SAN 5556/2021

Fecha: 27-Dic-2021

Roj: SAN 5556/2021 - ECLI:ES:AN:2021:5556
Id Cendoj: 28079230022021100835
Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 27/12/2021
Nº de Recurso: 746/2018
Nº de Resolución:
Procedimiento: Procedimiento ordinario
Ponente: FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Tipo de Resolución: Sentencia
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso: 0000746 /2018
Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General: 07643/2018
Demandante: CYOPSA-SISOCIA, S.A
Procurador: D.ª BLANCA RUEDA QUINTERO
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.: D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a veintisiete de diciembre de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-
Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 746/2018, se tramita a instancia de CYOPSA-SISOCIA,
S.A., representada por la Procuradora D.ª Blanca Rueda Quintero y asistida por el Letrado D. Guillermo Gonzalo
Ruiz Zapatero, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de junio de 2018
(R.G.: 3957/15; 5245/15 y 5252/2015), relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010,
y las sanciones derivadas de las mismas, en el que la Administración demandada ha estado representada y
defendida por la Abogacía del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO. - Con fecha 13 de noviembre de 2018 se interpuso recurso contencioso-administrativo por la parte actora contra la actividad administrativa indicada en el encabezamiento de esta resolución. SEGUNDO. - Tras los trámites legales se formalizó demanda el 18 de marzo de 2019, en la que se pretende su estimación y la anulación de los actos recurridos.
TERCERO. - La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 28 de mayo de 2019, oponiéndose a la pretensión actora, y solicitando su desestimación, y la imposición de costas al actor.
CUARTO. - Recibido el pleito a prueba, se practicó con el resultado que obra en autos, formulándose por las partes el trámite de conclusiones, y concluso se procedió a señalar para votación y fallo el día 15 de diciembre de 2021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.
Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Gerardo Martínez Tristán, quien expresa el parecer de la Sala.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas
PRIMERO. - El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la entidad CYOPSA-SISOCIA, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de junio de 2018 (R.G.: 3957/15; 5245/15 y 5252/2015), relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, y a la sanción anudada a las mismas.
Salvo la cuestión referida a la correcta imputación de la compensación ﬁnanciera efectivamente percibida en el ejercicio 2009 a dicho ejercicio, e improcedencia de la imputación de la misma en los ejercicios 2007 y 2008, que ha sido estimada en el fundamento de derecho duodécimo de nuestra sentencia de 27/12/2021, dictada en el recurso 34/2017, seguido entre las mismas partes, las restantes cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso contencioso- administrativo son las mismas que se plantearon en el recurso 34/2017, que ha sido fallado por nosotros con esta misma fecha, referido a las liquidaciones por el mismo impuesto, correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008, en las que la regularización abarcó los mismos conceptos, y las sanciones anudadas a las mismas, por lo que siendo idénticas las cuestiones a resolver, elementales razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina nos obligan a traer aquí, en lo que sea preciso, los mismos razonamientos e iguales conclusiones que las de aquel recurso, en el que dijimos y ahora reiteramos, lo siguiente:
"Las cuestiones litigiosas son las siguientes:
-Sobre la improcedencia de la cuota e intereses de demora liquidados por los ejercicios 2007 y 2008:
(i) Procedimiento omitido en relación con cualquier ajuste o regularización relacionado con las operaciones vinculadas entre CYOPSA-SISOCIA, S.A. y sus socios en el ejercicio 2007. (ii) Procedimiento omitido en relación con cualquier ajuste o regularización relacionado con las operaciones
vinculadas entre CYOPSA-SISOCIA, S.A. y sus socios en el ejercicio 2008.
(iii) Infracciones derivadas de la rectiﬁcación de la propuesta contenida en el acta y de la naturaleza totalmente provisional y no deﬁnitiva atribuida a la liquidación recurrida.
(iv) Desistimiento parcial de la pretensión restitutoria de la reclamación y efectos derivados de las actuaciones posteriores de comprobación de la Administración tributaria reconociendo el derecho de las sociedades vinculadas a obtener devoluciones tributarias y a aplicar la deducción por doble imposición de dividendos en relación con los ingresos por prestaciones de servicios facturados a la recurrente.
(v) Facturas por servicios profesionales giradas por las sociedades Blasco Alcalá y Asociados S.L., Cayonense de Asesoramiento y Servicios, S.L. y Torres-Solanot y Sala Asociados, S.L. y que dieron lugar a ingresos por prestación de servicios gravados en dichas sociedades.
(vi) Prueba pericial de la realidad y valor de mercado de los servicios profesionales facturados por las sociedades Blasco Alcalá y Asociados S.L., Cayonense de Asesoramiento y Servicios, S.L. y Torres-Solanot y Sala Asociados, S.L. y que dieron lugar a ingresos por prestación de servicios gravados en dichas sociedades.
(vii) Ausencia de ventaja tributaria alguna derivada de las facturas supuestamente simuladas emitidas por las sociedades vinculadas y presunción indebida de la distribución de dividendos en ausencia de dicha ventaja tributaria.
(viii) Ajuste bilateral en el
Impuesto sobre Sociedades y deducibilidad del gasto correspondiente a las operaciones vinculadas de prestación de servicios objeto de comprobación.

(ix) Indebida falta de consideración como gasto del importe del IVA soportado considerado no deducible a efectos de dicho impuesto.
(x)
-Sobre la improcedencia de la sanción impuesta por los ejercicios 2007 y 2008:
(i) Vulneración por el acuerdo sancionador del derecho a la presunción de inocencia y de la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción.
(ii) Inexistencia de infracción típica.
(iii) Inexistencia de culpabilidad.
(iv) Ausencia de motivación de la culpabilidad.
Antecedentes de interés
SEGUNDO. - Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:
1. El 28 de noviembre de 2011 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación acerca de la entidad CYOPSA-SISOCIA, S.A. por, entre otros, el concepto Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 2007 y 2008.
2. El 21 de diciembre de 2012, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Madrid incoó al contribuyente acta de disconformidad, nº A02-72190755, en la que se regulariza la tributación a efectos del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008 en el sentido siguiente:
-La deducción indebida como gasto de las retribuciones satisfechas para el pago de las facturas de Blasco Alcalá y Asociados S.L., Cayonense de Asesoramiento y Servicios, S.L. y Torres-Solanot y Sala Asociados, S.L. por "los trabajos de redacción de proyecto de licitación, trabajos de planiﬁcación y control, estudio técnico y valoración de las ofertas económicas, trabajos de coordinación, trabajos ﬁnancieros, de obras", puesto que representan una retribución de los fondos propios.
-Ingresos ﬁnancieros no declarados en concepto de "compensación ﬁnanciera" de los contratos bajo la modalidad de abono total de precio de las obras "Autovía Ruta de la Plata. A-66, Tramo: Morales del Vinocorrales" y "Autovía A-22, Lleida-Huesca. Tramo: Ponzano El Pueyo", puesto que tales ingresos deben imputarse en el período impositivo en el que se devengan.
-La indebida aplicación en el ejercicio 2008 de la deducción por reinversión de beneﬁcios extraordinarios, puesto que los elementos patrimoniales transmitidos no son susceptibles de generar rentas que constituyan la base de esta deducción.
3. El actuario formuló propuesta de liquidación de la que se derivaba, en 2007 y 2008, el aumento de la base imponible por la disminución de los gastos deducidos por las retribuciones satisfechas para el pago de las facturas y por el aumento de los ingresos ﬁnancieros, y en 2008, .la disminución de las deducciones por reinversión de beneﬁcios extraordinarios.
4. El 20 de febrero de 2013 se dictó por el Jefe de la Oﬁcina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid el Acuerdo de liquidación conﬁrmando la propuesta del actuario a que se ha hecho referencia, rectiﬁcando únicamente los intereses de demora, practicando liquidación deﬁnitiva de la que resultaba una deuda a ingresar de 3.455.362,42 euros, de los que 2.876.547,94 euros correspondían a cuota y 578.814,48 euros a intereses de demora.
5. El 9 de julio de 2013, derivado del Acuerdo de liquidación anterior, se dictó por parte del Jefe de la Oﬁcina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid el Acuerdo de imposición de sanción nº A23-76729862, por la comisión de dos infracciones tributarias tipiﬁcadas en el art. 191 LGT , caliﬁcadas como leves, cuyo importe ascendía a 449.783,61 euros por la infracción cometida en el ejercicio 2007 y 792.564,75 euros por la infracción cometida en el ejercicio 2008.
6. Interpuestas reclamaciones económico-administrativas contra los acuerdos anteriores, las mismas fueron desestimadas por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.
Consideración preliminar: vinculación al precedente

