Sentencia C-022/20

42. El numeral 9° del parágrafo 2 del artículo 162 de la Ley 1819 de 2016 establece la obligación en cabeza de varias entidades privadas interesadas en ser calificadas por la DIAN como parte del Régimen Tributario Especial de publicar en el registro web, entre otros información relacionada con las donaciones que reciben las Entidades Sin Ánimo de Lucro (ESAL), el destino que se dará a las mismas, la forma en la que se invertirá y la identificación de quien realiza la donación, la cual es puesta en circulación para que la sociedad civil conozca y realice comentarios sobre la misma. Este régimen tributario se diferencia del que se aplica a las restantes entidades comerciales.

43. Para los demandantes la disposición demandada es inconstitucional al violar el derecho a la intimidad de las personas que realizan donaciones o inversiones a las entidades que sean reconocidas como el régimen tributario especial al exigir que se haga pública información sensible de la intimidad financiera de los donantes o inversores, sin que exista razón suficiente para ello, razón por la cual, se vulnera el artículo 15 Superior.

44. Explican que siendo las donaciones actos jurídicos sustentados en la ley civil, los actos que se celebren al interior de las entidades sin ánimo de lucro tienen protección prevalente del derecho a la intimidad, lo que implica, entre otros, que no estén obligadas a entregar los detalles de sus actos jurídicos a la sociedad, de allí que no sea posible que la autoridad tributaria los deje en manos de terceros, máxime cuando al donante le asiste el derecho de mantener su anonimato, para no evidenciar aspectos que solo atañen a su ámbito personal.

45. Los intervinientes en el proceso de constitucionalidad que defienden la inexequibilidad de la norma señalan que si bien en materia tributaria se relativiza el derecho a la intimidad en relación con el interés público, pues se legitima la vigilancia estatal sobre asuntos que, en principio, únicamente tendrían relevancia dentro del marco privado del individuo, lo cierto es que no puede ser comprendida como una supresión del derecho a la intimidad, pues a pesar de que debe propenderse por salvaguardar los intereses colectivos, la fiscalización encuentra como límite los derroteros de razonabilidad y proporcionalidad.

46. Arguyen que aun cuando la DIAN puede y debe adoptar medidas para verificar los requisitos exigibles con el objetivo de recibir beneficios tributarios, el medio adoptado en esta ocasión, esto es, el registro público web, no resulta adecuado, ni conducente para lograr el fin propuesto en razón a que la responsabilidad de mitigar la evasión y elusión tributaria es del Estado y no de toda la comunidad, aunado a que si bien la transparencia y el acceso a la información son dos pilares fundamentales del Estado Social y Democrático de Derecho, en este caso, la medida adoptada para garantizarlos resulta innecesaria y desproporcionada, pues, podría comprometer varias esferas o ámbitos concretos de la intimidad (pues la donación puede obedecer a diversos motivos, entre otros, familiares, políticos, sexuales, de salud y religiosos).

47. Por su parte hay quien pide declarar la exequibilidad condicionada en el entendido que la identidad del donante y el monto de la donación podrá ser divulgada previa autorización del donante. Afirma que la disposición impugnada persigue un control de la sociedad sobre aspectos de interés general, lo cual es un fin constitucionalmente permitido, que condensa una dimensión de la participación colectiva en las decisiones de la sociedad que las afecten, no obstante sostiene que la reserva de identidad del donante es esencial y está conectada con el derecho a la intimidad, más allá de razones de seguridad, pues a través de esa acción se pueden evidenciar sus creencias, sus preferencias individuales o políticas. De allí que no sea justificado que se revele el destino de sus actos de altruismo o patrocinio. Por lo que defiende el anonimato de la donación, salvo que el donante renuncie al mismo.

