III. LA DEMANDA
3.1 La demanda inicial
Los demandantes inicialmente plantearon cuatro grandes cargos de inconstitucionalidad en contra del artículo demandado. Según el primero de dichos cargos la disposición acusada vulnera el numeral 12 del artículo 150 de la Constitución Política que establece la reserva de ley en materia tributaria, en la medida en que no define claramente la base gravable ni el sujeto pasivo del tributo, para eventos distintos de la compraventa. Conforme al segundo cargo, la disposición desconoce los artículos 95 numeral 9º y 363 de la Carta, pues impone un impuesto al consumo de bienes no consumibles. Al hacerlo, establece múltiples gravámenes por un mismo hecho económico -la transferencia de la propiedad sobre un inmueble-, la cual, además, no necesariamente revela que las partes en dicha transferencia tengan capacidad contributiva. Por tanto, el impuesto al consumo de bienes inmuebles desconoce los principios de progresividad, equidad y justicia tributaria. Según el tercer cargo, el impuesto vulnera el derecho de propiedad privada consagrado en el artículo 58 constitucional, y los principios de justicia y equidad tributaria del artículo 95 de la Carta, pues exige el pago al vendedor o cedente, antes de producirse el hecho generador del tributo. Finalmente, en el último cargo los demandantes alegan que atribuirle funciones de agente retenedor al vendedor o cedente de bienes inmuebles es contrario al principio de eficiencia tributaria contemplado en el artículo 363 de la Constitución.
Los demandantes plantean diversos argumentos para justificar cada uno de los cargos de inconstitucionalidad enunciados, tal y como se describe a continuación.
Primer cargo: vulneración del numeral 12 del artículo 150 de la Constitución Política que establece la reserva de ley en materia tributaria.
Los demandantes aducen que el artículo demandado no define claramente la base gravable ni el sujeto pasivo del tributo, para eventos distintos de la compraventa.
Para justificar este cargo frente a la indeterminación de la base gravable los demandantes se apoyan en que el primer inciso del artículo 21 establece como hecho generador del impuesto al consumo de bienes inmuebles “la enajenación a cualquier título”. Sin embargo, en el inciso tercero del mismo artículo se establece que la tarifa del dos por ciento (2%) se aplica “sobre la totalidad del precio de venta”, lo cual deja por fuera todas aquellas enajenaciones que no sean producto de un contrato de compraventa. En tales casos no es claro si la base gravable es el valor catastral del inmueble, o el valor nominal asignado, o el valor declarado de la última compraventa. Por lo tanto, concluyen que, si bien el legislador dispuso que el hecho generador fuera la enajenación a cualquier título, no definió la base gravable para los casos en que la enajenación sea producto de un título distinto al contrato de compraventa, en el cual se paga un precio.
Por su parte, para justificar el cargo frente a la indeterminación del sujeto pasivo los demandantes distinguen entre la indeterminación del sujeto pasivo jurídico y la del sujeto pasivo económico. En primer lugar, dicen que el artículo demandado no establece explícitamente quién es el sujeto pasivo económico. Sin embargo, aducen que puede inferirse que es “el comprador”, ya que el parágrafo primero del artículo lo faculta para descontar el impuesto como “parte del costo del inmueble para el comprador”. Sin embargo, dicen que no es claro quién es el sujeto pasivo económico cuando la enajenación no es producto de una compraventa.
Frente al sujeto pasivo jurídico los demandantes se basan en que el inciso segundo de la norma demandada dispone que el “responsable del impuesto es el vendedor o cedente de los bienes inmuebles” y contrastan la indeterminación de las expresiones “vendedor” y “cedente”, utilizadas por dicha disposición, con la especificidad de las diversas causas por las cuales se puede transferir la propiedad de un inmueble, como lo son la donación, la fusión o escisión de sociedades, los aportes en especie, la sucesión o la liquidación de sociedades.