TERCERO. - Antes de dar respuesta a los distintos motivos de impugnación aducidos por la recurrente, hemos de efectuar una consideración preliminar.
Tal consideración consiste en que recientemente se ha dictado por la Sección Sexta de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional la sentencia de 9 de febrero de 2021 (recurso nº 53/2017 ). El objeto del citado recurso se describe en el encabezamiento de la sentencia en los siguientes términos:
"el presente recurso contencioso-administrativo núm. 53/17 promovido por la Procuradora Dª Blanca Rueda Quintero en nombre y representación de CYOPSA-SISOCIA, S.A., contra la resolución dictada con fecha 24 de noviembre de 2016 por el Tribunal Económico Administrativo Central, parcialmente estimatoria de las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra acuerdos de liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2007, 2008 y 2010, y de imposición de sanción".
En la sentencia citada se abordan algunas cuestiones que resultan sustancialmente similares a las que se plantean en el presente recurso.
Por tanto, en los extremos en que se aprecia esa identidad sustancial, seguiremos el criterio expresado por la sentencia de la sección Sexta de esta Sala de fecha 9 de febrero de 2021 (en lo sucesivo, sentencia de 9 de febrero de 2021 ).
Por elementales exigencias de coherencia y unidad de doctrina, inherentes a los postulados constitucionales de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la Ley ( artículos 9.3 y 14 CE ), hemos de reiterar y hacer nuestras, con ocasión del enjuiciamiento del presente recurso, las razones expresadas en la sentencia citada. Y ello sin perjuicio de las matizaciones necesarias en atención a las particularidades del objeto litigioso de este proceso.
-Sobre la improcedencia de la cuota e intereses de demora liquidados por los ejercicios 2007 y 2008 Sobre el procedimiento omitido en relación con cualquier ajuste o regularización relacionado con las operaciones vinculadas entre CYOPSA-SISOCIA, S.A. y sus socios en los ejercicios 2007 y 2008
CUARTO. - La cuestión litigiosa que se suscita a través de estos dos primeros motivos de impugnación (pp. 33 y siguientes de la demanda) ya fue abordada y resuelta por la sentencia de 9 de febrero de 2021 , desestimando las alegaciones de la demanda con base en el siguiente razonamiento:
" SEGUNDO.- El primero de los motivos en los que CYOPSA funda su demanda denuncia que el procedimiento que debió seguir la Inspección para la comprobación de las operaciones vinculadas realizadas en los ejercicios 2008 y 2010 debería haber sido el establecido en el artículo 21 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada al mismo por el apartado 10 del artículo único del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre.
Con amparo en el apartado 3 de dicho artículo, entiende que al no seguirse dicho procedimiento se le ha privado de la posibilidad de promover la tasación pericial contradictoria para corregir el valor pretendido por la Administración en relación con la operación vinculada. Considera en este sentido que en el procedimiento de comprobación el informe emitido por un perito de la Administración se debería haber notiﬁcado a la misma recurrente y a las demás personas o entidades vinculadas para, a continuación, proceder en la forma establecida por el artículo 135 de la LGT .
Aﬁrma por todo ello que la realización de la comprobación sin seguir el procedimiento establecido por el artículo 21 de Reglamento del Impuesto sobre Sociedades constituye una causa de nulidad de pleno derecho por aplicación de lo dispuesto en el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común al haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido o, cuando menos, una causa de anulabilidad del artículo 63.1 de la misma Ley .
Además, supone que el ajuste de la entidad comprobada sin tener en cuenta el efecto bilateral de dicho ajuste en las sociedades vinculadas que facturaron los servicios objeto de comprobación constituye un supuesto de desviación de poder ( artículo 63.1 de la Ley 30/1992 ) por utilización de las facultades administrativas para una ﬁnalidad distinta de la contemplada en las normas de procedimiento y en las normas sustantivas a las que dichas normas de procedimiento se reﬁeren.
Denuncia que la actuación inspectora no puede considerarse compatible con el principio de buena fe y con la prohibición constitucional de la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, con invocación del artículo 9.3 de la Constitución , teniendo en cuenta que las cuotas deducidas de IVA fueron repercutidas e ingresadas en el Tesoro Público, por lo que no se habría generado quebranto alguno a la Hacienda Pública destacando que, por el contrario, se habría producido un enriquecimiento injusto para la Administración Pública como consecuencia de no computar ni considerar a los efectos de la regularización el importe del IVA repercutido e ingresado por las sociedades profesionales que facturaron los servicios. Además, pone de relieve que en el acuerdo de liquidación se omitió cualquier consideración sobre las infracciones de procedimiento invocadas, por lo adolece de carencia de motivación en este extremo determinante, a su juicio, de la nulidad o anulabilidad de las liquidaciones recurridas ( artículos 54, 62 y 63 de la Ley 30/1992 ).
Frente a todo ello la Sala entiende, no obstante, que la cita de los preceptos relativos al Impuesto de Sociedades - artículo 16 de la Ley y 21 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades- es ineﬁcaz en este caso a los efectos de cuestionar la liquidación que tiene por objeto un impuesto distinto, el IVA. Y es que el invocado artículo 21 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , y la posibilidad de la tasación pericial contradictoria que en el mismo se menciona, presuponen la aplicación de los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley, y, en particular, que para dicha aplicación hubiera sido necesario comprobar el valor de los bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria , como de manera expresa lo dispone el citado artículo 21 del Reglamento en su apartado 3. Lo que es del todo ajeno al supuesto que nos ocupa, en el que lo que cuestiona la Inspección no es el valor de las operaciones, en este caso de los supuestos servicios prestados, sino la realidad misma de dichos servicios.
Razonamiento este que, en lo sustancial, reﬂeja el TEAC en la resolución recurrida, y que hemos de compartir también por las razones expuestas".
Recordando lo declarado en el fundamento jurídico precedente acerca de la vinculación al precedente, debemos reiterar el razonamiento de la sentencia de 9 de febrero de 2021 y aplicarlo también a efectos del Impuesto sobre Sociedades toda vez que, como se expresó en la sentencia transcrita, la regularización impugnada se basa en cuestionar la realidad misma de las operaciones, no su valoración, supuesto este último en el que sí tendría cabida el procedimiento al que la sociedad recurrente alude en su demanda y la consideración de su eventual infracción por la Administración tributaria.
No siendo este el caso, el debate que se pretende suscitar ahora por la parte recurrente no guarda una relación pertinente con el objeto al que prima facie alcanza la regularización practicada.
De tal modo que, sin desvirtuar previamente la premisa en que se asienta la regularización en cuestión (la inexistencia de los servicios prestados), no puede pretenderse abordar per saltum el debate sobre la correcta valoración de tales servicios.
Los motivos examinados se desestiman.
Sobre las infracciones derivadas de la rectiﬁcación de la propuesta contenida en el acta y de la naturaleza totalmente provisional y no deﬁnitiva atribuida a la liquidación recurrida
QUINTO. - La cuestión litigiosa que se suscita a través de este motivo de impugnación (pp. 42 y siguientes de la demanda) ya fue abordada y resuelta por la sentencia de 9 de febrero de 2021 , desestimando las alegaciones de la demanda con base en el siguiente razonamiento:
" TERCERO.- En el segundo de los fundamentos de la demanda CYOPSA pone de maniﬁesto que el acta incoada por los ejercicios 2007 y 2008 caliﬁcaba la liquidación propuesta como deﬁnitiva "... por haberse comprobado la totalidad de los elementos de la obligación tributaria",tal y como se declaraba en la misma, con cita de lo dispuesto en el artículo 101.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en el artículo 190.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio; siendo así que, según el acuerdo de liquidación correspondiente a los mismos ejercicios 2007 y 2008, la liquidación tenía carácter provisional "... de acuerdo con lo establecido en el artículo 101.4.a) LGT y 190.2 RGAT, en tanto no sean comprobados los rendimientos imputados por las entidades que tributan en régimen de atribución de rentas de las cuales forma parte el sujeto pasivo en los dos ejercicios de 2007 y 2008".
De lo cual deduce la recurrente que el acuerdo de liquidación habría modiﬁcado la propuesta contenida en el acta en cuanto a la naturaleza deﬁnitiva de la liquidación sin haber seguido el procedimiento establecido en el artículo 188.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .
Añade que "... tanto porque las propuestas de liquidación contenidas en el Acta declaran haber comprobado la totalidad de los elementos de la obligación tributaria correspondientes al IVA, como porque las liquidaciones no dependen de ninguna otra, resulta evidente que las liquidaciones recurridas no pueden tener naturaleza de liquidaciones provisionales y solo pueden y deben tener naturaleza deﬁnitiva con arreglo a lo arriba indicado y a lo propuesto en el Acta".
Y de ello deduce "... la Administración sólo habría podido modiﬁcar la caliﬁcación de provisional de la liquidación dictada con base en el artículo 235.3 LGT mediante la anulación parcial de dicha liquidación y su sustitución por otra con naturaleza de deﬁnitiva", reclamando por ello la anulación de las liquidaciones recurridas.
Por su parte, el TEAC reconoce la circunstancia descrita, entiende que la liquidación practicada debiera tener carácter deﬁnitivo, pero no comparte la conclusión de la entidad actora pues, dice, "... el acuerdo continúa siendo válido ya que en el mismo concurren la totalidad de los requisitos exigidos en los artículos 101 y siguientes de la LGT ".
Por tanto, la cuestión se limita a determinar las consecuencias que cabe atribuir al hecho, reconocido por ambas partes, de que, mientras en el acta suscrita por el IVA de 2007 y 2008 se caliﬁca la liquidación como deﬁnitiva, en el acuerdo de liquidación por igual concepto y períodos se atribuye a esta carácter provisional "... de acuerdo con lo establecido en los artículos 101.4.a) LGT y 190.2 RGAT en tanto no sean comprobados los rendimientos imputados por las entidades que tributan en régimen de atribución de rentas de las cuales forma parte el sujeto pasivo en los dos ejercicios de 2007 y 2008"; y a la circunstancia, también incontrovertida, de que el cambio de caliﬁcación se hizo sin audiencia de la entidad pese a lo establecido en el artículo 188 del mismo RGAT.
Acerca del alcance que cabe atribuir a la infracción consistente en la omisión del trámite de audiencia en el curso de un procedimiento inspector se ha pronunciado el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencia de 18 de mayo de 2020, recurso núm. 532/2017 , en la que maniﬁesta lo siguiente:
"Sobre la omisión del trámite de audiencia en los procedimientos tributarios existe una abundante jurisprudencia, (...) por lo que cabe traer a colación en este recurso de casación los pronunciamientos que al respecto ha realizado este Tribunal Supremo, valga por todas por ejemplo la sentencia de 26 de abril de 2012, rec. 1917/2009
, que a su vez se remite a la sentencia de 11 de julio de 2003, rec. cas. 7983/1999 , en la que dijimos:
"Así, ninguna de las causas de nulidad contempladas en el art. 62 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP - PAC) -hoy art. 47 de la Ley 30/2015 - resulta aplicable a la simple falta del trámite de audiencia. No lo es la prevista en la letra a), según la cual son nulos de pleno derecho aquellos actos que lesionen el contenido esencial de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, porque el derecho a la defensa sólo constituye un derecho susceptible de dicho remedio constitucional en el marco de un procedimiento sancionador, por la aplicación al mismo -aun con cierta ﬂexibilidad- de las garantías propias del proceso penal, según reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional y de este Tribunal Supremo; fuera de ese ámbito sancionador, la falta del trámite de audiencia en el procedimiento administrativo e incluso la misma indefensión, si se produce, podrán originar las consecuencias que el ordenamiento jurídico prevea, pero no afectan a un derecho fundamental o libertad pública susceptible de amparo constitucional. Por otra parte, la falta de un trámite como el de audiencia, por esencial que pueda reputarse, no supone por si misma que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido ( TS de 13 de octubre de 2.000 -recurso de casación 5.697/1.995 -), que puede subsistir aun faltando la sin duda decisiva audiencia del interesado, por lo que tampoco le afecta, en principio, la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra e) del art. 62 LRJAP -PAC. Por otra parte, es claro que a la ausencia del trámite de audiencia le es de aplicación de manera muy directa la previsión del apartado 2 del artículo 63 de la Ley 30/1.992 , que establece la anulabilidad de un acto administrativo por defecto de forma cuando éste de lugar a la indefensión del interesado" [FD Segundo; en el mismo sentido, las Sentencias de 16 de noviembre de
2006 (rec. cas. no.. 1860/2004 )".
En deﬁnitiva, la ausencia del trámite de audiencia no constituye causa de nulidad de pleno derecho en los procedimientos administrativos no sancionadores. La falta de audiencia en el procedimiento inspector, en el caso de concurrir, no constituiría un supuesto de nulidad de pleno derecho; recordar que en nuestro ordenamiento las causas de nulidad radical o absoluta de los actos administrativos son tasadas y poseen carácter excepcional y deben ser interpretadas con carácter restrictivo; sin que la singularidad del presente caso, esto es, el que después de la resolución sin tener en cuenta las alegaciones se dictara acto en respuesta a las mismas, cuando ya estaba aquella impugnada y solicitada la suspensión, nada añade ni incide en el régimen general expuesto respecto de las exigencias para identiﬁcar un supuesto de nulidad radical, en dicha línea cabe apuntar la sentencia de 13 de diciembre de 2017, rec. cas. 2848/2017 , sobre la que luego volveremos. Como ha quedado expuesto con cita y transcripción de la jurisprudencia, en este tipo de procedimiento la ausencia del trámite de audiencia, en todo caso, podría dar lugar a la anulabilidad del acto, pero siempre que dicho vicio suponga una disminución efectiva y real de las garantías y produzca indefensión; siendo la indefensión un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite, sino que debe ser una indefensión real y efectiva; en el caso que nos ocupa, la parte recurrente liga a la simple omisión del trámite -en este caso falta de valoración de las alegaciones en un primer acto- la quiebra procedimental invalidante productora de indefensión, como consecuencia obligada, sin tan siquiera reparar y hacer esfuerzo alguno en concretar su incidencia material en sus derechos y garantías procedimentales, lo cual resulta a todas luces insuﬁciente a los efectos de declarar la anulabilidad del acto impugnado y con ella ordenando la retroacción de actuaciones para volver a cumplimentar dicho trámite, sino que sólo cabe reconocer un defecto formal no invalidante e irrelevante jurídicamente, de ahí que debamos entrar a analizar cuál es la fecha a tener en cuenta en los términos en que se formula la cuestión en el auto de admisión".
Entendemos que tal es lo que sucede en el caso ahora enjuiciado pues la invocación que hace la entidad recurrente de la indefensión sufrida es meramente aparencial, no se atisba siquiera cual pudiera ser la quiebra en el derecho a la defensa que para la obligada tributaria supuso la caliﬁcación como provisional de la liquidación ni, desde luego, se ha acreditado nada al respecto, teniendo en cuenta que la prueba propuesta y admitida, consistente en el informe pericial aportado con la demanda, se dirigía a acreditar extremos distintos.
Todo cual debe llevar a la desestimación de este motivo".
Como declaramos anteriormente, las cuestiones tratadas en dicha resolución son sustancialmente idénticas a las que se suscitan con ocasión del presente recurso, por lo que hemos de hacer nuestras las razones contenidas en la sentencia transcrita por elementales exigencias de los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley.
El motivo se desestima.
Sobre el desistimiento parcial de la pretensión restitutoria de la reclamación y efectos derivados de las actuaciones posteriores de comprobación de la Administración tributaria SEXTO. - A través de este motivo impugnatorio la recurrente suscita distintas cuestiones que se derivan, a su juicio, de haber accedido la Administración tributaria a practicar el ajuste bilateral y reconocer el derecho a la devolución de las sociedades vinculadas que habían tributado por los servicios profesionales considerados como gasto no deducible (dividendo) en sede de aquella entidad, mediante Actas de conformidad incoadas a las sociedades vinculadas Blasco Alcalá y Asociados S.L. y Torres-Solanot y Sala Asociados, S.L, de fecha 12 de noviembre de 2014, y mediante liquidación de fecha 10 de febrero de 2015 girada a la entidad Cayonense de Asesoramiento y Servicios, S.L (p. 49 de la demanda).
La circunstancia anterior determinó, a su vez, que la recurrente desistiera parcialmente de su reclamación en cuanto a la improcedencia del Acuerdo de liquidación por no haber considerado los ajustes favorables de sentido contrario en las sociedades vinculadas (p. 49 de la demanda).
A la vista de lo anterior, la recurrente sostiene que el desistimiento parcial respecto de la pretensión restitutoria de las cuotas regularizadas a la recurrente e ingresadas por la misma no alcanza ni se extiende a su pretensión anulatoria ni a otras partidas de la deuda tributaria, en especial a la parte de los intereses de demora girados por el Acuerdo de liquidación sobre dichas cuotas regularizadas e ingresadas ni al importe de la sanción también liquidada sobre las mismas (p. 51 de la demanda); que las cuotas ajustadas en la recurrente e ingresadas por ella son, después del ajuste bilateral practicado a las sociedades vinculadas mediante actos distintos de los enjuiciados en el presente recurso, el único importe exigible a la misma, porque dichas cuotas están más que compensadas por los ingresos realizados por las sociedades vinculadas en los mismos ejercicios y por las deducciones por doble imposición de dividendos aplicables a la cuota a ingresar correspondiente a las mismas partidas de renta en los ejercicios 2007 y 2008 (pp. 52 y 53 de la demanda); y que no habiendo una insuﬁciencia de tributación en el conjunto de las entidades y siendo la tributación considerada procedente y exigida a la recurrente inferior a las devoluciones y deducciones reconocidas a las sociedades vinculadas no puede concurrir el presupuesto de la exigencia de interés de demora (pp. 53 y 54 de la demanda) ni tampoco de la sanción (p. 55 de la demanda).
La Sala estima que no puede acogerse la premisa básica y esencial en que se asienta el motivo impugnatorio aquí examinado.
A juicio de la entidad recurrente, la conformidad a Derecho de la Resolución impugnada y de los Acuerdos de liquidación y de imposición de que trae causa debe abordarse desde una perspectiva global, es decir, desde la consideración principal de la tributación total que resulta de las operaciones enjuiciadas en el conjunto de la propia recurrente y de las sociedades vinculadas Blasco Alcalá y Asociados S.L., Cayonense de Asesoramiento y Servicios, S.L. y Torres-Solanot y Sala Asociados, S.L.
Sin embargo, tal planteamiento no se corresponde con el objeto de la regularización practicada a la sociedad recurrente, regularización que tiene su fundamento en la apreciación de que se ha simulado la realización de una actividad económica (prestación de servicios de elaboración de estudios y proyectos por parte de las sociedades vinculadas a la recurrente) para encubrir el reparto efectivo de dividendo entre los tres socios-administradores de esta última.
Desde este punto de vista, la norma que debe traerse a colación es el art. 16 LGT , a tenor del cual:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha caliﬁcación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".
Norma a la que se ha acomodado la regularización practicada por la Inspección de los tributos al gravar el hecho imponible efectivamente realizado pro las partes, en este caso, el reparto de dividendos en sede de la sociedad recurrente, con las consecuencias previstas en el apartado 3º del art. 16 LGT en cuanto a la exigencia de los intereses de demora procedentes y la imposición de la sanción pertinente.
Y ello sin perjuicio de que correlativamente la Administración tributaria, en sede de las sociedades vinculadas Blasco Alcalá y Asociados S.L., Cayonense de Asesoramiento y Servicios, S.L. y Torres-Solanot y Sala Asociados, S.L., haya reconocido la procedencia de la deducción para evitar la doble imposición interna regulada en el art. 30 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) y haya practicado la regularización correspondiente. La actuación de la Administración tributaria resulta, por tanto, correcta, derivando en sede de la sociedad recurrente las consecuencias inherentes a la declaración de simulación y reconociendo en sede de las sociedades vinculadas la deducción correspondiente para evitar la doble imposición interna. La tesis de la recurrente, en cambio, no tiene acomodo legal pues aspira a que se confundan y uniﬁquen en una consideración global los efectos tributarios derivados de su propia actuación y de la de sus sociedades vinculadas.
Aspiración que, por una parte, pugna con el claro tenor literal del art. 16 LGT y, por otra, excede de las exigencias derivadas de la deducción del art. 30 TRLIS aplicada por la Administración tributaria en sede de las sociedades vinculadas.
Al no poder acogerse la premisa básica y esencial en que descansa el motivo de impugnación aquí analizado, no resulta necesario abordar el examen de las restantes cuestiones suscitadas por la recurrente a propósito del mismo. El motivo se desestima. Sobre las facturas por servicios profesionales giradas por las sociedades Blasco Alcalá y Asociados S.L., Cayonense de Asesoramiento y Servicios, S.L. y Torres-Solanot y Sala Asociados, S.L. y que dieron lugar a ingresos por prestación de servicios gravados en dichas sociedades
SÉPTIMO. - A través de este motivo de impugnación estima la Sala que la sociedad recurrente plantea sustancialmente la misma cuestión litigiosa tratada en el fundamento jurídico precedente, si bien incidiendo ahora en la dimensión temporal y en la invalidez del Acuerdo de liquidación de que deriva la resolución impugnada al sostener que "en el momento de dictarse y notiﬁcarse el Acuerdo de liquidación recurrido, el mismo incurría en un supuesto determinante del doble gravamen de una misma renta para el conjunto de entidades y, por esta razón, solo podía y debía considerarse no ajustado a Derecho. La corrección posterior de la doble imposición mediante los acuerdos adoptados respecto de las sociedades vinculadas no "convalida" el Acuerdo previo pues incluso aunque se considere que subsana el vicio de doble imposición de que adolecía con anterioridad, dicho efecto solo se produce desde la fecha del nuevo acto y en modo alguno con anterioridad", solicitando que se extraigan las consecuencias procedentes a los efectos de la exigencia de los intereses de demora y de la sanción (p. 68 de la demanda).
Decimos que se plantea sustancialmente la misma cuestión porque, tal y como se recoge en la p. 18 de la resolución impugnada al resumir la posición de la recurrente expresada en vía económico-administrativa, el motivo de impugnación viene a descansar en la tesis de que "los gastos no deducibles regularizados en la sociedad determinaron paralelamente, en el mismo ejercicio y por el mismo importe, una cuota tributaria por el Impuesto sobre Sociedades ingresada por las Sociedades vinculadas, por lo que no se produjo retraso alguno en el pago de la deuda tributaria que justiﬁque la exigencia de interés de demora. Por la misma razón, no pudo producirse una infracción tributaria por haberse dejado de ingresar importe alguno en perjuicio de la Administración, pues dicho importe resultó ingresado en tiempo y forma por las Sociedades vinculadas y con arreglo su caliﬁcación, y el mismo ha estado disponible para la Administración hasta la ejecución de las liquidaciones derivadas de las Actas y de la liquidación arriba indicadas".
Hemos de reiterar, por una parte, lo expuesto en el fundamento jurídico precedente.