48. Los que solicitan declarar la exequibilidad de la disposición demandada aseguran que la norma demandada parcialmente no desconoce los límites de la racionalidad y proporcionalidad, dado que el registro tiene por finalidad el permitir que se verifique la actividad de las Entidades Sin Ánimo de Lucro (ESAL) y, así, asegurar que éstas cumplan con los cometidos del interés general requeridos para poder pertenecer al régimen especial, tampoco  contiene datos que puedan ser considerados como reservados por la legislación nacional, en específico, la Ley Estatutaria 1266 de 2008, el artículo 24 del CPACA, la Ley 1712 de 2014, y el artículo 583 del Estatuto Tributario y, por último se respetan los principios que rigen la garantía del derecho a la intimidad y el Habeas Data, esto es libertad, finalidad, necesidad, veracidad e integridad.

49. En ese sentido corresponde a la Sala Plena definir si la información sobre las donaciones e inversiones que reciben entidades que desean ser incluidas en el Registro Tributario Especial, puntualmente la relacionada con la identificación del donante, el monto de la donación, así como la destinación de la misma, y el plazo proyectado para el gasto o inversión, que se exige incorporar al registro web de la DIAN para que la comunidad se pronuncie, vulnera el derecho a la intimidad de las personas que realizan la donación o la inversión, y si existe razón suficiente para establecer dicha obligación de publicidad.

50. Debe indicarse que la propia ley 1819 de 2016, a la altura del artículo 162, reformatorio del Estatuto Tributario, prescribe que el procedimiento de calificación, permanencia y actualización de la información de las entidades interesadas en pertenecer al régimen tributario especial, debe ser público y busca garantizar la participación de la sociedad civil. De hecho, la Corte encuentra que una de las reformas más relevantes introducidas por la Ley 1819 de 2016 consiste en prever un procedimiento administrativo para la determinación en relación con la inclusión o exclusión de una persona jurídica del régimen tributario especial. Esto, en cuanto, antes de la mencionada ley, no existía un procedimiento administrativo, sino que las propias personas jurídicas se auto calificaban como parte del citado régimen.

51. En efecto, la reforma del artículo 162 de la Ley 1819 de 2016 tiene como objetivo la introducción de un procedimiento público, en el que se divulgue la información financiera de las entidades que aspiran a ser incluidas dentro del régimen tributario especial, y en esa medida, de manera paralela, establece un procedimiento para que la sociedad civil participe a través de observaciones a la información dirigida por las entidades interesadas.

52. La disposición acusada, entonces, hace parte de un procedimiento administrativo que busca ampliar la información que dirigen las entidades a la DIAN, y en esa medida, prima facie, maximiza principios constitucionales como la publicidad de la información.

53. En oposición se argumenta que se trata de una norma que exige la publicación de información que, en principio, hace parte del derecho a la intimidad de las personas que realizan donaciones a entidades que buscan ser incluidas en el régimen tributario especial. Como se indicó, a juicio de los accionantes, el numeral 9 del parágrafo 2 del artículo 162 de la Ley 1819 de 2016 vulnera el derecho a la intimidad financiera de las personas que realizan donaciones.

54. En esa medida, la Corte advierte que se presenta una tensión entre dos principios constitucionales de igual jerarquía normativa. Por un lado, la protección constitucional del principio de publicidad y participación ciudadana en el proceso administrativo de calificación de entidades interesadas en ser incluidas y permanecer en el régimen tributario especial, y por el otro, la protección del derecho a la intimidad de las personas que realizan donaciones a entidades que hacen parte del mencionado régimen tributario.

55. Como lo ha indicado la jurisprudencia de la Corte[62], en casos en que una medida legislativa implica la maximización de un principio constitucional en desmedro de otro, es necesario que el juez constitucional acuda a la herramienta hermenéutica de la ponderación. Esto con el fin de determinar si la medida del Congreso de la República se funda en una finalidad constitucional, existen alternativas menos restrictivas, y vista la relación costo beneficio entre la maximización de un principio constitucional y la restricción de otro, la maximización, es como mínimo igual a la restricción.

56. Al respecto, recuerda la Corte que el principio de proporcionalidad es una herramienta metodológica que pretende aportar racionalidad, predictibilidad y legitimidad a la decisión adoptada por el juez, valiéndose para el efecto de una estructura que está compuesta por tres subprincipios: idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto. Este juicio busca analizar si una medida sometida a estudio es adecuada para la consecución del fin propuesto. Inmediatamente después, debe asumirse el análisis de necesidad, en virtud del cual se aprecia, si la medida escogida por el Legislador es la menos restrictiva de otros principios, considerándose su invalidez en caso de que exista otra con un impacto inferior y con una idoneidad semejante para la obtención de los propósitos de la autoridad normativa. Finalmente, el estudio de proporcionalidad en sentido estricto se concreta en una ponderación entre los bienes o principios en conflicto, que incluye la consideración de su peso abstracto, la intensidad de la afectación – beneficio, y finalmente, algunas consideraciones -en caso de contar con los elementos- sobre la certeza de los efectos de tal relación.

57. La anterior estructura se ha integrado por esta Corporación a un juicio de razonabilidad, consistente en la consideración de intensidades específicas -leve, intermedia y estricta-, que condicionan la actuación del juez constitucional, al fijar un estándar de aquello que debe justificarse en cada uno de los tres aspectos mencionados para concluir que la medida legislativa se sujeta al ordenamiento superior.

58. En la Sentencia C-673 de 2001, reiterada en la C-234 de 2019, se establecieron los siguientes criterios: “(i) en el test de intensidad leve -que es el ordinario- el juicio de constitucionalidad debe establecer que la finalidad y el medio sean legítimos, esto es, constitucionalmente no prohibidos; y, que el medio sea potencialmente adecuado para alcanzar el fin. (ii) En el juicio de intensidad intermedio, por su parte, el fin debe ser legítimo e importante, por promover “intereses públicos valorados por la Carta o en razón a la magnitud del problema que el legislador busca resolver”; y el medio, además de no estar prohibido, debe ser adecuado y efectivamente conducente para la consecución del fin. Y, finalmente, (iii) el test de intensidad estricta exige establecer que el fin es legítimo, importante e imperioso; y el medio, además de legítimo, debe ser adecuado, efectivamente conducente y necesario para la consecución del fin, esto es, que no puede ser reemplazado por uno menos lesivo. Adicionalmente, en estos casos, se exige adelantar un juicio de proporcionalidad en sentido estricto[63]”.

59. Aunado a lo anterior, la Corte se ha referido a algunos criterios indicadores para establecer el nivel de intensidad del juicio. Entre dichos criterios, desde la Sentencia C-673 de 2001, la Corporación valoró que ante una medida que impactara el goce de un derecho constitucional fundamental lo procedente era el juicio estricto, y ante una medida que interfiriera en un derecho constitucional no fundamental -considerando por tales, en una tesis ya reevaluada, aquellos con alto contenido prestacional -, el juicio intermedio.

60. Las anteriores reglas fueron precisadas y corregidas en la C-520 de 2016, según la cual, se acude al test estricto cuando una medida legislativa “impacta un derecho constitucional fundamental en una faceta negativa o prestacional (positiva) mínima, que sea exigible de forma inmediata en virtud de la Constitución y/o el DIDH”; y el test intermedio cuando se interfiere en una faceta prestacional -progresiva- de un derecho constitucional fundamental.

61. Por su parte, según la Sentencia C-220 de 2017,  el test débil se aplica “cuando se estudia la razonabilidad del ejercicio legislativo en materias económicas, tributarias o de política internacional”[64], al test intermedio, cuando la medida acusada involucra categorías que bajo algunos supuestos han sido consideradas como semi sospechosas[65]; y, al test estricto, cuando está de por medio una categoría sospechosa en los términos -enunciativos- del artículo 13, inciso 1º, de la C.P., o cuando la medida recae de manera directa en personas en condición de debilidad manifiesta, o de grupos marginados o discriminados. 

62. Así, a propósito del tema que convoca en esta ocasión a la Sala Plena de la Corte, es decir, una medida legislativa dirigida a la maximización de la publicidad y la participación de la sociedad civil en un trámite de calificación de un régimen tributario especial, la jurisprudencia ha indicado que debe aplicarse un test de ponderación intermedio, toda vez que se trata de un asunto en el que el Legislador cuenta con un amplio margen de configuración.

63. En el caso concreto, la Sala Plena de la Corte Constitucional encuentra que el propio texto del artículo 162 de la Ley 1819 de 2016 indica las finalidades que persiguió el legislador al modificar el procedimiento administrativo de calificación de una entidad interesada en ser incluida o permanecer en el régimen tributario especial. Por un lado, el Legislador determinó que la inclusión en dicho régimen ya no será automática ni a discreción de la decisión de la entidad interesada, sino que, por el contrario, la entidad, deberá remitir a la DIAN una cantidad relevante de información, a partir de la cual, la Dirección de Impuestos deberá estudiar la documentación de definir si, la persona jurídica si tiene derecho a la inclusión en el régimen tributario especial. Por un lado, entonces, el legislador buscó darle mayor publicidad y transparencia a dicha determinación. Por otro, el nuevo procedimiento administrativo señala que existe un periodo en el que la sociedad civil podrá participar a través de observaciones a la información remitida por las entidades interesadas. Estas observaciones realizadas por la sociedad civil deberán ser replicadas y contestadas íntegramente por la entidad interesada.

64. Aunado a lo anterior, la Corte recuerda que el mismo artículo 15 constitucional, en su último inciso, prescribe que, en relación con asuntos tributarios en los que el Estado ejerce funciones de inspección, vigilancia e intervención, podrán exigirse documentos privados en los términos que señale la ley. En esa medida, se encuentra que, la disposición acusada, exige la remisión a la DIAN de información relevante y necesaria para la determinación administrativa relacionada con la inclusión, permanencia o exclusión de una entidad, en el régimen tributario especial.

65. La información referida a las donaciones, el monto, y el plazo de inversión es razonable y necesaria para la calificación adecuada por parte de la DIAN. En esa medida, no resulta ser una exigencia caprichosa, sino que, por el contrario: (i) realiza fines constitucionales (publicidad y participación de la sociedad civil) y (ii) la información exigida es necesaria para adecuada calificación de una entidad dentro del régimen tributario especial, por parte de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. No así lo relativo a la identificación del donante, en tanto expone datos que no son relevantes a efectos de la calificación.

66. Tal como lo ha indicado la jurisprudencia constitucional[66], la información susceptible de claro amparo por el derecho a la intimidad es aquella que se refiere a la esfera personalísima de una persona y su familia, e incluye, la preferencias culturales, sexuales, ideológicas, y que por su contenido no debe ser, en principio, objeto de escrutinio público. Así, debe recordarse que la jurisprudencia constitucional ha resaltado que, las autoridades estatales solo pueden acceder a la información personal por expresa orden judicial, o por mandato de la ley. Ha indicado que, la información que se extraiga de la esfera personal, satisfaciendo dichos requisitos (por mandato judicial o legal), debe buscar la realización de una finalidad constitucional, y el uso que se haga de dicha información debe ser razonable y respetuosa de los datos que sí revisten la condición de íntimos. Es decir, con la excusa de buscar información económica, financiera o tributaria, no puede accederse y divulgarse datos que formen parte de la esfera personal y familiar.

