  Finalmente, solo en la medida en que de la disposición específica se derive un problema jurídico particular, así lo planteará y resolverá, previa síntesis de los argumentos propuestos por los intervinientes.

4.3.1.  Ámbito de aplicación

82.  El ámbito de aplicación del Convenio comprende el “Capítulo I” referido, en términos generales, (i) a las personas cubiertas por el Convenio –ámbito subjetivo–; y (ii) los impuestos cubiertos por este –ámbito objetivo–.

83. El artículo 1 dispone que el Convenio aplicará a “personas que sean residentes de uno o ambos estados”[127]. Además, incluye como sujetos cubiertos a las “entidades transparentes”, siempre que estas sean consideradas como tal por cualquiera de las legislaciones domésticas de los Estados contratantes. Y, finalmente, incluye la denominada cláusula de salvamento o “saving clause”, con el propósito de salvaguardar la soberanía y potestad tributaria de los Estados contratantes respecto de sus residentes.

84. De otro lado, el artículo 2 delimita en sus cuatro numerales los impuestos cubiertos por el Convenio[128]. De esta manera, establece que será aplicable a “los impuestos sobre la renta y sobre las ganancias de capital exigibles en nombre de un Estado Contratante y, en el caso del Reino Unido, en nombre de sus subdivisiones políticas o autoridades locales, independientemente de la forma en la cual sean percibidos”. Además, determina el alcance del “impuesto sobre la renta” y precisa los impuestos existentes que se entienden cobijados por el Convenio.

85. La Corte reconoce la importancia de este tipo de cláusulas para la adecuada y efectiva implementación del Convenio. En ese sentido, en el examen de cláusulas similares contenidas en tratados de igual o similar naturaleza, ha destacado que “se trata, de contenidos absolutamente necesarios, sin los cuales, resultaría imposible establecer quiénes son los destinatarios de la norma jurídica”[129] y, adicionalmente, determinar cuáles son los impuestos respecto de los cuales se pretende eliminar la doble tributación, por un lado, y evitar la evasión y elusión tributaria, por el otro.

86. Por tanto, la implementación de este tipo de cláusulas, además de otorgar operatividad al Convenio, concretiza los fines trazados en este, referidos a eliminar la doble imposición internacional, sin crear oportunidades para la no imposición por intermedio de la evasión o elusión fiscal, lo cual, a su vez hace efectivos los principios de (i) legalidad y seguridad jurídica, necesarios para (ii) la satisfacción de los derechos del contribuyente frente al Estado.

87. Dada tal finalidad, su relevancia para lograr la implementación del acuerdo y para conseguir los fines trazados en este, la Corte declarará la exequibilidad de los artículos 1 y 2.

4.3.2.  Definiciones

88.  El Capítulo II del Convenio establece, en términos generales, las definiciones técnicas para su aplicación. Este capítulo comprende el artículo 3, relativo a las definiciones generales, el artículo 4, relativo a la noción de residentes y, el artículo 5, relativo a la noción de establecimiento permanente.

89.           En términos generales, el Capítulo II es compatible con la Constitución por cuanto prevé las definiciones técnicas necesarias para la aplicación del Convenio, sin amenazar o vulnerar contenido constitucional alguno. Al igual de lo que ocurre con las cláusulas tipo que regulan su ámbito de aplicación, la incorporación de estas posibilita el cumplimiento de los fines trazados con el Convenio, en la medida en que establecen el contenido de las expresiones generalmente usadas en él, por un lado, y la forma en que estas deben interpretarse, por el otro. De esta manera, la Corte reconoce que este tipo de cláusulas (i) se armonizan con los principios de legalidad y seguridad jurídica, y (ii) constituyen una garantía de los derechos del contribuyente frente al Estado.

90. Ahora bien, atendiendo al contenido particular de cada una de las cláusulas que integran este capítulo, le corresponde a la Corte analizar si, individualmente consideradas también son compatibles con la Constitución. 

91. El artículo 3 contiene las definiciones generales, usadas de manera recurrente, dentro del texto del Convenio[130]. Además, incluye una regla general de interpretación al establecer que “todo término o expresión no definido en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por la legislación tributaria sobre el que resultaría de otras leyes de ese Estado”. De esta manera remite, primero, a las definiciones del acuerdo, luego, al contexto de este y, finalmente, a las legislaciones domésticas.

92. Para la Corte, el artículo 3 otorga, en términos generales, seguridad a las partes acerca del alcance de las expresiones y términos que integran el acuerdo. Se trata de una cláusula razonable para lograr las finalidades previstas con la suscripción del instrumento en la medida que, al generar seguridad, se atienden los fines y propósitos previstos por los Estados contratantes para su suscripción.

93. Adicionalmente, los Estados contratantes suscribieron un protocolo en relación con el subpárrafo d) del párrafo 1 y el subpárrafo l) del párrafo 1 del artículo 3, con la intención de dar alcance a las expresiones “persona” y “esquema o fondo de pensiones” definidos, en términos generales, por el artículo 3[131]. Teniendo en cuenta que el protocolo tiene por objeto aclarar el alcance del artículo 3, la Corte no aprecia incompatibilidad alguna entre tales numerales y la Constitución.

94. El artículo 4 se refiere, específicamente, a la definición de “residente”. Además, establece las reglas para determinar la residencia en caso de “empate” o “doble residencia” [132].

95.  Para resolver los conflictos de “doble residencia” se establecieron, en los numerales 2 y 3, las denominadas “cláusulas de desempate”. Mientras que el numeral 2 regula los conflictos de doble residencia entre personas naturales, el numeral 3 regula los conflictos que surjan entre personas distintas de las personas naturales.

96. Particularmente, este último numeral fue adoptado con sujeción a las recomendaciones elaboradas por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE a su modelo de Convenio en el año 2017. En ese año, este Comité concluyó que los casos de doble residencia entre personas diferentes a las naturales eran relativamente escasos; por tanto, determinó que la mejor forma para solucionar un posible conflicto de doble residencia era por medio del acuerdo mutuo entre los Estados contratantes[133]. Adicionalmente, concluyó que, operativamente, tal procedimiento debía tener en cuenta, entre otros, los siguientes factores de desempate: (i) el lugar en el que usualmente se llevan a cabo las reuniones de junta directiva, (ii) el sitio en el que el director general y otros altos ejecutivos suelen llevar a cabo sus actividades y, (iii) el lugar en el que se conservan los registros contables[134]. Con todo, el Comité precisó que, ante la ausencia de acuerdo entre los Estados contratantes, la persona no se consideraría “residente” de ninguno de estos. Para el Comité, el procedimiento debía ser de acuerdo mutuo para evitar que las personas obtuvieran beneficios inapropiados con la aplicación de este tipo de acuerdos.

97.  En este contexto, Colombia y Reino Unido acordaron pactar reglas de “desempate” para determinar el lugar de residencia, en casos de conflictos de doble residencia.

98. Para la Corte, el artículo 4 y su protocolo detentan un carácter necesario para definir el ámbito de aplicación subjetivo del Convenio. Por tanto, en términos generales, esta disposición es compatible con la Constitución, al permitir su operatividad.

99. Sin embargo, respecto del artículo 4 sub examine, la Universidad Externado de Colombia solicitó su inexequibilidad, al considerar que su numeral 3 desconocía los principios de reserva de ley y de seguridad jurídica, en tanto que:

 “[no establece parámetros con base en los cuales las autoridades administrativas de ambos Estados llegarían a establecer la residencia de los sujetos, lo que de paso determinará su base gravable en cada uno de ellos, en esta medida] se deja a arbitrio de las administraciones tributarias -de conformidad con el artículo 3, numeral 1, literal i)- la resolución de conflictos de doble residencia de sociedades o sujetos distintos de personas naturales, los cuales deberán, según esta disposición, ser resueltos a partir del procedimiento de acuerdo mutuo (MAP por sus siglas en inglés) y de no ser posible llegar a un acuerdo, el sujeto se considerará residente en ninguno de los estados”[135].

100.  A propósito de los cuestionamientos planteados, le corresponde a la Sala Plena resolver el siguiente problema jurídico particular: ¿vulnera el numeral 3 del artículo 4 los principios constitucionales de reserva de ley y de seguridad jurídica?

101.  Dado la caracterización del artículo 4, la Corte advierte que su numeral 3 no desconoce los principios constitucionales de reserva de ley ni de seguridad jurídica, por las siguientes razones.

102.  Primero, las partes del Convenio no determinaron quien era “residente” in genere de un Estado, sino que acordaron una definición estipulativa para resolver aquellos casos en los que se presentara un “empate” o “doble residencia”.

103.  Segundo, la determinación de la residencia de los sujetos cubiertos por el Convenio no está al arbitrio de las autoridades de los Estados contratantes. Tal determinación está sujeta a las reglas del procedimiento amistoso de mutuo acuerdo (MAP). En tales términos, las posibles controversias podrían suscitarse en la interpretación de tales reglas, pero no en su creación.

104.  Tercero, a pesar de que la consecuencia descrita ante la ausencia de acuerdo entre los Estados contratantes sea que “la persona no se considerará residente de ningún Estado Contratante para efectos de acceder a los beneficios consagrados en este Convenio”, tal como se dispone en el apartado final del numeral 3 sub examine, sí le son aplicables las reglas prescritas en los artículos 21, 23 y 24 del Convenio, relativos a la eliminación de la doble tributación, no discriminación y al procedimiento de mutuo acuerdo.

105.  Por estas razones, la Corte considera que la regla de desempate dispuesta en el numeral 3 del artículo 4 no resulta irrazonable. Se trata de una regla idónea para alcanzar los fines del tratado, entre otros, los relativos a evitar la utilización abusiva o indebida de este, con propósitos de evasión y elusión fiscal.

106.  Finalmente, frente a la presunta vulneración de la confianza legítima en la obtención de los beneficios del tratado[136], la Corte advierte que la lectura del interviniente es descontextualizada y pierde de vista la naturaleza y las finalidades del tratado. Al respecto, la Corte destaca que, en aplicación de este Convenio se busca (i) eliminar la doble imposición internacional, (ii) mejorar las relaciones de comercio internacional y, (iii) promover la inversión extranjera. De tal forma que, aunque (i) la concesión de beneficios tributarios puede constituir una forma de incentivar el flujo de inversión extranjera hacia el país, y, por tanto, (ii) es plausible que en la aplicación del Convenio se puedan derivar situaciones preferenciales, el Convenio sub examine no pretende garantizar la obtención de beneficios particulares a la totalidad de posibles sujetos destinatarios del mismo, menos aún, cuando no cumplen con la totalidad de los supuestos para su aplicación. Solo en la medida en que el Convenio les sea aplicable sería posible acceder a los presuntos beneficios que supone su aplicación. De allí que no se considere irrazonable la regla establecida en el numeral 3 del artículo 4.

107.  En tales términos, la Corte no advierte algún reparo de inconstitucionalidad. Por lo tanto, declarará la exequibilidad del artículo 4 del Convenio.

108.  Por último, el artículo 5 del Convenio regula la figura del “establecimiento permanente”[137]. Esta figura tiene origen en el derecho tributario internacional, principalmente, y tiene como propósito fundamental “sujetar a la jurisdicción de la fuente, las rentas percibidas por personas que residen fuera de sus fronteras”[138]. Por tanto, la implementación de esta figura permite atribuir la potestad tributaria al país de la fuente, incluso en aquellos casos en los que la regla general atribuya la potestad tributaria al país de residencia.

109.  La figura del establecimiento permanente, así consagrada, ha sido objeto de análisis en los diferentes exámenes de constitucionalidad que ha adelantado la Corte respecto de instrumentos de igual naturaleza. Dicha figura ha sido objetada, principalmente, por razones de conveniencia, dada “la falta de precisión en la reglamentación interna del Establecimiento Permanente, lo que fue paliado con la Ley 1607 de 2012”[139].

110.  Para la Corte, aun cuando en otras decisiones sobre la materia, esto es, relativas al control de constitucionalidad material de convenios de doble imposición celebrados y suscritos por Colombia, se han planteado reparos a la figura del establecimiento permanente, es claro que estos se orientaban a cuestionar la oportunidad, ventaja y eficiencia de la figura para el caso del Estado colombiano[140]. Ello fue así en la medida en que, para la época de los cuestionamientos, la figura del establecimiento permanente no se encontraba regulada en el ordenamiento jurídico colombiano. Por el contrario, para la época de celebración y suscripción del Convenio sub examine, la Corte encuentra que la figura se encuentra expresamente regulada[141]. De ello se sigue que hubieren desaparecido los reparos en cuanto a su conveniencia, en tanto que, en este caso, no hubo pronunciamientos en los que se cuestionara la constitucionalidad de la disposición.

111.  Con todo, la Corte reitera que el control constitucional de este tipo de acuerdos no tiene por objeto cuestiones de mera conveniencia. Además, como se ha señalado en el examen constitucional de otros convenios de igual naturaleza, este artículo plantea una serie de criterios para determinar si una actividad económica es un establecimiento permanente y sus rentas deben pagar impuestos en la jurisdicción tributaria donde se ubique[142], por lo cual, constituye una medida legítima e idónea para alcanzar los fines perseguidos, siendo compatible con la Constitución.

