Sentencia C-606/19

1. En ejercicio de la Acción Pública consagrada en los artículos 40(6), 241(4) y 242(1) de la Constitución Política, los ciudadanos Carlos Mario Restrepo, Mateo Gómez Arango y José Darío Zuluaga Calle, presentaron demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 77 (parcial) de la Ley 1819 de 2016 “Por medio de la cual se adopta una Reforma Tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.

2. Por medio de auto del diecisiete (17) de marzo de 2017, el Magistrado sustanciador dispuso inadmitir la demanda al encontrar que no se cumplían los requisitos previstos en el artículo 2º del Decreto 2067 de 1991, así como tampoco se reunían los requisitos desarrollados por la jurisprudencia referentes a la claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia en la argumentación sobre las “razones por las cuales [los textos constitucionales] se estiman violados”[1]. En virtud de lo anterior, se concedió a los demandantes un término de tres (3) días para corregir la demanda, de acuerdo al plazo señalado en dicho auto.

3.Mediante oficio del veintitrés (23) de marzo de 2017, la secretaría de la Corte Constitucional hizo constar que el auto inadmisorio fue notificado por medio de estado número 049 del veintidós (22) de marzo de 2017 fijado a las 8:00 AM y desfijado a las 5:00 PM del mismo día. De la misma forma, mediante oficio del veintiocho (28) de marzo de 2017 la secretaría hizo constar que dentro del término de ejecutoria, que transcurrió los días 25, 26 y 27 de marzo de 2017, los demandantes presentaron escrito de corrección de la demanda de inconstitucionalidad, escrito que fue recibido el día veintisiete (27) de marzo de 2017 en la secretaría de la Corte.

4. El Magistrado sustanciador, mediante auto del dieciocho (18) de abril de 2017, al analizar el escrito de subsanación de la demanda, dispuso su admisión, por lo que ordenó: (i) correr traslado al Procurador General de la Nación a fin de que emitiera su concepto en los términos de los artículos 242(2) y 278(5) de la Constitución; (ii) fijar en lista el proceso con el objeto de que cualquier ciudadano impugnara o defendiera la norma; y, (iii) informar de su inicio al Presidente del Congreso para los fines previstos en el artículo 244 de la Carta, así como al Presidente de la República y al Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

5. También, por medio de la secretaría general de la Corte, se invitó a participar en el presente proceso a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), a la UAE – Junta Central de Contadores, al director del Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), al Director de la Academia Colombiana de Jurisprudencia (ACJ), a la Cámara de Servicios Legales de la ANDI, al Instituto Nacional de Contadores Públicos, al Colegio de Contadores Públicos de Colombia, y a los Decanos de las Facultades de Derecho de la Universidad de los Andes, la Universidad Externado de Colombia, la Universidad Nacional de Colombia, la Escuela de Derecho de la Universidad Sergio Arboleda, la facultad de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario, las Facultades de Derecho de la Universidad Javeriana y de la Universidad Libre.

6. La Sala Plena de la Corte Constitucional, mediante auto 305 del veintiuno (21) de junio de dos mil diecisiete (2017), ordenó la suspensión de términos de diversos procesos de constitucionalidad, entre ellos, los términos correspondientes al expediente de la referencia, motivo por el cual la Sala procederá a levantar dicha suspensión en la presente previdencia.

Cumplidos los trámites previstos en el artículo 242 de la Constitución Política y en el Decreto Ley 2067 de 1991, procede la Corte a resolver la demanda de la referencia.

A. NORMA DEMANDADA

7. A continuación, se transcribe la norma demandada, subrayando el texto que se solicita sea declarado inexequible:

“LEY 1819 DE 2016

(Diciembre 29)

D.O. No. 50.101 de 29 de diciembre de 2016

Por medio de la cual se adopta una Reforma Tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones

ARTÍCULO 77. Modifíquese el artículo 128 del Estatuto Tributario el cual quedará así:

Artículo 128. Deducción por depreciación. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, los obligados a llevar contabilidad podrán deducir cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar la diferencia entre el costo fiscal y el valor residual durante la vida útil de dichos bienes, siempre que éstos hayan prestado servicio en el año o período gravable”.

B. LA DEMANDA

8. Los demandantes solicitan declarar la inexequibilidad de la expresión “los obligados a llevar contabilidad” contenida en el artículo 77 de la Ley 1819 de 2016, al considerar que vulnera lo dispuesto en los artículos 95(9), 228 y 363 de la Constitución Política. A título preliminar, explican que cuando un contribuyente compra un activo, tiene la expectativa de que con su uso se generen rentas y al mismo tiempo, es consciente de que dichos activos se deterioran con la actividad productiva. En razón de dicho deterioro, sostienen que la legislación tributaria colombiana permite el reconocimiento de una expensa como un menor valor de las utilidades a título de deducción por depreciación. Dicho concepto fue definido por los demandantes como “la reducción o desgaste del costo que sufre un bien como resultado de alguno de los siguientes sucesos: a) su uso b) el paso del tiempo y c) la obsolescencia”[2].