A partir de dicho contraste concluyen que “de las múltiples alternativas de sujeto pasivo del impuesto al consumo de inmuebles, en este caso, la norma demandada no define de manera clara, directa y con certeza quién es el sujeto pasivo en eventos distintos de la compraventa.” Con ello, dicen, se afecta también la certeza tributaria, la cual supone la obligación del legislador de definir de manera clara y precisa todos los elementos del tributo. La necesidad de que el legislador defina de manera precisa y cierta los elementos del tributo ha sido reafirmada por la jurisprudencia de la Corte Constitucional, en la medida en que le da a los administrados seguridad sobre el alcance de sus obligaciones fiscales, se garantiza del debido proceso, se evitan los abusos y se previene la evasión.
En virtud de dicho cargo los demandantes solicitan que la Corte declare la inexequibilidad de la disposición demandada, o en su defecto, que declare la constitucionalidad condicionada a que el impuesto sólo aplica a la enajenación de bienes inmuebles a título de compraventa.
Segundo cargo: la disposición desconoce los artículos 95 numeral 9º y 363 de la Carta, al crear un impuesto al consumo de bienes que no son consumibles y cuya enajenación no revela capacidad contributiva.
El segundo cargo va dirigido a atacar la manera como está planteado el hecho generador del tributo. Los demandantes parten de la premisa de que los bienes inmuebles no se pueden consumir. Es decir, plantean que dichos bienes no perecen, y en particular no perecen como consecuencia del mero traspaso de la propiedad. El consumo, si bien puede estar acompañado de un traspaso de la propiedad del bien a consumir, suele ser el último traspaso en la medida en que después de éste el bien fenece. Por lo tanto, si el legislador dispone que la enajenación de bienes inmuebles equivale a su consumo, la consecuencia es que el legislador está imponiendo múltiples gravámenes a los contribuyentes por un mismo hecho económico, que es la transferencia de la propiedad sobre un bien inmueble. Según su argumento, esta tributación indefinida no consulta la capacidad contributiva del sujeto. Por lo tanto, está prohibida constitucionalmente en la medida en que vulnera los principios de equidad y justicia tributaria, consagrados en los artículos 95 numeral 9º y 363 de la Constitución.
Por otra parte, los demandantes sostienen que la enajenación de un inmueble no necesariamente constituye un indicio de la capacidad contributiva de las partes que intervienen en ella. En esa medida, concluyen que el impuesto al consumo de bienes inmuebles desconoce los principios de progresividad, equidad y justicia tributaria. Frente a la vulneración de los principios de justicia y equidad tributaria, los demandantes empiezan haciendo un recuento de la jurisprudencia, enfocándose en que dichos principios suponen el deber del legislador de tener en cuenta la capacidad contributiva del sujeto obligado. Posteriormente hacen un recuento de las sentencias que se han referido al consumo como hecho generador del tributo. Sostienen que tales providencias han avalado los impuestos al consumo por dos razones distintas. Lo han hecho cuando el legislador busca un beneficio que no es propiamente tributario, como desestimular el consumo de ciertos bienes y servicios considerados nocivos, bien sea para el consumidor, o para la sociedad en general. Por otra parte, la jurisprudencia ha avalado los impuestos al consumo en la medida en que el bien o servicio consumido sea de carácter suntuario. En tales casos ha avalado la utilización del consumo como hecho generador en la medida en que éste indica indirectamente (por inferencia), la capacidad de pago del consumidor.
Sin embargo, dicen, en todo caso debe tenerse en cuenta que el impuesto al consumo es indirecto, y se les cobra a todas las personas por igual, independientemente de su capacidad contributiva. Esta capacidad sólo se infiere de manera indirecta a partir de ciertas características o presupuestos atribuibles al hecho generador. En esa medida el impuesto al consumo tiende a ser regresivo. Aun cuando ello por sí mismo no hace que el impuesto sea inconstitucional, en este caso sí lo es, puesto que la sola enajenación de un inmueble no permite inferir la capacidad contributiva de los sujetos pasivos.
Para ilustrar dicho planteamiento distinguen entre aquellos actos de enajenación de bienes que, conforme al Estatuto Tributario, constituyen transferencia de propiedad para efectos fiscales, y aquellas que no, y muestran mediante ejemplos cómo la enajenación no siempre permite suponer la capacidad contributiva. Entre los ejemplos que dan de enajenaciones que no constituyen transferencia para efectos fiscales se encuentran las fusiones y escisiones (arts. 319.4 y 319.6), los aportes a sociedades, los aportes a patrimonios autónomos y a fondos.