112.  Por tanto, la Corte reconoce el carácter instrumental de esta disposición, en la medida en que establece el alcance de la figura, por un lado, y posibilita su aplicación, por el otro.

113.  Dado que no se advierte reparo alguno de inconstitucionalidad, la Corte declarará la exequibilidad del artículo 5 del Convenio.

4.3.3.  Imposición sobre las rentas

114.  El “Capítulo III” del Convenio comprende las reglas relativas a la distribución de la potestad tributaria de los Estados contratantes. Para ese propósito, los conceptos de “fuente” y “residencia” son empleados como criterios de conexión para atribuir, efectivamente, el ejercicio de la potestad tributaria.

115.  Este capítulo contiene reglas de distribución de la potestad tributaria en relación con: rentas de bienes inmuebles (art. 6); utilidades empresariales (art. 7); navegación y transporte aéreo (art. 8); empresas asociadas (art.9); dividendos (art. 10); intereses (art. 11); regalías (art. 12); ganancias de capital (art. 13); empleo (14); honorarios de directores (art. 15); artistas y deportistas (art. 16); pensiones (art. 17); funciones públicas (art. 18); estudiantes (art. 19); y otras rentas (art. 20).

116.  En términos generales, la Corte reconoce y advierte que el Capítulo III es necesario para la adecuada y efectiva implementación del Convenio. En efecto, los artículos comprendidos en este capítulo tienen un “carácter instrumental”[143] en relación con los fines del Convenio, en cuanto describen las distintas circunstancias en las cuales pueden presentarse situaciones de eventual doble tributación, para después establecer las reglas conforme a las cuales se determinará ante cuál de los Estados signatarios deben cumplirse las correspondientes obligaciones tributarias. Las reglas previstas a dichos efectos son claras, explícitas y suficientemente comprehensivas, todo lo cual facilita la efectiva aplicación del acuerdo.

117.  Ahora bien, dado el contenido y alcance de cada una de las rentas comprendidas en el Capítulo III, a continuación, le corresponde a la Corte examinar la compatibilidad particular de cada una de las cláusulas que integran el Capítulo con la Constitución.

118.  El artículo 6 establece que las rentas derivadas de bienes inmuebles están sujetas a tributación en el Estado de la fuente[144]. Así, el párrafo 1 dispone que las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles situados o ubicados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante, esto es, el país de la fuente. El párrafo 2, por su parte, delimita el alcance de la expresión “bienes inmuebles”, al señalar que su significado debe ser el atribuido en la legislación interna de cada uno de los Estados contratantes. Por otro lado, enlista los bienes que se encuentran comprendidos en el término. Finalmente, los párrafos 3 y 4 refieren algunas rentas específicas que se entienden incluidas en el concepto de “bienes inmuebles”.

119.   La Corte encuentra que este artículo es compatible con la Constitución por tres razones, fundamentalmente:

120.  (i) De acuerdo con la jurisprudencia constitucional, las reglas de reparto para las rentas provenientes de bienes inmuebles, tales como las establecidas en el artículo 6 del Convenio “no presenta reparos constitucionales en cuanto se desarrolla en un marco de reciprocidad”[145].

121.  (ii) Es razonable que las rentas derivadas de bienes inmuebles estén sujetas a tributación en el país de la fuente en razón de la conexión objetiva que existe entre los inmuebles ubicados en el territorio de un Estado y las rentas que estos generan. Así lo ha señalado la Corte al indicar que la regla de reparto en comentó se justifica “en virtud de la fuente de conexión generalmente reconocida entre el Estado de la situación de los bienes y la fuente de sus créditos fiscales”[146].

122.  Finalmente, (iii) la regla de reparto en comento contribuye a alcanzar los fines del Convenio en tanto que, tal como lo ha sostenido la Corte, establece “las rentas que se verán beneficiadas con los mecanismos para evitar la doble tributación internacional”[147].

123.  Por lo dicho, la Corte declarará la exequibilidad del artículo 6 del Convenio.

124.  El artículo 7 regula las reglas de reparto de la potestad tributaria respecto de las rentas obtenidas por concepto de utilidades empresariales[148]. El párrafo 1 establece que las rentas de una empresa de un Estado contratante “solamente pueden someterse a imposición en ese Estado”, es decir, en el Estado de la residencia, a menos que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por intermedio de un establecimiento permanente. De ser este el caso, las rentas atribuibles a ese establecimiento permanente estarán sujetas a imposición en ese otro Estado contratante, esto es, el Estado de la fuente.

125.  El párrafo 2, por su parte, dispone que las utilidades atribuibles al establecimiento permanente son las utilidades que habría podido obtener “si fuera una empresa distinta e independiente que realiza actividades iguales o similares, bajo las mismas o en condiciones similares […]”. Por su parte, el párrafo 3 señala que cuando un Estado contratante grave las utilidades de la empresa que ya han sido gravadas en el otro Estado, el otro Estado hará “el ajuste correspondiente en el monto del impuesto cobrado sobre esas utilidades […]”.

126.  Para la Corte, el 7 artículo es compatible con la Constitución por las siguientes razones:

127.  (i) La regla de reparto por medio de la cual, las “utilidades empresariales” solo son gravadas en el país de la residencia, salvo que se lleve a cabo una actividad en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente, se ajusta “a los principios tributarios establecidos en el artículo 363”[149].

128.  (ii) La Corte ha advertido que mediante la figura del establecimiento permanente se le atribuye potestad tributaria al Estado de la fuente “a condición de que en su territorio se encuentre realmente instalado aquél y únicamente en la medida en que las utilidades de la empresa le sean imputables”[150]. En estos términos, ha indicado que,

“la justificación jurídico-tributaria de este principio radica en la idea comúnmente aceptada en el ámbito internacional de que una empresa residente de un Estado contratante que realiza actividades en un segundo Estado no participa de manera relevante en la  vida económica de este último sino opera en su territorio a través de un establecimiento permanente, lo cual supone un umbral mínimo de territorialidad que justifica el gravamen del Estado de la fuente por la renta empresarial obtenida en su territorio”[151].

129.  Por último, (iii) la Corte encuentra que esta cláusula contribuye, efectivamente, a alcanzar los fines del Convenio, en tanto que guarda una relación de conexidad específica con el propósito de evitar la doble imposición e incentivar el flujo de la inversión extranjera.

130.  Por las razones expuestas, la Corte declarará la exequibilidad del artículo 7 del Convenio.

131.  El artículo 8 del Convenio regula la distribución de la potestad tributaria respecto de rentas procedentes de la operación de naves o aeronaves en tráfico internacional[152]. El párrafo 1 establece que “las utilidades de una empresa de un Estado Contratante procedentes de la operación de naves o aeronaves en tráfico internacional sólo pueden someterse a imposición en ese Estado”, es decir, el Estado de la residencia. El párrafo 2, por su parte, precisa cuáles son las rentas que se entienden incluidas en las utilidades procedentes de la operación de naves o aeronaves.  Por último, el párrafo 3 precisa que la regla establecida en el párrafo 1 también es aplicable “a las utilidades derivadas de la participación en un consorcio”.

132.  Este artículo es compatible con la Constitución Política. De una parte, porque, tal y como se ha sido reiterado por la jurisprudencia constitucional, para las actividades de tráfico internacional en los CDI, “usualmente se establece como principio la reserva del Estado de la residencia y permitir al otro Estado Parte tributar el tráfico efectuado exclusivamente dentro de sus fronteras”[153]. Este mandato, según lo ha considerado aquella, es “una expresión del principio de soberanía nacional contemplado en el varias veces citado artículo 9 de la Carta”[154].

133.  De otra parte, porque la Corte ha precisado que la actividad de transporte marítimo y aéreo internacional “ofrece complejidades”[155] en materia de tributación “por las características mismas de la actividad”[156] y, por tanto, algunos Estados atribuyen el poder tributario, de manera exclusiva, al Estado de la residencia, mientras que otros lo hacen al país de la “dirección efectiva” de la empresa.

134.  En tal medida, disposiciones como la objeto de control son necesarias en los CDI, a efectos de establecer un “marco recíproco y de racionalidad”[157] para la distribución de la potestad tributaria en estas actividades y, en particular, para evitar la doble tributación.

135.  Por las razones expuestas, la Corte declarará la exequibilidad del artículo 8 del Convenio.

136.  El artículo 9 regula los ajustes que debe realizar cada Estado contratante[158], respecto de los ingresos gravables obtenidos por los contribuyentes cuando se trata de transacciones que se lleven a cabo entre partes vinculadas o relacionadas[159].

137.  A dichos efectos, el párrafo 1 señala los eventos en los cuales existe vinculación entre compañías y establece que cuando ello ocurre “las utilidades que habrían sido obtenidas por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán ser incluidas en las utilidades de esa empresa y ser sometidas a imposición en consecuencia”. Por su parte, el párrafo 2 prevé que cuando un Estado someta a imposición utilidades sobre las cuales una empresa del otro Estado contratante ha sometido a imposición en ese otro Estado, y las utilidades así incluidas corresponden a las que habrían sido obtenidas por la empresa del Estado mencionado en primer lugar, si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se habrían acordado entre empresas independientes, “ese otro Estado deberá hacer el correspondiente ajuste del monto del impuesto que haya percibido sobre dichas utilidades”.

138.  La Corte advierte que este artículo es compatible con la Constitución. De un lado, el artículo encuentra fundamento en la aplicación del principio de plena competencia, pues busca que las operaciones que realicen los contribuyentes “se ajusten y sean declaradas de acuerdo con los precios del mercado y no mediante los asignados arbitrariamente”[160]. Así lo ha reconocido la jurisprudencia constitucional al señalar que la cláusula de “empresas asociadas” en los CDI es conforme con la Constitución “particularmente porque lo que hace es desarrollar el principio de libre concurrencia en la aplicación normativa”[161]. En efecto, permite a los Estados presentar sus resultados contables, “de forma que se incluyan los beneficios o rentas de la empresa declarados en el importe necesario para reflejar los beneficios o rentas que hubieran obtenido partes de forma independiente para que puedan someterse a imposición”[162].

139.  De otro lado, la Corte ha explicado que como resultado de la globalización económica “numerosos grupos empresariales de carácter multinacional o transnacional crean vínculos”[163] que trascienden el ámbito territorio de un Estado.  En estos términos, el artículo 9 sub examine tiene por objeto resolver los problemas de tributación que se derivan de este fenómeno. Para ese propósito, son necesarias reglas que contribuyan efectivamente a alcanzar los fines trazados por el Convenio, tales como las que contempla la disposición, a saber: (i) la regla del párrafo 1 tiene por objeto hacer una correcta asignación de la base gravable en operaciones de precios de transferencia.  Esta regla es “uno de los principales mecanismos para prevenir la elusión tributaria”[164], pues evita “que manejos entre empresas relacionadas, den lugar a menoscabar la tributación de alguno de los Estados Parte”[165]. (ii) La regla contenida en el párrafo 2 reconoce el compromiso de evitar que, como resultado de la vinculación de las empresas, “se produzca doble tributación internacional”[166].

140.  Por las razones citadas, la Corte declarará la exequibilidad del artículo 9 del Convenio.

141.  El artículo 10 establece las reglas de reparto de la potestad tributaria respecto de los dividendos[167]. A partir de la interacción de los párrafos 1 y 2, el artículo establece una “tributación compartida” entre el país de la residencia y el país de la fuente, aunque con prevalencia del Estado de la residencia. El párrafo 1 establece que los dividendos pagados por una “sociedad” residente de un Estado contratante –esto es, el Estado de la fuente–, a un residente del otro Estado contratante –esto es, el Estado de la residencia–, pueden someterse a imposición en ese otro Estado, es decir, el Estado de la residencia. Sin embargo, el párrafo 2 señala que dichos dividendos también pueden someterse a imposición en el Estado contratante de donde la sociedad que paga los dividendos sea residente –Estado de la fuente–, y de conformidad con las leyes de ese Estado, solo si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante.

142.  Los numerales siguientes (3, 4, 5 y 6) establecen (i) requisitos para efectos de esa “tributación compartida”; (ii) el alcance del concepto de dividendos y (iii) las reglas especiales de distribución de la imposición respecto de tales rentas.

143.  La Corte advierte que este artículo es compatible con la Constitución. En primer lugar, la regla de reparto de la potestad tributaria respecto de dividendos encuentra fundamento en el principio de reciprocidad de las relaciones internacionales (arts. 9 y 226 CP)[168] en la medida en que los Estados Contratantes “se limitan recíprocamente en la potestad tributaria frente a las rentas allí comprendidas”[169].

144.  En segundo lugar, la regla de “tributación compartida” que se contiene en los párrafos 1 y 2 es razonable, en tanto tiene una justificación jurídica y empírica, y contribuye efectivamente a alcanzar los fines del Convenio. Todo, en la medida en que establece una regla de reparto de la potestad tributaria que permite eliminar la doble tributación de los Estados contratantes. En esa medida, establece que la potestad tributaria será atribuible, en términos generales, al país de la residencia y por excepción al país de la fuente. Por tanto, es razonable inferir que la tributación de los dividendos puede ser compartida entre los Estados contratantes, aunque siempre limitada en la fuente.