9.Consideran que, en condiciones normales, las deducciones fiscales deberían ser las mismas para todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta. A pesar de ello, la disposición demandada establece que la deducción por depreciación es una ventaja tributaria a la que sólo pueden acceder aquellos contribuyentes que están obligados a llevar contabilidad. De acuerdo con los ciudadanos ello es contrario a la Constitución por dos razones o cargos:

10. Cargo No. 1: El demandante formula un problema jurídico para ilustrar el primero de sus cargos, así: “¿Viola el artículo 77 de la Ley 1819 de 2016 el principio de equidad en materia tributaria establecido en el numeral 9 del artículo 95 y el artículo 363 de la Constitución Política de Colombia, y traslada cargas excesivas a los contribuyentes personas naturales no obligadas a llevar contabilidad, frente a los mismos contribuyentes personas naturales obligadas a llevan contabilidad, conforme a la obligatoriedad consagrada en el artículo 19 del Código de Comercio colombiano?”[3].

11.Argumentan que la expresión demandada vulnera el “principio general de igualdad”[4] explicando que el mismo prohíbe al legislador dispensar tratamientos desiguales injustificadamente, explicando que en materia tributaria ello conduce a “que no resulten cargas excesivas o beneficios exagerados”[5]. A continuación, los demandantes profundizan en el principio de equidad tributaria, explicando que este comprende una dimensión vertical, asociada a gravar más intensamente a quienes tienen más capacidad contributiva, y otra horizontal, que implica que las cargas tributarias impuestas deban ser iguales para quienes se encuentren en la misma situación fáctica.

12. Los ciudadanos sostienen que la expresión demandada trasgrede la equidad horizontal, pues “las obligaciones para las personas naturales son exactamente las misma (sic), es decir el ordenamiento jurídico tributario conserva la igualdad de condiciones para ambos sujetos, tanto al obligado como al no obligado a llevar libros de contabilidad”[6]. Ponen de presente que los elementos para el cálculo de la renta líquida gravable, como los ingresos no constitutivos de renta y las rentas exentas más representativas, son “exactamente las mismas”[7], con excepción de la deducción por depreciación.

13. Desde el punto de vista de la equidad vertical, señalan que dos personas naturales, idénticas desde el punto de vista del art. 74 del Código Civil[8], una obligada a llevar contabilidad y otra que no, tributarán de manera distinta por la aplicación de la deducción por depreciación, a pesar de tener niveles de ingreso semejantes. En opinión de los demandantes, el criterio de diferenciación basado en llevar contabilidad se basa en un “mero formalismo”[9] que acarrea consecuencias excesivas, desproporcionadas e irracionales desde el punto de vista tributario.

14. Cargo No. 2: la expresión demandada vulnera el principio de la primacía del derecho sustancial sobre el formal (art. 228 de la Constitución). Al respecto, los demandantes señalan que la depreciación es un hecho económico que se da por el deterioro de cualquier activo en el desarrollo de la actividad productiva de renta y que este fenómeno no depende de si el titular de los bienes está obligado o no a llevar contabilidad.

15. Argumentaron que “el desconocimiento de la deducción por depreciación para aquellos contribuyentes no obligados a llevar contabilidad proscribe de la legislación tributaria colombiana otros medios de prueba como los registros fotográficos, facturas de compra, certificados de tradición, contratos (de arrendamiento, de comodato, entre otros), escrituras públicas en el otorgamiento de derechos de usufructo, testimonios, actas de mantenimiento, actas de entrega, entre otros; los cuales permiten a cualquier sujeto pasivo del impuesto de renta demostrar la realidad económica del bien, su uso y el deterioro obtenido como consecuencia de su explotación quien (sic) en última instancia debería ser lo que otorga el ‘verdadero derecho’ a los contribuyentes ‘Obligados’ y ‘No Obligados’ a llevar contabilidad a descontar de su renta una ‘alícuota’ a título de reconocimiento del desgaste que sufre el activo en el desarrollo de su actividad productora”[10].