Así mismo, resaltan los demandantes que existen otras enajenaciones que, aunque sí constituyen transferencias de propiedad para efectos tributarios, como la sucesión por causa de muerte o la donación de inmuebles, ya están gravados, y se verán doblemente gravados cada vez que el propietario fallezca. Del mismo modo, aducen que las liquidaciones y disoluciones de sociedades conyugales y de sociedades patrimoniales de hecho suponen cambios en la titularidad de bienes inmuebles, pero sostienen que estos no deben estar gravados, puesto que son una mera reasignación formal entre las partes que ya detentaban dichos bienes. En este mismo sentido consideran que el traspaso de inmuebles producto de la liquidación de sociedades tampoco constituye un traspaso de propiedad a un tercero. No es un hecho económicamente relevante y por lo tanto, tampoco puede tomarse como revelador de capacidad contributiva de las partes intervinientes.
Finalmente sostienen que aun cuando el impuesto tiene un carácter regresivo, su creación no fue sustentada con base en justificaciones legítimas, conforme lo ha ordenado la jurisprudencia constitucional. En efecto, dicen, la jurisprudencia ha avalado la posibilidad de que puntualmente un impuesto sea regresivo, ya que la Constitución ordena la progresividad del sistema tributario en su conjunto y no de impuestos específicos. Sin embargo, la jurisprudencia sí ordena que exista una justificación suficiente cuando se imponga un tributo regresivo, más allá de la simple necesidad de incrementar el recaudo. En ese sentido los demandantes sostienen que la exposición de motivos de la ley no justificó el carácter regresivo del impuesto al consumo de bienes inmuebles. Es más, dicen que este artículo no fue propuesto por el gobierno en el proyecto inicial, sino que fue adicionado durante el transcurso del trámite legislativo sin que en el trámite se hicieran explícitos los argumentos que lo justifican, más allá del aumento en el recaudo. Por lo tanto, concluyen, también desde este punto de vista el legislador incumplió con la carga mínima ordenada para este tipo de impuestos por la Corte Constitucional.
Tercer cargo: el impuesto vulnera la propiedad privada y los principios de justicia y equidad tributaria al exigir el pago del impuesto antes de producirse el hecho generador del tributo.
Los demandantes empiezan su argumento planteando que la ejecución del hecho generador del tributo determina el surgimiento de la obligación tributaria. Antes de su ocurrencia no existe tal obligación, y por lo tanto su cobro no es exigible y constituye un enriquecimiento sin causa. En el presente caso, el hecho generador del tributo es la enajenación del inmueble, que se perfecciona mediante la realización, tanto del título como del modo. Citando los artículos pertinentes del Código Civil, del Código de Comercio, y la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, sostienen que el traspaso de la propiedad supone el cumplimiento de determinadas formalidades. Citando sentencias en materia civil, sostienen lo siguiente: “sobre el título y el modo en la enajenación de bienes inmuebles la misma corporación afirmó que la ‘escritura pública de compraventa inmobiliaria es la expresión del título y el certificado de su inscripción es paso demostrativo de la tradición, como modo’”. Por lo tanto, según su argumento, la obligación tributaria sólo surge una vez se ha elevado el traspaso de la propiedad mediante escritura pública y la misma se inscriba en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos respectiva. Por lo tanto, sólo hasta entonces puede el Estado exigir el pago del impuesto al consumo del respectivo bien inmueble.
Sin embargo, la disposición demandada exige que el impuesto se pague antes de la firma de la escritura pública. Más aun, el artículo demandado exige que el responsable del impuesto presente el comprobante de pago ante el notario o administrador de la fiducia, fondo de capital privado, o fondo de inversión colectiva, antes de que se realice el traspaso. Por lo tanto, los demandantes concluyen que para ese momento no se han cumplido las condiciones necesarias para que se produzca la enajenación y, en tal medida, no puede el Estado exigir el pago del impuesto.
Al exigir el pago del impuesto antes de la realización del hecho generador, el Estado está incurriendo en un enriquecimiento sin causa y empobreciendo a los contribuyentes. Con ello está afectando injustamente el patrimonio de los particulares, y en esa medida, vulnerando su derecho de propiedad privada contemplado en el artículo 58 de la Constitución.
Cuarto cargo: la atribución de funciones de agente retenedor al cedente de bienes inmuebles contraviene el principio de eficiencia tributaria contemplado en el artículo 363 de la Constitución.[1]
Los demandantes sostienen que el legislador atribuyó la función de agente retenedor al vendedor o cedente del bien inmueble sin consideración de su capacidad para asumir dicho encargo ni de la desproporción que significa imponer las cargas que el mismo conlleva a quienes realizan la enajenación de un bien inmueble una sola vez. Así mismo, al imponerle esta carga a quienes no tienen la capacidad de asumirla, el Estado deberá incurrir en mayores costos para poder garantizar dicho recaudo.
Al desarrollar el cargo los demandantes distinguen entre dos aspectos o dimensiones de la eficiencia tributaria: la eficiencia económica y la social. Según el primer aspecto el Estado debe maximizar el recaudo con los mínimos costos operativos para el Estado, mientras de acuerdo con el principio de eficiencia social, la imposición de cargas a los particulares debe ser la mínima posible para lograr los objetivos de recaudo planteados.
Para analizar el aspecto social de la eficiencia tributaria, los demandantes diferencian entre el sujeto pasivo económico, que en este caso es el adquirente o comprador del bien, y el sujeto pasivo jurídico, que es el cedente o vendedor. En virtud de la atribución del carácter de agente retenedor de la totalidad del tributo al cedente o vendedor, le corresponde cumplir con una serie de obligaciones tributarias de carácter formal, que según los demandantes no se justifican cuando la transacción es algo meramente incidental dentro del giro de sus negocios. Para ilustrar el carácter desproporcionado de tales obligaciones, los demandantes enuncian algunas de ellas. Describen cómo al cedente le corresponde registrarse en el Registro Unico Tributario y actualizarlo con su nueva responsabilidad como agente retenedor, liquidar y retener el impuesto de consumo, presentar la declaración de retención y consignar el valor retenido en los lugares y plazos correspondientes y expedir el certificado de retención en la fuente. Así mismo, sostienen que, de acuerdo con un estudio realizado por el Departamento Nacional de Planeación, el 81% de los contribuyentes se inscriben en el RUT asistiendo personalmente a las citas en las oficinas de la Dirección de Impuestos. Dicho estudio sostiene también que dicho trámite requiere en promedio 1,5 visitas a las oficinas de la DIAN. En ese orden de ideas, argumentan que esta carga resulta desproporcionada cuando se exige para realizar una única transacción. Por lo tanto, concluyen que la atribución de la calidad de agente retenedor al cedente o vendedor es inconstitucional porque no consulta sus calidades ni su capacidad para asumir las cargas correspondientes.
Frente al aspecto económico de la eficiencia tributaria sostienen que, al no consultar las calidades ni la capacidad de los cedentes y vendedores para actuar como agentes retenedores del impuesto de consumo de bienes inmuebles, el legislador está estimulando la evasión. Por lo tanto, el instrumento utilizado por éste en realidad está disminuyendo el recaudo de impuestos. Por lo tanto, atribuir al vendedor o cedente la función de agente retenedor no sólo resulta desproporcionado sino impráctico.
3.2 Inadmisión de la demanda
Mediante Auto de 5 de junio de 2019, la magistrada sustanciadora inadmitió la demanda por considerar que no cumplía con los requisitos de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia. Consideró que no eran específicos, pues no era claro si los demandantes estaban demandando la totalidad del artículo 21 o sólo algunos de sus apartes, puesto que la demanda censura la ausencia de elementos esenciales del tributo, pero no precisa los apartes normativos donde debían estar insertos tales elementos. Los cargos tampoco eran pertinentes, pues se derivaban de eventuales problemas de aplicación de las normas, y no de su confrontación con disposiciones constitucionales específicas. Esto se constató frente a los cuatro cargos. Frente a la violación de la reserva de ley, la acusación iba encaminada a establecer la incertidumbre y las ambivalencias frente al sujeto pasivo y a la base gravable por fuera de los casos en que la enajenación se haga a título de compraventa. Por su parte, frente al cuarto cargo, referente a la vulneración del principio de eficiencia tributaria (en sus aspectos económico y social), el cargo carecía de certeza, pues estaba fundamentado en hipótesis fácticas inciertas, más que en consecuencias necesarias de la manera como el legislador dispuso llevar a cabo el recaudo.
3.3 Corrección y admisión de la demanda
Frente a los reproches a la demanda, mediante escrito radicado el 12 de junio del presente año, los demandantes en primer lugar aclaran, frente a la censura por falta de especificidad, que la demanda va dirigida contra la totalidad del artículo 21 de la Ley 1943 de 2018. Subsidiariamente, solicitan que se declare la constitucionalidad de la expresión “a cualquier título”, que se refiere al hecho gravable, siempre y cuando se entienda que únicamente es gravable la enajenación a título de compraventa. Frente a la pertinencia del primer cargo aclaran que no se trata de un problema de aplicación de la norma, sino de la falta de dos de los elementos esenciales del tributo, que la Corte ha considerado requisitos de constitucionalidad de los tributos, y que el legislador sólo definió para una de las hipótesis fácticas contempladas dentro del hecho generador.
Frente a la pertinencia del segundo cargo reiteran que el impuesto resulta regresivo en la medida en que: i) se grava “interminablemente” un mismo “hecho económico”, cual es la transferencia de la propiedad, ii) que, sin mediar justificación, el hecho generador utilizado por el legislador no mide la capacidad contributiva del sujeto, y iii) que el impuesto no mide la “decisión de consumir con base en la capacidad económica”, lo cual no es un problema de aplicación sino de constitucionalidad. Así mismo, los demandantes prescinden de la acusación por violación del principio de progresividad, pero mantienen la acusación frente al deber de imponer obligaciones tributarias que tengan en cuenta la capacidad contributiva, la justicia y la equidad, contenidos en el artículo 95.9 de la Carta. Adicionalmente, los demandantes aclaran que no están planteando una acusación por la conveniencia de la disposición, sino por la violación del derecho de propiedad privada y del principio de eficiencia tributaria, pues se exige que el contribuyente se despoje de su propiedad sin que haya ocurrido el hecho generador del mismo. Finalmente, los demandantes prescinden del cuarto cargo por violación del principio de eficiencia tributaria, que iba dirigido en contra del pago anticipado del impuesto al consumo de bienes inmuebles.
Por lo tanto, se reiteran en su pretensión principal de declarar la inconstitucionalidad del artículo 21, y en su defecto, solicitan que se declare la constitucionalidad de la norma, condicionada a que se entienda que: el impuesto sólo aplica a enajenaciones de inmuebles a título de compraventa, y/o que no aplica a transferencias de propiedad que no constituyan enajenaciones para efectos tributarios. Finalmente, solicitan también que se condicione la disposición acusada a que el impuesto sólo resulta exigible una vez se perfeccione la enajenación a través de la realización del título y el modo.
Una vez corregida la demanda, la magistrada sustanciadora la admitió mediante Auto de 8 de julio de 2019, dispuso su fijación en lista para otorgar a los ciudadanos la posibilidad de intervenir en el proceso, la comunicó a la Presidencia y al Congreso de la República, e invitó al Ministerio de Hacienda, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, a la Federación Colombiana de Municipios, a la Federación Colombiana de Departamentos, a la Federación Nacional de Comerciantes -FENALCO, y a las facultades de Economía de la Universidad Javeriana, y de Derecho de Los Andes, el Externado, la Javeriana, la Sabana, al profesor Mauricio Plazas Vega, y al Instituto Colombiano de Derecho Tributario para que intervinieran dentro del proceso. Así mismo, corrió traslado de la demanda al Procurador General de la Nación para que rindiera el concepto de su competencia.