145.  La Corte reconoce que los impuestos pagados por concepto de dividendos constituyen uno de los aspectos centrales para quienes desean realizar inversiones fuera del país de su residencia. Así, tal y como lo ha señalado la Corte en oportunidades anteriores, la cláusula de dividendos es una de las de “mayor relevancia para las empresas multinacionales y, en general, para la inversión extranjera directa internacional”[170] que “apunta a eliminar o mitigar la doble tributación”[171].

146.  Con fundamento en las anteriores consideraciones, la Corte declarará la exequibilidad del artículo 10 del Convenio.

147.  El artículo 11 del Convenio regula los pagos por concepto de “intereses”[172]. El párrafo 1 establece que el Estado de la residencia puede gravar dichas rentas de forma ilimitada. Sin embargo, en el párrafo 2 se indica que dichos pagos también pueden ser sometidos a imposición en el país de la fuente, aunque de forma limitada. Al respecto, establece que “si el beneficiario efectivo de los intereses es un residente del otro Estado Contratante”, el impuesto exigido por el Estado de la fuente “no puede exceder el 10 por ciento del monto bruto de los intereses”.  Los párrafos 3, 4, 5, 6 y 7 precisan los conceptos que se encuentran incluidos en los “intereses” y las reglas de aplicación de la cláusula en cuestión.

148.  Este artículo es compatible con la Constitución por tres razones. Primero, tal como ha sido reiterado por la Corte, en otras decisiones en las que ha analizado la constitucionalidad de convenios de igual o similar naturaleza suscritos por Colombia, las reglas de reparto de la potestad tributaria respecto de los intereses no se oponen a la Constitución porque “son limitaciones recíprocas de la potestad tributaria de los Estados en virtud del Convenio”[173].

149.  Segundo, la regla de reparto contenida en los párrafos 1 y 2 del artículo sub examine es razonable en la medida que responde a una lógica económica de la operación. Es decir, (i) reconoce que, por regla general, el beneficiario de estas rentas (acreedor), es quien soporta la carga impositiva; y, (ii) establece una limitación razonable, en términos de tributación compartida (párrafo 2), considerando que el Estado de la fuente, de donde proceden los intereses, tiene la potestad para gravar las rentas que subyacen a los intereses en su territorio.

150.  Tercero, la Sala comparte el criterio expresado en otras decisiones de constitucionalidad respecto de cláusulas de igual contenido, en otros CDI suscritos por Colombia, en el sentido de que la regla de reparto en comento contribuye a alcanzar los fines del Convenio y, en particular, a la finalidad de “evitar la doble imposición, propósito que se armoniza con el fortalecimiento de la justicia y la equidad en el sistema tributario (Arts. 363 y 226 C.P.)”[174].

151.  Por lo tanto, la Corte declarará la exequibilidad del artículo 11 del Convenio.

152.  El artículo 12 del Convenio sub examine regula las rentas por concepto de regalías[175]. Tanto la Universidad Externado de Colombia como la Academia Colombiana de Jurisprudencia se pronunciaron sobre este artículo. Mientras la primera solicitó la inexequibilidad, la segunda sugirió algunas contradicciones que se podrían presentar para cuestionar la constitucionalidad de la disposición.

153.  Por un lado, la Universidad Externado destacó que “el artículo 12 del Convenio […] no es recíproco [materialmente] porque supondrá ‘disparar’ las cláusulas de nación más favorecida de otros CDI y [en consecuencia, afirma q] la pérdida de recaudación de Colombia será mucho mayor que la de Reino Unido”[176]. Además, señaló que, aunque tradicionalmente el Estado colombiano ha pactado, en términos generales, una redacción distinta del artículo 12 sugerido por el modelo de convenio de la OCDE, en este Convenio, Colombia decidió acoger enteramente este último. Para el interviniente, el cambio en la concepción del artículo 12 sub examine, podría generar dos tipos de consecuencias:

154.  (i) De un lado, “que las rentas provenientes de la prestación de servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría [que tradicionalmente habían sido consideradas como regalías en los convenios celebrados y suscritos por Colombia] no [serán consideradas regalías en este Convenio y], en consecuencia, se grava[rían] de acuerdo con el artículo 7 referente [sic] a beneficios empresariales, disposición subsidiaria, que solo atribuye potestad impositiva al país de residencia como regla general” [177]. Cuestión que se debe considerar, ya que “el Estado colombiano [que] -por regla general es el país de la fuente- estaría abandonando la posible potestad que tendría sobre dichas rentas”[178].

155.  (ii) Del otro, que la disposición activaría las cláusulas de nación más favorecida que ha incluido el Estado Colombiano en los convenios de igual naturaleza, previamente celebrados. En tales términos, el interviniente concluye que la nueva redacción de este artículo puede dar lugar a “múltiples interpretaciones y discusiones acerca de la activación o no de la cláusula [de nación más favorecida] por cuanto no se modifica expresamente la tarifa pactada en el convenio”[179].

156.  Por otro lado, la Academia Colombiana de Jurisprudencia señaló que, en la medida en que el acuerdo sigue el tipo de convenio acogido por la OCDE, es posible que se presenten contradicciones “con tratados sobre este tema celebrados previamente con otros Estados bajo otros modelos, siempre y cuando se haya pactado en ellos la cláusula de nación más favorecida”. En ese contexto, el interviniente consideró importante “sugerirle al ejecutivo que se preparen medidas al respecto para así evitar futuros inconvenientes sobre el tema, especialmente en lo que se refiere al artículo 12 del tratado relativo a regalías”[180].

157.  En atención a la presunta incompatibilidad de la disposición con la Constitución, le corresponde a la Corte no solo valorar su compatibilidad general con esta, sino, en particular, resolver el siguiente problema jurídico: ¿vulnera el artículo 12 del Convenio el principio de reciprocidad contenido en los artículos 226 y 227 de la Constitución?

158.  Como se advirtió, el artículo 12 del Convenio regula, en términos generales, la distribución de las rentas por concepto de regalías. En el párrafo 1º dispone que estas rentas serán objeto de imposición en el Estado de la residencia. En el párrafo 2, además, se indica que el Estado de la fuente también puede gravar dichas rentas de conformidad con su legislación interna, pero, si “el beneficiario efectivo de las regalías es un residente del otro Estado Contratante, el impuesto así exigido no puede exceder el 10 por ciento del importe bruto de las regalías”. Por tanto, es posible que la tributación por regalías sea compartida entre los Estados contratantes.

159.  En el párrafo 3 se delimita el alcance del concepto “regalía” y se precisan los pagos que se entienden incluidos en este. En el párrafo 4 se precisa la forma en que se gravarán dichas rentas cuando, “el beneficiario efectivo de las regalías, siendo residente de un Estado Contratante, realiza en el otro Estado Contratante del cual proceden las regalías una actividad empresarial a través de un establecimiento permanente situado allí, y el derecho o bien por el que se pagan las regalías está vinculado efectivamente a dicho establecimiento permanente”. En tal caso, entonces, las regalías se gravarán de acuerdo con las reglas del artículo 7 del convenio, previamente comentado.

160.  El párrafo 5 establece el alcance de la expresión “regalías procedentes de un Estado contratante”, en los casos de establecimientos permanentes.

161.  Finalmente, el párrafo 6 establece los parámetros para la aplicación de este artículo cuando “las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo o por las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de las regalías pagadas exceda, por cualquier motivo, el que habrían convenido el deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de tales relaciones”.

162.  La Corte advierte que la adopción del artículo 12 de este Convenio encuentra fundamento tanto en el modelo OCDE[181] como en el modelo de la ONU[182]. En efecto, el artículo 12 acogido por el tipo de convenio de la OCDE atribuye la potestad tributaria al Estado de la residencia, mientras que el artículo 12 acogido por el tipo de convenio de la ONU establece una potestad tributaria compartida.

163.  Aunque Colombia toma como referente el tipo de convenio acogido por la OCDE, en el artículo 12 del Convenio retoma algunos aspectos del tipo de convenio acogido por la ONU, para establecer una tributación compartida, en la medida en que el Estado de la fuente –que usualmente es Colombia– puede gravar este tipo de rentas.

164.  Para la Corte, al margen de las consideraciones expuestas por los intervinientes en torno a la aplicación de la cláusula de Nación más favorecida (en adelante, “NMF”), en el marco de este convenio la citada disposición no desconoce el principio de reciprocidad contenido en los artículos 226 y 227 de la Constitución, al menos, por dos razones.

165.  Primero, el Convenio sub examine no contempla cláusula de NMF alguna. Por tanto, el cuestionamiento no recae sobre este acuerdo sino sobre los efectos que tendría en aquellos otros que sí la contemplaron de manera expresa. Por tanto, los cuestionamientos de los intervinientes respecto de la activación de la cláusula de NMF giran en torno al artículo 12 que ha sido acogido por el Estado colombiano en otros convenios de igual naturaleza, no sobre el artículo 12 del Convenio sub examine.

166.  Segundo, habida cuenta de lo anterior, los cuestionamientos efectuados por los intervinientes recaen sobre asuntos de mera conveniencia y no de índole constitucional. En efecto, los intervinientes destacan, de un lado, que ante la nueva redacción del artículo 12, los pagos por concepto de asistencia técnica, servicios técnicos y consultoría serían gravados como beneficios empresariales (en los términos del artículo 7 del Convenio sub examine) y no como regalías, tal como se derivaría de aplicar los artículos 12 homónimos en los convenios de doble imposición que ha suscrito el Estado colombiano con antelación. De otro lado, como quiera que los beneficios empresariales se gravarían por regla general, en el país de residencia –de conformidad con la regla que se pretende acoger–, el Estado colombiano que, por regla general es el país de la fuente, estaría abandonando la posible potestad tributaria que tendría sobre dichas rentas.

167.  Para la Corte, los cuestionamientos acerca de las ventajas u oportunidades del Convenio, las cuales, si bien son importantes para ilustrar la interpretación, desarrollo y ejecución del instrumento internacional, no constituyen, en ningún caso, un parámetro válido de control constitucionalidad y, por tanto, escapa al control material de constitucionalidad que debe ejercer la Corte. Al tratarse de razones de conveniencia, inferidas de los efectos que supondría para el Estado colombiano la suscripción del presente acuerdo, como consecuencia de las obligaciones asumidas en otros anteriores, supondría mutar el control jurídico a uno de conveniencia y oportunidad, competencia propia del Gobierno, que no del Juez Constitucional.

168.  Con todo, reconoce la Sala Plena que la redacción del artículo 12 acogida en este convenio haría plausibles las consecuencias sugeridas por los intervinientes, en tanto que las cláusulas de NMF acordadas en otros instrumentos internacionales de igual naturaleza se podrían “activar”. En ese contexto, la Corte estima necesario referir algunas consideraciones en cuanto a la interpretación de las cláusulas de NMF pactadas en este tipo de instrumentos internacionales.

169.  La cláusula de NMF ha tenido un amplio desarrollo en el ámbito del derecho internacional de inversiones. De ello se sigue que la doctrina especializada en esta materia hubiere destacado que tiene un efecto relevante en el arbitraje de inversión “como puerta de entrada de normas más favorables previstas en otros tratados”[183]. Justamente, este aspecto se ha convertido, según la Comisión de Derecho Internacional, en “la cuestión interpretativa central con respecto a las cláusulas de NMF, [esto es] el alcance de la cláusula […] y la naturaleza del beneficio que puede obtenerse en su virtud”[184].

170.  En el ámbito del derecho internacional de inversiones se ha considerado que la cláusula de NMF tiene “por objeto establecer y mantener en todo tiempo la igualdad fundamental sin discriminación entre todos los países interesados”[185] y hacer “desaparecer toda diferencia entre las inversiones extranjeras beneficiarias de este trato”[186]. Al respecto, la Corte[187] ha sostenido que,

“a partir del momento en el cual el país receptor de la inversión concede una ventaja a un tercer Estado, el derecho de otros Estados a un tratamiento no menos favorable nace en forma inmediata y se extiende a los derechos y ventajas concedidos antes y después de la entrada en vigor del Tratado que consagra la aludida cláusula”[188].

171.  En este contexto, la jurisprudencia constitucional[189] se ha decantado por considerar que esta cláusula es compatible con el principio de reciprocidad previsto por el artículo 226 de la Constitución Política y, por tanto, la ha declarado exequible.

172.  En el contexto del control de constitucionalidad de los convenios de doble imposición, la Corte también ha reconocido la compatibilidad de esta cláusula con el principio de reciprocidad. Así, a título ilustrativo, en la Sentencia C-049 de 2015, la Corte destacó:

“esta regla, que a priori podría resultar problemática por la aparente vulneración del principio de reciprocidad de las relaciones internacionales, no resulta inconstitucional si se atienden ciertas consideraciones. En primer lugar, es relevante tener en cuenta que en la dinámica de las negociaciones de un tratado internacional las partes configuran el instrumento sobre el que se negocia con base en concesiones que resultan convenientes para las partes y permiten llegar a un entendimiento que se presume resulta benéfico en términos generales para éstas. En segundo lugar, la reciprocidad no implica un trato igualitario entre los estados que son parte en un tratado, ni conduce necesariamente a la identidad en las cláusulas que se deban aplicar a uno y otro, sino lo que interesa es el contexto general del Convenio, en donde a partir de la respectiva negociación, cada Estado asuma obligaciones que resultan de la dinámica propia de la negociación que se muestran como equivalentes o que estabilizan las ventajas que pueda tener una de las partes”.