67. La Corte concluye que la medida legislativa acusada, en lo que atañe a conocer los proyectos que tendrán las Entidades Sin Ánimo de Lucro, su monto, la destinación que se hará del mismo y el plazo proyectado para el gasto, busca maximizar los principios constitucionales de publicidad (Artículo 126, 209)  y participación (preámbulo, artículo 1°, 2°, 40, 95.5.) ciudadana. Estas finalidades no son solamente compatibles con la Carta de 1991, sino que, de hecho, son imperativos constitucionales, y en esa medida, tal información que se exige allegar a la DIAN con el fin de que se estudie la posibilidad de ser incluido o permanecer en el registro tributario especial, busca la maximización de principios constitucionales relevantes. No así sucede con la identificación en tanto restringe la libertad del donante, a quien se aplica una autorización tácita por el hecho de la donación, y su aporte se ve sujeto al escrutinio social, cuando lo que busca el registro es controlar a la ESAL, termina haciéndolo en relación con el donante, de quien se exhibe qué causas apoya y esto, claramente, como lo manifestaron la mayoría de los intervinientes sí revela información sensible relacionadas con sus afinidades políticas, gustos, o aficiones, sin que a la par se guarde correlación con la necesidad de hacer visibles tales datos a la comunidad en general, cuando esta en lo que participa es en el control de las ESAL.

68. Así, para la Corte la información exigida en el numeral 9° del parágrafo segundo del artículo 162 de la Ley 1819 de 2016, que se refiere a que las entidades que deseen ser incluidas en el régimen tributario especial, deberán informar, si es el caso, las donaciones que recibe, la identificación de las personas que las realizan, el monto de las mismas, la destinación y el plazo proyectado para el gasto o la inversión.  “Para tales efectos, se entiende que la donación a una entidad del Régimen Tributario Especial es una autorización de publicar los datos que contiene el registro”.

69. En relación con el primer segmento de la disposición acusada, es decir, aquella que señala que es obligación de las entidades, en caso de recibir donaciones, remitir: (i) el monto de la donación, (ii) la destinación de la misma y (iii) el plazo proyectado para el gasto o la inversión. Tienen como fundamento la maximización del principio de publicidad y participación ciudadana. En esa medida, no implican una afectación desproporcionada del derecho a la intimidad de la persona que realiza la donación, ni mucho menos de la entidad que aspira a ser incluida o permanecer en el régimen tributario especial. Se insiste, la información que se exige da mayor transparencia al procedimiento administrativo de calificación de una entidad y permite la participación ciudadana en el mencionado proceso. No así lo relativo a la identificación del donante como ya se explicó.

70. En el caso del segundo pasaje normativo es decir, aquel que prescribe que “Para tales efectos, se entiende que la donación a una entidad del Régimen Tributario Especial es una autorización de publicar los datos que contiene el registro”, no hace otra cosa, sino reiterar y recordar a un donante a una entidad parte del régimen tributario especial, que la información de la donación será dirigida a la DIAN, y la misma, será escrutada por la sociedad civil y la Autoridad Estatal. Tal como lo ha indicado la Sentencia C-274 de 2013 “el derecho de acceso a documentos públicos impone al menos dos deberes correlativos a todas las autoridades estatales. En primer lugar, para garantizar el ejercicio de este derecho, las autoridades públicas tienen el deber de suministrar a quien lo solicite, información clara, completa, oportuna, cierta y actualizada, sobre su actividad. En segundo lugar, también es necesario que las autoridades públicas conserven y mantengan “la información sobre su actividad, ya que, de no hacerlo, se vulnera el derecho de las personas al acceso a la información pública y, en consecuencia, el derecho a que ejerzan un control sobre sus actuaciones”. Solo que esa autorización, como ya se explicó no implica que se ponga en circulación la identificación del donante, en tanto se afecta la libertad del donante, esto no tiene una finalidad determinante, pues la transparencia se logra con los otros datos que incorpora el registro, no se hace necesario y además lo que la comunidad busca es que los recursos se utilicen para los fines del proyecto, sin que esto requiera determinar de donde proceden y por demás tal imposición puede conllevar a que se limite la libertad del donante, que quiere mantenerse anónimo, y que ante tal exigencia, termina declinando sobre el aporte, de allí que la norma termina afectando la finalidad y restringiendo que las entidades sin ánimo de lucro puedan tener mayor financiación, por ello el apartado normativo deberá declararse exequible salvo el apartado “la identificación del donante” que se declara inexequible.