En los expedientes en los que se cuestiona la realidad de operaciones entre sociedades del grupo o entre las que existe algún tipo de vinculación, el principio de regularización íntegra aspira a una regularización completa y bilateral de la situación, evitando con ello el enriquecimiento injusto de la Administración.
En el presente supuesto, materialmente se ha dado cumplimiento a dicho principio a través del reconocimiento a las sociedades vinculadas de la deducción por doble imposición interna.
La sociedad recurrente aﬁrma que no se ha generado retraso en el pago de las cantidades debidas, a los efectos de la exigencia de los intereses de demora, ni se ha podido incurrir en la infracción consistente en haber dejado de ingresar importe alguno, a los efectos de la sanción apreciada, pero en cualquiera de las dimensiones aludidas la tesis que subyace al motivo de impugnación es la misma que se ha considerado en el fundamento jurídico anterior, es decir, que existe una confusión entre la recurrente y sus sociedades vinculadas a los efectos del pago de los tributos y que resulta indiferente que la deuda tributaria correspondiente a las mismas se pague por una u por otras y por cualesquiera conceptos tributarios.
Así se desprende claramente, por ejemplo, del siguiente extracto de la p. 68 de la demanda: "La Administración no habría sufrido ningún retraso o perjuicio en relación con la cuota liquidada, pues las cuotas correspondientes a los servicios facturados por las sociedades vinculadas fueron ingresadas a la Hacienda Pública por dichas sociedades vinculadas en los mismos ejercicios 2007 y 2008, debiendo considerarse neutral para la Hacienda Pública que las cuotas correspondientes se hubieran ingresado por la Sociedad o por las sociedades vinculadas". Tesis que debe rechazarse pues, como decíamos, lo procedente es extraer las consecuencias debidas de la simulación apreciada en sede de la sociedad recurrente en la forma que resulta de los arts. 16.1 y 3 LGT , es decir, gravando el hecho imponible efectivamente realizado por la misma, exigiendo los intereses de demora procedentes y, en su caso, imponiendo la sanción pertinente, trasladando luego los efectos de esta declaración a las sociedades vinculadas en forma de reconocimiento de la deducción por doble imposición interna prevista en el art. 30 TRLIS.
Este es el proceder que ha seguido la Administración tributaria y, como decimos, no cabe sino declarar su conformidad a Derecho.
Por otra parte, que el principio de regularización íntegra ha sido materialmente atendido por la Administración tributaria lo ha venido a reconocer la propia parte recurrente al desistir parcialmente de la pretensión correspondiente (según se recoge en la p. 16 de la resolución impugnada y según se aﬁrma reiteradamente en el escrito de demanda). La parte recurrente pretende limitar ahora los efectos del citado desistimiento parcial en la forma que se detalle en la demanda (por ejemplo, p. 68 de la demanda).
Sin embargo, estima la Sala que la petición inherente al presente motivo de impugnación está incluida en el desistimiento parcial efectuado por la sociedad recurrente en vía económico-administrativa, ejercitado respecto de la alegación de la reclamación relativa al "ajuste bilateral en el IS y deducibilidad del gasto correspondiente a las operaciones vinculadas de prestación de servicios objeto de comprobación" (pág. 3 del escrito de desistimiento parcial aportado como documento nº 8 de la demanda).
Aunque es cierto que en el escrito en que se formulaba el citado desistimiento parcial se efectuaban una serie de reservas respecto al alcance del citado desistimiento (pág. 5 del escrito de desistimiento parcial), estimamos que las mismas no pueden extenderse a la petición articulada en el presente motivo de impugnación de la demanda, pues tal petición resulta inherente a la regularización íntegra materialmente acordada por la Administración tributaria a la que el contribuyente se aquietó en la forma expresada.
Hemos de aludir en este punto a la doctrina de vinculación a los actos propios, manifestación del principio de buena fe.
Así, las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (recurso nº 2856/2017 ) y de 13 de octubre de 2016 (recurso nº 1408/2015 ) declaran al efecto lo siguiente:
" Esta Sala viene aplicando el principio general que prohíbe a todos sujeto de Derecho ir contra sus propios actos. Lo ha hecho para impedir a la Administración Tributaria desdecir con sus opciones posteriores decisiones precedentes que han creado derechos y expectativas en los contribuyentes. Pero este principio es de " doble sentido" y alcanza también a estos últimos, que de igual modo quedan vinculados por sus actos, de manera que no pueden negar su alcance, contenido y eﬁcacia cuando constatan que les pueden perjudicar".
El motivo se desestima.

Sobre la prueba pericial de la realidad y valor de mercado de los servicios profesionales facturados por las sociedades Blasco Alcalá y Asociados S.L., Cayonense de Asesoramiento y Servicios, S.L. y Torres-Solanot y Sala Asociados, S.L. y que dieron lugar a ingresos por prestación de servicios gravados en dichas sociedades OCTAVO. - La cuestión litigiosa que se suscita a través de este motivo de impugnación (pp. 69 y siguientes de la demanda) ya fue abordada y resuelta por la sentencia de 9 de febrero de 2021 , desestimando las alegaciones de la demanda con base en el siguiente razonamiento:
"CUARTO .- Reclama además SYSOCIA se reconozca su derecho a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas so pena, dice, de vulnerarse el principio de neutralidad del impuesto y el derecho a la regularización completa.
Señala así que "En el presente caso, la Administración nunca discutió que el IVA indebidamente repercutido por las sociedades vinculadas hubiera sido autoliquidado e ingresado y dicha circunstancia consta en el expediente administrativo y en la prueba pericial practicada. El derecho a la devolución podía y debía acordarse en la comprobación de la Recurrente".
No obstante, esta pretensión tropieza con la actuación fraudulenta detectada por la Inspección que dio lugar a la incoación de los expedientes sancionadores y a la imposición de las correspondientes sanciones, también recurridas, fruto todo ello de la simulación que se describe en el acuerdo de liquidación.
Y es que la existencia del fraude impide reconocer el derecho a la deducción como de manera reiterada ha declarado el Tribunal de Justicia, entre otras, en sentencia de 13 de marzo de 2014, asunto C-107/13 Firin Ood, en la que se pronuncia en estos términos:
"40 En efecto, es preciso recordar que la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva 2006/112. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma abusiva y fraudulenta. Por lo tanto, corresponde a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar el derecho a la deducción cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva (en este sentido, sentencia de 6 de diciembre de 2012, Bonik, C-285/11 , apartados
35 a 37).
41 Así ocurre cuando el propio sujeto pasivo comete fraude ﬁscal. En efecto, en tal supuesto no se cumplen los criterios objetivos en que se basan los conceptos de entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por un sujeto pasivo que actúe como tal y de actividad económica (sentencia Bonik, antes citada, apartado 38 y la jurisprudencia citada).
42 En cambio, no es compatible con el régimen del derecho a deducción establecido en la Directiva 2006/112 sancionar con la denegación de ese derecho a un sujeto pasivo que no sabía ni podía haber sabido que la operación en cuestión formaba parte de un fraude cometido por el proveedor o que otra operación dentro de la cadena de entregas, anterior o posterior a la realizada por dicho sujeto pasivo, era constitutiva de fraude en el IVA (sentencia Bonik, antes citada, apartado 41 y jurisprudencia citada).
43 En efecto, la instauración de un sistema de responsabilidad objetiva iría más allá de lo necesario para preservar los derechos de la Hacienda Pública (véase, en este sentido, la sentencia Bonik, antes citada, apartado 42 y jurisprudencia citada).
44 Por consiguiente, dado que la denegación del derecho a la deducción supone una excepción a la aplicación del principio fundamental que constituye este derecho, corresponde a las autoridades tributarias competentes acreditar de forma suﬁciente en Derecho los datos objetivos que permitan llegar a la conclusión de que el sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a la deducción formaba parte de un fraude cometido por el proveedor o por otro operador anterior o posterior de la cadena de entregas (sentencia Bonik, antes citada, apartado 43 y jurisprudencia citada)".
En el mismo sentido, en la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Asunto C-131/13 y acumulados C-163/13 y C-164/13 , Italmoda, advierte el TJUE que se trata de hacer valer el principio de que nadie puede prevalerse de manera fraudulenta o abusiva del Derecho de la Unión. Y la aplicación de dicho principio, más que imponer una obligación al particular, lo que hace es denegarle un derecho porque, en realidad, no cumple con las condiciones objetivas para disfrutar del mismo (apartado 57).
También recuerda el Tribunal Supremo en sentencia de 12 de noviembre de 2014, recurso núm. 1881/2012 que " En las sentencias que señala la parte recurrente, SSTJCE de 21 de febrero de 2006 asunto Halifax, C-255/02 y University of Huddersﬁeld, C- 223/03 , se interpreta la Sexta Directiva en el sentido de que se opone al derecho del sujeto pasivo a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado cuando las operaciones en que se basa este derecho son constitutivas de una práctica abusiva; y se entiende que existe una práctica abusiva cuando a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja ﬁscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones". Y en esta misma Sección, en la reciente sentencia de 24 de noviembre de 2020, recurso 347/2015 , nos hemos pronunciado sobre esta cuestión en estos términos:
"Finalmente rechazamos también la alegación efectuada por la recurrente de que se produce un enriquecimiento injusto a favor de la Administración para el caso de que no se admita la deducción de las cuotas soportadas por IVA reﬂejadas en esas facturas. Es cierto que el derecho a la deducción del IVA soportado constituye un principio fundamental del sistema común del IVA vigente en la Unión Europea. No obstante, también se admite que el derecho a la deducción pueda negarse en los casos en los que ha existido un comportamiento irregular por parte del emisor de la factura respecto de la cual el sujeto pasivo desea ejercer la deducción. En esta línea es reiterada la jurisprudencia del TJUE (entre otras sentencias de 12 de enero y 21 de junio de 2006, 27 de septiembre de 2007, y la más reciente de 19 de mayo de 2019 -Asunto C-712/17 -) que señala que no se vulnera el principio de neutralidad impositiva cuando la razón por la cual no se reconoce el derecho a reclamar la devolución de las cuotas soportadas por IVA es porque se ha incurrido en fraude al querer obtener ventajas tributarias apoyándose en facturas que contienen datos falsos, como sucede cuando se apoya la devolución en unas facturas cuyos servicios o entregas de bienes son irreales o las operaciones que documentan son ﬁcticias".
Por tanto, la posibilidad de obtener la deducción de las cuotas soportadas reconduce este motivo al análisis de la veracidad de los hechos relatados por la Inspección y de la operativa que llevó a la Administración tributaria a declarar la existencia de simulación.
En efecto, la regularización parte de que se habría simulado:
"1.- La creación de unas sociedades para la realización de un objeto social a sabiendas de que ese objetivo no era el que se perseguía. En ningún momento se observa intención de construir un engranaje empresarial para llevarlo a cabo.
2.- La realización de una actividad económica prestación de servicios de elaboración de estudios y proyectos por parte de las tres sociedades cuando objetivamente ha quedado demostrado que no tienen estructura para desarrollarla.
3.- Que la documentación técnica supuestamente facturaba la elaboraron las tres sociedades independientemente cuando en realidad todas las pruebas indican que fue elaborada internamente en CYOPSA SISOCIA, S.A., por sus propios medios y/o contratando con empresas independientes de ingeniería. Dadas sus funciones en el organigrama de CYOPSA SISOCIA, S.A., la única participación que se les puede suponer a los tres socios administradores (señores José , Gregorio y Justiniano ) en la elaboración de estudios y proyectos técnicos sólo puede incluirse dentro del trabajo normal que desempeñan en dicho organigrama, y solo se puede suponer extensivo a la supervisión y dirección de la elaboración de los proyectos. Resulta imposible que cada socio administrador trabajara activamente dentro de CYOPSA SISCIA, S.A., haciendo funciones representativas, organizativas, de gestión y técnicas, y además tuviera tiempo para trabajar para cada una de sus sociedades elaborando los estudios y proyectos con toda la documentación técnica (no contaron con colaboradores empleados de ningún tipo caliﬁcación, ni medios materiales ni proveedores externos).
4.- Que esos supuestos proyectos y estudios facturados se valoraran a precios normales de mercado cuando ha quedado demostrado que las cantidades obedecen a una distribución de dinero entre los socios y en función de sus porcentajes de participación en el capital 40%, 30% y 30%.
5.- Que las sociedades actuaban de manera independiente, cuándo ha quedado probado que sus actuaciones obedecieron a decisiones conjuntas y consensuadas de los tres socios administradores".
Además, se reﬁere al negocio encubierto que identiﬁca con el reparto efectivo de dividendos entre sus tres socios-administradores, y señala al respecto, tras preguntarse que a qué obedece el ﬂujo monetario correspondiente al pago de las facturas, que "El argumento fundamental que sirve, sin duda, para determinar esta cuestión es el hecho probado de que las cantidades facturadas por Torres-Solanot y Sala Asociados SL, Blasco Alcalá y Asociados SL y Cayonense de Asesoramiento y Servicios SL, se acordaron para que obedecieran a los porcentajes de participación en el capital de cada una de ellas, 40%, 30% y 30%. Por lo tanto, deben considerarse retribuciones por participar en el capital, puesto que como últimos beneﬁciarios están los socios: Son los miembros del consejo de administración de CYOPSA - SISOCIA SA y toman las decisiones. Así, al responder a los porcentajes de participación en el capital de cada uno de los socios, deben considerarse dividendos".
Entiende por todo ello que se habría producido "una actuación conjunta de las entidades emisoras para conseguir repartir dividendos bajo la forma de retribuciones por unas prestaciones no efectuadas. Estas sociedades decidieron qué importes iban a facturar cada una de sus sociedades para que todo fuera ajustando al 40%, 30% y 30%. Las cantidades se calcularon de manera que debían ir compensándose con las que se cobraron en años anteriores y con las retribuciones que como administradores cobraban cada año. Exigió un cálculo preciso que resulta imposible cuadrar de forma casual, se trató de una actuación claramente preparada, voluntaria, calculada y dirigida"
Estas conclusiones se preceden de un relato de hechos que vendría a corroborarlas. En la liquidación de IVA de los ejercicios 2007 y 2008 se reﬂeja lo siguiente:
"Las facturas recibidas relacionadas, fueron emitidas por las entidades por elconcepto de "SERVICIOS PROFESIONALES REALIZADOS POR ( José , Justiniano y Gregorio , en las facturas emitidas por Blasco Alcalá y Asociados SL, Cayonense de Asesoramiento y Servicios SL y Torres-Solanot y Sala Asociados SL, respectivamente) por los conceptos siguientes:
-facturas recibidas en enero de 2007: en las tres facturas recibidas se desglosa el concepto para cada obra que se relaciona.
-facturas recibidas en abril y julio de 2007: el concepto de estas facturas es el mismo," Por los trabajos de redacción de proyecto de licitación, trabajos de planiﬁcación y control, estudio técnico y valoración de las ofertas económicas de las obras", relacionándose a continuación las obras.
-facturas recibidas en octubre de 2007: el concepto de estas facturas es el mismo, "Por los trabajos de coordinación, licitación, estudio y modelos ﬁnancieros de las obras", relacionándose a continuación las obras. - facturas recibidas en 2008: no hay concepto, es una mera relación de obras.
De lo apuntado anteriormente es de destacar que cada una de las tres sociedades emisoras de las facturas:
emiten sus facturas en las mismas fechas, tienen idéntico formato y en las facturas emitidas en la misma fecha el concepto, si existe, es igualmente idéntico. Cyopsa-Sisocia SA se dedujo como IVA soportado las cuotas de estas facturas en las liquidaciones de IVA presentadas de los ejercicios 2007 y 2008. En este sentido hay que señalar que corresponde a la sociedad probar los hechos constitutivos del derecho a deducir un gasto y el correspondiente IVA soportado, por ser ésta quien lo invoca. Por tanto, es al contribuyente al que le corresponde justiﬁcar todos los presupuestos exigidos por la Ley para su lícita deducibilidad, siendo el presupuesto más importante el de la propia existencia".
Relaciona a continuación los hechos que evidenciarían que los servicios no se prestaron en realidad, y señala
al respecto que:
"- Ninguna de las tres sociedades tenía estructura para poder prestar por sus propios medios los servicios facturados. Carecían de los medios materiales y humanos necesarios para producir la documentación facturada (que teóricamente debe comprender todo lo necesario para concurrir a las licitaciones y concursos). - Carecían de empleados cualiﬁcados y no cuentan con locales, sedes u oﬁcinas técnicas independientes de Cyopsa-Sisocia SA o de sus administradores. No contaron con proveedores de servicios de ingeniería, de delineación, de fotocopiado, de cálculo estructural o topográﬁco, o cualquier otro relacionado con los servicios facturados.
- Los Sres. José , Gregorio y Justiniano , socios-administradores de las tres sociedades emisoras de las facturas y representantes de dichas sociedades como miembros del consejo de administración de Cyopsa-Sisocia SA, trabajaban en ésta última, realizando labores representativas y de gestión diaria.
- En los años 1998 a 2008, ninguna de las tres sociedades ha realizado su objeto social".
Pone de relieve que, por el contrario, "... Cyopsa-Sisocia SA sí contó dentro de su propia estructura, con los medios materiales y humanos adecuados para generar la documentación necesaria para concurrir a las licitaciones y concursos. En 2007 y 2008, Cyopsa-Sisocia SA contó dentro de su organigrama empresarial, con una oﬁcina técnica de proyectos a la que se encontraban adscritos 3 ingenieros de caminos en 2007 y 2 en 2008. Este
departamento estaba encargado del apoyo técnico a las obras en curso, y de la elaboración de la documentación necesaria para concurrir a concursos y licitaciones. Asimismo, Cyopsa-Sisocia SA pagó 3.320.428,37 euros en 2007 y 2.505.218,43 euros en 2008, a distintas empresas independientes por servicios técnicos de ingeniería, urbanismo, arquitectura, etc. De esta manera, se puede concluir que Cyopsa-Sisocia SA contó en 2007 y 2008 con recursos internos propios suﬁcientes para elaborar sus proyectos para concursos y licitaciones, con el apoyo externo de proveedores independientes de servicios de ingeniería".
Dice además que "Cyopsa-Sisocia SA no ha aportado prueba alguna que demuestre que los servicios facturados por Torres-Solanot y Sala Asociados SL, Blasco Alcalá y Asociados SL y Cayonense de Asesoramiento y Servicios SL, se hubieran prestado realmente o que hayan sido realmente elaborados por dichas sociedades. No ha

aportado contratos escritos ﬁrmados entre las sociedades emisoras de las facturas y el sujeto pasivo. Asimismo, de la información aportada por Cyopsa-Sisocia SA, a lo largo de procedimiento, referente a adjudicaciones de obras y documentación técnica, no se ha encontrado ninguna circunstancia que pruebe que fueran las entidades emisoras quienes la elaboraran o la proporcionaran de alguna forma a Cyopsa-Sisocia SA".
En cuanto a la vinculación de las sociedades, signiﬁca que "Los propietarios-administradores de Torres-Solanot y Sala Asociados SL, Blasco Alcalá y Asociados SL y Cayonense de Asesoramiento y Servicios SL son las mismas personas que los representantes en el consejo de administración de Cyopsa-Sisocia SA.".
Y por lo que se reﬁere a las circunstancias concurrentes en la misma facturación, advierte que "Considerando conjuntamente los años 1998 a 2008, se observa que existe una relación directa entre las cantidades facturadas por las tres sociedades, las retribuciones de los administradores-socios y los porcentajes de participación de cada uno de ellos en el capital de Cyopsa-Sisocia SA:
- Individualmente considerados, a lo largo de los años los porcentajes que corresponden a las cantidades cobradas oscilan alrededor del 40%, 30% y 30%.
- Cuando se consideran las cifras de los 11 años (1998 a 2008) conjuntamente, las cantidades percibidas por cada uno de los grupos vinculados (sociedad + socio-administrador) sí obedecen casi exactamente a los porcentajes de participación en el capital de Cyopsa-Sisocia SA: 40% (39,74%), 30% (30,89%) y 30% (29,38%). - Considerando únicamente los años 2007 y 2008, es relevante poner de maniﬁesto:
- Que las 3 sociedades facturan a Cyopsa-Sisocia SA en las mismas fechas. Las cantidades facturadas dentro de cada trimestre guardan la relación ya referida del 40%, 30% y 30%, no obstante tratarse supuestamente, de servicios que obedecen a conceptos diferentes.
- Que cada una de las sociedades haya emitido 4 facturas en cada uno de los cuatro trimestres de 2007 y de 2008".
Da respuesta fundada a las alegaciones formuladas por la entidad y, ﬁnalmente, pone de maniﬁesto que, como resultado de las actuaciones practicadas, se habrían acreditado lo siguiente:
"Primero, que Torres-Solanot y Sala Asociados SL, Blasco Alcalá y Asociados SL y Cayonense de Asesoramiento y Servicios SL, carecían absolutamente de la capacidad necesaria para elaborar los trabajos facturados. Y que no acudieron para su elaboración a proveedores externos.
Segundo, que Cyopsa-Sisocia SA contaba, dentro de su organización, con un departamento especialmente creado para la elaboración de esa clase de trabajos, y que los elaboraban efectivamente. Que Cyopsa-Sisocia SA contó con proveedores externos reconocidos para la elaboración de esa clase de trabajos.
Tercero, la imposibilidad por parte del obligado tributario de justiﬁcar la realidad de los servicios facturados, o que hubieran sido prestados efectivamente por Torres-Solanot y Sala Asociados SL, Blasco Alcalá y Asociados SL y Cayonense de Asesoramiento y Servicios SL.
Cuarto, que las cantidades facturadas por Torres-Solanot y Sala Asociados SL, Blasco Alcalá y Asociados SL y Cayonense de Asesoramiento y Servicios SL, no obedecen a criterios económicos retributivos de unas teóricas prestaciones de servicios, sino que se calcularon para que obedecieran a los porcentajes de participación en el capital de cada uno de los socios, 40%, 30% y 30%.
Quinto, que existe una vinculación directa entre las empresas emisoras de las facturas y la sociedad receptora. De esta manera, los Sres. José , Gregorio y Justiniano , haciendo uso de su posición de control de Cyopsa- Sisocia SA, de Torres-Solanot y Sala Asociados SL, de Blasco Alcalá y Asociados SL y de Cayonense de Asesoramiento y Servicios SL, simularon (negocio simulado) la elaboración por parte de las tres empresas mencionadas, de estudios y proyectos que en realidad se confeccionaron internamente por Cyopsa- Sisocia SA con sus propios medios o a través de proveedores externos independientes, para conseguir crear bajo esa fachada un ﬂujo monetario periódico desde Cyopsa-Sisocia SA a cada una de sus sociedades. Las tres sociedades emisoras se crearon con el ﬁn de facturar artiﬁciosamente a Cyopsa- Sisocia SA por unos trabajos que no podían desarrollar. La misma identidad de administradores y socios lo hizo posible: Constituyeron las sociedades exactamente el mismo día, empezaron a facturar a Cyopsa-Sisocia SA en la misma proporción del 30%, 30% y 40%, sólo facturan a Cyopsa-Sisocia SA, ninguna posee estructura empresarial ni han realizado su objeto social, en 2005 ampliaron capital en la misma fecha y de igual manera y fueron nombradas administradoras de Cyopsa-Sisocia SA (pero representadas por los Sres. José , Gregorio y Justiniano para que el control efectivo no cambiara), tienen el mismo IAE y el mismo objeto social, ninguna tiene domicilios independientes de Cyopsa- Sisocia o de sus administradores-socios".

Todo ello constituye un acervo probatorio de indudable peso y conforma un sustrato fáctico que pone de maniﬁesto, con la suﬁciente claridad, que la intervención de las empresas prestadoras de los servicios facturados obedecía a la sola intención de repartir dividendos bajo la forma de retribuciones por unas prestaciones en realidad no realizadas. Y da verosimilitud a la aﬁrmación, contenida en el mismo acuerdo de liquidación, de que las sociedades habrían decidido qué importes iban a facturar para que todo fuera ajustando a sus porcentajes de participación, calculando las cantidades de manera que fueran compensándose con las que se cobraron en años anteriores y con las retribuciones que, como administradores cobraban cada año, lo que habría exigido un cálculo preciso que resulta imposible cuadrar de forma casual, por lo que estaríamos, ante una actuación preparada, voluntaria y dirigida a la ﬁnalidad expuesta.
Es oportuno recordar como la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2011 (recurso 4244/2006 ) señala, en cuanto al valor de las presunciones en materia tributaria, que "La prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículo 118, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 ), siendo válida, como es sabido, si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suﬁcientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones ) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero) y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (FJ 6 º) y 120/1999 (FJ 2º)]". También la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016, recurso núm. 4134/2014 , al abordar precisamente un supuesto de simulación en materia ﬁscal, declara lo siguiente respecto al valor de las presunciones:
"Además, como se deduce de su lectura, la sentencia recurrida da suﬁciente cuenta de las razones que justiﬁcan su decisión sobre la consideración que merece a la Sala de instancia los informes periciales emitidos. Por ello se ha de entender adecuadamente motivada, ya que, como bien es sabido, la exigencia de explicitar en los pronunciamientos jurisdiccionales las razones que los sustentan, como garantía del justiciable integrada en su derecho fundamental a obtener la tutela judicial efectiva y factor de racionalidad en el ejercicio del poder, se satisface cuando los jueces dan a conocer, las razones que cimientan su fallo ( sentencias del Tribunal Constitucional 70/1991, FJ 2 º, y 154/1995 , FJ 3º , entre otras muchas). Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la caliﬁcación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC ). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC ). En este caso, la sentencia debe incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ( artículo 386.2 LEC ). En deﬁnitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suﬁcientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba".
Se habría acreditado entonces, mediante la prueba de presunciones, y en los términos que exige el artículo 108.2 de la Ley General Tributaria , la existencia de simulación, respecto de la cual la sentencia antes citada del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016 señala lo siguiente. "

1.- La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «(t)ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto), supuesto al que se reﬁere el art. 1276 del Código Civil (EDL 1889/1).

2.- En el ámbito tributario, la simulación se recoge en la actualidad en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (EDL 2003/149899), que establece que «en los actos o negocios en los que exista simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha caliﬁcación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).
3.- La caliﬁcación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de maniﬁesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la caliﬁcación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» ( Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 , FD Tercero).
4.- En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010 ) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ) (EDJ 2012/118232), consideran que existe simulación cuando se realizan "una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justiﬁca". O cuando no existe la "causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra ﬁnalidad jurídica distinta" - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ) (EDJ 2012/212354) -. No siendo óbice para su apreciación la "realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. (Rec. 3797/2008 )-.Y, además y en todo caso, "las operaciones han de tratarse, en la perspectiva ﬁscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la ﬁnalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario" - STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )-. Añadiendo la sentencia que "no siempre es fácil identiﬁcar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identiﬁcación teórica, pero de, a veces, sinuosos perﬁles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en deﬁnitiva una simulación ...(siendo) lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa ﬁscal a propósito".
Siendo posible que el negocio simulado se presente como "un negocio ﬁcticio (esto es no real" -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en ﬁn, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ) (EDJ 2012/212354) -. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008 )) (EDJ 2012/50063) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizar el "conjunto destinado" a la obtención de la ventaja ﬁscal.
5.- En todo caso, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suﬁcientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y ﬁnalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto); y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo aﬁrma», de modo que «la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC (EDL 1889/1) y 114 y ss. L.G.T. (EDL 2003/149899)(actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 (EDL 2003/149899)).
6.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto). En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a la llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010) (EDJ 2012/218883 ) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ) (EDJ 2012/60109), entre otras muchas-".

7.- Por lo que se reﬁere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 ( RJ 1991, 6274), 8 febrero de 1996 (RJ 1996, 952), la "simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra ﬁnalidad jurídica distinta", añadiéndose en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y cientíﬁco de simulación contractual , que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el ﬁn de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'».
Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ﬁcticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado-, y, en ﬁn, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derechos.
8.- «La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ﬁcticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráﬁco, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perﬁl real y que los contratantes trataron de eludir» ( STS 15 de julio de 2002 ).
«Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').
9.- Y en cuanto a la economía de opción basada en motivos económicos válidos, se ha sostenido (como recuerda la Sentencia de 18 de marzo de 2013 -rec. 392/2011 -) que si bien es legitima la llamada economía de opción, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria ( sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03 , FJ 4º, letra d)), cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos ( sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985 /05, FJ 4 º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866 /05 , FJ 6º), entre otras), esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de ﬁnes distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima".
Y añade el Tribunal Supremo que "No cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga ﬁscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución (EDL 1978/3879)), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneﬁciosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artiﬁcio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, ﬁscalmente más onerosa. La «economía de opción» no ampara tal clase de comportamientos ( sentencia de 5 de julio de 2010 (casación 373/07 , FJ 4º))".
QUINTO .- La conclusión expuesta en cuanto a la existencia de indicios bastantes para apreciar la simulación es suﬁcientemente sólida, conforme a lo hasta aquí razonado, y evidencia que los supuestos servicios no se llevaron a cabo en realidad, por lo que decae el argumento que hace valer la recurrente acerca de la posible sujeción al IVA de los dividendos, con cita de pronunciamientos del TJUE que avalarían esa interpretación. Cuando es lo cierto que la misma entidad razona lo siguiente: "Por tanto, el TJUE excluye en principio del ámbito de aplicación del IVA los dividendos satisfechos por una sociedad que no guarden relación directa con los servicios que la sociedad titular de las acciones preste a la sociedad participada, pero dicha exclusión no tiene lugar necesariamente y en todo caso, pues si los importes percibidos y caliﬁcados por la Administración como dividendos guardaran relación directa con servicios efectivamente prestados, su caliﬁcación como dividendos no impediría per se la sujeción al IVA de la contraprestación percibida", y presupone, erróneamente conforme a lo que hemos dicho antes, que "En el presente caso, no puede considerarse que la Administración haya probado la inexistencia de los servicios prestados a la Recurrente por las sociedades vinculadas con el concurso de las personas físicas...".

De acuerdo con todo ello, debe rechazarse también el motivo que denuncia la infracción de los artículos 105 y 108 de la LGT en materia de prueba, y que parte de la ineﬁcacia de la prueba de indicios frente al suponer que no es posible legalmente "No es legalmente posible, como consecuencia del régimen legal establecido para las operaciones entre entidades vinculadas, prescindir del procedimiento y de la prueba del valor normal de mercado para determinar, respecto de las entidades vinculadas, consecuencias jurídicas distintas de las que resultarían de tener en cuenta dicho valor normal de mercado acreditado por las entidades y/o por la Administración Tributaria". Y es que, como hemos visto, la prueba indiciaria tiene plena vigencia en el ámbito tributario como lo ha venido admitiendo el Tribunal Supremo en las sentencias, entre otras, que hemos citado antes; sin que, desde luego, la acreditación de la inexistencia de la prestación de unos servicios que, sin embargo, han sido facturados, y ello al proceder a regularizar el IVA, tenga que hacerse a través del procedimiento y de la prueba del valor normal de mercado a que se reﬁere la recurrente con remisión a las operaciones vinculadas.
La misma conclusión desestimatoria alcanza al argumento relativo a la "improcedente caliﬁcación como dividendos de las prestaciones de servicios facturadas a la recurrente", pues es del todo convincente la prueba que lo apunta y a la que también nos hemos referido antes. Y el informe pericial aportado con la demanda no justiﬁca una apreciación distinta desde la perspectiva que adopta la Sala en el ejercicio de las facultades que le asisten en torno a la libre valoración de la prueba. Ello enlaza, a su vez, con el argumento también esgrimido en la demanda, que advierte de la vulneración de los artículos 7, 12 y 13 de la Ley General Tributaria sobre fuentes del ordenamiento tributarios y sobre interpretación y caliﬁcación tributarias. Especialmente esclarecedora para ﬁjar el alcance de la operación de caliﬁcación tributaria resulta la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2020, recurso núm. 1433/2018 , donde se dice lo siguiente: "Muy sintéticamente, cabría decir que la caliﬁcación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes. Como hemos visto, según el articulo 13 de la Ley General Tributaria , las obligaciones tributarias se exigirán "con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado". 4. La segunda ﬁgura en estudio -según el auto de admisión- es el conﬂicto en la aplicación de la norma tributaria ( articulo 15 de la Ley General Tributaria ), que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artiﬁciosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;
b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro ﬁscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el articulo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas ﬁscales obtenidas, y se liquidarían intereses de demora. 5. Por ultimo, en la simulación ( articulo 16 de la Ley General Tributaria ), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha caliﬁcación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente. Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ﬁcticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conﬂicto en la aplicación de la norma) de la simulación aﬁrmando que en aquel el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en

apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').
6. Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido -obvio es decirlo- la Administración tributaria. De esta forma, el interprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la caliﬁcación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el articulo 13 de la Ley General Tributaria . Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el interprete habría de analizar, aplicando el articulo 16 de la Ley General Tributaria , si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes. Y la cláusula antielusión de cierre (el articulo 15 de la Ley General Tributaria ) solo seria de aplicación respecto de actos o negocios correctamente caliﬁcados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes"
Pues bien, en el presente caso la caliﬁcación que ha llevado a cabo la Administración tributaria se ajusta desde luego a esta interpretación, y la declaración de simulación tiene pleno encaje en el artículo 16 una vez descrita de manera explícita en el acuerdo de liquidación la actividad simulada, y, por otra parte, el negocio encubierto, todo ello con el soporte probatorio también descrito". Valoración que se comparte plenamente por esta Sección a los efectos del Impuesto sobre Sociedades que aquí
nos ocupan, pues el thema decidendi es sustancialmente el mismo.
Y ello tanto en relación a la suﬁciencia del soporte probatorio en que se basa la apreciación de la existencia de simulación por parte de la Administración tributaria como, en lo que aquí interesa especíﬁcamente para dar respuesta al motivo de impugnación enjuiciado, a la insuﬁciencia de la prueba pericial aportada, compartiendo plenamente la conclusión alcanzada por la sentencia de 9 de febrero de 2021 en cuanto a que "el informe pericial aportado con la demanda no justiﬁca una apreciación distinta desde la perspectiva que adopta la Sala en el ejercicio de las facultades que le asisten en torno a la libre valoración de la prueba".
A lo anterior hemos de añadir que la Sala también comparte la valoración probatoria del referido informe que se contiene en las pp. 36 y siguientes de la resolución impugnada, valoración que hacemos nuestra a los efectos de descartar que el referido medio de prueba tenga virtualidad suﬁciente para desvirtuar el razonamiento en que se basa la Administración tributaria para declarar la existencia de simulación. Valoración de la que queremos destacar el siguiente extracto: "dicho informe, lejos de justiﬁcar que los servicios han sido efectivamente prestados por parte de las entidades Blasco Alcalá y Asociados S.L., Cayonense de Asesoramiento y Servicios, S.L. y Torres-Solanot y Sala Asociados, S.L a CYOPSA-SISOCIA, S.A., analiza si las personas físicas D. Luis Pedro , D. Gregorio y D. Juan Miguel participaron en la prestación de los servicios que estas facturan a la reclamante".
El motivo se desestima.
Sobre la ausencia de ventaja tributaria alguna derivada de las facturas supuestamente simuladas emitidas por las sociedades vinculadas y presunción indebida de la distribución de dividendos en ausencia de dicha ventaja tributaria
NOVENO. - La cuestión litigiosa que se suscita a través de este motivo de impugnación (pp. 75 y siguientes de la demanda) ya fue abordada y resuelta por la sentencia de 9 de febrero de 2021 , desestimando las alegaciones de la demanda con base en el siguiente razonamiento:
"SEXTO . - Destaca la entidad demandante la "Inexistencia de producido perjuicios económicos para la Hacienda Pública y/o de confusión patrimonial entre la recurrente y las sociedades vinculadas" y, al propio tiempo, la "Ausencia de cualquier efecto ﬁscal favorable para el conjunto de entidades".
No pueden compartirse dichas aﬁrmaciones cuando la operativa relatada -y acreditada, a juicio de esta Sala- pretendía encubrir el reparto de beneﬁcios bajo una prestación de servicios -inexistente- que, si bien determinó la repercusión e ingreso de las cuotas de IVA correspondiente, buscaba la deducción de las mismas. Insiste además la recurrente en su prolija demanda, y de forma circular, en la inexistencia de simulación relativa de los servicios prestados, cuando venimos reiterando la suﬁciencia de la prueba al respecto; y en la necesidad del "ajuste bilateral en el IVA", reclamando la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sobre esta cuestión ha de decirse que también nos hemos referido ya al alcance del principio de neutralidad en el IVA y a la jurisprudencia del TJUE en relación a la imposibilidad de hacer valer dicho principio por cualquiera de los medios previstos en la mecánica del impuesto -deducción o devolución de cuotas soportadas- en los casos de fraude, con cita de la reciente sentencia de esta misma Sección de 24 noviembre de 2020, recurso núm. 347/15 ".
Razonamiento que hacemos nuestro a los efectos del Impuesto sobre Sociedades por las mismas razones que se han ido reiterando a lo largo de la presente resolución., resultando indudable la ventaja ﬁscal que aspiraba a obtener la recurrente a través de la operación enjuiciada y siendo muy ilustrativa en tal sentido, por ejemplo, la argumentación que se contiene en el escrito de contestación a la demanda (p. 6). A lo anterior debe añadirse únicamente que en el presente recurso se ha admitido la práctica de una prueba pericial tendente a acreditar precisamente tal extremo, prueba que se ha emitido por D. Abilio , Economista y Auditor-Censor Jurado de Cuentas, con el resultado que obra en autos.
Pues bien, aunque dicho informe concluye que el ajuste bilateral efectuado en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008 en la sociedad recurrente y en las sociedades vinculadas es "un ajuste de carácter neutro", que " no ha puesto de maniﬁesto ningún perjuicio económico para la Hacienda Pública derivado del tratamiento inicialmente otorgado por los obligados tributarios a las rentas derivadas de las facturas emitidas a la entidad CYOPSA-SISOCIA, S.A.", que "ninguna de las cuatro entidades obtuvo una ventaja tributaria" y que les ha supuesto "un perjuicio económico real" -pp. 20 y 21 del informe pericial-, estima la Sala que se trata de una prueba inidónea a los efectos pretendidos por la entidad recurrente a través de este motivo de impugnación. Todo el análisis del perito, aparte de otras consideraciones, se basa en un análisis ex post de la situación tributaria de la sociedad recurrente y de las sociedades vinculadas, es decir, valorando la situación existente tras la regularización practicada por la Inspección de los tributos.
Esta sola circunstancia priva de toda validez a la opinión del perito a los efectos de la decisión del presente recurso.
Para que la ausencia de ventaja ﬁscal pudiera considerarse un indicio relevante en el sentido apuntado en la demanda (por ejemplo, p. 82), el análisis en cuestión debería haberse efectuado ex ante.
Ese análisis ex ante es el que resulta, en cambio, de la sentencia de 9 de febrero de 2021 y es al que hemos de estar en buena lógica para la decisión del presente recurso.
El motivo se desestima.
Sobre el ajuste bilateral en el Impuesto sobre Sociedades y deducibilidad del gasto correspondiente a las operaciones vinculadas de prestación de servicios objeto de comprobación DÉCIMO. - En este motivo de impugnación se insiste por la sociedad recurrente en cuestiones que ya han sido examinadas en algunos de los motivos analizados en los fundamentos jurídicos precedentes (por ejemplo, la efectividad, valor normal de mercado y deducibilidad de los servicios profesionales prestados o la procedencia del ajuste bilateral y sus efectos, pp. 83 y siguientes de la demanda), por lo que bastará para su desestimación con remitirnos a lo previamente razonado en esta sentencia (en especial, a sus fundamentos jurídicos cuarto, sexto, séptimo y octavo).
El motivo se desestima.
Sobre la indebida falta de consideración como gasto del importe del IVA soportado considerado no deducible a efectos de dicho impuesto
UNDÉCIMO. - La entidad recurrente deﬁende en este motivo de impugnación la deducibilidad del IVA soportado y que ha sido considerado no deducible a efectos de la comprobación del IVA correspondiente al ejercicio 2008 (415.855,57 euros).
Aﬁrma en tal sentido la demanda que "resulta evidente que el IVA soportado se satisﬁzo en todo caso y fue ingresado a la Hacienda Pública por las entidades que lo repercutieron, por lo que en la medida en que se considere no deducible solo puede representar un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades", como sucedería en cualquier otro supuesto de no deducibilidad del IVA soportado (p. 86 de la demanda).
La Administración demandada considera que se trata de una pretensión nueva, no planteada ante la Administración ni en la reclamación económico-administrativa, por lo que concurre desviación procesal y procede su desestimación. Subsidiariamente, alega la Abogacía del Estado que, acreditado que no se realizó operación alguna, no concurre tampoco el hecho imponible del IVA, ni cabe su devengo y repercusión, ni existió IVA soportado por la recurrente, ni cabe la deducción de un IVA no devengado ni soportado. Si el recurrente pagó cierta cifra, dicha cantidad no tiene naturaleza de IVA soportado, pudiendo la recurrente dirigirse contra el expedidor de la factura para recuperar lo que le pagó indebidamente (p. 7 de la contestación). No puede acogerse la alegación de la Administración demandada relativa a que la entidad recurrente está introduciendo, a través de este motivo, una pretensión nueva.
Basta para descartar tal motivo de oposición la sola consideración del fundamento jurídico octavo de la resolución impugnada (p. 42), en el que se examina esta misma alegación de la entidad recurrente.
Pues bien, en cuanto al fondo, el artículo 10.3 TRLIS establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". Por tanto, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina a partir del resultado contable,
corregido en los preceptos establecidos en el TRLIS.
En caso de no existir norma especíﬁca que corrija el resultado contable este es asumido desde el punto de vista ﬁscal.
El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en su Norma de Registro y Valoración 12ª, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos, establece:
"El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, esto es, producción propia con destino al inmovilizado de la empresa, el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos no corrientes.
No alterarán las valoraciones iniciales las rectiﬁcaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata deﬁnitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.
El IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en el caso de baja en cuentas de activos no corrientes...".
Por ello, al no existir precepto alguno en el TRLIS que disponga regla especial a este respecto, ha de entenderse que el IVA no deducible forma parte del precio de adquisición de los bienes y servicios y que será deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades siempre que, de acuerdo con la naturaleza de dicho gasto, el mismo fuera deducible conforme a los preceptos del TRLIS.
No acreditada esta última condición en el presente caso, al no haberse admitido la deducibilidad del gasto asociado al pago de las cantidades facturadas a la sociedad recurrente por Blasco Alcalá y Asociados S.L., Cayonense de Asesoramiento y Servicios, S.L. y Torres-Solanot y Sala Asociados, S.L., tampoco cabe admitir la deducibilidad del IVA soportado correspondiente a las mismas.
El motivo se desestima.
Sobre la correcta imputación de la compensación ﬁnanciera efectivamente percibida en el ejercicio 2009 a dicho ejercicio e improcedencia de la imputación de la misma en los ejercicios 2007 y 2008
DUODÉCIMO. -
Sobre la improcedencia del ajuste practicado en relación con la deducción por reinversión de beneﬁcios extraordinarios
DECIMOTERCERO. - En el examen de este motivo, siguiendo la propia sistemática de la demanda, deben analizarse dos subcuestiones:
(i) La transmisión del 8,33% de las acciones de "AUTOVÍA DE LA MANCHA, S.A. CONCESIONARIA DE LA JUNTA DE COMUNIDADES DE CASTILLA LA MANCHA" (en adelante, AUMANCHA) en contrato privado, de fecha 12 de noviembre de 2008 (pp. 104 y siguientes de la demanda). (ii) La transmisión en escritura pública, de fecha 17 de abril de 2008, de los derechos económicos correspondientes al 33,33% del capital social de AUMANCHA (pp. 110 y siguientes de la demanda).
DECIMOCUARTO. - En cuanto a (i), la entidad recurrente sostiene, en síntesis, que la fecha del contrato privado
puede probarse por medios distintos de los contemplados en el art. 1227 del Código Civil , que en este caso resultan de una autorización por otros contratos previos, del cobro y/o imputación de la totalidad del precio en

el ejercicio 2008 y de la baja a todos los efectos en las cuentas de la transmitente de las acciones transmitidas sin conservar derecho alguno sobre las mismas (p. 104 y siguientes de la demanda).
La resolución impugnada acoge y hace propio el razonamiento ofrecido por la Inspección para no considerar cumplidos los requisitos del art. 42 TRLIS, cuestionando a tal efecto el documento privado en el que se habría documentado por las partes la referida transmisión. Ese cuestionamiento índice en dos aspectos diferentes. Por una parte, interpretando las cláusulas del contrato y valorando la falta de inscripción de la transmisión en el Libro Registro de acciones nominativas de AUMANCHA, considera que no consta acreditada la efectiva transmisión de las acciones (pp. 56 y 57). Por otra parte, en la valoración de que la compraventa de acciones instrumentada en documento privado carece de efectos frentes a terceros, en este caso, la Hacienda Pública (pp. 58 y 59). Pues bien, a juicio de la Sala, la crítica jurídica que se contiene en las pp. 104 y siguientes de la demanda no desvirtúan la ratio decidendi en que se basa la Administración tributaria para excluir la procedencia de la deducción por reinversión de beneﬁcios extraordinarios en el presente caso.
En concreto, no se aclara suﬁcientemente por la recurrente el sentido y ﬁnalidad de la cláusula II del contrato, cláusula que se analiza en las pp. 56 y 57 de la resolución impugnada en el sentido siguiente:
"En la cláusula II del contrato se establece que "el contrato deviene eﬁcaz desde su suscripción por las partes. Y que en atención a la transmisión aquí efectuada CYOPSA se compromete a abonar a DCVI cualquier cantidad que pudiera percibir de AUMANCHA en su condición de accionista del 8,33% de las acciones que en virtud de este Contrato se transﬁere y en especial los dividendos activos que se puedan repartir..." En esta cláusula II, se está diciendo que tras la ﬁrma del contrato el titular de las acciones objeto del contrato es
CYOPSA ¿Una entidad, a quién está obligada a abonar los dividendos o cualquier otro tipo de derecho económico, que se acuerde repartir? La respuesta es: al titular de tales derechos. En este caso, si AUMANCHA pagara cualquier cantidad a CYOPSA en concepto de derechos económicos inherentes a las acciones objeto de la transmisión de este contrato, CYOPSA deberá abonársela a DCVI. AUMANCHA a quien paga, en su caso, es a CYOPSA como titular de tales derechos". Por tanto, lo que se cuestiona por la Administración tributaria es la eﬁcacia traslativa de la propiedad de las acciones, que es una conditio sine qua non para que proceda el reconocimiento de la deducción prevista en el art. 42 TRLIS. Como decimos, tal extremo no ha sido aclarado por la recurrente. En defecto de una explicación alternativa y plausible sobre el tenor literal del contrato que permitiera justiﬁcar que sí se produjo la transmisión de la propiedad de las acciones, ha de estarse a la argumentación razonable y razonada ofrecida al efecto en la resolución impugnada. Las restantes cuestiones suscitadas por la parte recurrente con ocasión de este concreto aspecto del motivo de impugnación no enervan la conclusión expuesta: aunque se acogiera su tesis sobre la eﬁcacia de la inscripción en el Libro Registro de acciones nominativas o sobre la eﬁcacia frente a terceros de la fecha del documento público, seguiría sin resultar justiﬁcado el efecto traslativo de la propiedad de las acciones operado en virtud del contrato suscrito por las partes.
Tampoco merece favorable acogida la alegada infracción de la doctrina de los actos propios por parte de la Administración tributaria pues es reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en relación con la carga de la prueba en esta materia, en el sentido de que " corresponde al sujeto pasivo acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda el beneﬁcio ﬁscal pretendido" - STS de 27 de noviembre de 2012 (Rec. 1137/2010 ), 27 de noviembre de 2014 (Rec. 4070/2012 ) y 9 de abril de 2015 (Rec. 2446/2013 )-.
El hecho de que el recurrente no haya logrado acreditar el cumplimiento de todos los requisitos a que se subordina el reconocimiento del beneﬁcio ﬁscal previsto en el art. 42 TRLIS no se traduce en la automática desaparición de todos los efectos tributarios inherentes a la operación en cuestión ni tampoco en la correlativa obligación de la Administración tributaria de ajustar su actuación en el sentido señalado. Por tal motivo, debe decaer la petición alternativa que se contiene en la p. 126 del escrito de demanda.
El motivo se desestima.
DECIMOQUINTO. - Respecto a (ii), dos son las alegaciones de la demanda para defender la procedencia de la deducción por reinversión de beneﬁcios extraordinarios.
En primer lugar, la recurrente sostiene que el negocio, caliﬁcado como usufructo de acciones, debe considerarse subsumible en el art. 42.2.b) TRLIS (pp. 111 y siguientes).

En segundo lugar, estima que el negocio en cuestión debería considerarse en todo caso como transmisión de un elemento patrimonial incluido en el inmovilizado intangible y que en tal consideración daría derecho a la deducción a tenor de lo dispuesto en el art. 42.2.a) TRLIS (pp. 115 y siguientes). La resolución impugnada considera en cambio, al igual que la Inspección de los tributos, que los elementos transmitidos forman parte del inmovilizado ﬁnanciero, no del intangible, y que en virtud del negocio analizado solo se transmiten una parte de los derechos económicos inherentes a las acciones, los derechos económicos, por lo que no se cumple la condición prevista en el art. 42.2.b) TRLIS (pp. 53 y siguientes). Pues bien, la Sala comparte plenamente el criterio administrativo al que acaba de hacerse referencia. Así, por una parte, el art. 42.2.b) TRLIS incluye dentro de los elementos transmitidos susceptibles de generar el derecho a la deducción a los "valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades".
En virtud del principio del tercero excluido, aplicable a este supuesto, o se transmite el valor o no se transmite. No es una cuestión de grado ni de porcentajes. Y en el presente supuesto, al no transmitirse la totalidad de los derechos inherentes a la titularidad del valor, resulta evidente que no se ha producido la transmisión en los términos exigidos por el art. 42.2.b) TRLIS para generar el derecho a la deducción. Por otra parte, a pesar del esfuerzo desarrollado por la recurrente para tratar de justiﬁcar que los elementos transmitidos forman parte del activo intangible a los efectos del art. 42.2.a) TRLIS, tal argumentación debe ser rechazada.
Los términos en que se expresa la resolución impugnada para justiﬁcar que los elementos transmitidos forman parte del inmovilizado ﬁnanciero son suﬁcientemente elocuentes a tal ﬁn y a ellos nos remitimos. Añadiendo únicamente que la literalidad y la sistemática del art. 42.2 TRLIS justiﬁca también la conclusión alcanzada por la Administración tributaria pues el régimen jurídico previsto en relación a los elementos transmitidos se diluiría por completo si los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades pudieran también considerarse integrantes del activo intangible al amparo del art. 42.2.a) TRLIS, escapando de esa manera de las restricciones previstas en el art. 42.2.b) TRLIS. El motivo se desestima.
-Sobre la improcedencia de la sanción impuesta por los ejercicios 2007 y 2008:
DECIMOSEXTO. - Una parte de las cuestiones que se suscitan a este respecto en la demanda (tal y como se han expuesto en el fundamento de derecho primero de esta sentencia y se desarrollan en las pp. 126 y siguientes de la demanda), han sido tratadas y resueltas por la sentencia de 9 de febrero de 2021 en los siguientes términos:
" NOVENO.- Los fundamentos de derecho decimotercero a decimosexto los dedica la entidad a combatir los acuerdos sancionadores e inciden, en primer lugar, en la falta de acreditación de los hechos constitutivos de la infracción al considerar insuﬁciente a estos efectos la prueba indiciaria por incumplir las exigencias del artículo 108.2 de la LGT , además de haber quedado desvirtuados por la prueba pericial aportada con la demanda.
En realidad, los hechos declarados probados en los acuerdos sancionadores son los mismos que reﬂejan las liquidaciones de las que traen causa y la Sala no puede sino considerar, en el libre ejercicio de las facultades que le asisten en orden a la libre valoración de la prueba, que han sido acreditados de manera suﬁciente y constituyen, de acuerdo con lo que antes hemos razonado, un claro supuesto de simulación de los previstos en el artículo 16 de la LGT .
Para desvirtuar esta alegación baste remitirnos a las prolijas consideraciones que nos han llevado a apreciar la existencia de simulación, y que no repetiremos ahora.
Sí conviene precisar que no compartimos las aﬁrmaciones de la recurrente sobre la inaplicación en el ámbito sancionador de la prueba de presunciones por resultar, a su juicio, ineﬁcaz frente a la presunción de inocencia. La sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2016, recurso núm. 1571/2013 , declara lo siguiente:
"Por lo demás, frente a lo argumentado en el motivo de casación procede recordar algo que ya señala la sentencia de instancia, esto es, que, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional - STC 174/1985 ( EDJ 1985/148 ), 175/1985 ( EDJ 1985/149 ), 229/1988 (EDJ 1988/545) - y a la jurisprudencia de esta Sala -sirvan de muestra las sentencias de 16 de febrero de 2015 (dos sentencias con esa fecha dictadas en los recursos de casación 940/2012 y 4182/2012 ), 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010) y las que en ella se citan de 18 de noviembre de 1996 , 28 de enero de 1999 y 6 de marzo de 2000 - el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados-no puede tratarse de meras sospechas-y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de
cargo".
En el mismo sentido, las de 9 de diciembre y 23 de marzo de 2015. O la de 16 de diciembre del mismo año, recurso núm. 1973/2014, que, como las anteriores y otras muchas, se reﬁere a la virtualidad de dicha prueba en materia sancionadora y con energía suﬁciente para desvirtuar la presunción de inocencia, advirtiendo que "Para que la prueba de presunciones sea capaz de desvirtuar la presunción de inocencia, resulta necesario que los indicios se basen no en meras sospechas, rumores o conjeturas, sino en hechos plenamente acreditados, y que entre los hechos base y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano".
Puede decirse, en suma, que se trata de una posición ampliamente aceptada por la jurisprudencia constitucional desde las sentencias del Tribunal Constitucional 174 y 175/1985 , señalando la primera de ellas que "Para trazar la distinción entre uno y otro supuesto, es decir, entre la existencia de una verdadera prueba indiciaria capaz de desvirtuar la presunción de inocencia, y la presencia de simples sospechas, conviene recordar los criterios usualmente aceptados sobre la cuestión. Una prueba indiciaria ha de partir de unos hechos (indicios) plenamente probados, pues no cabe evidentemente construir certezas sobre la base de simples probabilidades. De esos hechos que constituyen los indicios debe llegarse a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano a considerar probados los hechos constitutivos de delito. Puede ocurrir que los mismos hechos probados permitan en hipótesis diversas conclusiones o se ofrezcan en el proceso interpretaciones distintas de los mismos. En este caso el Tribunal debe tener en cuenta todas ellas y razonar por qué elige la que estima como conveniente". Y que debe llevarnos a rechazar el criterio mantenido en las sentencias de la Sección Segunda de esta Sala de 9 de abril y 10 de mayo de 2012 , que invoca la demandante, en la medida en que excluyan la eﬁcacia de la prueba de presunciones en materia sancionadora.
Por otra parte, y frente a lo que aﬁrma CYOPSA, la prueba descrita permite considerar probada la realización de las conductas típicas que se le imputan, es decir, las contempladas en los artículos 191.1 y 195.1 de la LGT , en la medida en que dicha prueba da soporte de verosimilitud a los hechos relacionados en el acuerdo sancionador, y estos consisten, precisamente, en tales conductas.
Además, y en respuesta a la supuesta falta del elemento subjetivo, ha de decirse que la existencia de simulación implica una divergencia entre lo querido y lo declarado, divergencia que es, en el caso analizado, sin duda consciente pues no de otro modo pueden hacerse coincidir los porcentajes de participación en la sociedad con el importe de la facturación, en los términos que veíamos antes. No alberga la Sala duda alguna de la intencionalidad con la que se han llevado a cabo las conductas sancionadas.
Y ello tiene además plasmación en el acuerdo sancionador donde se describen, no solo las conductas que dan lugar a la imposición de la sanción, sino también las circunstancias que permiten colegir la concurrencia del elemento subjetivo y que se reﬂejan en el pleno conocimiento de que los servicios no fueron realizados por las empresas que los facturaron, sino por la misma obligada tributaria, mecánica de defraudación que no es compatible con una actuación no culpable. Y es que, como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016, recurso núm. 4044/2014 , recurso número, "... la simulación se presenta como una divergencia entre lo realizado y lo manifestado, conllevando una ocultación de la realidad que por su propia naturaleza ha de ser intencionada".
A los anteriores motivos añade la demandante la imposibilidad de advertir la ocultación que apreció la Inspección con el resulta de caliﬁcar la infracción como grave de acuerdo con la previsto en el artículo 184.2 de la LGT . Y ello, dice, porque "la s facturas emitidas y deducidas se declararon por las sociedades emisoras en todos los impuestos (IVA e Impuesto sobre Sociedades) por lo que en relación con las mismas no se pudo ocultar ningún dato o información ni haber reﬂejado unas operaciones inexistentes, pues las mismas fueron declaradas a la Hacienda Pública por todos los que intervinieron en ellas sin que obedecieran a ningún propósito infractor de ser empleadas, exclusivamente, para obtener una minoración indebida de cuotas tributarias".
Recordemos que, conforme al artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , "A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".
La conducta tantas veces descrita de facturar por servicios inexistentes se ajusta, literalmente, al contenido del precepto, pues supone declarar unas operaciones que no tuvieron lugar.
Corrobora además esta interpretación la sentencia del Tribunal Supremo 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014 , citada antes, en la cual se razona de este modo:
"La sentencia no niega la existencia de ocultación, pero la elimina, en aplicación de la doctrina establecida en la STS de 7 de julio de 2011 (recurso de casación 260/2008 ), en la que dijimos que en un supuesto de simulación que llevaba implícita la ocultación no era de aplicación el criterio de graduación previsto en el articulo 82.1.d) LGT de 1963 .
Ahora bien, la sentencia impugnada no tiene en cuenta que el caso que ahora se nos plantea ha de ser enjuiciado conforme a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la que la ocultación no es criterio de graduación o si se quiere de agravante de la sanción -término que erróneamente emplea la sentencia, conforme a la nueva normativa-, sino que, por el contrario, es determinante de la caliﬁcación de la infracción, pues la Ley atribuye el carácter de leve, grave o muy grave a la infracción de dejar ingresar en función de las distintas circunstancias concurrentes.
En efecto, entre las infracciones que tipiﬁca la LGT ﬁgura la prevista en el artículo 191.1 que indica que "constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo a totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al articulo 27 o proceda la aplicación del párrafo 1 del articulo 161, ambos de esta Ley ".
Esta infracción, según el mismo precepto puede ser leve, grave o muy grave, por lo que las conductas que suponen una falta de ingreso de la deuda tributaria debida nacen ya desde el principio con uno de los caracteres expresados.
En particular, y por lo que ahora nos interesa, la infracción será leve cuando la base de la sanción sea inferior a 3.000 euros o siendo superior a dicha cifra no exista ocultación. En cambio, será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.
Así las cosas, con referencia al presente caso, lo primero que hay que señalar es que la sentencia considera acreditado que la conducta seguida tiene carácter doloso, con lo que queda cumplido el presupuesto del articulo 183.1 LGT vigente, en el que se establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas por cualquier grado de negligencia que estén tipiﬁcadas y sancionadas como tales en esta Ley".
Por otro lado, es clara la existencia de ocultación, que va ínsita, para todos los casos y sin excepción alguna, en la simulación de la causa negocial. Y es que, como dijo la sentencia de la Sala de lo Penal de este Tribunal Supremo, de 15 de julio de 2002 , "en caso de simulación [...] se da un relevante componente de ocultación, mediante la puesta en escena de alguna apariencia de actividad negocial, solo dirigida a distraer la atención de los eventuales observadores, para evitar que puedan tomar conocimiento de que lo efectivamente realizado bajo tal pantalla es un negocio que esta en colisión con la Ley".
La conclusión no puede ser otra que la de que en el presente caso debe apreciarse la existencia de ocultación y caliﬁcar la conducta como infracción tributaria grave, pues también es patente que la base de la sanción excede de 3.000 euros".
Tan explícitas manifestaciones y conclusión hacen innecesario cualquier otro argumento al respecto y determinan que la alegación haya de ser rechazada".
Como declaramos anteriormente, en lo que se reﬁere a la inclusión como gastos deducibles de las facturas recibidas de las sociedades vinculadas, las cuestiones tratadas en dicha resolución son sustancialmente idénticas a las que se suscitan con ocasión del presente recurso, por lo que hemos de hacer nuestras las razones contenidas en la sentencia transcrita por elementales exigencias de los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley.
Únicamente añadiremos que la tesis que viene a sostenerse en la demanda respecto a la inexistencia de infracción típica vuelve a partir de una premisa argumental que ya hemos rechazado en los fundamentos anteriores, a saber, la confusión de la situación tributaria de la entidad recurrente y de las empresas vinculadas como si de un único contribuyente se tratara (pp. 135 y siguientes de la demanda). Bastará para su desestimación en sede de este motivo con remitirnos a lo previamente declarado al efecto.

Por lo que se reﬁere especíﬁcamente a la sanción correspondiente a la aplicación indebida de una deducción por reinversión de beneﬁcios extraordinarios, remitiéndonos a lo previamente razonado en esta sentencia en relación al elemento objetivo de la infracción apreciada, consideramos que está suﬁcientemente acreditada por la Administración tributaria la efectiva concurrencia de una conducta típica y que existe prueba de cargo suﬁciente para aﬁrmar lo anterior.
En cuanto a la culpabilidad (tanto a su efectiva presencia en el presente caso como a su adecuada y debida motivación en el Acuerdo de imposición de sanción), estima la Sala que también en este punto deben
desestimarse las alegaciones de la demanda.
Hacemos nuestras, en tal sentido, las razones que se ofrecen en la resolución impugnada para aﬁrmar la efectiva concurrencia de una conducta culpable del contribuyente en relación con la aplicación indebida de la deducción del art. 42 TRLIS y la suﬁciencia de la motivación incorporada al expediente sancionador, tal y como se argumenta a tal efecto en las pp. 63 y siguientes de la resolución impugnada.
Acogerse a la deducción del art. 42 TRLIS en el caso de las transmisiones de acciones a que antes nos hemos referido constituye una conducta suﬁcientemente reveladora de la existencia del " mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio" a que alude la jurisprudencia del Tribunal Constitucional -entre otras, STC 164/2005 -. En un caso, porque no se transmitieron los "valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades", tal y como exige la norma, sino única y exclusivamente los derechos económicos derivados de los mismos. Y en el otro porque la recurrente no ha sido capaz de justiﬁcar que el negocio jurídico en cuestión operara efectivamente la transmisión de los derechos inherentes a la titularidad de las acciones.
A pesar de lo cual, como decimos, la recurrente se acogió al beneﬁcio ﬁscal del art. 42 TRLIS en relación con estas concretas operaciones, demostrando así un comportamiento al menos negligente que es el que viene a sancionar, desde el punto de vista subjetivo, el acuerdo impugnado.
Aunque la parte recurrente pretende amparar su conducta en una interpretación razonable de la norma (p. 138), hemos de traer a colación lo declarado por esta Sala y Sección en la sentencia de 10 de febrero de 2020 (recurso nº 528/2016 ):
"Por lo demás, en relación con la interpretación razonable de la norma, hemos dicho en nuestras SAN (2ª) de 18 de abril de 2019 (Rec. 68/2016 ) y 2 de abril de 2018 (Rec. 73/2015 ) que " como nos recuerda la STS de 3 de diciembre de 1991 el concepto de interpretación razonable " no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscite en orden al sentido y alcance de la normativa..., pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones ﬁscales". O como razona la STS de 3 de octubre de 1998 " la exoneración no puede fundarse en la mera alegación de la diﬁcultad de una norma, sino en la constatación objetiva de que la diﬁcultad existe, derivada de que la norma admite diversas interpretaciones todas ellas razonables".
En el presente caso, las interpretaciones alternativas que pretenden suscitarse por la entidad recurrente no tienen acomodo en el art. 179.2.d) LGT pues el art. 42 TRLIS exige la efectiva transmisión de los valores para la aplicación del beneﬁcio ﬁscal y ninguna interpretación alternativa puede dispensar del cumplimiento de este requisito.
A tal ﬁn, resulta de interés la cita de la sentencia de esta Sala y Sección de 15 de julio de 2021 (recurso nº 249/2018 ) en la que, a propósito de una cuestión análoga a la aquí enjuiciada, declaramos lo siguiente: "Adicionalmente en el caso enjuiciado no puede aﬁrmarse que existiera una duda legítima sobre la deducibilidad o no de estos gastos, por más que la demanda invoque una sentencia que no se reﬁere a un supuesto igual, o un resolución del TEAC, de las que no puede extraerse una guía de conducta que exonerara la responsabilidad de la deducción de un gasto, que no cumplía objetivamente las exigencias legales, y así lo reconoce la demanda, aunque lo reinterpreta de la forma que justiﬁcaría la deducción, y excluiría la culpabilidad, pero estas interpretaciones resultan ciertamente forzadas, ante la evidencia del incumplimiento de los requisitos legales, que es más que suﬁciente para satisfacer la exigencia de culpabilidad".
El motivo se desestima.
Decisión del caso
DECIMOSÉPTIMO. - En deﬁnitiva, procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo y anular la resolución impugnada y el Acuerdo de liquidación de que trae causa, por no resultar conformes a Derecho, única y exclusivamente en el sentido expresado en el fundamento de derecho duodécimo de esta resolución, con las consecuencias legales inherentes a esta declaración.
El recurso contencioso-administrativo se desestima en todo lo demás.

SEGUNDO.- La decisión del recurso.
Los anteriores razonamientos trasladados a las controversias planteadas en este recurso, nos conducen a su desestimación, por ajustarse a derecho las resoluciones recurridas.
TERCERO.- Las costas del proceso.-
Procede imponerlas a la parte actora, cuyas pretensiones son totalmente desestimadas, de acuerdo con los dispuesto en el artículo 139.1 LJ, al no concurrir ninguna circunstancia que avale su no imposición. Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente
FALLO
Desestimar el recurso contencioso-administrativo 746/2018, interpuesto por la representación procesal de CYOPSA-SISOCIA, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de junio de 2018 (R.G.: 3957/15; 5245/15 y 5252/2015), y contra los actos, liquidación y sanción, de los que trae causa, por ser ajustados a derecho, imponiendo a la parte recurrente las costas del recurso.
Líbrese y únase certiﬁcación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea ﬁrme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oﬁcina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notiﬁcación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso. Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta- expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especiﬁcando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un "Recurso" 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y ﬁrmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Gerardo Martínez Tristán, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certiﬁco.