173.  El sistema constitucional colombiano reconoce que las autoridades públicas y, en particular, el Congreso (arts. 100 y 150 de la CP) y el presidente de la República (art. 189 de la CP) tienen amplia libertad de configuración y margen de autonomía regulatoria en materia económica, para escoger los fines específicos y los medios apropiados para tal efecto[190]. Este, sin embargo, no está exento de un control jurídico, que, en todo caso, debe salvaguardar “la distribución cabal de las competencias y de los poderes dentro de nuestro Estado de derecho”[191].

174.  En tales términos, la Corte advierte que el artículo 12 de este Convenio podría extender sus efectos respecto de las rentas definidas en los artículos 12 de otros convenios de igual naturaleza suscritos por Colombia, dadas las cláusulas de NMF pactadas en ellos, siempre que aquella resultare ser más favorable. Sin embargo, dicha consecuencia, además de las razones señaladas supra, pierde de vista la competencia atribuida al presidente de la República para negociar contenidos disímiles con diferentes Estados, según las condiciones y oportunidades que tenga, dado que, finalmente, todas las obligaciones sustanciales resultarían aplicables cuando llegaren a ser más favorables, sin importar si estos contenidos fueron o no pactados en el convenio suscrito con el país de procedencia del contribuyente.

175.  Si únicamente se tomaran como referentes las consecuencias, en términos de conveniencia y oportunidad, de la suscripción de esta cláusula, los efectos derivados de la cláusula de NMF traerían como consecuencia que el presidente renunciara a la posibilidad de negociar, autónomamente, situaciones particulares que pudieran significar un trato más favorable en determinados convenios para ciertos Estados, con lo cual se afectaría intensamente el libre ejercicio de la competencia prevista por el artículo 189.2 de la Constitución y, consecuentemente, se desconocería el carácter inter partes, en este caso, de los convenios de doble imposición. Es por esto que la Corte hubiere sostenido, en otras decisiones, que una lectura compatible con la Constitución sería aquella en la que se excluyeran del ámbito de aplicación de la cláusula de NMF las obligaciones sustanciales previstas en otros tratados[192].

176.  Por lo tanto, la Corte advierte que en la renegociación y negociación de futuros tratados de similar o igual naturaleza al sub examine, en aras de preservar la cláusula de NMF, y, a la vez, de salvaguardar la competencia del presidente de la República prevista por el artículo 189.2 de la CP, es necesario excluir del alcance de la cláusula de NMF las obligaciones sustanciales previstas en otros convenios, tal como lo ha señaló la Corte en la Sentencia C-252 de 2019.

177.  Esta exigencia es razonable, pues, tal como lo sostuvo la Sala en la sentencia en cita, la aplicación de la cláusula de NMF podría tener un efecto cascada respecto de las obligaciones sustanciales previstas en cualquier otro convenio suscrito por el Estado Colombiano, consistente en que cualquier ventaja o condición beneficiosa que Colombia concediera a otro Estado, en razón de las ventajas comparativas que supusiera cada negociación, le podrían ser extensible a otros convenios suscritos con terceros países. Esta situación podría dar lugar, incluso, a reemplazar las cláusulas del tratado suscrito con un Estado por las previstas en otro instrumento, si estas últimas resultaren más favorables.

178.  Con todo, tratándose del Convenio sub examine, bajo los parámetros de control vigentes al momento de la negociación y suscripción del mismo, la Sala Plena encuentra que la disposición objeto de control es compatible con la Constitución.

179.  El artículo 13 del Convenio[193], en conjunto con el artículo 5 del protocolo, distribuyen la potestad tributaria entre los Estados Contratantes respecto de las diferentes modalidades de “ganancias de capital”.

180.  Los párrafos 1, 2 y 3 atribuyen potestad tributaria al Estado de la fuente respecto de las ganancias derivadas de la enajenación de (i) bienes inmuebles; (ii) acciones e intereses comparables que “deriven más del 50 por ciento de su valor directa o indirectamente de bienes inmuebles situados en el otro Estado Contratante”; y (iii) bienes muebles que hagan parte de un establecimiento permanente “que una empresa de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Contratante”.  

181.  El párrafo 4 establece que las ganancias de capital derivadas de la enajenación de naves o aeronaves en tráfico internacional deben someterse a imposición únicamente en el Estado de la residencia de la empresa.

182.  El párrafo 5 establece que, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo 2, las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga “de la enajenación de acciones u otros derechos representativos del capital de una sociedad residente del otro Estado Contratante” pueden ser sometidas a imposición en ese otro Estado Contratante, es decir al Estado de la fuente.

183.  Finalmente, el párrafo 6 contiene una regla residual por virtud de la cual el resto de las ganancias de capital “sólo pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que el enajenante es residente”.

184.  La Corte considera que, en términos generales, estas reglas de reparto son compatibles con la Constitución, al estar orientadas a “brindar claridad sobre el Estado que impondrá el gravamen de turno, con lo cual, se genera seguridad al contribuyente, valor este de la certeza que se corresponde con los cánones constitucionales”[194].

185.  Además, tal y como lo ha reconocido la jurisprudencia, la cláusula de ganancias de capital de los CDI establece reglas “destinadas a limitar, de manera recíproca, las jurisdicciones tributarias concurrentes en los eventos expuestos, propósito que se ciñe a los presupuestos de los artículos 9 y 226 de la Constitución”[195].

186.  Por otro lado, la Corte encuentra que las reglas específicas de reparto dispuestas en el artículo 13 sub examine son razonables, por las siguientes razones:

187.  Primero, es razonable la atribución de potestad tributaria al Estado de la fuente respecto de las ganancias derivadas de enajenación de bienes inmuebles, acciones cuyo valor derive de bienes inmuebles y de bienes muebles de establecimientos permanentes. Lo anterior, en razón a la conexión objetiva que existe entre los bienes ubicados en el territorio de un Estado y las rentas que estos generan.

188.  Segundo, la regla establecida en el párrafo 4, relativa a las ganancias derivadas de la enajenación de naves y aeronaves de tráfico internacional, está justificada por las mismas razones expuestas en los fundamentos relativos al artículo 8 supra.

189.  Tercero, la regla residual dispuesta en el párrafo 6, por virtud de la cual las demás ganancias de capital solo pueden ser gravadas por el Estado de la residencia, brinda certeza jurídica al contribuyente respecto de sus obligaciones tributarias en estos casos y, en consecuencia, contribuye efectivamente a fomentar la inversión extranjera. De la misma forma, previene la doble imposición.

190.  Por estas razones, la Corte concluye que el artículo 13 del Convenio se ajusta a la Constitución.

191.  Los artículos 14[196], 15[197] y 16[198] del Convenio definen la distribución de la potestad tributaria respecto de las rentas obtenidas por concepto de (i) empleo, (ii) honorarios de directores y (iii) artistas y deportistas.

192.  Estos artículos son compatibles con la Constitución. Se comparte el razonamiento expresado por la Sala en el examen de cláusulas de igual o similar naturaleza. Así, reitera que, estas cláusulas tipo de los CDI se encuentran ajustadas a la Constitución en tanto que, (i) “los contenidos constitucionales que se orientan a proteger la actividad laboral y el desarrollo cultural, encuentran formas de realización en prescripciones como las que aquí se evalúan[199]”; (ii) se fundamentan en el principio de reciprocidad[200]; y, por último, (iii) contribuyen de manera efectiva a alcanzar los fines de este tipo de convenios, pues facilita “el ejercicio de diferentes actividades laborales y culturales realizadas en ambos Estados con el fin de impedir que las mismas sean sometidas a una doble imposición”[201].

193.  El artículo 17 del Convenio[202] regula la atribución de la potestad tributaria respecto de las rentas obtenidas por concepto de “pensiones”. Para este propósito, el párrafo 1 atribuye la potestad tributaria exclusiva al Estado de la residencia del perceptor de la pensión.

194.  El párrafo 2, por su parte, establece que “las contribuciones hechas por o en nombre de una persona natural que ejerza un empleo o un empleo independiente en un Estado Contratante ("el estado anfitrión”), a un esquema o fondo de pensiones que sea reconocido para fines tributarios en el otro Estado Contratante ("el estado de origen"), deberán […] ser tratadas en ese Estado, en la misma forma y con sujeción a las mismas condiciones y limitaciones que las contribuciones hechas a un esquema o fondo de pensiones reconocido para fines tributarios en el estado anfitrión, en la medida en que en el estado de origen dichas contribuciones no hayan recibido ese mismo tratamiento”.

195.  Por otro lado, los párrafos 3 y 4 establecen condiciones específicas que habilitan la aplicación del párrafo 2 y definen lo que debe entenderse por “esquema o fondo de pensiones reconocido con fines tributarios en un Estado Contratante”.

196.  La Corte advierte que este artículo, en términos generales, es compatible con la Constitución, pues no comporta una vulneración al derecho a la seguridad social establecido en el artículo 48 Superior. Por el contrario, “consagra una regla de favorabilidad tributaria que beneficia el mínimo vital de los pensionados” [203], al evitar que el importe de su pensión se vea reducido al ser gravado en dos Estados diferentes.

197.  En tales términos, la Corte encuentra que la atribución de potestad tributaria al Estado de la residencia dispuesta en el párrafo 1, así como la regla establecida en el numeral 2, son razonables y contribuyen efectivamente a cumplir los fines del Convenio. Además, los párrafos 3 y 4 son necesarios a efectos de dar una implementación homogénea a las reglas contenidas en los párrafos 1 y 2. Por tales razones, la Corte concluye que el artículo 17 del Convenio es exequible y así lo declarará en la parte resolutiva.

198.  El artículo 18 del Convenio regula la distribución de la potestad tributaria respecto de las rentas provenientes de pagos por concepto de salarios, sueldos y otras remuneraciones similares pagadas por un Estado Contratante, una de sus subdivisiones políticas, o una de sus autoridades locales[204]. Es decir, rentas percibidas “por razón de servicios prestados al Estado”, en los términos establecidos por el modelo de Convenio de la OCDE.

199.  El párrafo 1 dispone que dichas rentas “sólo pueden ser sometidas a imposición” en el Estado que realiza el pago de los salarios.

200.  El párrafo 2, por su parte, establece que esas rentas podrán ser gravados en el Estado en el que se prestan los servicios “si los servicios se prestan en ese Estado y la persona natural es un residente de ese Estado que: a) es nacional de ese Estado; o b) no adquirió la condición de residente de ese Estado con el único propósito de prestar los servicios”.

201.  Finalmente, el párrafo 3 establece que los artículos 14, 15, 16 y 17 se aplican a estas rentas, “con respecto a servicios prestados en conexión con actividades empresariales llevadas a cabo por un Estado Contratante”.

202.  La Corte encuentra que dicho principio para establecer la potestad tributaria es compatible con la Constitución. Como lo ha señalado en su jurisprudencia[205], este tipo de cláusulas contribuye a alcanzar los fines de este tipo de convenios, pues tiene por objeto precisar cuál es el Estado que tiene la potestad tributaria respecto de estas rentas y, de esta forma, evita la doble imposición, es decir, contribuye efectivamente a los propósitos del acuerdo. Por estas razones, la Corte declarará la exequibilidad del artículo 18 del Convenio.

203.  El artículo 19 del Convenio establece que (i) las “sumas que, para cubrir sus gastos de manutención, educación o capacitación, reciba un estudiante” serán gravadas en el Estado en el que el estudiante haya residido antes de llegar al Estado contratante; y (ii) que dichas sumas no pueden ser sometidas a imposición en el Estado en el que se realizan los estudios “siempre que procedan de fuentes situadas fuera de ese Estado” [206].

204.  Para la Corte, este artículo es compatible con la Constitución. Tal y como lo ha señalado la Corte en ocasiones anteriores, este tipo disposiciones en los CDI constituyen “un factor tendiente a facilitar los procesos educativos en el otro Estado. En el caso Colombiano, puede aseverarse que contribuye a la realización del derecho a la educación”[207]. Por tanto, la Corte declarará la exequibilidad del artículo 19 del Convenio.

205.  El artículo 20 del Convenio contiene una cláusula residual de la potestad tributaria respecto de las rentas que no se puedan clasificar en alguna de las rentas reguladas previamente en el convenio[208].

206.  El párrafo 1 establece que estas rentas “sólo pueden ser sometidas a tributación” en el Estado de la residencia.

207.  El párrafo 2, por su parte, establece una excepción a la regla general dispuesta en el párrafo 1, relativa a las rentas vinculadas a la actividad de un establecimiento permanente que establece su residencia en el otro Estado contratante.

208.  Finalmente, el párrafo 3 precisa que las rentas no tratadas en otros artículos “que provengan del otro Estado Contratante, también pueden estar sometidas a imposición en ese otro Estado”, es decir, el Estado de la fuente.

209.  La Corte considera que este artículo es compatible con la Constitución por dos razones.

210.  Primero, tal y como se indicó en la sentencia C-260 de 2014, las reglas residuales de tributación en los CDI están encaminadas “a limitar el ejercicio de la soberanía fiscal de los Estados Partes, con miras a evitar la doble tributación, y en consecuencia, [son] conforme con los mandatos de los artículos 9 y 226 de la Carta”.

211.  Segundo, estas reglas contribuyen efectivamente a alcanzar los fines del Convenio, y en particular a “prevenir la evasión fiscal cuando se esté frente a rentas que no fueron específicamente mencionadas”[209].

212.  Dado que no se advierte reparo alguno de inconstitucionalidad, la Corte declarará la exequibilidad del artículo 20 del Convenio.

4.3.4.  Métodos para aliviar la doble tributación

213.  El “Capítulo IV” del Convenio comprende los métodos para aliviar la doble imposición o doble tributación internacional. Este capítulo contiene el artículo 21 relativo a las “reglas para eliminar la doble tributación”; el artículo 22 de “disposiciones varias”; el artículo 23 respecto de “no discriminación”; el artículo 24 relativo al “procedimiento de mutuo acuerdo”; el artículo 25 sobre “intercambio de información”; el artículo 26 relativo a la “asistencia en el recaudo de impuestos”; el artículo 27 sobre “miembros de misiones diplomáticas y oficinas consulares”, y, los artículos 29 y 29 sobre “entrada en vigor” y “denuncia”.

214.  El artículo 21[210] del Convenio establece las distintas reglas y métodos para evitar o reducir las consecuencias de la doble imposición jurídica que se puedan presentar entre los dos Estados contratantes[211]. Ordinariamente, los Estados suelen pactar métodos para aliviar la doble tributación, tales como el método del descuento o el método de la exención.

215.  Mediante el primero, el Estado de la residencia permite, una vez ha sido calculado el impuesto correspondiente por el contribuyente, el descuento en un monto igual o equivalente al impuesto que haya sido pagado por el contribuyente en el Estado de la fuente, sin que dicho descuento exceda la parte del impuesto sobre la renta calculado antes de otorgar el descuento (método del descuento ordinario).

216.  El segundo de tales métodos recae sobre la base imponible del contribuyente residente de alguno de los Estados contratantes. En otras palabras, en aplicación de este método la renta obtenida por el contribuyente se detrae o se excluye de la base imponible.

217.  En términos generales, el artículo en cuestión incorpora el denominado método del crédito o descuento.

218.  Para la Corte, este artículo es compatible con la Constitución. En reiterada jurisprudencia se ha señalado que los métodos para evitar las consecuencias de la doble tributación, en general, “se ajustan a la Constitución, por cuanto se apoyan en principio de reciprocidad y equidad”[212]. Igualmente, ha indicado que métodos tales como los dispuestos en la disposición sub examine, “se inscriben en la evolución que ha conocido la práctica de la fiscalidad internacional, encaminada a eliminar, o al menos atenuar, los efectos de la doble imposición tributaria”[213]. En esta medida, se trata de “prescripciones de orden instrumental”[214], acordadas por los Estados Contratantes para lograr la finalidad cardinal del Convenio: reducir o eliminar la doble imposición.

219.  Por estas razones, la Corte declarará la exequibilidad del artículo 21 del Convenio.

220.  El artículo 22[215] del Convenio sub examine establece la denominada cláusula de propósito principal (principal purpose test, en adelante “PPT”).

221.  La Universidad Externado de Colombia advirtió que para evitar una posible inconstitucionalidad sería necesario reglamentar la aplicación de esta disposición. Así, indicó que “el artículo 22 del CDI establece, siguiendo las medidas propuestas por la Acción 6 del Plan de acción BEPS de la OCDE, un test de propósito principal (PPT)”[216] y, seguidamente, señaló los posibles riesgos que tendría esta cláusula para la “seguridad jurídica” del Estado:

“las posibilidades de fiscalización de la administración tributaria con una cláusula como estas son en exceso amplias, […] y en consecuencia, podría la administración fiscalizar cualquier operación del contribuyente por más remotamente conectada que este [sic] con la renta sobre la que obtiene un beneficio”[217].

222.  Concluyó que lo que amenaza la constitucionalidad de una medida tan amplia como esta es que genera desigualdad entre el contribuyente y la administración.

223.  En atención a la presunta incompatibilidad del artículo con la Constitución, le corresponde a la Corte no solo valorar su compatibilidad general con esta, sino, en especial, resolver el siguiente problema jurídico: ¿vulnera el artículo 22 del Convenio los principios constitucionales de seguridad jurídica, igualdad y debido proceso?

224.  Originariamente, los convenios de doble imposición fueron concebidos como instrumentos internacionales para eliminar o, al menos, atenuar el fenómeno de la doble imposición, entendida como el solapamiento de dos o más jurisdicciones con impuestos asimilados a una misma operación.

225.  Con tal pretensión se empezó a construir la red internacional que constituyen este tipo de tratados.

226.  En todo caso, fue solo en desarrollo de las actividades comerciales cobijadas por estos que los Estados advirtieron situaciones de aprovechamiento indebido (“abuso del tratado”).

227.  Con el propósito de contener dicha situación, la acción 6 del plan de acción BEPS previó algunos mecanismos para impedir la utilización indebida o abusiva de tales convenios. Entre las medidas que se acogieron para ese fin se incluyó la cláusula PPT.

228.  El artículo 22 sub examine acoge la citada cláusula PPT, en los siguientes términos:

“no se otorgarán los beneficios consagrados en él con respecto a una partida de renta o a una ganancia de capital, si es razonable concluir, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias relevantes, que obtener dicho beneficio era uno de los principales propósitos de cualquier acuerdo o transacción que resultó directa o indirectamente en dicho beneficio, a menos que se establezca que otorgar el beneficio en esas circunstancias habría estado de acuerdo con el objeto y propósito de las disposiciones relevantes de este Convenio”.

229.  Para la Corte, esta cláusula es idónea a efectos de evitar, en el marco del convenio, la obtención de beneficios inapropiados por algunas personas y entidades en el ámbito internacional.

230.  Aunque el interviniente advierte, en abstracto y en grado de plausibilidad, acerca de la falta de idoneidad de esta cláusula (y su presunta inconstitucionalidad), no ofrece evidencia que justifique tal cuestionamiento. Por el contrario, fundamenta su disenso en hipótesis elaboradas a partir de la posible aplicación del artículo. Por tanto, frente a los cuestionamientos del interviniente, la Corte advierte que, si bien, no existe evidencia empírica que demuestre que la suscripción de esta cláusula contribuye, de manera indefectible, a alcanzar aquella finalidad, lo cierto es que tampoco existe evidencia empírica de lo contrario. Esta circunstancia es relevante para valorar la constitucionalidad de la disposición, en la medida en que, a favor de esta, en circunstancias como la descrita, son relevantes la presunción de constitucionalidad de la que gozan todas las leyes y el mayor margen de discrecionalidad en la apreciación empírica que realiza el ejecutivo y el legislador en materias económicas. Este se concreta en la competencia para escoger los fines específicos y los medios apropiados para tal efecto, siempre que resulten acordes, conexos y coherentes con los mandatos previstos en la Constitución[218].

231.  En consecuencia, en la medida en que no se advierte un reparo específico de constitucionalidad, la Corte la declarará exequible la disposición.

232.  El artículo 23 del Convenio desarrolla uno de los principios esenciales en materia de doble imposición: el principio de no discriminación en materia tributaria[219].

233.  El párrafo 1 establece que los nacionales de uno de los Estados contratantes no pueden ser sometidos “a ninguna imposición u obligación relativa a la misma que no se exija o que sea más gravosa que aquellas a las que estén sometidos” los nacionales de ese otro Estado contratante.

234.  Los párrafos 2, 3 y 5 prescriben la misma regla de trato para los apátridas, los establecimientos permanentes y “las empresas de un Estado Contratante cuyo capital esté, total o parcialmente, poseído o controlado, directa o indirectamente, por uno o varios residentes del otro Estado Contratante”. El párrafo 6 aclara que esta regla no exige que los Estados Contratantes otorguen “a las personas naturales no residentes en ese Estado las deducciones personales, desgravaciones y reducciones tributarias que les son otorgadas a sus propios residentes o a sus nacionales”.

235.  Por último, el párrafo 7 señala que lo dispuesto en los numerales anteriores no impide a Colombia “imponer un impuesto según lo descrito en el párrafo 3 del Artículo 10”.

236.  Este artículo es compatible con la Constitución por dos razones. En primer lugar, según la jurisprudencia constitucional, la obligación de no discriminación en los CDI se ajusta al principio de reciprocidad en las relaciones internacionales y, en consecuencia, es compatible con los artículos 9 y 226 superiores[220]. En el Convenio sub examine, en efecto, la obligación de no discriminación resulta exigible tanto para la República de Colombia como para el Reino Unido. En segundo lugar, el artículo 23 pretende armonizar la finalidad de evitar la discriminación tributaria con la necesidad de preservar la facultad soberana de los Estados de establecer tratamientos tributarios diferenciados. Por tanto, la Corte advierte que la fórmula de armonización prevista en la disposición es compatible con la Constitución.

237.  En efecto, de un lado, los párrafos 1 a 5 son compatibles con los artículos 13 y 100 de la Constitución. El artículo 13 de la Constitución Política prevé que “todas las personas nacen libres e iguales ante la ley, recibirán la misma protección y trato de las autoridades y gozarán de los mismos derechos, libertades y oportunidades sin ninguna discriminación por razones de (…) origen nacional”. El artículo 100 ibídem dispone que “los extranjeros disfrutarán en Colombia de los mismos derechos civiles que se conceden a los colombianos”. De acuerdo con la jurisprudencia constitucional en materia de igualdad[221], de estos artículos se deriva un mandato de no discriminación a favor del nacional y en contra del extranjero, siempre y cuando estos se encuentren en una misma situación fáctica y jurídica. Los párrafos 1 a 5 del artículo sub examine, precisamente, proscriben la discriminación tributaria fundada en el criterio de nacionalidad. A dichos efectos, establecen que los Estados contratantes no pueden otorgar a los residentes del otro Estado contratante un tratamiento tributario menos favorable o más gravoso que el otorgado a sus nacionales. Como puede verse, dicha regla es compatible con las disposiciones constitucionales citadas y la jurisprudencia relevante.  

238.  Por otra parte, la Corte encuentra que el artículo es conforme con el principio de soberanía en las relaciones internacionales porque preserva un ámbito de soberanía tributaria a Colombia. Lo anterior en tanto que (i) únicamente proscribe tratos discriminatorios fundados en la nacionalidad bajo la condición de que los contribuyentes “se encuentren en las mismas condiciones”. De esta manera, permite que los Estados otorguen tratamientos diferenciados siempre que ello esté justificado desde el punto de vista fáctico y jurídico; (ii) el párrafo 6 precisa, de manera explícita, que los Estados pueden otorgar un tratamiento tributario diferenciado a los “no residentes” respecto las deducciones personales, desgravaciones y reducciones tributarias; y (iii) el párrafo 7 aclara que la regla de no discriminación no impide que Colombia imponga un impuesto según lo descrito en el párrafo 3 del artículo 10.

239.  Por las razones expuestas, la Corte declarará la exequibilidad del artículo 23 del Convenio.

240.  El artículo 24 incorpora el procedimiento amistoso o de mutuo acuerdo, para la resolución de controversias que los contribuyentes amparados por el Convenio puedan tener con uno de los Estados Contratantes[222]. El párrafo 1 establece que los contribuyentes de los Estados contratantes, según corresponda, pueden presentar una reclamación ante la autoridad competente de cualquiera de estos cuando consideren que las medidas adoptadas por uno o por ambos estados Contratantes “resulten o puedan resultar para ella en tributación que no esté conforme con las disposiciones del presente Convenio”. Esta reclamación opera “independientemente de los recursos previstos por el derecho interno de esos Estados”[223]. El párrafo 2 dispone que “si la reclamación le parece fundada y si no puede por sí misma encontrar una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver el caso por medio de un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado Contratante”.  El párrafo 3, por su parte, establece que las autoridades competentes “harán lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio por medio de un acuerdo mutuo”. Finalmente, el párrafo 4 permite que las autoridades de los Estados se comuniquen con el fin de llegar a un acuerdo.

241.  Este artículo es compatible con la Constitución por tres razones. Primero, el artículo regula un mecanismo de solución de controversias, propio de los CDI, que es conforme con los artículos 9 y 226 de la Constitución[224]. Segundo, este precepto no excluye el uso de los recursos internos, “con lo cual, no se quebranta la soberanía de los Estados Partes”[225]. Tercero, se trata de una cláusula que propende por la eficacia en el cumplimiento de los fines del Convenio y, al mismo tiempo, “reconoce el peso de los derechos del afectado”[226].

242.  Dado que no se advierte reparo alguno de inconstitucionalidad, la Corte declarará la exequibilidad del artículo 24 del Convenio.

243.  El artículo 25[227] del Convenio regula lo relativo al intercambio de información. Los párrafos 1 y 4 establecen la obligación de intercambiar información. Disponen que los Estados Contratantes “intercambiarán la información que sea previsiblemente relevante para aplicar lo dispuesto en el presente Convenio o para la administración o aplicación de la legislación interna relativa a los impuestos de toda clase”. El párrafo 2 señala que “la información recibida por un Estado Contratante en virtud del párrafo 1 será considerada como confidencial de la misma forma que la información obtenida en virtud de la legislación interna de ese Estado”. El párrafo 3, por su parte, indica que las disposiciones de los parágrafos 1 y 2 no pueden interpretarse en el sentido de obligar a un Estado Contratante a (i) “adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación”; (ii) “suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia legislación” y (iii) suministrar información “que revelaría secretos comerciales, empresariales, industriales, o profesionales”.

244.  La Corte advierte que este artículo es conforme con la Constitución. La internacionalización de los negocios implica un reto para las autoridades tributarias, en la medida en que estas no cuentan con jurisdicción para auditar o fiscalizar la actividad económica de los contribuyentes que se realice fuera de su territorio. En tales términos, el artículo sub examine busca facilitar la labor de fiscalización de las autoridades, lo cual es compatible con la Constitución por varias razones.

245.  En primer lugar, las reglas contenidas en el artículo 25 encuentran fundamento en el principio de cooperación, que rige las relaciones internacionales (art. 9 CP). En segundo lugar, el artículo preserva un ámbito de soberanía tributaria a los Estados, al establecer límites materiales respecto de la naturaleza de la información que debe ser intercambiada. Así, el párrafo 1 establece que la obligación únicamente opera respecto de información “previsiblemente relevante”. De la misma manera, el párrafo 3 habilita a las autoridades a oponerse a la entrega de información que su legislación no permite entregar con lo cual se garantizan “los derechos a la intimidad, al buen nombre y a la reserva documental de que trata el [inciso 4 del] artículo 15 de la Constitución Política”[228].  En tercer lugar, la Corte advierte que el precepto en estudio es idóneo en la medida en que regula de manera específica el procedimiento para hacer efectivo uno de los fines del Convenio: estimular los mecanismos de cooperación e intercambio de información a nivel internacional. A dichos efectos, es perfectamente razonable y eficiente acordar “una asistencia administrativa para determinar los hechos que exige la aplicación de las reglas del Convenio”. Por último, tal y como lo ha reconocido la jurisprudencia constitucional, el intercambio de información es una herramienta que permite “combatir los fenómenos de la doble tributación, y la evasión fiscal”[229].

246.  Con fundamento en las anteriores consideraciones, la Corte declarará exequible el artículo 25 del Convenio.

247.  El artículo 26 regula la asistencia mutua entre los Estados Contratantes para lograr la recaudación de los créditos tributarios[230]. Como nota característica se destaca que la asistencia no está limitada por los artículos 1 y 2. En consecuencia, el alcance de esta disposición es mucho más amplio, en tanto que cobija materias no reguladas o incluidas en el ámbito de aplicación del Convenio. En tales términos, este artículo establece que las autoridades competentes de los Estados Contratantes pueden acordar el modo de aplicación de este artículo, claro está, para el logro de los fines que dieron lugar a su suscripción. En lo demás, este artículo precisa el alcance del término “crédito fiscal”, así como las reglas de competencia para buscar el recaudo de este y, en general, establece el procedimiento que se debe seguir para ese propósito.

248.  La Corte advierte que las cláusulas de asistencia mutua en la recaudación intentan solucionar problemáticas derivadas de que (i) la legislación o la política nacional tributaria en ocasiones impide prestar asistencia en el recaudo de créditos tributarios y (ii) en otros casos “consideraciones administrativas pueden no justificar la asistencia en la recaudación de impuestos de otro Estado o también limitarla”[231].

249.  En estos términos, la Corte encuentra que el artículo sub examine es compatible con la Constitución. De un lado, se ajusta al principio de reciprocidad en las relaciones internacionales, conforme a lo dispuesto en los artículos 9 y 226 Superiores[232]. De otra parte, la asistencia mutua entre los Estados contratantes para la recaudación de créditos tributarios desarrolla “un principio de derecho internacional aceptado por el Estado colombiano como es la cooperación interestatal a la vez que establece claros límites a esa cooperación a fin de preservar la soberanía tributaria del Estado colombiano”[233]. Por último, la Corte ha señalado que exclusiones o excepciones tales como las previstas en los parágrafos 7 y 8 preservan un ámbito de soberanía de los Estados y “consultan de manera adecuada los criterios inspiradores de la función administrativa contenidos en el artículo 209 constitucional”[234].

250.  Con fundamento en estas consideraciones, la Corte declarará la exequibilidad del artículo 26 del Convenio.

251.  El artículo 27 del Convenio regula lo relativo a los privilegios fiscales de los miembros de misiones diplomáticas y oficinas consulares[235]. Establece que las disposiciones del Convenio no afectan “los beneficios fiscales de que disfruten los miembros de las misiones diplomáticas o de las oficinas consulares de acuerdo con los principios generales de derecho internacional o en virtud de las disposiciones de acuerdos especiales”.

252.  La Corte no encuentra reparo alguno de constitucionalidad en esta disposición y reitera lo considerado y resuelto en decisiones en el sentido de que este tipo de cláusulas, en los CDI, se ajustan “a los dictados del artículo 9 Superior, en cuanto garantiza la vigencia de los privilegios fiscales que Colombia ha reconocido a otros Estados, en virtud de tratados y costumbre internacionales”[236].

253.  Por esta razón, la Corte declarará la exequibilidad del artículo 27 del Convenio.

254.  Los artículos 28[237] y 29[238] regulan la entrada en vigor y la denuncia del tratado. Estos artículos son compatibles con la Constitución por cuanto se trata de dos cláusulas necesarias para la efectiva incorporación y posterior aplicación del Convenio. Además, resultan concordantes con lo dispuesto en el artículo 9 de la Constitución, pues regulan la entrada en vigor y denuncia del Convenio, de acuerdo con la práctica de los Estados en materia de instrumentos internacionales y, en particular, con la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados[239].

255.  Por otro lado, es importante resaltar que el parágrafo 2 tiene reglas especiales respecto a la entrada en vigor del tratado en Colombia. Así, el literal (a.i) del párrafo 2 establece que el Convenio entrará en vigor con respecto a impuestos percibidos por vía de retención en la fuente sobre cantidades pagadas o abonadas en cuenta “en, o después del, primer día de enero del año calendario siguiente a aquel en el cual este Convenio entre en vigor”. Por su parte, el literal (a.ii) ibidem dispone que respecto de los demás impuestos entrará en vigor “para años fiscales que comiencen en o después del primer día de enero del año calendario siguiente a aquel en el cual este Convenio entre en vigor, pero sólo con respecto a la parte de la renta que se devengue después de la entrada en vigor de este Convenio”. La Corte encuentra que estas reglas especiales son compatibles con la Constitución y, en particular, con el principio de irretroactividad de la ley tributaria dispuesto en el artículo 363 constitucional.

256.  Por las razones expuestas, la Corte declarará la exequibilidad de estas disposiciones.

4.3.5.  Protocolo

257.  Por último, la Corte advierte que al final del Convenio, los Estados contratantes suscribieron un protocolo mediante el cual acordaron que:

“1. En relación con todo el Convenio:

Se entiende que ambos Estados Contratantes interpretarán este Convenio a la luz de los Comentarios al Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, tal como puedan leerse de cuando en cuando, teniendo en cuenta las observaciones u otras posiciones que hayan expresado en relación con las mismas”.

258.  Al respecto, la Universidad Externado de Colombia señaló que “reconocer a los comentarios [de la OCDE] como el criterio dispuesto por las partes, sería tanto como hacer fuente del derecho vinculante para las autoridades colombianas una elaboración doctrinal de la OCDE, de la que, si bien ahora hacemos parte, no hemos sido miembros históricos ni tenemos mayor participación”[240]. Por tanto, concluyó que un acuerdo como este:

“atentaría no sólo contra el principio de legalidad y la reserva de ley sino contra la independencia y soberanía del Estado Colombiano, y en consecuencia debería la Corte mantener la línea que hasta ahora ha sostenido, según la cual, deben entenderse como criterios auxiliares de interpretación en los términos del artículo 230 de la Constitución política”[241].

259.  Con base en los argumentos planteados por el interviniente, le corresponde a la Corte resolver dos problemas jurídicos, uno general y otro particular; a saber: (i) ¿es compatible el numeral 1 del Protocolo con la Constitución?; y (ii) ¿vulnera el numeral 1 del Protocolo los principios constitucionales de legalidad y reserva de ley?

260.  Para resolver los problemas jurídicos planteados, la Corte hará una breve referencia al valor o estatus jurídico de los comentarios de la OCDE en el derecho tributario internacional, en las relaciones bilaterales entre Estados derivadas de un Convenio de Doble Imposición y en el derecho interno; luego, precisará cuál es el valor específico que en el Convenio sub examine los Estados Contratantes le otorgaron a estos comentarios, para efectos de su relación bilateral y si ello es compatible con la Constitución.

261.  Primero, el valor o estatus jurídico de los Comentarios de la OCDE debe ser analizado en tres ámbitos diferentes: (i) en el derecho tributario internacional general; (ii) en la relación bilateral entre Estados como resultado de la suscripción de un CDI; y (iii) en el derecho interno.

262.  Valor o estatus jurídico de los comentarios OCDE en el derecho internacional general. El valor o estatus jurídico que estos comentarios tienen en el derecho internacional general es una las discusiones más importantes de la doctrina tributaria internacional en la actualidad[242]. Existe un relativo consenso en que estos comentarios (i) no tienen fuerza vinculante como fuente principal de derecho internacional, aunque se admite que, (ii) son relevantes para la interpretación de los CDI[243].

263.  En tales términos, se ha considerado, de un lado, que los comentarios de la OCDE no son vinculantes, en sí mismos, puesto que, (i) no codifican costumbre internacional, (ii) no integran los convenios de doble tributación (salvo que sean adoptados expresamente) y (iii) no son principios de derecho internacional, en los términos del artículo 38 del Estatuto de la Corte Internacional de Justicia. Por tanto, no existe una obligación internacional de atenderlos, ni siquiera en aquellos casos en que estos convenios son suscritos por Estados miembros de la OCDE y el tratado específico se fundamenta en el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE[244].

264.  De otro lado, en la doctrina internacional también se ha reconocido que a pesar de no ser vinculantes strictu sensu, los comentarios de la OCDE son legalmente relevantes para la interpretación de los CDI.

265.  En suma, el carácter específico de estos comentarios no es pacífico y, contrario sensu, es objeto de constante debate. Con todo, existen dos tendencias mayoritarias que conviene referir.

266.  La primera tesis sostiene que los comentarios OCDE deben ser integrados a la interpretación de los CDI ya que, en principio, se enmarcan en algunos de los criterios o métodos de interpretación de los tratados contenidos en los artículos 31 a 33 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados ­–en adelante, CVDT–[245]. La posibilidad de que estos sean integrados en la interpretación, sin embargo, depende de, por lo menos, dos variables: (i) la pertenencia de los Estados contratantes a la OCDE y (ii) la mayor o menor similitud del Convenio con el Modelo de Convenio de la OCDE.

267.  En este contexto, los comentarios pueden ser relevantes a efectos de determinar el sentido especial de los términos de un CDI (art. 31.4 de la CVDT) especialmente cuando los Estados contratantes hacen parte de la OCDE y no han hecho ninguna reserva u observación al Modelo de Convenio[246].

268.  De igual forma, en los casos en los que los Estados usaron la Modelo de Convenio de la OCDE para redactar el tratado específico, los comentarios podrían entenderse como parte del contexto del tratado (art. 31.2 de la CVDT) o prácticas ulteriores (art. 31.3(a) de la CVDT)[247].

269.  Finalmente, (iii) algunos doctrinantes señalan que los comentarios podrían ser utilizados como un medio de interpretación complementario pues hacen parte de “las circunstancias de celebración del tratado” (art. 32 de la CVDT). Bajo esta tesis, los comentarios de la OCDE, aunque no son vinculantes, podrían, en determinadas circunstancias, integrarse a la interpretación general o complementaria de un convenio de doble imposición y serían de consulta obligada por las autoridades tributarias locales[248].

270.  La segunda tesis, por su parte, señala que los comentarios de la OCDE “no pueden ser invocados en virtud de los medios de interpretación de los tratados contenidos en los artículos 31 y 32 de la Convención de Viena”[249]. Esta fue la posición adoptada por la Corte Constitucional en la Sentencia C-460 de 2010 al analizar la constitucionalidad del convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza. En esa oportunidad la Corte concluyó que en tanto los comentarios “no fueron adoptados por los Estados contratantes” estos no eran vinculantes, no eran de obligatorio cumplimiento y, además, no podían ser incorporados “a la interpretación general o complementaria del ‘Convenio’ o su ‘Protocolo’.”.

271.  Valor o estatus jurídico de los comentarios OCDE en relaciones bilaterales derivadas de un CDI. En el derecho internacional, en atención a la capacidad soberana para celebrar tratados (art. 6 CVDT) y por virtud del principio pacta sunt servanda (art. 27), los Estados pueden, de mutuo acuerdo, establecer reglas de interpretación específicas en los tratados que suscriben[250].

272.  Por ello, la doctrina tributaria internacional reconoce que al margen del valor que los comentarios de la OCDE tienen en el derecho tributario internacional general, los Estados pueden adoptarlos expresamente por medio de un tratado o acordar otorgarles el “valor jurídico específico” que consideren pertinente a efectos de la interpretación de un CDI[251]. En este contexto, el carácter específico que los comentarios tienen en la interpretación del Convenio debe ser determinado caso a caso.

273.  Valor o estatus jurídico de los comentarios de la OCDE en el derecho interno. El valor de los comentarios OCDE en cada Estado depende de lo que a tales efectos disponga su legislación. De la misma forma, la validez y efectos que la adopción de estos comentarios tenga en el derecho interno debe ser determinado de acuerdo con el derecho constitucional de cada Estado parte.

274.  El valor jurídico o rol de los comentarios de la OCDE en la interpretación del Convenio sub examine. La Corte constata que mediante el numeral 1 del protocolo, la República de Colombia y el Reino Unido definieron de mutuo acuerdo el “valor jurídico específico” de los comentarios de la OCDE en la interpretación del acuerdo. Por lo tanto, le corresponde a la Corte definir, primero, el alcance y significado de ese “valor jurídico específico” que los Estados Contratantes efectivamente le otorgaron a los comentarios de la OCDE en su relación bilateral y, segundo, establecer si dicho valor jurídico especifico, para la interpretación del Convenio, es compatible con la Constitución.

275.  Por regla general, los tratados internacionales deben interpretarse de acuerdo con las reglas de interpretación establecidas en los artículos 31 a 33 de la CVDT. El artículo 31 de la CVDT establece la regla general de interpretación de los tratados, al señalar que deben interpretarse “de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin.” El artículo 32, por su parte, señala que los “trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias de su celebración” son métodos complementarios de interpretación. Finalmente, el artículo 33 establece reglas de interpretación para tratados autenticados en dos idiomas.

276.  Teniendo en cuenta que el numeral 1 del protocolo del Convenio sub examine establece que los Estados contratantes “interpretarán este Convenio a la luz de los Comentarios al Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, tal como puedan leerse de cuando en cuando”, para la Sala, en la interpretación del Convenio los comentarios de la OCDE hacen parte de su contexto y, por tanto, constituyen un medio idóneo para tal fin (para su interpretación), por las razones que se exponen a continuación.

277.  Primero, en la suscripción del Convenio los Estados Contratantes quisieron adoptar los comentarios de la OCDE como un medio de interpretación. Aunque en el derecho internacional existe un debate en torno al carácter o rol específico que estos tienen en la interpretación de los CDI y, en particular, si estos pueden o no ser integrados a la interpretación por medio de alguna de las reglas de interpretación de la CVDT, atendiendo al ámbito particular del acuerdo sub examine, y a las estipulaciones acordadas por los Estados contratantes, es razonable interpretar que estos quisieron zanjar esta controversia y establecer que, al margen de ese debate en el derecho internacional general, los comentarios OCDE sí debían ser atendidos por las autoridades tributarias como medio para interpretar el Convenio.

278.  Lo dicho, en todo caso, no significa que los comentarios de la OCDE adquieran un valor persuasivo mayor que otros criterios de interpretación y que las autoridades no puedan apartarse de lo que se señale en tales comentarios. Por el contrario, estos comentarios (i) deben ser considerados al igual que los demás criterios o reglas de interpretación del acuerdo; y (ii) en este sentido, son de consulta obligatoria, aunque no vinculantes per se.

279.  Segundo, con todo, advierte la Sala que los comentarios de la OCDE no fueron incorporados al Convenio sub examine. Como se expuso, el numeral 1 del protocolo únicamente hace referencia a los comentarios de la OCDE como un medio de interpretación que hace parte de su contexto, no como una fuente autónoma de creación de obligaciones para las partes.

280.  Tercero, habida cuenta de lo anterior, el numeral 1 del protocolo no le otorga a los Comentarios de la OCDE fuerza vinculante per se. A diferencia de la tesis de la Universidad Externado, según la cual por virtud del numeral 1 del protocolo los comentarios de la OCDE son “fuente del derecho vinculante para las autoridades colombianas”, tal interpretación no es posible de conformidad con los criterios de interpretación dispuestos en el Convenio y en la CVDT. De un lado, una lectura desprevenida de la disposición sub examine demuestra que dicha interpretación no se desprende del texto, ni mucho menos se deriva del sentido corriente de los términos. En particular, el numeral 1 del protocolo no establece (i) que los comentarios de la OCDE son fuente de derecho; y (ii) tampoco señala que son vinculantes para las autoridades colombianas. De otra parte, la Corte no encuentra que esta interpretación se derive del objeto y fin del tratado ni de su contexto. Por último, esta interpretación tampoco encuentra apoyo en los trabajos preparatorios, ni en las circunstancias de celebración del Convenio. En efecto, el numeral 1 del protocolo fue incluido en la segunda ronda de negociación y, de acuerdo con la información aportada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales al proceso “de la segunda (y última) ronda de negociación presencial, las partes no suscribieron minuta alguna” [252]. Por lo tanto, no existe evidencia de que esta disposición hubiese sido incluida con el propósito que le atribuye el interviniente.

281.  Por las razones expuestas, la Corte declarará la exequibilidad del protocolo suscrito.

VI. SÍNTESIS DE LA DECISIÓN

282.  La Corte realizó el control de constitucionalidad de la Ley 1939 de 2018 y del Convenio entre la República de Colombia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble tributación en relación con impuestos sobre la renta y sobre las ganancias de capital y para prevenir la evasión y la elusión tributarias y su protocolo, suscritos en Londres, el 2 de noviembre de 2016.

283.  Atendiendo a la naturaleza del asunto, la Corte formuló dos problemas jurídicos: (i) si el Convenio y la ley aprobatoria satisfacían los requisitos formales previstos por la Constitución Política y la Ley 5ª de 1992, y, (ii) si el convenio y la ley aprobatoria eran compatibles con la Constitución Política.

284.  En relación con el primer problema jurídico, la Corte concluyó que el tratado y su ley aprobatoria habían cumplido los requisitos formales para su expedición, en sus fases (i) previa gubernamental, (ii) trámite ante el Congreso de la República y (iii) sanción presidencial y envío a la Corte Constitucional.

285.  Los requisitos de cada fase se acreditaron de la siguiente manera:

286.  Primero, en la previa gubernamental, la Corte constató que (i) la representación del Estado colombiano en la negociación, celebración y firma del tratado internacional fue válida; (ii) el tratado internacional y la ley aprobatoria no debían someterse a consulta previa y (iii) la aprobación presidencial y el sometimiento del tratado internacional a consideración del Congreso de la República se llevó a cabo conforme al artículo 189.2 de la Constitución Política.

287.  Segundo, en el trámite ante el Congreso de la República, la Corte constató que (i) el proyecto de ley fue presentado por el Gobierno Nacional ante el Senado de la República, (ii) fue publicado antes de darle trámite en la respectiva Comisión, (iii) inició su trámite legislativo en la comisión constitucional competente, (iv) en cada una de las cámaras se observaron las exigencias constitucionales y legales para su trámite, debate y aprobación, incluido el lapso entre debates previsto en el artículo 160 de la Constitución, y (v) no fue considerado en más de dos legislaturas.

288.  Tercero, en la etapa de sanción presidencial y envío a la Corte Constitucional, la Sala constató que el presidente de la República sancionó la ley aprobatoria del convenio el día 4 de octubre de 2018 y la remitió a la Corte Constitucional el día 10 de octubre del mismo año.

289.  En tales términos, la Corte advirtió que el convenio y la ley aprobatoria satisficieron los requisitos formales previstos por la Constitución Política y la Ley 5ª de 1992.

290.  Adicionalmente, en relación con el control formal de la Ley y del Convenio, concluyó lo siguiente:

291.  Habida cuenta de que la Decisión 40 de la CAN no constituía un parámetro de control constitucional formal o material, la Corte no era competente para valorar el cumplimiento de la obligación del Estado colombiano, consistente en guiarse por el convenio tipo de la CAN y realizar las consultas correspondientes con los países miembros, en los términos sugeridos por un interviniente.

292.  Que el requisito establecido por el artículo 7 de la Ley Orgánica 819 de 2003 no era exigible en la revisión constitucional del Convenio sub examine. Al respecto, la Sala Plena concluyó que (i) este asunto había sido planteado y analizado en el examen constitucional de tratados de igual naturaleza, en los que había considerado que los convenios o acuerdos de doble tributación y sus leyes aprobatorias no otorgaban beneficios fiscales per se, aun cuando tuviesen un impacto fiscal sobre las finanzas públicas. (ii) Con todo, consideró que los cargos derivados de la intervención del Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia no habían aportado elementos de juicio suficientes para determinar de qué manera la Ley 1939 de 2018, aprobatoria del Convenio sub examine, creaba situaciones privilegiadas y, por tanto, otorgaba beneficios fiscales para las personas cubiertas por este.

293.  En relación con el segundo problema jurídico, la Corte estudió los siguientes asuntos: (i) los objetivos y el alcance de los convenios de doble imposición y, (ii) la constitucionalidad del Convenio sub examine, a partir del examen de cada uno de los artículos que integraban, (a) la Ley 1939 de 2018 y (b) el instrumento internacional en cuestión.

294.  Concluyó que este convenio correspondía a un tipo de convenio preestablecido por la OCDE, para alcanzar los siguientes propósitos: (i) eliminar la doble imposición internacional, sin crear oportunidades para la no imposición o para reducir la carga impositiva por medio de la evasión o elusión fiscal, (ii) incentivar el comercio internacional, en general, y, el flujo de inversión extranjera, en particular, y, finalmente, (iii) intensificar la cooperación en materia tributaria.

295.  La Corte también concluyó que los tres artículos que integraban la ley aprobatoria se ajustaban a la Constitución Política.

296.  En cuanto a la constitucionalidad del articulado del convenio, la Corte resolvió los siguientes cuatro problemas jurídicos específicos, que se derivaron de las razones propuestas por los intervinientes: (i) ¿vulnera el numeral 3 del artículo 4 del Convenio los principios de reserva de ley y de seguridad jurídica? (ii) ¿vulnera el artículo 12 del Convenio el principio de reciprocidad, contenido en los artículos 226 y 227 de la Constitución? (iii) ¿vulnera el artículo 22 del Convenio los principios constitucionales de seguridad jurídica, igualdad y debido proceso? y (iv) ¿vulnera el numeral 1 del protocolo los principios constitucionales de legalidad y reserva de ley? Además, valoró por qué los 29 artículos del convenio y su protocolo eran compatibles con la Constitución.

VII.   DECISIÓN

297.  En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales,

RESUELVE:

Primero.- Declarar EXEQUIBLE el Convenio entre la República de Colombia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble tributación en relación con impuestos sobre la renta y sobre las ganancias de capital y para prevenir la evasión y la elusión tributarias y su protocolo, suscritos en Londres, el 2 de noviembre de 2016.

Segundo.- Declarar EXEQUIBLE la Ley 1939 de 4 de octubre de 2018, “Por medio de la cual se aprueba el ‘Convenio entre la República de Colombia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble tributación en relación con impuestos sobre la renta y sobre las ganancias de capital y para prevenir la evasión y la elusión tributarias’ y su ‘Protocolo’, suscritos en Londres, el 2 de noviembre de 2016”.

Tercero.- Disponer que se comunique esta Sentencia al Presidente de la República para lo de su competencia, así como al Presidente del Congreso de la República.

Notifíquese, comuníquese y cúmplase,

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO

Presidenta

Con aclaración de voto

CARLOS BERNAL PULIDO

Magistrado

Con aclaración de voto

DIANA FAJARDO RIVERA

Magistrada

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ

Magistrado

Con aclaración de voto

ALEJANDRO LINARES CANTILLO

Magistrado

Con aclaración de voto

ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO

Magistrado

Con aclaración de voto

CRISTINA PARDO SCHLESINGER

Magistrada

Con aclaración de voto

JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS

Magistrado

ALBERTO ROJAS RÍOS

Magistrado

MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ

Secretaria General

ACLARACIÓN DE VOTO DEL MAGISTRADO

CARLOS BERNAL PULIDO

A LA SENTENCIA C-491/19

JUICIO DE RAZONABILIDAD-Aplicación (Aclaración de voto)

CONVENIOS PARA EVITAR DOBLE IMPOSICION-Alcance y objetivos según la jurisprudencia constitucional (Aclaración de voto)

Referencia: Expediente LAT-456

Magistrado Ponente: Carlos Bernal Pulido

En atención a la decisión adoptada, de forma mayoritaria, por la Sala Plena de la Corte Constitucional en el expediente LAT-456, me permito presentar Aclaración de Voto.

298.  En primer lugar, la Corte Constitucional debió continuar la línea jurisprudencial establecida en la Sentencia C-252 de 2019 para ejercer el control material e integral del Convenio sub examine, mediante un test de razonabilidad e idoneidad. Este suponía valorar si, de acuerdo con los conocimientos existentes en el momento en que se aprobó el proyecto de ley contentivo del convenio sub examine, era posible avizorar la ineptitud de su adopción para contribuir a la obtención de los fines que pretendía, y, además, si las medidas particulares que contemplaba guardaban una relación de causalidad plausible con la realización de sus fines. Este umbral de idoneidad tenía como propósito evitar decisiones arbitrarias y caprichosas del Legislador, es decir, decisiones que no tuviesen un mínimo de racionalidad y, por tanto, desconocieran la Constitución.

299.  La continuación de dicha jurisprudencia suponía dos consecuencias relevantes en el proceso de adopción y revisión de constitucionalidad de los futuros Convenios de Doble Imposición –CDI– que pretendiera suscribir el Estado:

300.  (i) Que el Legislador debiera contar con información suficiente respecto de los impactos macroeconómicos y fiscales que su suscripción pudiera traer para el país, pues solo de esa manera sería posible valorar si las medidas contenidas en el Convenio serían plausiblemente aptas para lograr sus fines. A partir de este estándar, por tanto, al momento de valorar la constitucionalidad de este tipo de instrumentos, la Corte respetaría el margen amplio de apreciación del Gobierno y el Legislativo, acerca de la conveniencia de celebrar este tipo de acuerdos y aquellos posibles problemas de orden práctico acerca de la oportunidad o efectividad de su adopción.

301.  (ii) Que la Corte ejerciera una labor de revisión de constitucionalidad más adecuada y racional, pues la falta de idoneidad solo podría tener como causa (a) el hecho de que no fuese posible apreciar que el Gobierno, durante el trámite de negociación y suscripción del convenio, hubiere tenido en cuenta los impactos fiscales y hubiere valorado la conveniencia de su celebración; o (b) que no existiere un mínimo de evidencia empírica, con un alto grado de certeza, que demostrara que la suscripción del tratado no era plausible para alcanzar los fines que perseguía.

302.  En segundo lugar, dado que considero que la suscripción de este tipo de instrumentos sí puede dar lugar al otorgamiento de beneficios fiscales, debió exigirse, para la celebración de futuros CDI, en la fase previa gubernamental de negociación y suscripción, el deber de acreditar las exigencias dispuestas en el artículo 7 de la Ley Orgánica 819 de 2003.

303.  A mi juicio, la jurisprudencia constitucional que niega el reconocimiento de beneficios fiscales en la aplicación de los CDI es imprecisa. Dicha jurisprudencia se fundamenta en el siguiente razonamiento: dado que los convenios de doble tributación tienen por finalidad “evitar la doble imposición”, sin acordarle un tratamiento más favorable a un contribuyente en particular –en relación con los demás–, los convenios de doble tributación no reconocen, en ningún caso, beneficios tributarios. De un lado, desde un punto de vista lógico-formal, la conclusión no se deriva de las premisas que integran el razonamiento. De otro, este razonamiento se fundamenta en una noción restrictiva e inadecuada de los beneficios fiscales que se pueden derivar de este tipo de acuerdos[253] y que es contradictoria con una noción amplia, también defendida por la jurisprudencia constitucional (para el control constitucional de disposiciones tributarias, en general), según la cual, para que “una determinada disposición se pueda considerar como un beneficio [fiscal], debe tener esencialmente el propósito de colocar al sujeto o actividad destinataria de la misma, en una situación preferencial o de privilegio, con fines esencialmente extrafiscales”[254].

304.  A partir de esta última fundamentación, se advierten, por lo menos, tres razones que permiten inferir que los tratados internacionales del tipo objeto de control sí pueden otorgar beneficios fiscales y, por tanto, es exigible el deber de cumplir lo ordenado por el artículo 7 de la Ley Orgánica 819 de 2003:

305.  (i) La aplicación prevalente de los CDI puede propiciar situaciones privilegiadas para las personas cubiertas por estos, al aminorar o, incluso, eliminar su carga impositiva en el Estado colombiano.

306.  (ii) Aunque es cierto que el propósito principal de este tipo de tratados es el de solucionar el fenómeno de la doble imposición internacional[255], también lo son, entre otros: (a) hacer más atractivas las condiciones del mercado para incentivar el flujo de inversión y el incremento del comercio internacional entre los países; (b) estimular los mecanismos de cooperación e intercambio de información entre los Estados contratantes para evitar la evasión y la elusión tributaria internacional y (c) instaurar políticas que frenen los comportamientos de “treaty shopping”, que mitigan las cargas tributarias para el beneficio indirecto de los residentes de terceros Estados[256].

307.  (iii) Finalmente, en el contexto internacional es pacífica la posición de que los CDI pueden otorgar beneficios fiscales. En efecto, a partir de la implementación del denominado plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios –BEPS[257]– se ha considerado que en aplicación de las cláusulas de estos convenios es posible que los contribuyentes obtengan beneficios tributarios, incluso, indebidos.

Con el debido respeto,

Carlos Bernal Pulido

Magistrado

ACLARACIÓN DE VOTO DE LA MAGISTRADA

CRISTINA PARDO SCHLESINGER

A LA SENTENCIA C-491/19

JUICIO DE RAZONABILIDAD-Aplicación (Aclaración de voto)

Referencia: Sentencia C-491 de 2019

(MP Carlos Bernal Pulido)

Expediente LAT-456 

Aunque comparto la decisión mayoritaria de la Sala Plena en el sentido de declarar la exequibilidad del “Convenio entre la República de Colombia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble tributación en relación con impuestos sobre la renta y sobre las ganancias de capital y para prevenir la evasión y la elusión tributarias y su Protocolo suscritos en Londres el 2 de noviembre de 2016”, así como de su ley aprobatoria, aclaro mi voto porque considero que la providencia debió continuar con la línea jurisprudencial de la sentencia C-252 de 2019 relacionada con la aplicación del test de razonabilidad para realizar el control material e integral del tratado internacional. Lo anterior implicaba, analizar si las medidas que contempla el tratado tienen una potencialidad dirigida a cumplir sus fines. En términos de la providencia citada, “i) que las finalidades globales y de cada una de las cláusulas del tratado resulten legítimas a la luz de la Constitución Política y (ii) que el tratado en su conjunto, así como las medidas individualmente previstas en dicho instrumento, sean idóneos, esto es, que existan elementos de juicio que permitan concluir que contribuirán a alcanzar sus finalidades”.

Por lo anterior, comparto y me adhiero a la opinión expresada en esta ocasión por el Magistrado Carlos Bernal en su aclaración de voto respecto de este punto.

Fecha ut supra,

Cristina Pardo Schlesinger

Magistrada

ACLARACIÓN DE VOTO DE LA MAGISTRADA

 GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO

A LA SENTENCIA C-491/19

PRECEDENTE EN JURISPRUDENCIA DE LA CORTE CONSTITUCIONAL-Desconocimiento (Aclaración de voto)

JUICIO DE RAZONABILIDAD-Aplicación (Aclaración de voto)

Ref.: Revisión de constitucionalidad del “Convenio entre la República de Colombia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble tributación en relación con impuestos sobre la renta y sobre las ganancias de capital y para evitar la evasión y la elusión tributaria” y su protocolo, suscritos en Londres el 2 de noviembre de 2016, y de la Ley 1939 de 2018, por medio de la cual fueron aprobados.

Magistrado Ponente

Carlos Bernal Pulido

Con el respeto acostumbrado a las sentencias adoptadas por la Corte, aclaro el voto respecto de lo decidido por la Sala Plena en la Sentencia C-491 del 22 de octubre de 2019 (M.P. Carlos Bernal Pulido), la cual declaró la exequibilidad del Convenio entre la República de Colombia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble tributación en relación con impuestos sobre la renta y sobre las ganancias de capital y para evitar la evasión y la elusión tributaria y su protocolo, así como la ley que los aprobó.

Concuerdo con la Sala Plena en que las normas mencionadas son compatibles con la Constitución, tanto en su aspecto formal como en su contenido material. Sin embargo, aclaro mi voto debido a que considero que en la sentencia citada la Corte dejó de aplicar su precedente más reciente sobre el alcance del control de constitucionalidad de los tratados internacionales, fijado en la Sentencia C-252 de 2019 (M.P. Carlos Bernal Pulido), el cual incorporó a ese control un juicio de razonabilidad sobre (i) la verificación sobre la legitimidad constitucional de las finalidades globales y de cada una de las cláusulas del tratado; y (ii) la revisión acerca la idoneidad del tratado en su conjunto y de cada una de las medidas dispuestas por el instrumento para alcanzar esos fines. 

Para sustentar esta afirmación, expongo los argumentos siguientes:

1. De manera general, la jurisprudencia constitucional ha señalado que la evaluación de las razones de conveniencia para la suscripción de tratados, entre ellas las de naturaleza económica o fiscal, es un asunto que recae en la órbita de acción propia del Presidente, en su condición de jefe de Estado y director de las relaciones internacionales[258]. Con todo, esta facultad tiene origen constitucional y, en consecuencia, está sometida a los límites materiales derivados de la naturaleza normativa de la Carta.

Debe partirse de la base de que, en virtud de la atribución constitucional antes señalada, el margen de maniobra reconocido al Presidente en la materia es amplio, por lo que está habilitado para establecer las cláusulas que, en su criterio, mejor se ajusten a los intereses nacionales[259]. Sin embargo, al tratarse de una atribución constitucional, tiene carácter reglado y, en especial, límites que dan forma a dicha competencia. Por ende, no se trata de un poder omnímodo, sino sometido a condiciones que se derivan del texto constitucional. Estos requisitos bien pueden ser de carácter formal, en particular vinculados a la representación del Estado, como de naturaleza material.

2. En cuanto a esas condiciones materiales, la Sentencia C-252 de 2019 estableció las siguientes reglas jurisprudenciales:

a.  La competencia de dirección de las relaciones internacionales es del Presidente y su fundamentación constitucional reposa en el principio de soberanía. A su turno, la aprobación de los tratados por el Congreso irroga legitimidad democrática a la decisión de obligarse por el respectivo instrumento internacional.

b.No obstante, los tratados están sometidos al control automático de constitucionalidad por parte de la Corte, lo cual implica que (i) se deba acreditar la compatibilidad entre las disposiciones del instrumento internacional con la totalidad de las previsiones de la Constitución; y (ii) que también en virtud de ese control debe determinarse la eficacia del artículo 226 superior, según el cual “el Estado promoverá la internacionalización de las relaciones políticas, económicas, sociales y ecológicas sobre bases de equidad, reciprocidad y conveniencia nacional.” Quiere esto decir que el control que adelanta la Corte revisa los aspectos formales y sustantivos mencionados, a la vez que complementa “desde el punto de vista de la supremacía constitucional y la deliberación, las decisiones políticas de las ramas ejecutiva y legislativa. Esto, por supuesto, sin perjuicio del deber constitucional a cargo de ambas ramas de propiciar escenarios y procesos de participación y deliberación, amplios e incluyentes, que fortalezcan el proceso de formación de la voluntad del Estado de suscribir y aprobar los compromisos internacionales”[260]

c. Ante el deber de balancear la eficacia de las competencias adscritas al Presidente en materia de relaciones internaciones y la vigencia del principio de supremacía constitucional que preserva el control adelantado por la Corte, se hace necesario analizar por parte de esta Corporación las cláusulas que integran el tratado internacional, al margen de su carácter más o menos técnico y siempre y cuando guarden relevancia constitucional. Esto no solo con el fin de preservar la supremacía de la Carta, sino también con el fin de precaver los riesgos de responsabilidad internacional del Estado que pudiesen causarse por la ejecución del instrumento internacional que sea incompatible con la Constitución.

d.Un control de constitucionalidad de esta naturaleza se lleva a cabo a partir de dos instancias definidas que integran un juicio de razonabilidad: verificar que las finalidades globales del tratado y sus cláusulas particulares sean válidas en términos constitucionales, así como verificar que el tratado y las medidas que contiene sean instrumentos idóneos para alcanzar dichas finalidades. Del mismo modo, el juicio de proporcionalidad se funda en las siguientes premisas: (i) el control de constitucionalidad versa sobre la comparación entre el instrumento internacional y la totalidad de las normas de la Carta; (ii) la evaluación sobre la conveniencia, oportunidad y utilidad del tratado es un asunto a cargo del Presidente y el Congreso, lo que les impone la carga de aportar evidencia empírica a ese respecto; (iii) el control judicial del tratado debe garantizar la salvaguarda de los derechos fundamentales, los mandatos, valores y principios que informan el Estado Social de Derecho, el orden público y la distribución constitucional de las competencias entre los poderes públicos.

3. En el caso estudiado, el control de constitucionalidad se centró en la validez general de los convenios para evitar la doble tributación, pero no se evidencia el análisis de razonabilidad en los términos mencionados. Considero que esta falencia es importante, pues deja de tener cuenta la necesidad de determinar el logro de fines constitucionales admisibles a través del instrumento internacional, en los términos analizados, lo que supone un escrutinio más específico sobre los contenidos concretos del tratado.

Con todo, advierto que a partir de una revisión general de los propósitos generales del instrumento y de las cláusulas que lo integran, no se evidencia una afectación de los postulados constitucionales. Antes bien, los ejes transversales del tratado son compatibles con el principio de reciprocidad que guía las relaciones internacionales del Estado. Por esta razón acompañé la decisión adoptada por la mayoría.

De esta manera, dejo expresas mis razones para aclarar el voto en la Sentencia C-491 de 2019.

Fecha ut supra,

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO

Magistrada