16. Los demandantes señalaron que para fundamentar este cargo tomaron la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado que estableció lo siguiente “la depreciación no la causa un registro contable, la depreciación la causa el desgaste o deterioro normal por el uso de un bien y atiende a la necesidad de reconocer racionalmente y en forma sistemática el costo del activo utilizado en la actividad productora de renta”[11]. Igualmente, señalaron que “debería primar la realidad económica del bien sin que el único medio de prueba tuviese que ser el registro contable en los libros”[12], rechazando la exigencia de la contabilidad como un formalismo inconducente.

17. Con fundamento en estos dos cargos solicitaron a la Corte declarar que la deducción por depreciación debe reconocerse tanto a los contribuyentes obligados a llevar contabilidad como a los no obligados, y como consecuencia de ello, que la expresión “obligados a llevar contabilidad” debía declararse inexequible.

C. INTERVENCIONES

18.Durante el trámite del presente asunto se recibieron seis (6) escritos de intervención. De los escritos recibidos, dos solicitaron a la Corte declararse inhibida para fallar, otros solicitaron la exequibilidad simple o exequibilidad condicionada y tres la inexequibilidad.

19. Solicitudes de inhibición. Los argumentos de inhibición[13] se basan en la falta de certeza en punto al supuesto abuso de la potestad legislativa pues, se deriva de una interpretación subjetiva de los demandantes. Puntualmente, respecto del cargo No. 2 la Universidad Externado de Colombia solicita a la Corte inhibirse pues el mismo carece de los requisitos mínimos para proferir un fallo de fondo de conformidad con la sentencia C-1052 de 2001.

20. Solicitudes de exequibilidad. Los intervinientes[14] encuentran que la disposición demandada no vulnera el principio de equidad tributaria pues la diferencia que alegan los demandantes se encuentra justificada. Asimismo, resaltan que el legislador cuenta con una amplia potestad de configuración en materia impositiva. Destacan la importancia de los registros contables en la medida que permite verificar el registro de las actividades contables que realizan los comerciantes.

21. Solicitudes de exequibilidad condicionada. Para sustentar esta solicitud, los intervinientes[15] indican que la expresión demandada no es contraria a los artículos 95(9) y 363 de la Constitución. Sin embargo, la misma omite a aquellas personas que decidan voluntariamente llevar contabilidad motivo por el cual esta debe ser declarada exequible en el entendido de que el derecho a tomar la deducción aplica también para las personas naturaleza no obligadas a llevar contabilidad de acuerdo con la normatividad aplicable.

22. Solicitudes de inexequibilidad. Los argumentos de inexequibilidad[16] señalan que la diferencia de trato contenida en la norma no está justificada. En general, destacan que la depreciación que sufre un bien por el desgaste “no es exclusiva de las personas naturales que tienen que llevar contabilidad, sino que es un factor común a cualquier persona que tenga un bien con valor patrimonial”[17].

D. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN

23. Mediante concepto 6337, el Ministerio Público solicitó a esta Corte declarar la exequibilidad de la expresión demandada, en el entendido de que la deducción por depreciación puede aplicarse a los contribuyentes personas naturales que, sin estar obligadas a llevar contabilidad, han decidido llevarla.

24.Señaló el Procurador que en el presente caso se trata de comparar a las personas naturales, responsables del impuesto a la renta, que están obligadas a llevar contabilidad, con aquellas que no lo están. Para tal efecto, consideró relevante resaltar que el Código de Comercio, en su artículo 19, establece la obligación de todo comerciante de llevar contabilidad. Así, lo que reivindican los accionantes en el presente caso, es un igual tratamiento entre personas naturales comerciantes y no comerciantes, frente a la posibilidad de hacer las deducciones por depreciación en la liquidación del impuesto sobre la renta.

25.Al respecto, trajo a colación el criterio de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, según el cual la diferencia de tratamiento entre unos y otros contribuyentes tiene como soporte las diversas condiciones entre quienes habitualmente desarrollan actividades mercantiles, y por tanto están obligados a llevar contabilidad; y quienes no están en esta circunstancia y quedan liberados de esa imposición. Por lo cual, no se puede invocar una violación a los principios de equidad y progresividad del sistema tributario, ante la diferencia de situaciones y condiciones en las que se encuentran los sujetos.

26. Finalmente, destacó que aquellas personas naturales que no estuviesen obligadas a llevar contabilidad, pero decidieren llevarla, no se encuentra justificación alguna para que sean excluidas del mencionado beneficio. En lo concerniente a la vulneración de lo dispuesto en el artículo 228 superior, consideró el Procurador General de la Nación que no se presenta ninguna vulneración, ya que, no se está determinando una tarifa probatoria.

27. En síntesis, a continuación se resumen las intervenciones y solicitudes formuladas en relación con la expresión objeto de control constitucional: