SAP M 1/2022

Fecha: 11-Ene-2022

Roj: SAP M 1/2022 - ECLI:ES:APM:2022:1
Id Cendoj: 28079370022022100001
Órgano: Audiencia Provincial
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 11/01/2022
Nº de Recurso: 1766/2018
Nº de Resolución: 2/2022
Procedimiento: Procedimiento abreviado
Ponente: VALENTIN JAVIER SANZ ALTOZANO
Tipo de Resolución: Sentencia
Sección nº 02 de la Audiencia Provincial de Madrid C/ de Santiago de Compostela, 96 , Planta 4 - 28035
Teléfono: 914934540,914934715 Fax: 914934539 [email protected] GRUPO TRABAJO: Y 914936516
37050110 N.I.G.: 28.115.41.1-2011/0401071
Procedimiento Abreviado 1766/2018
O. Judicial Origen: Juzgado Mixto nº 04 de Pozuelo de Alarcón Procedimiento Origen: Procedimiento
Abreviado 772/2011
Contra: CORPORACION JM ARISTRAIN S.L. y INTERNATIONAL RESTORATION CARS LIMITED PROCURADOR
D./Dña. ESTHER ANA GOMEZ DE ENTERRIA BAZAN CORPORACION JMAC BV PROCURADOR D./Dña. MARIA
BELEN MONTALVO SOTO D./Dña. JOSE MARIA ARISTRAIN DE LA CRUZ PROCURADOR D./Dña. MARTA
UREBA ALVAREZ-OSSORIO GUANABA SL PROCURADOR D./Dña. RAMON RODRIGUEZ NOGUEIRA Letrado D./
Dña. JOSE ANTONIO CHOCLAN MONTALVO, Letrado D./Dña. PABLO ARTURO JIMENEZ DE PARGA MASEDA,
Letrado D./Dña. JESUS VILLAMOR BLANCO, Letrado D./Dña. LAURA MARTINEZ-SANZ COLLADOS y Letrado
D./Dña. IGNACIO AYALA GOMEZ
Dña. MARÍA PILAR GALLEGO MÚJICA, Letrado/a de la Admón. de Justicia de la Audiencia Provincial de Madrid
Sección 2.
POR EL PRESENTE HAGO CONSTAR: Que en los autos nº 1766/2018 ha recaído SENTENCIA, del tenor literal:
MAGISTRADOS: Ilmos. Sres.: Doña Carmen Compaired Plo Don Valentín Sanz Altozano (ponente) Doña Gemma Gallego Sánchez
SENTENCIA Nº 2/2022
En Madrid, a 11 de enero de 2022
La Sección Segunda de la Ilustrísima Audiencia Provincial de Madrid, integrada por los Magistrados más arriba indicados, ha visto en juicio oral y público celebrado los días 20, 21, 22 de octubre de 2021 y los días 5 y 26 de noviembre del mismo año, la causa seguida con el número 1766/2018 de rollo de Sala, correspondiente al procedimiento abreviado instruido con el número 772/2011 del Juzgado de Instrucción número 4 de Pozuelo de Alarcón por quince delitos contra la Hacienda Pública, contra: - Seraﬁn , español, DNI NUM000 , mayor de edad, sin antecedentes penales, en libertad provisional por esta causa y cuya situación económica es de solvencia; ha sido representado en este proceso por la Procuradora de los tribunales Doña Marta Ureba Álvarez- Osorio y defendido por el Letrado Don Ignacio Ayala Gómez. - CORPORACIÓN JMAC BV, S. á r. l., representada por la Procuradora de los tribunales Doña Belén Montalvo Soto y defendida por el Letrado Don Pablo Jiménez de Parga Maseda. - CORPORACIÓN JM ARISTRAIN S.L., representada por la Procuradora de los tribunales Doña Esther Ana Gómez de Enterría Bazán y defendida por el Letrado Don José Antonio Choclán Montalvo. - INTERNATIONAL RESTORATION CARS LIMITED, representada por la Procuradora de los Tribunales Doña Esther Ana Gómez de Enterría Bazán y defendida por Jesús Villamor Blanco.
- GUANABA S.L., representada por el Procurador de los tribunales Don Ramón Rodríguez Nogueira y defendido por Laura Martínez- Sanz Collados.
Por la abogacía del estado han intervenido Doña Amparo Monterrey Sánchez y Doña Patricia López Ruiz de
Salazar. Por el Ministerio Fiscal han intervenido las Ilmas. Sras. Doña Cristina Zurdo Garay-Gordovi y Doña María
Valencia Fernández, habiendo sido designado ponente el Ilmo. Sr. Magistrado Don Valentín Sanz Altozano, que
expresa el parecer del Tribunal.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El Ministerio Fiscal formuló acusación contra Seraﬁn , así como contra las sociedades mercantiles CORPORACIÓN JMAC, B.V., CORPORACIÓN J,M.ARISTRAÍN S.L., GUANABA, S.L., con base en las siguientes conclusiones deﬁnitivas:
PRIMERA: El acusado, Seraﬁn , mayor de edad, de nacionalidad española y carente de antecedentes penales, con el único objeto de no cumplir con sus obligaciones ﬁscales para con el Erario Público español, mediante un montaje puramente artiﬁcial, procedió a la deslocalización tanto de su domicilio ﬁscal como de sus participaciones sociales y así no tributar ni por su renta personal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni por su patrimonio en el Impuesto sobre el Patrimonio ni por los dividendos y plusvalías obtenidas por las sociedades por él controladas en el Impuesto de Sociedades. Todo ello a pesar de que en el periodo comprendido entre el año 2.005 y el año 2.009 residía en territorio español, donde mantenía sus relaciones económicas y personales más relevantes.
Para ello, en el año 1.998 Seraﬁn ordenó la constitución de CORPORACIÓN JMAC, B.V., sociedad constituida en Holanda con la ﬁnalidad de acogerse artiﬁciosamente y de forma abusiva al muy beneﬁcioso tratamiento ﬁscal que para una sociedad patrimonial de tenencia de participaciones sociales ofrecía la legislación neerlandesa mediante la exención de tributación de los dividendos repartidos por las sociedades participadas y las plusvalías obtenidas por la venta de dichas participaciones. No obstante, al perder CORPORACIÓN JMAC, B.V. de forma sobrevenida las condiciones exigidas en Holanda para ser tributario de ese tratamiento ﬁscal, Seraﬁn dispuso en el año 2.002 el traslado formal o aparente de su gestión a Luxemburgo, donde en lo sucesivo CORPORACIÓN JMAC, B.V. continuaría gozando de la exención de tributación de los dividendos repartidos y plusvalías obtenidas. Esta sociedad así deslocalizada era participada al 100% por la sociedad española CORPORACIÓN J.M. ARISTRAÍN, S.L., que a su vez era poseída al 69,17% por Seraﬁn y al 30,83% por la FUNDACIÓN NAVARRA ARISTRAÍN DE LA CRUZ al 30,83%. No obstante la falaz apariencia armada, teniendo Seraﬁn el control y dirección efectiva de CORPORACIÓN JMAC, 13.V, y sus participaciones en las demás sociedades en y desde España, concretamente desde su domicilio ﬁscal sito en Avenida del Campo n° 4 de Pozuelo de Alarcón, CORPORACIÓN JMAC, B.V. tuvo en todo momento la consideración de sociedad residente en España.
De esta manera, Seraﬁn , a través de la construcción de la anterior estructura societaria carente de realidad material preordenada a la elusión tributaria, consiguió que los dividendos de ARCELOR, S.A., ARCELORMITTAL, S.A, y ARCELOR MITALL STEEL en el periodo comprendido entre el 2.005 y el 2.008 así como la plusvalía obtenida en el 2.8 por la venta de las acciones en ARCELORMITTAL no tributaran en España por el Impuesto de Sociedades ni tampoco lo hicieran en Luxemburgo al declararse en dicho país como exentas.
Además, en el ejercicio 2005 el acusado liquidó la sociedad TENMAT, S.L., sociedad española controlada por Seraﬁn , si bien justo antes de su liquidación, transmitió de forma artiﬁcial su titularidad de CORPORACIÓN J.M. ARISTRAÍN, S.L. a CORPORACIÓN JMAC, I3.V., deslocalizando con ello la plusvalía obtenida que no tributó ni en España ni en Luxemburgo.
Con todo ello originó a la Hacienda Pública española un perjuicio en el año 2005 de 5.468.821,47 €, en el año 2.006 un perjuicio de 19.960.453,82 €, en el año 2.007 un perjuicio de 6.435.792,65 € y en el año 2.008 un perjuicio de 100.098.572,38 € en el Impuesto de Sociedades correspondiente al obligado tributario CORPORACIÓN JMAC, B.V. Los beneﬁcios obtenidos por CORPORACIÓN JMAC, B.V. eran en parte reintroducidos en España y en parte desviados a otras sociedades radicadas en territorios considerados como paraísos ﬁscales.
Concretamente, CORPORACIÓN JMAC, B.V. transmitía dinero a CORPORACIÓN J.M. ARISTRAÍN, S.L. y, una vez ya introducido en España, CORPORACIÓN J.M. ARISTRAÍN, S.L. satisfacía directamente o a través de GUANABA, S.L. una serie de gastos personales del acusado y su familia que deben ser considerados como utilidades a integrar en la base imponible del I.R.P.F. y que no fueron declaradas en el periodo comprendido entre el 2.005 y el 2.009. De igual forma, la sociedad INTERNATIONAL RESTORATION CARS LIMITED, sociedad domiciliada en las Islas Vírgenes Británicas y propiedad de Seraﬁn a la que CORPORACIÓN JMAC, B,V, desviaba fondos normalmente a través de su sociedad en Malta denominada WASP LIMITED, corrió con los gastos de adquisición y mantenimiento del chalet en Suiza en el que trapaceramente el acusado ﬁngía tener su domicilio, del yate de recreo denominado "My Steel", de los coches de lujo que integraban su colección automovilística particular así como otros gastos personales, utilidades que tampoco fueron declaradas. La mercantil INTERNATIONAL RESTORATION CARS LIMITED era por tanto un simple instrumento o cobertura formal utilizado por el acusado para actuar en el tráﬁco mercantil, apareciendo de hecho confundidos su patrimonio y el de Seraﬁn , que utilizaba a esta última para canalizar el disfrute de gran parte de su riqueza. Seraﬁn tampoco declaró la ganancia obtenida por la venta en el 2.006 de su participación en la SICAV Luxemburguesa JPM GLOBAL CAPITAL PARTICIPATION B.
Para eludir la tributación en España de las anteriores ganancias y utilidades como le correspondía sobre su renta mundial y sobre la totalidad de su patrimonio, Seraﬁn en el año 2.005 simuló haber trasladado su domicilio ﬁscal a Suiza originando un perjuicio a la Hacienda Pública española de 20.845.277,15 € en 2006, de 8.900.588,13 € en 2.007, de 11.748.958,56 € en 2.008 y de 2.330.967,26 € en 2.009 por el I.R.P.F. y 4.564,798,29 € en el 2.006 y 4.901.507,53 € en el 2.007 por el Impuesto sobre el Patrimonio.
El perjuicio total causado a la Hacienda Pública española alcanza los 184.955.737,24 €
SEGUNDA: Estos hechos son constitutivos de los siguientes delitos:
1) En relación al obligado tributario CORPORACIÓN JMAC, B,V. de cuatro delitos de elusión tributaria de los artículos 305 y 305.bis 1 a) y c) del Código Penal referidos al Impuesto de Sociedades de los ejercicios ﬁscales 2.005, 2.006, 2.007 y 2,008 en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, al considerarla más beneﬁciosa para el acusado 2) En relación al obligado Seraﬁn de cuatro delitos de elusión tributaria de los artículos 305 y 305.bis.1.a) y c) referidos al LR.P.F. de los ejercicios 2.006, 2.007, 2.008 y 2.009 y de dos delitos de elusión tributaria de los artículos 305 y 305.bis.l.a) y c) referidos al Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios ﬁscales 2,006 y 2.007, al considerarla más beneﬁciosa para el acusado

TERCERA: De estos delitos responde el acusado en concepto de autor por sus actos materiales y directos a tenor de lo establecido en los artículos 28 y 31 del Código Penal.
CUARTA: No concurren circunstancias modiﬁcativas de la responsabilidad criminal
QUINTA: Procede imponer al acusado las siguientes penas:
1) Por el delito referido al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2.005 del obligado tributario CORPORACIÓN JMAC, B.V. las penas de CUATRO AÑOS DE PRISIÓN, con inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, MULTA DE 21.875.285,88 € (cuádruplo de la cuota defraudada), con un mes de arresto sustitutorio en caso de impago, perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneﬁcios o incentivos ﬁscales o de la Seguridad Social por cinco años.
2) Por el delito referido al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2.006 del obligado tributario CORPORACIÓN JMAC, B.V. las penas de CINCO AÑOS DE PRISIÓN, con inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, MULTA DE 99,802,269,10 € (quíntuplo de la cuota defraudada), con dos meses de arresto sustitutorio en caso de impago, y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneﬁcios o incentivos ﬁscales o de la seguridad social por seis años.
3) Por el delito referido al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2.7 del obligado tributario CORPORACIÓN JMAC, B,V. las penas de CUATRO AÑOS DE PRISIÓN, con inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, MULTA DE 25.743,170,60 € (cuádruplo de la cuota defraudada), con un mes de arresto sustitutorio en caso de impago, y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneﬁcios o incentivos ﬁscales o de la Seguridad Social por cinco años
4) Por el delito referido al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2.8 del obligado tributario CORPORACIÓN JMAC, B.V. las penas de CINCO AÑOS DE PRISIÓN, con inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, MULTA DE 600.591,434,28 € (séxtuplo de la cuota defraudada), con dos meses de arresto sustitutorio en caso de impago, y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneﬁcios o incentivos ﬁscales o de la Seguridad Social por seis años.
5) Por el delito referido al I.R.P.F. del ejercicio 2.006 del obligado tributario Seraﬁn las penas de CUATRO AÑOS DE PRISIÓN, con inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, MULTA DE 83.381.108 € (cuádruplo de la cuota defraudada), con un mes de arresto sustitutorio en caso de impago, y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneﬁcios o incentivos ﬁscales o de la Seguridad Social por cinco años.
6) Por el delito referido al I.R.P.F. del ejercicio 2.007 del obligado tributario Seraﬁn las penas de TRES AÑOS DE PRISIÓN, con inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, MULTA DE 26.701.764 € (triplo de la cuota defraudada), con veinte días de arresto sustitutorio en caso de impago, y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneﬁcios o incentivos ﬁscales o de la Seguridad Social por cuatro años.
7) Por el delito referido al I,R,P.F. del ejercicio 2.008 del obligado tributario Seraﬁn las penas de CUATRO AÑOS DE PRISIÓN, con inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, MULTA DE 46.995.832 € (cuádruplo de la cuota defraudada), con un mes de arresto sustitutorio en caso de impago, y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneﬁcios o incentivos ﬁscales o de la Seguridad Social por cinco años.
8) Por el delito referido al 1,R.P.F. del ejercicio 2.009 del obligado tributario Seraﬁn Seraﬁn de TRES AÑOS DE PRISIÓN, con inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, MULTA DE 6.992.901 € (triplo de la cuota defraudada), con veinte días de arresto sustitutorio en caso de impago, y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneﬁcios o incentivos ﬁscales o de la Seguridad Social por cuatro años.
9) Por el delito referido al Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2.006 del obligado tributario Seraﬁn las penas de CUATRO AÑOS DE PRISIÓN, con inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, MULTA DE 18.259.192 € (cuádruplo de la cuota defraudada), con un mes de arresto sustitutorio en caso de impago, y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneﬁcios o incentivos ﬁscales o de la Seguridad Social por cinco años. 10) Por el delito referido al Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2.007 del obligado tributario Seraﬁn las penas de CUATRO AÑOS DE PRISIÓN, con inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, MULTA DE 19.606.028 € (cuádruplo de la cuota defraudada), con un mes de arresto sustitutorio en caso de impago, y pérdida de la posibilidad de posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneﬁcios o incentivos ﬁscales o de la seguridad social por cinco años.
11) Pago de las costas De conformidad con lo establecido en el artículo 235 ter de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, introducido por la Ley Orgánica 10/ 2015, de 10 de septiembre, una vez ﬁrme la sentencia condenatoria el Letrado de la Administración de Justicia deberá emitir certiﬁcado en el que se harán constar los siguientes datos: a) Los que permitan la identiﬁcación del proceso judicial. b) Nombre y apellidos o denominación social del condenado y, en su caso, del responsable civil, c) Delito por el que se le hubiera condenado, d) Las penas impuestas. e) La cuantía correspondiente al perjuicio causado a la Hacienda Pública por todos los conceptos, según lo establecido en la sentencia. Mediante diligencia de ordenación el Letrado de la Administración de Justicia ordenará su publicación en el "Boletín Oﬁcial del Estado".
En orden a la RESPONSABILIDAD CIVIL, las siguientes personas, físicas y jurídicas, indemnizarán a la Hacienda Pública en las siguientes cantidades y de la siguiente forma:
1) De las cantidades defraudadas en el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2005, 2006, 2007 y 2008 del obligado tributario CORPORACIÓN JMAC, B.V. responderá Seraﬁn en 131.963,640,32 euros correspondiendo 5.468.821, 47 € por el IS del ejercicio 2005, en la cantidad de 19.960.453,82 € por el IS del ejercicio 2006, en la cantidad de 6.435.792,65 E por el ejercicio 2007 y en la cantidad de 100,098,572,38 € por el ejercicio 2008, con declaración de la responsabilidad civil subsidiaria de CORPORACIÓN JMAC, B.V. y CORPORACIÓN J.M. ARISTRAIN, S.L.
2) De las cantidades defraudadas en el de los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009, responderá Seraﬁn en la cantidad de 43.825,791,1 euros, correspondiendo 20,845.277,15 € al IRPF de 2006, en la cantidad de 8.900.588,13 € por el IRPF 2007, en la cantidad de 11,748.958,56 E por el IRPF de 2008 y en la cantidad de 2.330.967,26 € por el IRPF de 2009, con declaración de la responsabilidad civil subsidiaria de CORPORACIÓN JMAC, B,V,, CORPORACIÓN J.M. ARISTRAIN, S.L. y GUANABA, S.L.
3) De las cantidades defraudadas en el Impuesto sobre el Patrimonio, responderá Seraﬁn en la cantidad de 9.466.305,82 euros, correspondiendo 4.564.798, 29 E por el IP de 2006 y en la cantidad de 4.901.507,53 E por el IP de 2007, Todas estas cantidades incrementarán el legal interés tributario conforme a los artículos 26 y 58,2 de la Ley General Tributaria hasta la ﬁrmeza de la sentencia y legales del artículo 576 de la Ley de Enjuiciamiento Civil desde tal momento.
La abogacía del estado formuló las siguientes conclusiones deﬁnitivas: El acusado D. Seraﬁn ha sido y es una de las grandes fortunas del país. El origen de su fortuna se remonta a mediados de los años 50, cuando la familia Mateo mantenía importantes inversiones en sociedades operativas del sector siderúrgico del acero.
Tras la creación inicial de dos compañías con sede en Olaberría (Guipúzcoa) y Madrid respectivamente, el grupo sufrió una serie de transformaciones societarias que desembocaron en la creación de una entidad holding CORPORACIÓN JM Mateo , S.L., tenedora de las participaciones en las compañías del sector siderúrgico. El control directo o indirecto de dicha sociedad lo tenía D. Seraﬁn , al menos desde 1995, siendo su administrador único. CORPORACIÓN JM Mateo , S.L. está participada por: D. Seraﬁn ( NUM000 ) en un 69,17% (nominal660.174,00 €) y Fundación Navarra Aristrain de la Cruz (G31599004) en un 30,83% (nominal 294.230,00 €), que a su vez pertenece a D. Seraﬁn .
Si bien CORPORACIÓN JM Mateo , S.L. tributó en la Hacienda Foral Guipuzcoana los últimos ejercicios (con excepción del periodo 2006, en el que no se presenta declaración por el Impuesto sobre Sociedades), existen numerosos indicios de que el domicilio ﬁscal y la sede de dirección efectiva de la entidad se encuentran en Madrid, donde reside de forma efectiva su administrador único, y desde donde se toman todas las decisiones, tal y como se desarrollará más adelante. De modo que esta entidad debe tributar por el Impuesto de Sociedades ante la Hacienda Estatal; por este motivo en el año 2011 se inició la tramitación de cambio de domicilio ﬁscal de CORPORACIÓN JM Mateo , S.L.
CORPORACIÓN JM Mateo , S.L. era titular del 100% de las participaciones de todo el grupo siderúrgico Mateo . En 1998 se transmitió el 100% de estas participaciones por un importe de 40.000.000.000 ptas. (240.404.841,75 €), generándose una cuantiosa plusvalía. Se adquirieron en el mismo proceso y ejercicio 13.542.788 acciones de ACERALIA, compañía española del acero, que representan el 10,83 % del capital.
Con el único objeto de eludir la tributación que le correspondería pagar en España como consecuencia de la operación descrita anteriormente, y previo asesoramiento legal prestado por el despacho CUATRECASAS, el acusado D. Seraﬁn decidió la constitución de una estructura de las denominadas offshore, trasladando la totalidad de las acciones de ACERALIA a una sociedad en Holanda (trasladada posteriormente a Luxemburgo), eludiendo así el pago del Impuesto sobre Sociedades. Por otro lado, el acusado D. Seraﬁn decidió la creación de diversas estructuras societarias con el único objeto de ocultar la verdadera titularidad de sus bienes, sufragando todos sus gastos personales a través de dichas sociedades, eludiendo de este modo no solo el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino también el Impuesto sobre el Patrimonio. Finalmente, el acusado decidió a partir de 2006 simular residir en Suiza, con el ﬁn de no tributar en España por el Impuesto sobre la Renta de las personas físicas. SEGUNDO.- Tal y como se ha indicado, D. Seraﬁn había heredado de su padre el Grupo industrial J.M. ARISTRAIN, dedicado a la producción de acero en España. La propiedad de las participaciones del grupo se titularizaba a través de CORPORACION J.M. ARISTRAIN SL, de la que el acusado poseía el 100% de las participaciones sociales. En el año 1998, cuando se produce la concentración del sector del acero en España, como fruto de la reconversión industrial, materializada mediante la creación y salida a bolsa de ACERALIA SA, D. Seraﬁn obtiene en sede de CORPORACION J.M. ARISTRAIN SL una plusvalía de 14.807 millones depesetas, por la trasmisión del Grupo Industrial a ACERALIA SA.
D. Seraﬁn , ante esta situación de fuertes plusvalías en el ejercicio 1998 y el coste ﬁscal tanto de los futuros dividendos que se obtendrían de ACERALIA SA, como por las ganancias que se pudiesen generar por la futuras trasmisiones de su importante cartera en el sector, encargó, en ese mismo ejercicio, un informe a CUATRECASAS, abogados, bufete especializado en derecho tributario, solicitando un estudio para que se analizaran las siguientes cuestiones:
- Tributación por la venta del grupo industrial.
- Previsible generación de una pérdida que compense la renta generada en la transmisión de las acciones del grupo industrial.
- Simpliﬁcación previa de la estructura: aportación de activos y pasivos a una SL.
- Régimen tributario de la operación de aportación no dineraria a favor de una sociedad holandesa (B.V.).
Tributación en España, tributación en Holanda.
- Tributación de la estructura una vez implementada.
- Exigencia de medios materiales y humanos para dirigir y gestionar la participación.
- Régimen ﬁscal de la sociedad holding holandesa (B.V.).
- Tributación del reparto de dividendos de la B.V. a CORPORACION.
-Tributación del dividendo al amparo de la norma foral 7/96.
-Tributación del dividendo en caso de que resulte de aplicación la normativa común (LIS).
- Análisis del domicilio ﬁscal, residencia y sede de dirección efectiva de la B.V.
- Aportación de las acciones de Aristrain Internationale Handels, Gmbh y de la nueva SL.
-Tributación de la SIMCAV en caso de ser aportada a la B.V.
- Exención en el impuesto sobre patrimonio de D. Seraﬁn de sus acciones de CORPORACIÓN.
En el citado informe se recomienda la deslocalización de la cartera de acciones de ACERALIA SA, que hasta la fecha se poseían a través de CORPORACION J.M. ARISTRAIN SL en España, a través de la creación de una B.V., en Holanda, a la que se debía aportar el patrimonio de CORPORACION J.M. Mateo SL. De este modo se conseguiría que tanto los dividendos que se recibiesen de la empresa española ACERALIA SA, como las posibles ganancias por transmisión de las acciones de la misma, estuviesen exentos de tributación, en base al régimen ﬁscal de la B.V. denominado "Exención por participación". También se propone en el informe la generación en 1998 de una pérdida con la aportación de las acciones de ACERALIA SA en la constitución de la B.V., que compensara los beneﬁcios obtenidos en sede de CORPORACION J.M. ARISTRAIN SL.
D. Seraﬁn llevó a cabo, paso a paso, los consejos y recomendaciones de dicho informe.
A tal efecto se constituye el 22/12/1998 la entidad holandesa CORPORACIÓN JMAC, BV con domicilio en Strawinskylaan 1725 17HG Tower B, 1077XX en Amsterdan, Paises Bajos, de la cual CORPORACIÓN JM ARISTRA1N, S.L. es tenedora del 100% de las participaciones, como consecuencia de la aportación en la constitución, de las acciones de ACERALIA de las que era titular. De este modo el control de las acciones de ACERALIA se articula a través de dos entidades, CORPORACIÓN JM ARISTRAIN, S.L., residente en España, controlada por D. Seraﬁn , y la entidad holandesa CORPORACIÓN JMAC, BV (poseedora de los títulos de ACERALIA), que a su vez está participada al 100% por la primera compañía.
Durante el año 2001 se produce un proceso de reestructuración de la industria europea del acero encaminado a la creación de la entidad ARCELOR, con sede en Luxemburgo, y que se materializó mediante tres Ofertas Públicas de Adquisición (OPA) lanzadas por ARCELOR sobre cada una de las empresas siguientes: la española ACERALIA, la francesa USINOR y la luxemburguesa ARBED.
ARCELOR adquiere de esta forma: el 95,03% dé ACERALIA mediante una OPA formulada a principios de 2002 dentro del proceso de fusión entre ACERALIA, la compañía luxemburguesa ARBED y la francesa USINOR; el 98,32% de ARBED, y el 93,35 % de USINOR, participación que posteriormente se situó por encima del 99%. De acuerdo con la información proporcionada por ARCELOR y con lo establecido en el folleto de admisión a negociación en la Bolsa de Valores de Luxemburgo, las participaciones accionariales de ARCELOR que exceden del 3,5% del capital social (excluyendo las acciones titularidad del Grupo ARCELOR), que eran conocidas por ARCELOR a 30/06/2003 son las siguientes:
Accionistas ARCELOR % de accnes. circulación% de dchos. de voto Estado de Luxemburgo 5,9% 6,6% Corporación JMAC, B.V. 4,1% 4,6% Sogepa SA 3,8% 4,2% En ese proceso de reestructuración CORPORACIÓN JMAC, B.V., pasa a hacerse con un porcentaje del 4,1 % de ARCELOR. Como consecuencia de esta reducción en la participación de ARCELOR, por debajo del 5%, de acuerdo con la legislación holandesa, los dividendos que a partir de ese momento percibiera CORPORACION JMAC B.V. dejarían de estar exentos de tributación, siendo esto uno de los motivos que llevó al acusado a decidir trasladar dicha compañía a Luxemburgo.
Con fecha 31/01/02, CORPORACIÓN JMAC, B.V. traslada el establecimiento principal (no la sede social) y la dirección efectiva de la sociedad a Avenue Pasteur 7/11 L- 2311 Luxemburgo, con efecto desde 31/01/02. De este modo la entidad, que se constituyó conforme a la normativa holandesa, pasa a ser obligado tributario luxemburgués como residente ﬁscal en ese país, criterio determinante de la normativa ﬁscal aplicable.
Durante el año 2006 se hace efectivo un nuevo proceso de reestructuración del sector del acero europeo como consecuencia de la entrada en escena de la multinacional MITTAL STEEL. Este proceso origina, de acuerdo con la información contable de la sociedad CORPORACIÓN JMAC, B.V. que ha sido remitida por las autoridades de Luxemburgo, el canje de valores de ARCELOR por acciones de MITTAL STEEL, articulándose dicha operación mediante una OPA.
El valor de coste de las acciones de ARCELOR canjeadas por acciones de MITTAL STEEL en 2006 asciende a 159.119.679,39 €, teniendo en cuenta la información contable de la sociedad CORPORACIÓN JMAC, B.V. En el ejercicio 2008 se transmiten dichas acciones según consta en la contabilidad de CORPORACIÓN JMAC, B.V. aportada por las autoridades de Luxemburgo, registrando en la cuenta de Plus-values sur ventas exonérées (Plusvalías de ventas exentas) un importe de 363.827.133,50 €
En la transmisión de acciones de MITTAL STEEL en 2008, se produce una ganancia patrimonial de 363.827.133,50 € en sede de la entidad luxemburguesa CORPORACIÓN JMAC, B.V. que tampoco ha tributado en España. Igualmente, de la información contable y ﬁscal aportada por las autoridades de Luxemburgo, se desprendería que la sociedad CORPORACIÓN JMAC, B.V. habría obtenido durante los años 2005, 2006, 2007 y 2008 dividendos que no han tributado en Luxemburgo, ("revenues exonnérés de participations importantes"): 14.775.078,50 €, 47.847.010,06 €, 45.772.815,41 € y 45.507.054,21 € respectivamente. Dichos beneﬁcios también deben tributar en España, por las razones que a continuación se expondrán.
La creación de la entidad CORPORACIÓN JMAC, B.V., por tanto, no tenía otro ﬁn que eludir la tributación que hubiera correspondido en España a las sucesivas plusvalías derivadas de las transmisiones y canjes de las acciones de ACERALIA en un primer momento, de ARCELOR, en un segundo momento, y ﬁnalmente de ARCELOR MITTAL STEEL, si tales operaciones se hubiesen efectuado desde entidades residentes en territorio español, corno lo es la entidad holding CORPORACIÓN JM Mateo , S.L., y no por el contrario, a través de la entidad CORPORACIÓN JMAC, B.V. formalmente residente inicialmente en Holanda y después en Luxemburgo. Asimismo, se ha eludido la tributación de las rentas derivadas de las participaciones que ostenta directamente CORPORACIÓN JMAC, B.V.
Las participaciones y su evolución es la siguiente según la contestación al requerimiento efectuado a las autoridades de Luxemburgo: AÑO 2005 AÑO 2006

AÑO 2007

AÑO 2008

Con la creación de esta estructura se conseguía una doble ﬁnalidad:
a) Ocultar que la única persona que toma decisiones en CORPORACION JMAC B.V. es D. Seraﬁn , en la que participa una sociedad especializada en esta actividad como es CREDIT SUISSE TRUST (ﬁducia), que desde Suiza se encarga de recibir las órdenes de D. Seraﬁn (dadas en el CREDIT SUISSE, España), y de remitir las mismas a Holanda, tanto al banco (CITCO), como a los gestores encargados de las cuestiones formales de obligado cumplimiento en Holanda (contabilidad y presentación de declaraciones); y se encarga a su vez de hacer llegar al acusado la información necesaria sobre cuentas bancarias y cualquier otra información de lasociedad y que prepara toda la documentación que simula que la gestión y administración se realiza desde Holanda primero, después desde Luxemburgo.
b) Conseguir que las rentas y ganancias patrimoniales que se generen por la titularidad y transmisión de la cartera de inversión, originalmente localizada en España, se localice en un territorio en el que no se encuentren sujetas a tributación, como es el caso de Holanda con su régimen de "Exención por participación", y posteriormente Luxemburgo.
Con el traslado de CORPORACION JMAC B.V. desde Holanda a Luxemburgo, D. Seraﬁn utiliza la entidad CREDIT AGRICOLE LUXEMBURGO (C.A.L.) en lugar de CITCO (Holanda), y sigue cursando sus órdenes desde España, a través de la sucursal de CREDIT AGRICOLE LUXEMBURGO, denominado CALYON, España, con domicilio en Paseo de la Castellana n°1 de Madrid.
De la documentación incautada en las entradas y registros llevados a cabo resultan los siguientes datos que sitúan la dirección efectiva de CORPORACION JMAC B.V. en España:
1. CORPORACION JMAC B.V. tiene por objeto social la participación en y administración de las participaciones que la sociedad mantiene en el capital de ACERALIA SA, sociedad constituida según el derecho español establecida en Olabarría, España. Se constituye el 22/12/98 en Amsterdam, mediante la aportación de todo el patrimonio de CORPORACION J.M.
2. ARISTRAIN SL; se traslada a Luxemburgo en el año 2002. El socio único de CORPORACION JMAC B.V. es CORPORACION J.M. ARISTRAIN SL, con domicilio en España.
3.D. Seraﬁn es el propietario
4. del 100% de las participaciones de CORPORACION J.M. ARISTRAIN SL, y por tanto, de forma indirecta, es el propietario único de CORPORACION JMAC B.V. D. Seraﬁn es, a su vez, el administrador único de CORPORACION J.M. ARISTRAIN SL.
5. No existen empleados en CORPORACION J.M. ARISTRAIN SL.

6. Las autoridades ﬁscales de Luxemburgo informan en relación a CORPORACION JMAC B.V. que la sociedad no es propietaria de bienes inmuebles en Luxemburgo, no dispone de personal y no estáinscrita en los anuarios telefónicos de Luxemburgo. Al tratarse de una sociedad de mera tenencia de acciones, las autoridades ﬁscales de Luxemburgo informan que de una manera general se puede aﬁrmar que la sociedad no necesita una infraestructura para realizar su actividad.
7. D. Seraﬁn contrata personalmente un servicio de ﬁducia para ocultar su intervención en la gestión de
CORPORACION JMAC B.V., con CREDIT SUISSE TRUST.

8. Existe documentación acreditativa de la utilización posterior de la sucursal CALYON España, a través de Basilio , para transmitir órdenes de transferencia relativas a CORPORACION JMAC B.V. 9. En el domicilio sito en CALLE000 NUM001 de Madrid se ha incautado numerosa documentación acreditativa de la gestión efectiva de CORPORACION JMAC B.V. por parte del acusado D. Seraﬁn desde Madrid, como por ejemplo, contratos ﬁrmados por él, órdenes de transferencia desde las cuentas de CORPORACION JMAC B.V., cuadros-resumen de préstamos entre sociedades del grupo, etc. De acuerdo con todo ello, se puede aﬁrmar que quien toma las decisiones de la empresa CORPORACION JMAC B.V. es el acusado D. Seraﬁn . Esta mercantil es una sociedad sin actividad que titulariza gran parte del patrimonio personal de D. Seraﬁn , donde las únicas decisiones importantes son las relativas a la gestión del mismo, relacionadas con suscripción de créditos, adquisición de productos ﬁnancieros y ﬁnalmente, la disposición de los fondos que genera ese patrimonio. En sede de CORPORACION JMAC B.V. se obtiene el volumen más importante de ingresos, según el siguiente detalle:
CORPORACION JMAC B.V. tiene el control de la totalidad de participaciones de las siguientes sociedades europeas:
NEVER END FINANCE (Luxemburgo),. Es titular de una cartera de acciones de 12.000.000 €, y junto a JOY BELLA LTDA y VIC ENTERPRISES LTDA, garantiza un préstamo a CORPORACION J.M.ARISTRAIN SL DE 8.000.000 €. WASP LIMITED (Malta), durante los ejercicios 2005 a 2008 incrementa constantemente su capital con aportaciones de CORPORACION JMAC B.V., pasando de 32.323.640,25 € en 2005 a 142.119.124,80 € en 2008. Gran parte de los gastos que se realizan a través de I.R.C. y que se analizarán más adelante, se realizan con fondos canalizados a través de WASP LIMITED. ARISTRAIN INTERNACIONAL GMBH (Alemania), es propietaria de un ediﬁcio de oﬁcinas y plazas de aparcamiento, en Alemania, que se encuentra alquilado. D. Seraﬁn , además, controla otras sociedades radicadas en paraísos ﬁscales, como INTERNATIONAL RESTORATION CARS LTDA (I.R.C.), JOY BVELLA LTDA, VIC ENTERPRISES LTDA, FINAGEST LTDA.
De acuerdo con lo expuesto, CORPORACIÓN JMAC, B.V. debió haber presentado declaración por el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2005, 2006, 2007, y 2008 ante la Hacienda Española. El resultado de dichas declaraciones debiera haber sido el mismo que el que hubiera resultado de considerarse a CORPORACION JMAC, B.V. como residente en territorio español, procediendo en consecuencia, y de acuerdo con los informes de la AEAT, practicar la siguiente liquidación:

TERCERO.- El acusado D. Seraﬁn hasta el año 2005 presentó las declaraciones del Impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) e Impuesto sobre el Patrimonio (IP) en España, consignando como vivienda habitual la situada en AVENIDA000 , NUM002 , Pozuelo de Alarcón (Madrid). A partir del año 2006 ya no presenta declaraciones; y en 2008 y 2009, vía internet, presentó el modelo 036 y modelo 030, comunicando el cambio de domicilio ﬁscal a Rue Sigismond- Thalberg, en Ginebra, señalando como domicilio a efectos de notiﬁcaciones la Gestoría Ortega Garrido, sita en CALLE001 , NUM003 , Madrid, y designando como representante a Da Natalia . Igualmente se comunica el cambio de estado civil, por haberse casado con Da Paula el 29/6/2008. El domicilio designado en Suiza es el domicilio social de la empresa Bruellan SA, dedicada a la gestión de grandes patrimonios.
Este cambio de domicilio ﬁscal a Suiza a partir del año 2006 no responde a la realidad, teniendo por único objeto eludir el pago del IRPF e IP que le correspondía como residente en España. De la documentación incautada en las entradas y registros, resulta acreditado que el acusado durante los ejercicios 2006 a 2009 residió en España de forma habitual, teniendo su residencia efectiva en la vivienda sita en AVENIDA000 , NUM002 de Pozuelo de Alarcón.
Así, durante cada uno de estos cuatro años permaneció en España más de 183 días, durante el año natural, como resulta de los siguientes datos e indicios:
Facturas de la empresa encargada de su seguridad personal y las de sus hijos. Consumo de jets privados para sus desplazamientos (con origen y vuelta a Torrejón de Ardoz). Gastos de consumo de teléfonos. Gastos por la utilización de la vivienda de AVENIDA000 , NUM002 (gasóleo, calefacción, electricidad, agua, etc.), considerablemente mucho más elevados que los gastos acreditados en la vivienda de la que disponía en Suiza. Alquiler de un yate. Gastos de restaurantes. Gastos médicos. Utilización de l as cuentas bancarias.

El centro de intereses económicos de D. Seraﬁn también está ubicado en España, como lo demuestra el hecho del que es propietario de varios inmuebles de naturaleza urbana y de bienes rústicos, a través de una serie de sociedades de las que es socio único, administrador y autorizado en cuentas bancarias. Posee una ganadería brava y una yeguada a través de estas sociedades. A partir de 2006 realiza fuertes inversiones en ﬁncas rústicas sitas en Alía (Cáceres) y Castillblanco (Badajoz), y en bienes urbanos. Estas sociedades son las siguientes:
CORPORACION J.M.ARISTRAIN SL. Entidad tenedora de participaciones (entre ellas, del 100% de CORPORACION JMAC B.V., y del 62% de MENONU SL), participada al 100% por D. Seraﬁn y utilizada como vehículo que canaliza fondos desde el exterior para que el acusado pueda llevar a cabo fuertes inversiones a través de otras entidades y cubrir consumos particulares (seguridad privada, gastos de escoltas, transporte en jets privados, alquiler de yate, restaurantes, abono de toros, club Pineda de Sevilla, colegio de los hijos, etc,). Realiza préstamos a JMAC SL, MENONU SL, GUANABA SL, VALDEPUERCAS SL, SECURITY WORLD WIDE SL, etc. Recibe las siguientes transferencias del exterior: 12.051.202,00 € en 2006; 5.227.918,00 € en 2007; 21.121.176,00 € en 2008; y 19.930.000,00 € en 2009. En ningún ejercicio tiene ingresos y la cuenta de resultados siempre reﬂeja pérdidas.
GUANABA SL. Entidad que se hace cargo de los consumos que se corresponden con el día a día de la familia Mateo por gastos en electricidad, calefacción, agua, teléfonos, alimentación, etc. realizados en la vivienda sita en AVENIDA000 , NUM002 de Pozuelo de Alarcón. Esta sociedad es titular de la tarjeta de El Corte Inglés NUM004 , siendo la persona autorizada para su uso Da Paula , quien entre 2006 a 2009 la utiliza de modo habitual. Declara ingresos en el período comprendido entre 2006 y 2009 únicamente en 2008 por importe de 585.845,5 €, y en 2009 por 825.871,78 €, todos procedentes de CORPORACION J.M. Mateo SL.
La cuenta de pérdidas y ganancias da siempre resultados negativos por importe de 217.829,28 en 2006, por importe de 288.930,96 en 2007, por importe de 156.163,46 en 2008 y por 138.047,37 en 2009. VALDEPUERCAS SL. Entidad domiciliada en AVENIDA000 NUM002 , de Pozuelo de Alarcón, propietaria de gran extensión en ﬁncas rústicas en Alía (Cáceres), Castillblanco (Badajoz), Torrecilla de la Jara (Toledo). Declara ingresos por importe de 30.593,35 en 2006; 9.871,70 en 2007; 34.282,17 en 2008, y 26.745,68 en 2009. En todos los ejercicios declara pérdidas por importe de 834.730,88 en 2006; 1.192.875,76 en 2007; 2.001.428,52 en 2008 y 1.720.813,45 en 2009. ARISPAL SL, domiciliada en Calle Fernando el Santo, 12 de Madrid, propietaria de varias ﬁncas en términos de DIRECCION000 (Sevilla) y Guillena (Sevilla). En el Impuesto sobre sociedades declara ingresos por importe de 162.050,12 en 2006; 165.028,12€ en 2007; 52.460,66 en 2008, y 108.478,41 en 2009. La cuenta de resultas es siempre negativa ascendiendo a 78.324,01 en 2006; 321.950,34 en 2007; 282.760,21 en 2008 y 47.884,52 en 2009. TEMALVA SL, domiciliada en AVENIDA000 , NUM002 de Pozuelo de Alarcón.
En el Impuesto sobre sociedades únicamente declara ingresos en el ejercicio 2008 por 36.859,25 €, y el 2009 por importe de 40.017,62 €, y en la cuenta de resultados declara pérdidas por importe de 8.553,79 en 2006; 4.606,28 en 2007; 112.841,21 en 2008, y 1.505,73 en 2009. MENONU SL, domiciliada en Calle Fernando el Santo, 12 de Madrid. En el Impuesto sobre sociedades únicamente declara ingresos en 2009 por importe de 42.843,18 E, y en la cuenta de resultados declara pérdidas por importe de 57.209,00 en 2006; 6.903,67 en 2007; 249.296,00 en 2008; y 17.215,38 en 2009. RESTAURACION Y EXPOSICION DE VEHICULOS MOTORES INT SL, domiciliada en Avda. del Campo, 4 de Pozuelo de Alarcón. En el Impuesto sobre sociedades declara ingresos en el ejercicio 2006 por importe de 37.694,82; en 2007 por 275.000,00 €; en 2008 no declara ingresos, y en 2009 por 256.189,28 E. En la cuenta de resultados declara beneﬁcio en 2006 por 111.529,71E, pérdidas en 2007 por 64,90€, y resultado 0,00 en 2008 y 2009.
SIERRA DE ALTAMIRA S.L., domiciliada en Finca de Valdepuercas s/n Alía (Cáceres). En el impuesto sobre sociedades no declara ingresos en los ejercicios 2006, 2008 y 2009, y en 2007 declara ingresos por 7.758,62 €, la cuenta de resultados asciende a 0,00 € en 2006, 2008 y 2009 y a beneﬁcio de 7.758,62 € en 2007. SECURITY WORLD WIDE S.L., domiciliada en Calle Diego de León, 28 de Madrid. En el impuesto sobre sociedades nunca declara ingresos y en la cuenta de resultados declara pérdidas por importe de 184,981,41 € en 2006, 96.802,33 € en 2007, 68.532,13 € en 2008 y 23.610,65 € en 2009.
LA PARRADA SL, domiciliada en Avda. del Campo, 4 de Pozuelo de Alarcón. En el Impuesto sobre sociedades no declara ingresos en los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009; y en la cuenta de resultados declara pérdidas porimporte de 13.809,67 € en 2006; 19.391,56€ en 2007; 7.367,12 en 2008, y 6.865,03 en 2009. PIONININ SL, domiciliada en Calle Zurbano, 12 de Madrid. En el impuesto sobre sociedades no declara ingresos en los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009; en la cuenta de resultados declara pérdidas de 290.534,48 en 2006; y de 0,00€ en 2007, 2008 y 2009. AGROCINEGETICA GUADARRANQUES SL, domiciliada en calle Zurbano, 14 de Madrid. En el Impuesto sobre sociedades no declara ingresos en los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009, y en la cuenta de resultados declara 0,00 en todos esos ejercicios. JMAC SL, domiciliada en Calle Fernando el Santo, 12 de Madrid. En el Impuesto sobre sociedades únicamente declara ingresos en el ejercicio 2007 por importe de 120.690,00 y en 2009 por importe de 7.807,57 €; en la cuenta de resultados declara pérdidas por importe de 149.016,25 en 2006; 49.683,67 en 2007; 68.324,61 € en 2008 y 31.270,86 en 2009. CASA CORCHA SL, domiciliada en Casa Corcha de DIRECCION000 (Sevilla) y con terreno rústico en DIRECCION000 , provincia de Sevilla. En el Impuesto sobre sociedades no declara ingresos en los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009. En la cuenta de resultados declara 0,00 en todos los ejercicios. DEHESA DEL GUADARRANQUE SL, domiciliada en Calle Zurbano, 14 de Madrid. En el Impuesto sobre sociedades únicamente declara ingresos en el ejercicio 2007 por 9.051,72 y en 2009 por 30.000,00€; en la cuenta de resultados declara pérdidas por importe de 13.350,84€ en 2006; 1.776,24 en 2007; 51.798,74 en 2008, y 31.833,14 en 2009.
Pese a las pérdidas declaradas, el importe total de inmovilizado material declarado por todas estas sociedades en los distintos ejercicios, a coste de adquisición es el siguiente:
Resulta llamativo que, pese a la cuenta de resultados con pérdidas que declaran en estos años, MENONU SL pase de tener un inmovilizado por valor de 12.728.958,17 en 2006 a un inmovilizado por valor de 67.016844,78 en 2008; o VALDEPUERCAS SL, que pasa de tener un inmovilizado por valor de 748.160,93 en 2006, a un inmovilizado por valor de 20.733.420,24 en 2009. A todo ello hay que unir el hecho de que el centro de intereses vitales de D. Seraﬁn está también ubicado en España. Su núcleo familiar está formado por:
Paula , esposa desde el 29/6/2008, que declara como domicilio ﬁscal el ubicado en CALLE002 , NUM005 , Madrid. Ezequiel , nacido el NUM006 /89, con domicilio ﬁscal en CALLE003 , NUM007 , Madrid. Delia y Esperanza , nacidas en NUM008 /91 y NUM009 /96, con domicilio ﬁscal en PLAZA000 , NUM010 Sevilla. Sus hijos realizan sus estudios en España.
Los ingresos de D. Seraﬁn durante los ejercicios 2005 a 2009 se generan principalmente en sede de CORPORACION JMAC B.V., fruto de la cartera de valores de ARCELOR/MITTAL STEEL, y secanalizan a través de las citadas sociedades para cubrir los gastos e inversiones personales de aquél, a saber:
1. Gastos y adquisiciones en España, que utilizan fondos originados en CORPORACION JMAC B.V., que se realizan a través de CORPORACION J.M.ARISTRAIN SL, bien abonándose directamente a través de esta sociedad o traspasando los fondos a través de la misma a las sociedades españolas, en concreto:
a. Adquisición de ﬁncas y gastos generados por la ganadería brava y yeguada, en ﬁncas " DIRECCION000 " de Sevilla, a través de ARISPAL SL y CASA CORCHA SL. b. Gastos generados en su residencia habitual, chalet en AVENIDA000 , NUM002 de Pozuelo de Alarcón: agua, electricidad, alimentos, personal de servicio, etc... a través de GUANABA SL.
c. Adquisición de ﬁncas y gastos de mantenimiento y mejoras en sus ﬁncas de caza, en Alía (Cáceres), a través de VALDEPUERCAS SL. d. Dos inmuebles en AVENIDA000 n° NUM011 y NUM012 de Pozuelo de Alarcón, dentro de la misma urbanización donde reside, a través de LA PARRADA SL y TEMALVA SL. No se encuentran arrendados y están a disposición del propietario. e. Conjunto de ediﬁcios que forman una agrupación, al estar unidos por sus fachadas en CALLE004 , NUM007 y NUM013 y CALLE003 n° NUM007 , NUM013 y NUM014 de Madrid. Ha sido objeto de rehabilitación y construcción de una vivienda-palacio, de miles de metros cuadrados, con un parque interior, sala de cine, biblioteca, etc... con una inversión en la adquisición de los inmuebles y las obrasde decenas de millones de euros, todo ello a través de MENONU SL, SECURITY WORLD WIDE SL y PIONININ SL. f. Palacio en PLAZA000 , NUM010 de Sevilla, ocho inmuebles en CALLE005 NUM002 y NUM015 de Sevilla y tres inmuebles también en Sevilla, a través de JMAC SL. g. Ediﬁcio de oﬁcinas en CALLE006 NUM016 y CALLE007 NUM017 de Sevilla, a través de SECURITY WORLD WIDE SL y MENONU SL. h. Pago de seguridad privada (escoltas y vigilantes de ediﬁcios) a PROSEGUR SA y vuelos en jet privados, a través de CORPORACION J.M.ARISTRAIN SL.
2. Gastos, adquisiciones de bienes y patrimonios, realizados y adquiridos desde sociedades en el Caribe, que utilizan principalmente fondos también generados en CORPORACION JMAC B.V., bien canalizados directamente de esta sociedad o a través de otras sociedades europeas que pertenecen al 100% a CORPORACION JMAC B.V.:
a. Gastos y adquisiciones realizados a través de INTERNATIONAL RESTORATION CARS LTDA (I.R.C.). Esta sociedad recibe los fondos en ocasiones directamente de CORPORACION JMAC B.V., y otras también de CORPORACION JMAC B.V. pero haciendo pasar los mismos a través de WASP LIMITED, sociedad domiciliada

en Malta (100% de CORPORACION JMAC B.V.), al objeto de diﬁcultar la identiﬁcación del destino y empleo de los fondos que según la contabilidad de CORPORACION JMAC B.V. se destinaban a adquirir acciones de WASP LIMITED y se ha comprobado cómo en varias ocasiones el dinero recalaba ﬁnalmente en I.R.C. b. Adquisición del yate MY STEEL, por 32.768.855,09 para uso personal de D. Seraﬁn . c. Pago de gastos de mantenimiento y utilización del barco MY STEEL (personal, combustible, atraques, mantenimiento, etc...) que ascienden aproximadamente a 2.000.000 anuales. Estos gastos se controlan y gestionan desde una sociedad española, ROYAL SPANISH, especializada en estas gestiones, con domicilio en calle Hermosilla n°30 de Madrid. d. Pago para adquisición de chalet BONHEUR, en Suiza, obras de reforma en el mismo y pago de precio de ediﬁcio en Lausana (Suiza). Estos inmuebles y obras se pagan desde I.R.C. pero se adquieren a nombre del propio D.
Seraﬁn , por un valor de 30.054.713,20 E. e. Compra de vehículos de colección por valor de 57.173.444,76 E.
f. Rehabilitaciones, ajustes y reparaciones en los coches de colección pagados a LUKAS HÜNI, por valor de 24.931.983,61 E. g. Viajes en jet privados por valor de 1.048.970,96 E. h. Pagos por encargo de construcción de un avión a la empresa BOMBARDIER. Finalmente el acusado desistió del encargo de construcción, por valor de 6.540.962,78 E. i. Traspasos a Da Paula , su esposa, por valor de 732.368,29 E. j. Pago a sala de subastas de arte, SOTHEBYS, por importe de 119.087,08€ en 2009. k. Pago en Suiza a MONTEFIORI LIMITED de 20.000.000 en 2006. I. Pagos a ROUQUENEL por importe de 9.825.310,70 entre 2006 y 2009. m.A través de la sociedad JOY BELLA LTDA (Islas Vírgenes Británicas) D. Seraﬁn posee una cartera e acciones de aproximadamente 8.000.000 E. n. Consta una transferencia de 6.000.000 a VIC ENTERPRISE LTDA (Islas Vírgenes Británicas), realizada desde NEVER END FINANCE (Luxemburgo), desconociéndose el volumen y tipo de activos que posee VIC ENTERPRISES LTDA. o. Tanto JOY BELLA LTDA como VIC ENTERPRISES LTDA ﬁguran como avalistas de un crédito de 8.000.000 que CREDIT AGRICOLE entrega a CORPORACION J.M. ARISTRAIN SL y D. Seraﬁn suscribe el acuerdo de garantías en nombre de estas sociedades. p. FINAGEST LTDA es una sociedad muy antigua, constituida con 3.000.000 de dólares, con fecha 29/8/1989, en Islas Vírgenes Británicas, de la que se desconoce el patrimonio que puede esconderse tras esta sociedad, aunque el titulo al portador del 50% de la misma estaba en la caja fuerte del domicilio de D. Seraﬁn .
De la documentación incautada en la CALLE008 , NUM001 de Madrid resulta que entre las sociedades controladas por D. Seraﬁn se producen trasvases de fondos que evidencian una dirección común y la tenencia de un patrimonio personal a través de las mismas, eludiendo así sus obligaciones tributarias relativas al IRPF e IP; entre dicha documentación había múltiples órdenes de transferencia ﬁrmadas por D. Seraﬁn . A titulo de mero ejemplo, el 23/7/2007 se obtiene un préstamo de J.P. MORGAN INTERNACIONAL BANK BRUSELAS (cuenta contable 531115) por importe de 18.093.652,75 E, que se transﬁeren a con fecha 23/7/2007 en dólares 25.000.000. Esta operación se realiza para la adquisición de un Ferrari 250 GTO en I.R.C. adquirido mediante dos pagos de 8.000.000 USD y 16.000.000 USD el 26/7/2007, vehículo que se encontraba en la vivienda de AVENIDA000 , NUM002 de Pozuelo de Alarcón en el momento de la entrada y registro.
Para la determinación de las cuotas dejadas de ingresar entre 2006 y 2009 por D. Seraﬁn en relación con el IRPF, hay que tener en cuenta las siguientes rentas obtenidas por éste en dichosejercicios:
a) Rendimientos del trabajo obtenidos de sociedades de su propiedad en las que es administrador único:
92.976,54 en 2006, y 7.512,65 en 2007, con las correspondientes retenciones.

b) Ingresos de la actividad
agrícola. La Junta de Andalucía declara pagarle subvenciones a la agricultura por los siguientes importes:
44.198,98 en 2006; 20.798,24 en 2007; 56.256,98 en 2008, y 52.157,97 en 2009.

c) Ganancias y pérdidas
patrimoniales, por importe de 6.997,014,04 en 2006 por la transmisión de las participaciones de la SICAV
denominada J.P. MORGAN INVESTMENT FUNDS.

d) Rendimientos del capital mobiliario. Se incluyen en este concepto las utilidades procedentes de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe, los consumos, adquisiciones de bienes y servicios personales recibidos para uso y disfrute de D. Seraﬁn y su familia que se han identiﬁcado como abonados desde las empresas de la que es propietario. Han de incluirse las siguientes utilidades:
d.1. Utilidades en GUANABA SL. Desde esta sociedad se abonan los consumos relacionados con el mantenimiento del domicilio familiar en AVENIDA000 , NUM002 de Pozuelo de Alarcón: - Por consumos de gas, electricidad, teléfono, agua y alimentos en Makro y El Corte Inglés: 93.062,42 en 2006; 89.728,69 en 2007; 86.483,81 en 2008, y 71.184,83 E en 2009. - Gastos de mantenimiento del jardín, mantenimiento de piscina, obras en vivienda: 6.617,10€ en 2006; 213.373,64 en 2007, 158.806,23 en 2008. Por el uso del inmueble sito en AVENIDA000 , NUM002 de Pozuelo de Alarcón (arrendamiento de vivienda): 172.428,07 en 2006; 177.600,91 € en 2007; 182.928,94 en 2008, y 188.416,81 en 2009. Gastos de personal de servicio para la vivienda: 13.120,38 en 2006; 43.123,27 E en 2007; 50.126,90 en 2008, y 70.472,62 en 2009. d.2. Utilidades en CORPORAC1ON J.M.ARISTRAIN SL. - Gastos personales abonados desde CORPORACION J.M.ARISTRAIN SL: 1.951.360,07 en 2006; 1.988.308,71 en 2007; 2.334.478,44 en 2008, y 1.586.399,31 en 2009.

- Disposiciones en efectivo: Retirada de efectivo por importe de 1.622.732,68 en 2006 (CORPORACION J.M.ARISTRAIN SL justiﬁca haber entregado dicha cantidad a D. Camilo , fallecido el 10/10/2008, y cuyo único ingreso según consta a la AEAT son 1.200 en 2003, procedentes de la Junta de Andalucía por rendimientos del trabajo. No ﬁgura dado de alta en el IAE y no presenta declaraciones por IRPF).
d.3 Utilidades por gastos contabilizados por D. Seraﬁn con cargo a la cuenta NUM018 , de la entidad CREDIT AGRICOLE COPORATE AND INV BANK (con domicilio en Paseo de la Castellana 1, Madrid), por las siguientes cantidades: 194.145,46€ de ingresos y 550.167,02 de gastos en 2006; 27.082,60€ de ingresos y 324.941,09 de gastos en 2007; 929.767,22 de ingresos y 180.021,15 de gastos en 2008; y 86.702,48 de ingresos y 117.294,75 de gastos en 2009. El importe de la utilidad que ha de ser considerado renta del período son los ingresos en su cuenta, procedentes de COROPORACION J.M.ARISTRAIN SL, y que ascienden a: 58.598,64 en 2006; 4.883,22 en 2007; 821.931,31 en 2008; y 56.429,31 en 2009.
d.4 Utilidades por adquisición y mantenimiento de inmuebles en Suiza. - D. Seraﬁn el 15/12/2005 adquiere el denominado Chalet Bonheur por importe de 15.265.000,00 francos suizos (9.903.977,79 €) y el 15/11/2006 mobiliario (6 cuadros) condicionado a la adquisición del chalet por importe de 10.000.000,00 francos suizos (6.488.030,00 €). El pago se efectúa por orden de D. Seraﬁn desde la entidad CALYON (Paseo de la Castellana n°1) con cargo a la cuenta de I.R.C., de modo que si bien la titularidad tanto del inmueble como del mobiliario es propiedad de D. Seraﬁn , los pagos de adquisición se realizan por la entidad INTERNATIONAL RESTORATION CARS LIMITED (I.R.C.). - Inversiones realizadas en el inmueble denominado Chalet Bonheur, por obras, por importe de 323.386,88 en 2006; 1.044.850,04 € en 2007; 40.332,41 en 2008, y 4.780,62 en 2009.
Utilidades obtenidas directamente de entidades extranjeras. INTERNATIONAL RESTORATION CARS LIMITED realiza los siguientes-Adquisición de inmueble en Lausanne (Suiza). En septiembre de 2008 se adquiere este inmueble, por valor de 12.149.550,00 €, abonándose de impuestos la cantidad de 13.602,48 €. Las órdenes de transferencia se ﬁrman por D. Seraﬁn y en las mismas ﬁgura el sello de CALYON; el pago se realiza desde la cuenta 1826050.001 de I.R.C. La cantidad a imputar como utilidades por este concepto asciende a 12.163.152,48 €. - Adquisición y mantenimiento de yate. La construcción del mismo se inicia en 2004. Las órdenes de pago se realizan todas desde la entidad CALYON por orden del Sr. Seraﬁn , y la cuenta a través de la cual se paga se identiﬁca el titular por 1826050.001 en el CREDIT AGRICOLE LUXEMBOURG. El total de pagos realizados para la construcción del yate MY STEEL ascienden a 26.238.776,53 € (8.327.770,06 € en 2006; 9.404.741,00 € en 2007; 6.937.156,39 € en 2008, y 1.569.109,08 € en 2009). Debe imputarse también como utilidades la cantidad de 861.710,87 € por otros conceptos varios (revisiones, gas oil, etc. -Pago de desplazamientos en jet privados, pagados desde I.R.C., por 338.091,62 € en 2007; 319.274,29 € en 2008, y 193.572,55 €.
d.6. Se han identiﬁcado otras utilidades que no se han incluido en la propuesta de liquidación de IRPF, como la utilización de vehículos de lujo y colección propiedad de I.R.C. (importe total invertido en estas adquisiciones entre 2005 y 2009: 57.173.444,76 €, a lo que hay que añadir las cantidades transmitidas a Lukas Hüni, por importe de 24.931.983,61 €). Tampoco se ha incluido la utilización de la ﬁnca de caza y cría caballar que pertenece a VALDEPUERCAS SL. e) Imputación de inmuebles urbanos a su disposición. D. Seraﬁn tiene los siguientes inmuebles en propiedad, que dan lugar a las siguientes rentas inmobiliarias imputadas en los distintos ejercicios:

En aplicación de las normas reguladoras del IRPF (Real Decreto Legislativo 3/2005, de 5 de marzo, y Ley 35/2006 de 28 de noviembre), la cuota diferencial resultante, pendiente de pago por D. Seraﬁn por el IRPF asciende a las siguientes cantidades:

Para practicar esta liquidación se han tenido en cuenta las siguientes circunstancias: Que el hijo Ezequiel convive con el declarante. La pensión compensatoria que satisface a su ex cónyuge es de 42.000 E/año.
CUARTO.- En cuanto al Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP), en base a los hechos hasta aquí expuestos, D. Seraﬁn debe ser considerado como residente en España y en consecuencia, sujeto pasivo también de este impuesto por obligación personal. El objeto imponible de este impuesto es el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de los que es titular a 31 de diciembre de cada año. A efectos del IP ejercicios 2006 y 2007, D. Seraﬁn es titular de los siguientes inmuebles:

De acuerdo con el contrato de compraventa de 15/12/2005, D. Seraﬁn como comprador adquiere el chalet Bonheur por 13.500.000 francos suizos, que equivalen a 8.772.300,32 €.
Entre la documentación incautada en el registro, se ha obtenido también el contrato de compraventa entre Madame Donatella Flick como vendedora y D. Seraﬁn como comprador por la que aquella le vende seis cuadros por 10.000.000 francos suizos (6.498.000,24 €). El contrato se ﬁrma el 15/11/2005. La valoración de los mismos, a efectos del IP es la siguiente:

En el IP ha de incluirse igualmente el valor de las participaciones en las sociedades que a continuación se detallan (valoradas según la normativa del IP), que no están exentas a los efectos del IP ya que ninguna de ellas realiza de manera efectiva una actividad económica:

En la determinación del valor de las participaciones de estas sociedades, se ha considerado a efectos del IP de D. Seraﬁn exclusivamente el porcentaje del mismo que corresponde a su participación efectiva en cada una de las sociedades. Para la determinación del valor, se ha tenido en cuenta el valor nominal y valor teórico consignados en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas ante la AEAT, con la excepción de CORPORACION J.M. Mateo SL, que se ha obtenido la información del Registro Mercantil. En el caso de WINNDEL LIMITED e INTERNATIONAL RESTORATION CARS, domiciliadas en paraísos ﬁscales, se ha determinado su valoración en base al patrimonio identiﬁcado de las mismas. FINAGEST COMPANY LIMITED se ha valorado en función del valor nominal de las participaciones al portador que se encontraron en la entrada y registros, guardadas en la caja fuerte del domicilio de D. Seraﬁn . De acuerdo con lo expuesto, procede la siguiente liquidación por el IP correspondiente a D. Seraﬁn :

QUINTO.- El presente apartado se incorpora corno consecuencia de la aportación por la AEAT del informe de octubre de 2021 por el cual se lleva a cabo la modiﬁcación de las conclusiones de esta representación procesal, haciendo suyas las conclusiones del mismo. I.R.C. realiza pagos desde sus cuentas para la adquisición de bienes y servicios de uso personal de D. Seraﬁn , de acuerdo con el siguiente detalle:

Se trata de fondos provenientes de CORPORACION JMAC B.V., sociedad sobre la que I.R.C. no posee ninguna participación. El traspaso de estos fondos a la titularidad de I.R.C. incrementa de forma lucrativa el patrimonio de ésta, sin que se pueda considerar ninguno de los pagos realizados como gastos ﬁscalmente deducibles. Debido a que no se conoce ninguna actividad económica desarrollada por I.R.C. entre 2005 y 2009, el volumen de pagos identiﬁcados como realizados por I.R.C. sólo puede corresponderse con ingresos recibidos anteriormente.
Si se considera que:
INTERNATIONAL RESTORATION CARS LIMITED ha sido constituida en las Islas Vírgenes británicas que, corno tal paraíso ﬁscal, se caracteriza porque en él impera el secreto bancario y sus autoridades ﬁscales no facilitan al resto de los estados información respecto a la identidad de los dueños de las sociedades establecidas en ese territorio.
El funcionamiento formal de la sociedad es atendido por entidades constituidas en Luxemburgo encuadradas en una industria que, de acuerdo con la experiencia acumulada en las investigaciones realizadas en este ámbito, no es infrecuente que faciliten accionistas ﬁduciarios para la constitución de las sociedades de cuyo funcionamiento se ocupan, permitiendo así que la identidad de sus verdaderos socios D. Seraﬁn tiene el poder de disposición de los fondos situados en las cuentas bancarias abiertas a nombre de INTERNATIONAL RESTORATION CARS LIMITED, D. Seraﬁn contrata los trust ofﬁce que atienden el funcionamiento de INTERNATIONAL RESTORATION CARS LIMITED D. Seraﬁn disfruta de los vehículos y el barco que ﬁguran a nombre de INTERNATIONAL RESTORATION CARS LIMITED y adquiere a su nombre dos inmuebles con fondos de INTERNATIONAL RESTORATION CARS LIMITED. Es posible concluir que INTERNATIONAL RESTORATION CARS LIMITED es una sociedad sin sustancia económica constituida por D. Seraﬁn para ocultar que es el dueño de la riqueza que ﬁgura a nombre de esa entidad.
El hecho de considerar a D. Seraﬁn titular de la riqueza que ﬁgura a nombre de INTERNATIONAL RESTORATION CARS LIMITED determina el siguiente impacto en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La riqueza adquirida a nombre de IRC con fondos procedentes de CJMAC B.V. tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario de los que se reﬁeren en el artículo 23.1.a) 4° del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, RDL 3/2004, en relación al ejercicio 2006 y en el art. 25.1 d) de la Ley 3512006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modiﬁcación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en relación a los ejercicios 2007 a 2009, Ley 35/2006.
Como consecuencia de ello, se lleva a cabo una modiﬁcación de la cuota defraudada por el impuesto de IRPF de la forma que sigue:

En el siguiente cuadro se identiﬁcan los pagos realizados por D. Seraﬁn Impuesto sobre el Patrimonio según las previsiones de la ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora de ese tributo, en adelante LIP.
En primer lugar, queda excluido de la base imponible del Impuesto el valor calculado de la participación en el capital de INTERNATIONAL RESTORATION CARS LIMITED. En segundo lugar, se incorpora a la base imponible del Impuesto el importe de las cantidades satisfechas a nombre de INTERNATIONAL RESTORATION CARS LIMITED para adquirir el chalet Bonheur, según las previsiones del articulo 10 de la LIP. Bienes inmuebles, y los importes pagados para adquirir los vehículos y el yate My Steel de acuerdo con lo establecido en su artículo 18. Joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves.
Como consecuencia de lo anterior, se lleva a cabo una modiﬁcación de la liquidación de dicho impuesto, quedando las cuotas defraudas de la forma que Seraﬁn utilizando la sociedad IRC como instrumento de ocultación del uso de los fondos de CORPORACIÓN JMAC BV.
En el cuadro no se han consignado los importes que, abonados desde las cuentas de IRC, ya se habían incorporado a la liquidación del IRPF de D. Seraﬁn que consta en el Informe de la AEAT de 11 de febrero de 2013 como utilidades procedentes de esta sociedad.
El hecho de considerar a D. Seraﬁn titular de la riqueza que ﬁgura a nombre de INTERNATIONAL RESTORATION CARS LIMITED determina las siguientes modiﬁcaciones en la propuesta de liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio según las previsiones de la ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora de ese tributo, en adelante LIP. En primer lugar, queda excluido de la base imponible del Impuesto el valor calculado de la participación en el capital de INTERNATIONAL RESTORATION CARS LIMITED. En segundo lugar, se incorpora a la base imponible del Impuesto el importe de las cantidades satisfechas a nombre de INTERNATIONAL RESTORATION CARS LIMITED para adquirir el chalet Bonheur, según las previsiones del articulo 10 de la LIP. Bienes inmuebles, y los importes pagados para adquirir los vehículos y el yate My Steel de acuerdo con lo establecido en su artículo 18. Joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves. Como consecuencia de lo anterior, se lleva a cabo una modiﬁcación de la liquidación de dicho impuesto, quedando las cuotas defraudas de la forma que sigue:

SÉXTO.- Por auto de 20/7/2011 (folios 31 a 41 de los autos) se acuerda la entrada y registro en los inmuebles sitos en AVENIDA000 , NUM002 de Pozuelo de Alarcón, y CALLE000 , NUM019 de Madrid.
En AVENIDA000 , NUM002 de Pozuelo de Alarcón se incautan, entre otras cosas: - Agenda telefónica de Hermés, en la que casi todos los teléfonos que ﬁguran anotados son de España.
Libreta con tapa roja con la etiqueta en la portada "ROPA PARA LAVAR PLANCHAR", en la que la primera anotación es de 1/12/2008 y la última de 19/7/2011. Solicitud de D. Seraﬁn el 6/1/2005 al Eagle Ski Club de Gstaad para su admisión corno miembro vitalicio, señalando como domicilio CALLE003 NUM020 de Madrid, Documentación referente al apartamento sito en C/ DIRECCION001 , NUM021 en Madrid, propiedad de ROSEBURG DESARROLLOS SA, entidad domiciliada en C/ CALLE002 , NUM022 , entidad no declarante por el IS, titular de la cuenta bancaria NUM023 , siendo la únicapersona autorizada Da Paula . Cuatro planos realizados por el despacho de arquitectos Mingo & Arquitectos relativos al proyecto de restauración y acondicionamiento de la vivienda sita en DIRECCION002 NUM013 de Madrid al cliente PIONININ SL.
El inmueble sito en DIRECCION003 , NUM001 de Madrid, en el que consta el domicilio ﬁscal y social de CORPORACION J.M.ARISTRAIN SL, es propiedad de SIDERCOM INMOBILIARIA SL, y está arrendado a CORPORACION J.M.ARISTRAIN SL. En el mismo se incauta numerosa documentación y el disco duro externo n ° de serie NUM024 , que contiene la copia de seguridad de diversos ordenadores. En dicho domicilio se incauta: Documentación de carácter personal de D. Seraﬁn , como ingresos y gastos, gastos en coches, cuatro archivadores con documentación relativa a 2006, 2007, 2008 y 2009; ingresos y gastos cargados a la cuenta bancaria n° NUM018 de la entidad CREDIT AGRICOLE CORPORATE AND INV BANK, de la que es titular el acusado, documentación relativa a la correspondencia recibida (libro con tapas de cartón "ENTRADA CORRESPONDENCIA"); diversas agendas (agenda telefónica de Loewe, 4 hojas bajo la rúbrica "borrador agenda telefónica, agenda de Hermés de 2007, y agenda de Hermés "Fundación José María Aristrain"; documentación relacionada con entidades bancarias y tarjetas bancarias; documentación relativa a médicos y centros de salud; documentación relativos a los escoltas (caja de cartón con 56sobres en los que constan la justiﬁcación de los gastos diarios de la familia Mateo pagados por los escoltas en 2008, y sobre n°17 "Gastos de viaje Bristol" del 12/6/2008); documentación relacionada con la seguridad; documentación relativa al yate MY STEEL; hoja del padrón municipal del Ayuntamiento de Madrid con la inscripción padronal a 31/3/2010 en la CALLE003 NUM007 ; renovación de licencia de caza ante la Junta de Extremadura por el período del 15/9/2003 a 15/9/2008. Documentación relativa a la estructura patrimonial de D. Seraﬁn en España.
Documentación relativa a !os inmuebles de Suiza.
Documentación relativa a la estructura patrimonial en el exterior, como, por ejemplo, la caja n°5 carpeta negra AZ "Cuatrecasas Abogados" y documentación relativa al proceso de creación de CORPORACION JMAC V.B.; movimientos de cuentas de la CORPORACION JMAC B.V. en coordinación con las otras empresas del Grupo.
-II-
Los hechos descritos en los apartados anteriores son constitutivos de los siguientes delitos:

Apartado segundo: cuatro delitos contra la Hacienda Pública relativos al Impuesto sobre sociedades de CORPORACION JMAC B.V., ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008, previstos y penados en el artículo 305.1 a) y b) del CP. Apartado tercero: cuatro delitos contra la Hacienda Pública relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de D. Seraﬁn , ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009, previstos y penados en el artículo 305.1 a) y b) del CP. Apartado cuarto: dos delitos contra la Hacienda Pública relativos al Impuesto sobre el Patrimonio de D. Seraﬁn , ejercicios 2006 y 2007, previstos y penados en el artículo 305.1 a) y b) del CP. -III-
De todos los delitos responde en concepto de autor con base en lo dispuesto en el artículo 28 CP el acusado D. Seraﬁn .
-IV-
No concurren circunstancias modiﬁcativas de la responsabilidad penal.
-V-
Procede imponer al acusado, por cada uno de los diez delitos contra la Hacienda Pública que se le imputan, la pena de cuatro años de prisión, multa del duplo de la cantidad defraudada, con responsabilidad subsidiaria en caso de impagopor tiempo de 12 meses, pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneﬁcios o incentivos ﬁscales o de la Seguridad Social durante un período de seis años, e inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena De las correspondientes multas, responden directa y solidariamente las mercantiles CORPORACION JMAC B.V., COPORACION J.M.ARISTRAIN SL e INTERNATIONAL RESTORATION CARS LTD.
-VI-
El acusado deberá indemnizar a la Hacienda Pública, en concepto de responsabilidad civil, en las siguientes cantidades, importes que se incrementarán en todos los casos en la cuantía que proceda en concepto de intereses de demora del articulo 58 de la L.G.T., sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 576 de la L.E.C. vigente:
Por los delitos del apartado segundo, deberá indemnizar a la Hacienda Pública en las siguientes cantidades:
5.468.821,47 €, 19.960.453,82€, 6.435.792.65 €, y 100.098.572,38 €, siendo responsables civiles subsidiarias las mercantiles CORPORACION JMAC B.V. y CORPORACION J.M.ARISTRAIN SL. Por los delitos del apartado tercero, deberá indemnizar a la Hacienda Pública en las siguientes cantidades: 20. 845. 277, 15 €; 8. 900. 588, 13 €; 11. 748. 958, 56 €, y 2. 330. 967, 26 €, siendo responsable civil subsidiaria CORPORACION J.M.ARISTRAIN SL, IRC y GUANABA S.L. Por los delitos del apartado cuarto, deberá indemnizar a la Hacienda Pública en las siguientes cantidades: 4. 564. 798, 29 €, y 4, 901. 507, 53€, siendo responsable civil subsidiaria CORPORACION J.M.ARISTRAIN SL, IRC y GUANABA S.L.
El acusado deberá ser condenado al abono de las costas procesales, incluidas las de esta acusación particular.
SEGUNDO.- La defensa del Seraﬁn , al amparo de cuanto establece el art. 788.4 LECrim., estableció las siguiente conclusiones deﬁnitivas:
PRIMERA. HECHOS PROBADOS TRAS LA PRACTICA DE LA PRUEBA PRACTICADA EN EL PLENARIO Negamos el correlativo apartado de los escritos del Ministerio Fiscal y de la Abogacía del Estado. Tras la práctica de la prueba practicada en el desarrollo del plenario, han quedan probados los siguientes hechos. A) HECHOS REFERIDOS A D. Seraﬁn .
I. Las actuaciones de investigación desplegadas por la AEAT se llevaron a efecto sin cobertura procedimental de clase alguna a los ﬁnes de eludir, en claro fraude de ley y prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalestablecido, la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y la Confederación Suiza.
El origen de este procedimiento ha de ﬁjarse en unas actuaciones de investigación desplegadas por la AEAT al comunicar el Sr. Seraﬁn que había obtenido la residencia ﬁscal en Suiza. A partir de dicho momento, establecieron como hipótesis inicial -sin haber practicado diligencia alguna- la existencia de simulación en la obtención y disfrute de dicha residencia.
Y tal evidencia se acredita al constatarse que siendo que el primer requerimiento de información se efectuó el 30 de septiembre de 2009, y sin haber recibido respuesta alguna, con el solo conocimiento de la comunicación del cambio de domicilio ﬁscal, en fecha de 27 de octubre de 2009, la perito Sra. Violeta solicitaba información a Suiza aduciendo que " Se tiene base para pensar que se trata de un caso de simulación de residencia en Suiza con el ﬁn de evitar la ﬁscalidadespañola "1.
A partir de este momento, y como se dirá, se desplegó una actuación por la AEAT dirigida a eludir las obligaciones impuestas por la normativa del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza (CDI) publicado en el BOE núm. 53, de 03/03/1967. Y la manera de eludir tales normas de obligada observancia fue la de prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido por la norma interna (LGT) Con dicha ﬁnalidad la AEAT desarrolló el siguiente proceso de actuación:
1. En fecha de 1 de enero de 2009, el Sr. Seraﬁn comunicó a la AEAT (a través de los modelos 036 y 030) que había establecido su domicilio ﬁscal en Suiza y designando un domicilio en España a efectos de notiﬁcaciones. La AEAT, conocido este dato, determinó iniciar una investigación. La prueba practicada en el Plenario no ha permitido acreditar en qué fecha la Unidad de Inspección n° 38 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid inició "actuaciones de investigación" frente al Sr. Seraﬁn . No ha existido expreso acto administrativo tributario alguno que ordenase el inicio de la investigación desplegada frente al contribuyente D. Seraﬁn . En todo caso, el comienzo fue con anterioridad al 30 (Documento obrante como anexo en el CD acompañando al informe de la AEAT de fecha 9 de junio de 2011. Tomo 1 bis bajo la denominación de archivo SOLICITUD DE NUM025 ) de septiembre de 2009, fecha en la que se dirigió el primer requerimiento de información a terceros. Las investigaciones desplegadas culminaron el 9 de junio de 2011 y la AEAT presentó denuncia ante la Fiscalía el 15 de junio de 2011. Según consta en el Informe de fecha 9 de junio de 2011 elaborado por la AEAT (Torno 1 bis, folios 1-246) la investigación se desarrolló, al menos, durante casi dos años en cuyo transcurso se llegaron a remitir 259 requerimientos de información a entidades bancarias y crediticias, entidades jurídicas, personas físicas y jurídicas, empresas de seguridad, de suministros, recabando datos de cuentas corrientes y bases de datos relacionadas con el Sr. Seraﬁn , sociedades al mismovinculadas y otras personas físicas. 2. Con fecha de 27 de octubre de 2009, la referida Unidad de Inspección n° 38 interesó que se recabase amplia información sobre la condición de residente ﬁscal a las autoridades suizas cursándose solicitud (al amparo del art. 2 de la Directiva Comunitaria 77/799) en la que se hacía constar que " para el caso de que D. Seraﬁn tenga su residencia ﬁscal en España, se propondría su entrada en plan de inspección con objeto de paralizar prescripcionesinminentes ". En ningún momento se cumplió con este compromiso expuesto a las autoridades ﬁscales suizas como tampoco se observó el procedimiento legal exigible. De manera inmediata, el siguiente día 6 de noviembre de 2009, e invocando expresamente el art. 25 bis del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza (CDI) publicado en el BOE núm. 53, de 03/03/1967, la AEAT volvió a dirigirse a la autoridad ﬁscal suiza reclamando dicha información. Indicaba en su solicitud oﬁcial que " a los ﬁnes de la debida aplicación de nuestroconvenio para la evitación de la doble imposición, solicitamos la asistencia de las autoridades ﬁscales suizas". De nuevo, el fundamento sobre el que A tal petición, las autoridades ﬁscales suizas respondieron con fecha 31 de diciembre de 2010 comunicando que D. Seraﬁn era residente en el cantón de-Berna, que estaba obligado a pagar los impuestos en Suiza y que se cobraban. 3. Se ha acreditado que no se incoo procedimiento tributario de clase alguna: ni de comprobación, ni de veriﬁcación ni de inspección. Las actuaciones llevadas a cabo no gozaron de cobertura normativa y se incumplieron lasprescripciones previstas en la Ley General Tributaria operándose una nulidad de pleno derecho respecto de las actuaciones desplegadas sin dicho amparo legal.
Igualmente se ha probado que el Sr. Mateo no fue informado en ningún momento de la existencia de esa investigación por lo que no pudo ejercitar sus legítimos derechos. Pese a acreditarse de manera fehaciente la condición de residente ﬁscal en Suiza, la AEAT -como se ha indicado- no incoo procedimiento alguno procediendo a presentar la denuncia que ha dado origen a este procedimiento con la ﬁnalidad de eludir la aplicación de las normas de obligatoria observancia establecidas en el CDI.
II. D. Seraﬁn es residente ﬁscal en Suiza.
1. La vida de Don Seraﬁn ha estado siempre vinculada a Suiza, país de arraigo, de residencia física y de residencia ﬁscal y en el que, desde 2005, viene presentando sus declaraciones tributarias e ingresando en su Hacienda las cuotas exigibles de conformidad con la legislación helvética. Don Seraﬁn nació el NUM026 de 1962 en Annemasse (Francia). Pasó parte de su infancia en Suiza recibiendo educación, en régimen de internado, en la DIRECCION004 en Blonay durante los años 1969 a 1972. Durante su juventud, acudía los meses veraniegos a dicho centro en los años 1973 a 1978. Su vinculación con dicho país se extendió, igualmente, a otros años como así ha sido acreditado documentalmente. Los hijos de su primer matrimonio también han estudiado encolegios suizos. Casado en primeras nupcias con Doña Isidora , tuvo tres hijos ( Luis Andrés , Juliana e Leticia ). En fecha de 19 de enero de 2004 se dictó sentencia de separación otorgando la custodia de los tres hijos a la madre y posteriormente, en fecha de 28 de febrero de 2005, se pronunció sentencia de divorcio a partir de cuyo momento la custodia del hijo mayor pasó a D. Seraﬁn quedando la de las dos hijas menores en manos de la madre. 2. Tanto el Sr. Seraﬁn como su padre, D. Arsenio , padecieron la amenaza de la banda terrorista ETA recibiendo cartas de dicha organización en las que anunciaban posibles atentados contra sus vidas y su libertad. Este extremo ha sido conﬁrmado por el Ministerio del Interior. En los años correspondientes a la década 1979/1980, la familia Mateo recibió amenazas de la banda terrorista ETA y exigencias de pago de importantes cantidades de dinero. A través del envio de diversas cartas y misivas intentaron el chantaje bajo serias amenazas de atentar contra todos los miembros de la familia. La presión de la banda terrorista se intensiﬁcó contra nuestro representado al fallecimiento del Sr. Arsenio - llegando a recibir una seria advertencia de la preparación de un atentado contra su vida o libertad (secuestro) y la vida o libertad de sus familiares.
Ante dicha situación de extremo riesgo y peligro, el Sr. Seraﬁn decidió trasladar su residencia habitual a Suiza, país en el que, como ha quedado probado, mantenía lazos y arraigo personal y familiar desde su infancia. 3. Para lograr su establecimiento en dicho país, eligió la localidad de Gstaad (perteneciente a la comuna de Saanen, del cantón de Berna) contratando los servicios de la entidad Bruellan para dar todos los pasos necesarios y cumplir escrupulosamente con las exigencias que el ordenamiento jurídico suizo imponía para conseguir el establecimiento y residencia permanentes en su territorio. Así, con fecha 15 de noviembre de 2005, el Sr. Seraﬁn adquirió dos parcelas, y un chalet situado dentro de una de ellas, en la localidad suiza de Gstaad. El precio de la compra ascendió a 15 millones de francos suizos. La superﬁcie total de las dos parcelas es de unos 5.000 metros cuadrados. Este chalet es, desde entonces, la residencia habitual del Sr. Seraﬁn en Suiza, quien ha realizado en el mismo importantes inversiones y mejoras.
Además, existe documentación relativa a un ediﬁcio propiedad del Sr. Seraﬁn en Suiza. Dicho ediﬁcio se encuentra situado en la "Rue de la Paix 6", en la localidad suiza de Lausana. Este ediﬁcio fue adquirido por don Seraﬁn con fecha 8 de septiembre de 2008.
4.- De manera inmediata, y con la ﬁnalidad de someterse al régimen legal acorde con su residencia habitual en Suiza y de cumplir con sus obligaciones tributarias, instó la obtención de la residencia ﬁscal. Las autoridades ﬁscales suizas leotorgaron dicha condición de residente ﬁscal en su territorio con efectos desde el año 2005 la cual permanece invariable al día de la fecha. Así ha quedado acreditado a través de los siguientes elementos probatorios: La contestación de la Swiss Federal Tal Administration FTA dirigida a la ONIF en fecha de 21 de diciembre de 20102 Los certiﬁcados originales aportados y obrantes a través de los informes periciales. Han sido expedidos por la autoridad ﬁscal competente del Cantón de Berna en los que se indica que Sr. Seraﬁn para los ejercicios 2005-2016 "es residente en Suiza en el sentido del Convenio entre España y Suiza del 1966"3. El certiﬁcado de residencia emitida por las autoridades administrativas de Saanen. Los certiﬁcados de pago de los tributos debidos en tal condición de residente ﬁscal y conforme a los cuales el Sr. Seraﬁn ha pagado a la Hacienda suiza -en el periodo 2006- 2009- un total de 1.694.970,70 francos suizos4. Dicha cantidad es muy superior a la que venía pagando antes de 2005 -por los mismos tributos- en España por lo que se ha acreditado que no ﬁjó su residencia en Suiza por motivos ﬁscales- Por consiguiente, el Sr. Mateo ha pagado, en los años 2006, 2007, 2008 y 2009, los tributos correspondientes a la percepción de sus rentas y de su patrimonio en Suiza. III. La Confederación Suiza ha instado la apertura del procedimiento amistoso previsto en el Convenio para evitar la doble imposición enmateriade impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza (CDI) publicado en el BOE núm. 53, de 03/0311967.
Obrante en el CD anexo al informe de la AEAT de fecha 09.06.2011 (tomo 1 bis, folios 1-246, archivo "contestación al país 22H4A2...) Obrantes en los anexos 32 y 34 de los informes periciales de D. Amadeo y a los folios 273 y ss. del Tomo I del rollo de Sala Obrante, entre otros, en el anexo 33 y 34 del informe pericial de D. Amadeo
Como quiera que el Sr. Seraﬁn es residente ﬁscal suizo desde el 14 de noviembre de 2005, y una vez puso de maniﬁesto esta condición en la presente causa, comunicó a la autoridad ﬁscal competente de la Confederación Suiza la existencia del presente procedimiento en el que se ha practicado una propuesta de liquidación tributaria referida al IRPF e IP - entre otros impuestos- de los años 2006, 2007, 2008 y 2009. En respuesta a esta situación, la Secretaría de Estado para Asuntos Financieros Internacionales SIF, Sección de Asuntos Impositivos bilaterales y tratados de doble imposición de Suiza (autoridad competente de la Confederación Suiza en esta materia), con fecha 19 de septiembre de 2017, se dirigió a la autoridad competente española solicitando la apertura del procedimiento amistoso previsto en el art. 25 del CDI considerando que, al amparo de lo dispuesto en el art. 4 de dicho Convenio, el Sr. Aristrain tiene exclusivamente residencia ﬁscal en Suiza y que tal actuación (la de derivar el proceso de comprobación tributaria a un proceso penal) puede comportar el riesgo de incidir en incumplimiento de las obligaciones establecidas en el CDI. Para proceder a activar el procedimiento amistoso previsto en el referenciado art. 25 del CDI5, y con carácter previo, la autoridad ﬁscal suiza analizó una copiosa documentación aportada por la representación del Sr. Seraﬁn acredita tiva de su residencia real y efectiva en territorio suizo. Artículo 25. Procedimiento amistoso.
1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición no conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por el Derecho interno de esos Estados, podrá someter su caso a Ja autoridad competente del Estado contratante del que sea residente o, si fuera aplicable el apartado 1 del artículo 24, a la del Estado contratante del que sea nacional. El caso deberá plantearse dentro de los tres años siguientes a la primera notiﬁcación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio. 2. Esta Autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si ella misma no está en condiciones de adoptar una solución satisfactoria, hará lo posible para resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la Autoridad competente del otro Estado contratante, a ﬁn de evitar la imposición que no se ajuste a este Convenio. El acuerdo será aplicable independientemente de los plazos previstos por el Derecho interno de los Estados contratantes, pero enningún caso una vez transcurridos siete años desde la fecha de la primera notiﬁcación mencionada en el apartado 1.
3. Las Autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver mediante acuerdo amistoso las diﬁcultades o disipar las dudas que plantee la interpretación o Así, y como consta en los documentos intervenidos como en los presentados ante la autoridad ﬁscal suiza a los ﬁnes de instar la apertura del procedimiento amistoso, el Sr. Seraﬁn ha aportado pruebas irrefutables de su efectiva y real residencia en Suiza. Así, entre otras:
Certiﬁcados de residencia Certiﬁcado de haber pagado los impuestos correspondientes en Suiza desde el 2005 Títulos de propiedad de diversos inmuebles (Gstaad y Lausana) Pagos relativos a obras de remodelación de inmuebles. Facturas de suministros y servicios prestados al Sr. Seraﬁn en Gstaad Facturas de suministros de electricidad de la vivienda de Gstaad Facturas correspondientes al sistema de alarma Facturas y pagos de inspecciones técnicas Facturas de servicios de radio y televisión de Gstaad Facturas de suministro de gas-oil en Gstaad Facturas de suministros de telefonía e internet Facturas de instalación de ADSL en Gstaad Justiﬁcantes de pagos de tasas Facturas correspondientes a la instalación de aparatos eléctricos Reparaciones domiciliarias Facturas de adquisición de medicamentos, combustibles y otros Abono de varios seguros de enfermedad y de accidentes Liquidaciones de la Caja de Compensación del Cantón de Berna (equivalente a la Seguridad Social) Documentación relativa a la solicitud para la obtención del permiso de conducir en Suiza Documentación relativa a compra de vehículos, reparación y conservación de los mismos en Suiza Actos documentados ante notarios suizos Pertenencia a clubes o asociaciones suizos Actas suscritas en Suiza con empresas de arquitectura Informes médicos emitidos en Suiza Facturas de billetes de avión Actas notariales de manifestaciones de testigos.
aplicación del presente Convenio. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de evitar la doble imposición en los casos no previstos en el mismo. 4. Las Autoridades competentes de los Estados contratantes podrán comunicarse directamente entre sí a ﬁn de lograr los acuerdos a que se reﬁeren los párrafos anteriores. Cuando se considere que estos acuerdos pueden facilitarse mediante contactos personales, el intercambio de puntos de vista podrá realizarse en el seno de una Comisión compuesta por representantes de las Autoridades competentes de ambos Estados contratante - Se ha aportado un estudio comparativo del gasto energético Estas, y otras pruebas más, fueron valoradas por la Secretaría de Estado para Asuntos Financieros Internacionales SIF, Sección de Asuntos Impositivos bilaterales y tratados de doble imposición de Suiza, la cual, teniendo en cuenta lo dispuesto en el art. 25.2 del CDI6, decidió instar el procedimiento amistoso ya que " el contribuyente es residente ﬁscal suizo desde el 14 de noviembre de 2005 y por lo tanto podría producirse una doble residencia, o bien podría existir un riesgoconcreto de doble imposición para el contribuyente. Además, dependiendo del resultado ﬁnal de dichos procedimientos legales en España, es posible que la imposición no sea conforme a las disposiciones del Convenio de Doble Imposición queresulte al ﬁnal".
La solicitud dirigida por la Confederación Suiza para abrir el procedimiento amistoso ha sido rechazada por la autoridad ﬁscal española competente tal y como ha quedado acreditado a través de la contestación de la Dirección General de Tributos dirigida a solicitud de información pedida por este Ilmo. Tribuna17. Para justiﬁcar la negativa se ha aducido por la dicha Dirección General que España no había iniciado actuación de liquidación tributaria alguna frente al Sr. Seraﬁn y que,al estar sometido a una investigación judicial en curso, la Administración venia obligada a respetar los hechos probados que se ﬁjasen en la sentencia. De esta manera, al no haberse incoado procedimiento alguno, se ha conseguido eludir la aplicación del CDI.
Ha quedado probado que Suiza, conociendo la existencia de este procedimiento penal frente al Sr. Seraﬁn , considera que el procedimiento amistoso (MAP) sigue abierto de manera válida a la fecha que nos ocupa ya que 8 el Sr. Seraﬁn "es residente ﬁscal suizo desde el 14 de noviembre de 2005 y por lo tanto podría producirse una doble residencia, o bien podría existir un riesgo concreto de doble
2. Esta Autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si ella misma no está en condiciones de adoptar una solución satisfactoria, hará lo posible para resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la Autoridad competente del otro Estado contratante, a ﬁn de evitar la imposición que no se ajuste a este Convenio Obrante al folio 286 del tomo I del rollo de Sala. g Acta notarial otorgada por D. Borja López ante notario suizo el pasado día 14 de octubre (Public Deed 46/2021), imposición para el contribuyente. Además, dependiendo del resultado ﬁnal de dichos procedimientos legales en España, esposible que la imposición no sea conforme a las disposiciones del Convenio de Doble Imposición que resulte al ﬁnal".
IV. La residencia ﬁscal suiza del Sr. Seraﬁn no puede ser simulada
La existencia, validez y eﬁcacia jurídicas de dichos certiﬁcados de residencia no pueden ser cuestionadas. Así ha de concluirse por aplicación analógica del principio de no indagación que obliga a respetar los actos adoptados por un Estado extranjero en ejercicio de su soberanía tal y como ha sido sancionado ju risprudencialmente.
El respeto a la soberanía del Estado suizo (en particular, a su soberanía tributaria) impone asumir la corrección de la valoración probatoria realizada por sus autoridades competentes, no estando el órgano judicial español legitimado para revisar o ignorar el pronunciamiento realizado por la Confederación Suiza sobre el mismo objeto de enjuiciamiento y tras la incoación de un procedimiento de solución amistosa entre Estados al amparo de un convenio internacional.
Por otra parte, el respeto al CDI suscrito entre España y Suiza -que forma parte de nuestro derecho interno- impide cuestionar la caliﬁcación efectuada por el otro estado contratante sobre la residencia ﬁscal del contribuyente.
Por consiguiente, no es jurídica ni fácticamente posible caliﬁcar como simulada la residencia ﬁscal otorgada al Sr. Seraﬁn por la Confederación Suiza.
V. Ítem más: D. Seraﬁn no puede ser considerado residente ﬁscal en España. Las acusaciones no han acreditado que en el caso del Sr. Seraﬁn se cumplan las condiciones previstas en el art. 9 LIRPF y art. 5 LIP para ser considerado residente ﬁscal en España en los ejercicios y años 2006, 2007, 2008 y 2009. a) Así, por un lado, los informes de los peritos de la AEAT -sobre los que las acusaciones sostienen sus conclusiones- no acreditan que el Sr. Seraﬁn permaneció en España, al menos, 183 días durante el año natural ( art.9.1.a de la Ley del IRPF ) y con referencia a los años 2006, 2007, 2008 y 2009. Así:
- Años 2006 y 2009: los peritos de la AEAT no ﬁjan un solo día de permanencia en España. Así ha quedado ratiﬁcado en el acto del juicio oral.
Año 2007: Con los datos manejados por la AEAT, sus peritos establecen una permanencia de 169 aplicando conjeturas inadmisibles. La pericial de la defensa ha acreditado que, en el cómputo de esos 169 días, los peritos han incurrido en errores de apreciación por lo que no resulta acreditada la permanencia en España -ni siquiera- en los referidos 169 días. Para tratar de alcanzar la cifra de 183 días, los peritos de la AEAT han efectuado un cómputo contra legem incluyendo (contrariamente a lo dispuesto en el art. 9.1.a) de la Ley del IRPF ) las denominadas ausencias esporádicas cuya adición está expresamente prohibida cuando " e/ contribuyente acredite su residencia ﬁscal en otro país", cual es el caso del Sr. Seraﬁn que ha acreditado su residencia ﬁscal en Suiza.
Año 2008: El cómputo que se efectúa es erróneo y sesgado: el Sr. Seraﬁn nunca ha permanecido en España el tiempo que las acusaciones dan como acreditado. En realidad, los informes presentados por las acusaciones no han realizado veriﬁcación alguna sobre los días de permanencia del Sr. Seraﬁn de la Cruz en España y se limitan a acudir y utilizar suposiciones y conjeturas no demostradas.
) Tampoco puede entenderse concurrente el criterio establecido por el art. 9.1.b) de la Ley del IRPF aplicable en cada uno de los ejercicios objeto de acusación. En modo alguno el centro principal de intereses económicos radica en territorio español. Cualquier criterio que dialécticamente quepa atender lleva a una conclusión inequívoca: en ningún caso dicho centro es el que señalan las acusaciones. Bien que se atienda al país en el que se obtienen mayores beneﬁcios empresariales; bien que se haga de las fuentes de renta directas o indirectas; bien que se considere el lugar (país) en el que se encuentran los bienes y derechos que conforman el patrimonio directo o indirecto de Don Seraﬁn , habría que concluir que el núcleo de sus intereses económicos correspondiente a los años 2006 a 2009 radicaría en Luxemburgo (incluso en Estados Unidos), pero nunca en España.
La principal fuente de rentas ha de identiﬁcarse con el pago de dividendos efectuado durante los ejercicios objeto de enjuiciamiento por la entidad ACERLOR MITTAL la cual, bajo ningún criterio ni concepto, puede ser conceptuada como sociedad española a efectos ﬁscales, como así tampoco permite concluir que el núcleo de los intereses económicos radica en nuestro territorio.
No puede aﬁrmarse que el núcleo familiar del Sr. Seraﬁn residiera en España. Nuestro defendido se casó, en primeras nupcias, con D3 Isidora de la que quedó deﬁnitivamente divorciado en virtud de sentencia judicial pronunciada en fecha de 28 de febrero de 2005. Por consiguiente, en la determinación de la residencia de ese núcleo la vinculación con la referida Sra. Isidora desapareció antes del año 2006 (primer ejercicio ﬁscal en el que se atribuye la comisión de supuestos delitos).
En relación con los hijos de ese primer matrimonio cabe decir que D. Seraﬁn no convivió con nuestro defendido en los años 2006, 2007, 2008 y 2009; Da Esperanza no estuvo bajo la custodia de D. Seraﬁn hasta el inicio del año 2012 y, por lo que se reﬁere a Da Leticia , se ha acreditado documentalmente que al Sr. Seraﬁn " le veía muy poco".
Por otra parte, el Sr. Seraﬁn contrajo matrimonio con Da Paula en fecha de 20 de junio de 2008 quien poseía la residencia ﬁscal en Suiza de idéntica manera a como la disfruta -desde años anteriores- su marido. VI. D. Seraﬁn no ha defraudado cuota butaria alguna del IRPF ni del IP ha de concluir que, siendo residente ﬁscal en Suiza, y no siéndolo en spaña, D. Seraﬁn no ha defraudado cuota alguna el IRPF ni del Impuesto sobre el Patrimonio, en ninguno de los ejercicios scales invocados por las acusaciones.
VII. D. Seraﬁn ha actuado en todo omento en la acertada y correcta convicción de que sus rentas y trimonio estaban sujetos a tributación, exclusivamente, en Suiza. e conformidad con lo expuesto, D. Seraﬁn actuó cumpliendo us obligaciones tributarias en Suiza al ser considerado por dicho país mo contribuyente exclusivo sin que en ningún momento se representara a posibilidad de estar sujeto a criterios de imposición en España. CON REFERENCIA A LA ENTIDAD CORPORACIÓN JM STRAIN S.L.
I. CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL es una sociedad con micilio social en Guipúzcoa en los ejercicios 2005 a 2008.
La propiedad de CORPORACIÓN JM ARISTRAIN S.L. en los años 2005, 006, 2007 y 2008 estaba conformada por Don Seraﬁn (69,17%) y por la FUNDACIÓN NAVARRA Mateo DE LA Z (30,83%).
Esta sociedad era tenedora de participaciones sociales en diversas ociedades, entre ellas de la sociedad no residente CORPORACIÓN JMAC V SARL. En concreto, CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL es socio nico de esta entidad desde su constitución en Países Bajos en diciembre de 998 como consecuencia de la aportación entre otros bienes de 16.557.702 cciones de ACERALIA, según consta acreditado en el documento núm. 12 compañado al informe emitido por Don Borja de 23 de eptiembre de 2019.
CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL tenía su domicilio social y ﬁscal en la Ctra. Madrid-Irún, s/n 20212, Olaberría (Guipúzcoa) en los ejercicios objeto de la presente causa (2005-2008).
II. La Dependencia Regional de Inspección de Madrid no era competente para realizar actuaciones de comprobación e investigación sobre CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL.
1.- Según consta en la primera página del Informe-denuncia, y como hemos señalado supra, el domicilio social y ﬁscal de la sociedad " se encuentra ubicado en Ctra. Madrid-Irún, s/n 20212 Olaberría, Guipúzcoa" .
Corno hemos indicado, la primera actuación inspectora incluida en el expediente administrativo incoado, es de fecha 30 de septiembre de 2009 y consiste en un requerimiento de información emitido a CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL, por el Equipo Central de Información del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT.
Asimismo, en el apartado 1.2 del índice del expediente administrativo incoado por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, se incluyen 41 requerimientos de información realizados por la Inspección en la comprobación e investigación de CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL. Todos estos requerimientos de información fueron emitidos por la Inspección en 2009 y 2010, salvo un requerimiento emitido a PROSEGUR en abril de 2011 que reitera otro emitido el 18 de diciembre de 2009 y que había sido desatendido.
En este sentido, hay que destacar que en el propio informe elaborado por la Unidad de Inspección n° 38 de 9 de junio de 2011, se hace referencia expresa a la sociedad CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL, dedicándole en exclusiva el apartado 3 del informe (páginas 87 a 104).
Esto implica que la Dependencia Regional de Inspección de Madrid ha desarrollado actuaciones de comprobación e investigación sobre una sociedad con domicilio ﬁscal no sólo en otra Comunidad Autónoma, vulnerando maniﬁestamente las normas de competencia territorial, sino que además se ha vulnerado lo dispuesto en materia de atribución de competencias inspectoras en el Concierto Económico con el País Vasco. 2.- Según la Resolución de competencias de la Inspección, y el concierto económico con el País Vasco, la Dependencia Regional de Inspección de Madrid no era competente en 2009 y 2010 para realizar actuaciones decomprobación e investigación sobre CORPORACIÓN JM RISTRAIN SL. Según el art. 19 del Concierto Económico, en materia el Impuesto sobre Sociedades, y el art. 29 en materia de IVA, " la inspección se realizará por la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando el sujeto pasivo tenga su domicilio ﬁscal en el País Vasco. o obstante, la inspección de los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7millones de uros y en dicho ejercicio hubieran realizado en territorio común el 75 por ciento o más de su volumen de operaciones corresponderá a la administración del Estado.".
En consecuencia, dichas actuaciones inspectoras también son nulas de leno derecho por este motivo.
111. Resolución del TEAC de 27 de octubre de 2016 e irrelevancia del expediente de cambio de domicilio:
el domicilio ﬁscal Corporación en Guipúzcoa determina la aplicación de la norma foral, que ha sidoeludida por los funcionarios de la AEAT.
- El requerimiento de información a Corporación, que es el primer requerimiento que se hizo, el 30 de septiembre de 2009, fue emitido por el Equipo Central de Información de la AEAT, y esto es así, porque la Inspección de Madrid no era competente para hacer ella el requerimiento, y o lo era por la sencilla razón de que Corporación SL tenía su domicilio ﬁscal en el País Vasco, en la Hacienda Foral de Guipúzcoa.
2. La sede efectiva de la dirección en Madrid trató de acreditarse en el expediente de traslado de domicilio, pero este expediente caducó, y por tanto el domicilio ﬁscal de Corporación sigue estando en Guipúzcoa por resolución administrativa ﬁrme.
Así, el TEAR de Madrid dictó resolución de 27 de octubre de 2016 (que fue adjuntada como documento núm. 1 del escrito de defensa de esta parte) en virtud de la cual, estimando la pretensión de mi representada, anuló el Acuerdo de la Delegación Especial de Madrid relativo a cambio del domicilio ﬁscal. En consecuencia, a todos los efectos legales y tributarios, con vinculación de la Administración, el domicilio ﬁscal de CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL en los ejercicios 2005 a 2008 es Guipúzcoa, con sujeción, por tanto, a la Ley Foral Tributaria, no a la Ley Común, esto es, el Real Decreto Legislativo 4/2004 (vigente en los años objeto de este procedimiento). 3.- Teniendo Corporación su domicilio ﬁscal y social en Guipúzcoa, la normativa aplicable a Corporación para determinar si es o no patrimonial, es la foral, conforme al art. 2 de la Norma Foral 7/1996 vigente en esos años. Por tanto, teniendo en cuenta que los Informes de los funcionarios de la AEAT han tratado tributariamente a CORPORACIÓN JM ARISTRAIN S.L. como una sociedad patrimonial, con domicilio ﬁscal en Madrid, aplicando la normativa común para determinar el régimen jurídico tributario aplicable a la Corporación, su contrariedad a la norma tributaria es maniﬁesta, y sus conclusiones no pueden reputarse válidas para fundamentar la pretensión penal.
IV. Sobre la cuestión de si Corporación es o no una sociedad patrimonial y su consecuencia tributaria en términos dialécticos
1.- La determinación por resolución administrativa ﬁrme de que CORPORACION JM ARISTRAIN SL tiene su domicilio ﬁscal en el País Vasco tiene sus consecuencias ﬁscales en cuanto a la consideración de la sociedad CORPORACIÓN como sociedad patrimonial, que inadecuadamente sostienen las acusaciones, toda vez que esta caliﬁcación debe hacerse conforme a la correspondiente Ley foral. Así, la normativa aplicable correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de CORPORACION JM ARISTRAIN SL es la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades (vigente en los años 2005 a 2008), al tener sudomicilio ﬁscal en Guipúzcoa en los años 2005 a 2008.
2.- A CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL. no le resulta de aplicación el régimen de sociedades patrimoniales, tal como se acreditó pericialmente en el plenario. Ninguno de los informes periciales de la acusación estudia la naturaleza jurídica de la sociedad de conformidad con la normativa foral.
CORPORACION es socio único de la entidad no residente CORPORACION JMAC BV SARL. Por lo tanto, CORPORACION JMAC BV SARL, sociedad de responsabilidad limitada ("SARL"), regulada en el ordenamiento jurídico luxemburgués, tampoco puede ser considerada sociedad patrimonial, toda vez que el socio único de CORPORACIÓN JMAC BV SARL, desde su constitución, es la sociedad CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL, por
lo tanto, una persona jurídica no sometida al régimen de sociedades patrimoniales (cfr. artículo 61.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004).
Así resulta de la propia actuación inspectora seguida frente a CORPORACION por la Hacienda Foral, como resulta del Informe complementario aportado a la causa por el perito de la defensa, Sr. Sendín, de fecha 11 de octubre de 2021, y la documentación anexa que lo acompaña. Es el único perito que ha estudiado la no patrimonialidad de CORPORACIÓN al amparo de la normativa foral.
Así, la Hacienda Foral de Guipúzcoa reconoció el carácter no patrimonial de CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL al reconocer la existencia de Bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005,2006, 2007 y 2008, lo que presupone conceptualmente el reconocimiento del carácter no patrimonial de COPORACIÓN, pues en otro caso no se habría admitido la existencia de gastos deducibles en esos ejercicios ﬁscales. Así resulta del expediente administrativo derivado de la comprobación que los servicios de inspección de la Hacienda Foral de Guipúzcoa han realizado a CORPORACIÓN JM ARJSTRAIN SL, como las actas de inspección que ﬁnalizaron dicho procedimiento, incoadas el pasado 14 de julio de 2021 y que comprobó la situación tributaria de la entidad en los ejercicios 2005 a 2008. Como resulta del expediente:
El alcance de las actuaciones de comprobación se detalló en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, incluida en el expediente electrónico de la inspección que se adjunta al citado informe como anexo 2. En concreto, el objeto de comprobación fue el siguiente: " Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores" y "Otros gastos de explotación" consignados en la cuenta de pérdidas y ganancias de la declaración por el Impuesto sobre Sociedades presentadapara los periodos 01/01/2017- 31/07/2017, 01/08/2017-31/07/2018 y 01/08/201831/07/2019, y requisitos para tener la condición de sociedad patrimonial." Nótese que, expresamente, la inspección reconoce que, dentro del alcance de la comprobación se incluye el estudio de los requisitos para que CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL tenga la condición o no de sociedad patrimonial.
Por otro lado, en la diligencia número 2 incoada a la entidad el 9 de diciembre de 2020, que se incluye en el expediente electrónico, se aﬁrma por la inspección: " Así mismo, en respuesta a las preguntas realizadas por el actuario en relación con la posibilidad de que la obligada tributaria pueda tener la condición de sociedad patrimonial, el compareciente manifestó que en su opinión no cumple con los requisitos para que le sea de aplicación el régimen de lassociedades patrimoniales. En primer lugar, porque CORPORACION JM ARISTRAIN SL- esta participa en un 24,30% por D. Seraﬁn , DNI NUM000 y residente en Suiza, y en un 75,30%por la entidadCORPORACION JMAC BV S.A.R.L., NIF NO182671H y domiciliada en Luxemburgo, la cual no tiene la condición de sociedad patrimonial. Y en segundo lugar, porque, en su opinión, CORPORACION .JM ARISTRAIN, SL, no es una simpletenedora de participaciones sino que realiza una auténtica gestión de las participaciones, al mismo tiempo que las sociedades participadas por la obligada tributaria no tienen más del 50% de su activo compuesto por valores ni tienen más del50% del citado activo no afecto a una actividad.
De esta forma, de acuerdo las manifestaciones efectuadas por CORPORACION en la diligencia de 13-11-2019 y después del análisis de citadas las facturas de gastos, se ha comprobado que las BINs de la obligada tributaria pendientes de aplicación en el ejercicio 2017 correspondientes a ejercicios anteriores, en concreto, los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008, son las que se relacionan en el Acta.
La inspección de la Hacienda Foral de Guipúzcoa reconoció expresamente que CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL tuvo bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008. Dicho de otro modo, reconoció que, en todos y cada uno de dichos periodos impositivos, los gastos deducibles de la sociedad fueron mayores que sus ingresos. En consecuencia, la inspección reconoció la existencia de bases imponibles negativas generadas por CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL en los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008 y su carácter de sociedad no patrimonial.
En conclusión, la inspección de la Hacienda Foral de Guipúzcoa, perteneciente a la Administración Tributaria de la Diputación Foral y con potestad para comprobar e investigar cualquier circunstancia relevante para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL, realizó un procedimiento de comprobación a la citada entidad en cuyo alcance se incluyó el cumplimiento de los requisitos para que la misma fuera caliﬁcada como sociedad patrimonial, así como las bases imponibles negativas declaradas procedentes de ejercicios anteriores.
3.- Si, como resulta acreditado, la sociedad CORPORACIÓN es una sociedad no patrimonial, la pretensión de la Agencia Tributaria de localizar en España a la Sociedad luxemburguesa CORPORACION JMAC BV SARL (en todo caso contraria a Derecho tributario) trae como consecuencia la necesidad de aplicar el régimen especial de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros en virtud del cual, las plusvalías y dividendos obtenidas por la BV se encontrarían exentos del Impuesto sobre Sociedades español.
De lo anterior se deduce que las acusaciones son injustas y que la aﬁrmación de la existencia de un delito se asienta única y exclusivamente en una interpretación arbitraria de la realidad en cuanto a la residencia ﬁscal del Sr. Seraﬁn ; en la incorrecta y arbitraria consideración de CORPORACIÓN JMAC BV SARL como una sociedad residente en España (Madrid); en la aplicación de una normativa común inaplicable con preterición de la norma foral aplicable a CORPORACIÓN ARISTRAIN; y en la inadecuada atribución a CORPORACIÓN ARISTRAIN de la condición de sociedad patrimonial (derivada de la errónea aplicación de la norma), y por ello ninguna responsabilidad puede pretenderse del Sr. Seraﬁn ni de la sociedad a la que represento por resultar las acusaciones maniﬁestamente infundadas y contrarias a Derecho tributario.
C) CON REFERENCIA A LA ENTIDAD CORPORACIÓN JMAC BV, S.á.r.l.
I. CORPORACIÓN JMAC BV, S.á.r.l. es una sociedad luxemburguesa, con sede de dirección efectiva en
Luxemburgo.
1. CORPORACIÓN JMAC BV, S.á.r.l. (en adelante, "JMAC BV" o la "Compañía") es una sociedad de responsabilidad limitada de nacionalidad luxemburguesa, con domicilio en el Gran Ducado de Luxemburgo (26, Rue Nicolas Adames, L- 1114 Luxemburgo), e inscrita en el Registro de Comercio y Sociedades (en adelante, " RCS") de Luxemburgo, equivalente al Registro Mercantil español, con el número B-86.997. La sede de la dirección efectiva de JMAC BV nunca se ha situado en España, en contra de lo que sostienen tanto el Ministerio Fiscal como la Abogacía del Estado.
JMAC BV ha sido siempre administrada y gestionada por un Consejo de Administración que, a día de hoy, está compuesto por tres administradores, todos ellos con domicilio en Luxemburgo, en concreto:
- NOETRIB ADMINISTRATION, S.A., sociedad de nacionalidad luxemburguesa, con domicilio social en 6, Place de Nancy, L-2212 Luxemburgo, e inscrita en el RCS de Luxemburgo con el número B- 74.517; - Don Fructuoso , persona física residente en Luxemburgo, cuyo domicilio profesional se encuentra en 26, Rue Nicolas Adames, L-1114 Luxemburgo; y - Don Héctor , persona física residente en Luxemburgo, cuyo domicilio profesional se encuentra en 26, Rue Nicolas Adames, L-1114 Luxemburgo.
Con anterioridad, desde el año 2002 y durante el periodo al que se reﬁeren los hechos objeto del presente procedimiento, el Consejo de Administración de la Compañía estaba también compuesto por tres administradores, dos de los cuales tenían domicilio en Luxemburgo, a saber:
- S.G.A. Services, S.A. (anteriormente denominada VIP Service, S.A.), sociedad de nacionalidad luxemburguesa, con domicilio social en 39, Allée Scheffer, L-2520, e inscrita en el RCS de Luxemburgo con el número B76.118 Don Jacobo , persona física residente en Luxemburgo, cuyo domicilio profesional se encuentra en 16, Rue Eugéne Wolff, L-2736; y Corporación J.M. Aristrain, S.L. (anteriormente denominada Corporación J.M. Aristrain, S.A.), sociedad de nacionalidad española, con domicilio entonces en Barrio de Yurre, s/n, Olaberria, Guipúzcoa (en adelante, "Corporación J.M.Aristrain").
2. El objeto social de la Compañía es, y siempre ha sido, la tenencia y la administración de participaciones en el capital de sociedades.
La Compañía es y ha sido titular de participaciones en diversas sociedades, en las que ha realizado una gestión activa de sus inversiones, destacando por su importancia la participación en el capital de la sociedad cotizada Arcelor Mittal,S.A. y sus predecesoras, Aceralia, S.A. y Arcelor, S.A. (en adelante, "Arcelor Mittal", "Aceralia" y "Arcelor", respectivamente).
Arcelor Mittal es una sociedad luxemburguesa, matriz del Grupo Arcelor Mittal, que es líder mundial en la industria del acero y tiene más de 4.200 empleados en Luxemburgo.
El siguiente cuadro recoge un resumen del número de acciones de las que era titular JMAC BV en Arcelor Mittal y sus predecesoras, entre los años 2001 y 2008, como consecuencia de las operaciones de compra o societarias que se indican:
La importancia de esta participación de JMAC BV en una sociedad cotizada y con sede en Luxemburgo queda de maniﬁesto por el hecho de que la Compañía tuviera un representante en el Consejo de Administración, en condición de Consejero dominical, tanto en Arcelor como posteriormente en el Consejo de Administración resultante de la fusión que dio lugar a Arcelor Mittal, en los años 2006 a 2008 (en este caso, el representante persona física de JMAC BV en el Consejode Arcelor Mittal, en los años 2006 a 2011, fue Don Maximo , residente en Suiza).
3. Para comprender adecuadamente la importancia de la inversión de JMAC BV en Arcelor Mittal, y cómo se gestionaba la misma, es necesario realizar un breve repaso a los hechos que se exponen a continuación: (i) El 18 de marzo de 1998, Corporación J.M. Aristrain adquirió una participación accionaria' del 10,8% en Aceralia, que entonces era una empresa española con actividad en la industria siderúrgica. En marzo de 1998, el valor estimado de esta participación en Aceralia era de más de 172 millones de euros.
(ﬁ) A ﬁnales de 1998, Corporación J.M. Aristrain constituyó JMAC B.V., sociedad de nacionalidad holandesa con domicilio inicial en Amsterdam (Países Bajos), suscribiendo el capital mediante una aportación no dineraria de sus acciones de Aceralia, según consta en la escritura notarial otorgada ante Don Aart Barkey Wolf, Notario de Rotterdam, el 21 de diciembre de 1998.
Como consecuencia de esta operación societaria, JMAC BV se convirtió en accionista de Aceralia. El valor estimado de esta participación en Aceralia en ese momento era de casi 149 millones de euros.
(iii) En el año 2001, la industria siderúrgica europea inició un proceso de reorganización que dio lugar ﬁnalmente a la creación de Arcelor, una empresa con domicilio en Luxemburgo.
Arcelor se había constituido mediante una fusión muy compleja, en la que habían participado varias compañías europeas del sector siderúrgico, entre ellas Aceralia. Como resultado de esta operación, JMAC BV pasó a tener un 4,1% del capital de Arcelor. Toda esta operación transfronteriza se sometió a la Directiva UE 90/434/EEC, de 23 de julio de 1990, sobre el sistema tributario común aplicable a las fusiones (en adelante, la "Directiva de Fusiones de la UE").
(iv) El 15 de enero de 2002, JMAC BV acordó trasladar su domicilio de los Países Bajos a Luxemburgo, con efectos de ese traslado el día 31 de enero de 2002. En esta misma fecha, JMAC BV, que seguía siendo titular de un 4,1% de Arcelor, trasladó su dirección efectiva a Luxemburgo.
(y) El 19 de marzo de 2002, JMAC BV celebró una Junta General en la que se acordó la transformación en sociedad de responsabilidad limitada regida por la legislación luxemburguesa, y establecer su domicilio social en Luxemburgo.
(vi) Con ocasión del cambio de domicilio social a Luxemburgo, el Consejo de Administración de JMAC BV quedó constituido, según se ha referido previamente, por tres administradores: S.G.A. Services, Don Jacobo y Corporación J.M. Aristrain. Como ya se ha dicho, tanto S.G.A.Services como Don Jacobo tenían domicilio en Luxemburgo.
(vii) En el año 2006, Arcelor se fusionó con Mittal Steel. Esta operación se sometió nuevamente a la Directiva de Fusiones de la UE.
La fusión de Arcelor con Mittal Steel, que dio lugar a la creación de Arcelor Mittal, fue una transacción de enorme envergadura y que sólo fue posible tras una negociación muy compleja, con multitud de reuniones que se celebraron en Luxemburgo, Ginebra, Londres y Stuttgart, entre los representantes de Mittal Steel y de los accionistas de Arcelor, entre ellos JMAC BV. Finalmente, la operación se aprobó en Luxemburgo. Como resultado de esta operación, y de inversiones adicionales, JMAC BV pasó a tener una participación en el capital de ArcelorMittal de un 4,77%.
(viii) Durante el año 2008, JMAC BV negoció 38.142.717 acciones de Arcelor Mittal, generando pérdidas en unos casos y ganancias en otros.

Pero las ventas de acciones de Arcelor Mittal realizadas por JMAC BV no fueron en muchos casos voluntarias, sino consecuencia del ejercicio de marging call options por parte de acreedores de la Compañía (JP Morgan y Crédit Suisse).
Todas estas operaciones, y su correspondiente resultado, fueron debidamente contabilizados por la Compañía, incluidos en las cuentas anuales del año 2008 depositadas en el RCS de Luxemburgo, así como en la declaración del impuesto de sociedades de ese mismo año presentada por la Compañía ante las autoridades ﬁscales luxemburguesas, todo ello conforme a la legislación mercantil y ﬁscal de Luxemburgo.
4. Aunque la inversión en Arcelor Mittal era, por su importe, la más signiﬁcativa para JMAC BV, ello no signiﬁca que fuera la única inversión de la Compañía en el periodo al que se reﬁeren los hechos objeto del presente procedimiento.
JMAC BV realizó inversiones en compañías de diferentes sectores económicos, y ubicadas en distintos países, aunque, como se verá seguidamente, sus inversiones más relevantes siempre han radicado en Luxemburgo, al igual que su sede de dirección efectiva.
En efecto, el siguiente cuadro recoge las inversiones de JMAC BV entre los años 2005 y 2008, reﬂejando el importe total de los activos de la Compañía, y el porcentaje que suponían los activos en Luxemburgo respecto al total de activos:
5. El acto de administración más característico de cualquier sociedad de capitales (y que explica su carácter indelegable por parte del Consejo de Administración), como es la formulación de las cuentas anuales, siempre se realizó en el caso de JMAC BV, en los años objeto de este procedimiento (y en todos los demás), en Luxemburgo. Y lo mismo cabe decir de las Juntas Generales que aprobaron en todos esos ejercicios las cuentas anuales de la Compañía.
Las referidas cuentas anuales fueron debidamente depositadas anualmente en el RCS de Luxemburgo, conforme a lo previsto en la legislación de dicho país.
Asimismo, la Ilevanza de la contabilidad y de los diferentes libros oﬁciales de la Compañía se realizó en Luxemburgo, cumpliendo todos los requisitos que exige su normativa contable y societaria. 6. No sólo los actos de administración, sino también los actos de gestión de la Compañía se llevaban a cabo en Luxemburgo.
Así, toda la operativa bancaria de la Compañía se canalizaba principalmente a través de una cuenta bancaria abierta en Luxemburgo durante los años objeto de este procedimiento,en concreto en una cuenta en el Banco CA Indosuez Wealth (Europe), S.A. (anteriormente Crédit Agricole Luxembourg, S.A.).
De igual forma, las principales operaciones de ﬁnanciación de la Compañía se celebraron con el referido Banco CA Indosuez Wealth (Europe), S.A. (anteriormente Crédit Agricole Luxembourg, S.A.).
IL CORPORACIÓN JMAC BV, S.á.r.l. es residente ﬁscal en Luxemburgo.
1. En consonancia con todo lo anterior, al ser una sociedad luxemburguesa, con domicilio social en Luxemburgo y con sede de dirección efectiva en Luxemburgo, en el ámbito tributario, JMAC BV tributó, en todos y cada uno de los ejercicios objeto de este procedimiento, en Luxemburgo, habiendo liquidado los diferentes impuestos exigibles a las compañías residentes en Luxemburgo.
2. Es más, las autoridades ﬁscales luxemburguesas sometieron a la Compañía a sus procedimientos de revisión de las liquidaciones tributarias presentadas por aquélla, llegando incluso a litigar en vía administrativa por una liquidación de impuestos relativa al ejercicio 2004, respecto a la que el Tribunal administrativo de Luxemburgo terminó dando la razón a la Compañía frente a las autoridades ﬁscales de ese país.
Las autoridades ﬁscales luxemburguesas han emitido hasta en cuatro ocasiones diferentes Certiﬁcados de Residencia, acreditativos de que JMAC V es residente en Luxemburgo a efectos ﬁscales desde el 19 de marzo de 002, fecha en la que la Junta General de la Compañía acordó el traslado de u domicilio social desde los Países Bajos a Luxemburgo. Así, consta acreditado en los siguientes documentos: - Certiﬁcado de Residencia de fecha 27 de abril de 2006, por el que la Administración ﬁscal luxemburguesa certiﬁcó que JMAC BV: (i) es residente en Luxemburgo; y (ii) no es una sociedad holding que disfrute de ventajas especiales en Luxemburgo.
- Certiﬁcado de Residencia de fecha 29 de octubre de 2008, por el que la Administración ﬁscal luxemburguesa certiﬁcó que JMAC BV: (i) es residente en Luxemburgo con arreglo a las disposiciones del Convenio para evitar la doble imposición entre Luxemburgo y España; (ii) no es una sociedad holding que disfrute de ventajas especiales en Luxemburgo; y (iii) no tiene establecimiento permanente en España.
- Certiﬁcado de Residencia de fecha 1 de agosto de 2011, por el que la Administración ﬁscal luxemburguesa certiﬁcó que JMAC BV: (i) es residente en Luxemburgo; y (ii) está sujeta, sin posibilidad de opción ni de exención, al impuesto de sociedades ("impót sur le revenu des collectivitésl. Certiﬁcado de Residencia de fecha 7 de junio de 2016, por el que la Administración ﬁscal luxemburguesa certiﬁcó que JMAC BV: (i) es residente en Luxemburgo; y (ií) está sujeta, sin posibilidad de opción ni de exención, al impuesto de sociedades ("impót sur le revenu des collectivités") desde el 19 de marzo de 2002.
III. Luxemburgo instó a España la apertura del Procedimiento Amistoso del Convenio entre España y el Gran Ducado de Luxemburgo, para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y paraprevenir el fraude y la evasión ﬁscal, ﬁrmado el 3 de junio de 1986.
Como corolario de la posición de las autoridades ﬁscales de Luxemburgo respecto a la residencia ﬁscal de JMAC BV en su país, el Gran Ducado de Luxemburgo solicitó formalmente al Reino de España, por los hechos que son objeto delpresente procedimiento respecto a mi representada, iniciar el denominado Procedimiento Amistoso previsto y regulado en el artículo 26 del Convenio entre España y el Gran Ducado de Luxemburgo , para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión ﬁscal, ﬁrmado el 3 de junio de 1986.
El citado artículo 26, titulado "Procedimiento amistoso", dispone: "1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia delos recursos previstos por el derecho interno de estos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que es residente o, si fuera aplicable el párrafo 1 del artículo 25, a la del Estado contratante del que esnacional. El caso deberá ser planteado, dentro de los tres años siguientes a la primera notiﬁcación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio. 2. La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si ella misma no está en condiciones de adoptar una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridadcompetente del otro Estado contratante, a ﬁn de evitar una imposición que no se ajuste a este Convenio. El acuerdo se aplica independientemente de los plazos previstos por el derecho interno de los Estados contratantes.
3. Las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver las diﬁcultades o disipar las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio mediante un acuerdo amistoso. Tambiénpodrán ponerse de acuerdo para tratar de evitar la doble imposición en los casos no previstos en el Convenio y de tomar medidas para impedir el uso indebido del Convenio.
4. Las autoridades competentes de los Estados contratantes pueden comunicarse directamente entre sí a ﬁn de llegar a un acuerdo, según se indica en los apartados anteriores. Cuando se considere que este acuerdo puede facilitarse mediantecontactos personales, el intercambio de puntos de vista puede tener lugar en el seno de una Comisión compuesta por representantes de las autoridades competentes de los Estados contratantes."
En este caso, JMAC BV solicitó a las autoridades luxemburguesas el inicio el referido Procedimiento Amistoso mediante escrito de fecha 24 de octubre e 2016, al considerar que las pretensiones deducidas en este procedimiento contra JMAC BV por el Ministerio Fiscal y la Abogacía del Estado infringen claramente las disposiciones del mencionado Convenio suscrito entre España Luxemburgo; Convenio que, como todo Tratado internacional, vincula a los estados contratantes y, en el caso de España, forma parte de Ordenamiento jurídico interno a tenor de lo dispuesto en el artículo 96.1 de la Constitución Española.
Las autoridades luxemburguesas notiﬁcaron formalmente a las autoridades españolas su decisión de iniciar el referido Procedimiento Amistoso, lo ue, según se deduce del artículo 26.2 del Convenio antes transcrito, sólo e acuerda "si lareclamación le parece fundada" a las autoridades competentes del Estado -en este caso, Luxemburgo- ante el que se reclama inicio del Procedimiento Amistoso. El inicio del Procedimiento Amistoso previsto en los Convenios para evitar la doble imposición es un hecho absolutamente excepcional en el marco de las relaciones internacionales entre Estados, y sólo se acuerda cuando las autoridades del Estado requirente están plenamente convencidas de que la actuación del Estado requerido infringe las disposiciones de un Convenio.
IV. CORPORACIÓN JMAC BV, S.á.r.l. no ha defraudado cuota tributaria alguna.
JMAC BV tributó y liquidó todos los impuestos exigibles en su condición de sujeto pasivo con residencia ﬁscal en Luxemburgo, al ser una sociedad luxemburguesa, con domicilio social en Luxemburgo y con sede e dirección efectiva enLuxemburgo.
Incluso en la hipótesis de que se pudiera considerar a JMAC BV residente ﬁscal en España, no procedería aplicar a la Compañía el régimen general el Impuesto sobre Sociedades (como pretenden tanto el Ministerio Fiscal como la Abogacía del Estado), sino el régimen de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008, por lo que los dividendos y las plusvalías derivadas de las ventas de acciones de Arcelor Mittal estarían exentos, no resultando por ende cuota tributaria alguna.
D) CON REFERENCIA A LA ENTIDAD GUANABA S.L.
GUANABA SL, es una sociedad constituida registralmente, con fecha 19 de julio de 1991, con domicilio social en Madrid, en la CALLE003 n NUM007 , y cuyo objeto social es la adquisición por cualquier título de ﬁncas rusticas o urbanas, la construcción de estas y la administración, nencia, explotación y arrendamiento de tales bienes y su venta total o arcial, actividad a la que ha venido dedicándose, siendo titular del inmueble sito en la AVENIDA000 n° NUM002 de la localidad de Pozuelo de Alarcón.
l relato de hechos del Ministerio Fiscal, contenido en su escrito de acusación, más allá de la petición de responsabilidad civil, no relata hecho alguno respecto de GUANABA SL., de la que esta pudiera derivarse o exigirse. Es más, en el relato de hechos contenido en su escrito de acusación provisional (páginas 1, 2 y 3), no hacía mención ni alguna a UANABA S.L. por lo que el juicio oral se ha desarrollado sin conocer de qué hechos deriva el Ministerio Público su pretensión civil.
La Abogacía del Estado, que olvidó incluso solicitar la responsabilidad civil subsidiaria respecto de GUANABA S.L. en su escrito de conclusiones provisionales, no reﬁrió ningún hecho del que pudiera derivarse responsabilidad civil alguna, ya que respecto de la sociedad GUANABA SL dicaba, únicamente, que desde esta sociedad se abonaron los consumos relacionados con el mantenimiento del inmueble sito en la AVENIDA000 4, de Pozuelo de Alarcón.
No se ha practicado, ni en el Juicio Oral, ni a lo largo de la instrucción, prueba alguna que pudiera acreditar con base en qué hechos o fundamentos se solicita, por parte de las acusaciones, una supuesta responsabilidad civil subsidiaria de la sociedad GUANABA SL.
SEGUNDA Las conductas atribuidas a Don Seraﬁn no pueden er subsumidas en norma penal de clase alguna. Alternativamente, invocamos la aplicación de lo dispuesto en el art. 14.1 P al concurrir en el Sr. Mateo un error invencible de tipo determinante e la atipicidad.
TERCERA En atención a lo anteriormente expuesto, no es posible hablar de autoría ni participación.
CUARTA Igualmente, no es necesario referir circunstancias modiﬁcativas de la responsabilidad criminal.
QUINTA
No procede, por lo expuesto, la imposición de pena alguna.
SEXTA De igual manera, no existe responsabilidad civil ex delicto, obviamente, porque no hay delito. Finalmente, sin perjuicio de cuanto se ha expuesto en el trámite de informe, y al amparo de lo dispuesto en el art. 786.2 LECrim, damos por producida, ad cautelam, la cuestión previa desestimada in voce por la ma. Sala.
Por la defensa de CORPORACIÓN JMAC BV S. à. R. l., al amparo de dispuesto en el artículo 788.4 de la L.E.Cr., y tras la práctica de prueba en el acto del Juicio Oral, se formularon las siguientes diligencias previas:
Primera.Mostramos nuestra absoluta disconformidad con el correlativo apartado de los escritos de acusación del Ministerio Fiscal y de la Abogacía del Estado.
CORPORACIÓN JMAC BV, S. á r.l. es una sociedad luxemburguesa, con de de dirección efectiva en Luxemburgo.

CORPORACIÓN JMAC BV, S. á r.l. (en adelante, "JMAC BV" o la Compañía") es una sociedad de responsabilidad limitada de nacionalidad luxemburguesa, con domicilio en el Gran Ducado de xemburgo (26, Rue Nicolas Adames, L-1114 Luxemburgo), e scrita en el Registro de Comercio y Sociedades (en adelante, "RCS") Luxemburgo, equivalente al Registro Mercantil español, con el úmero B-86.997. MAC BV ha sido siempre administrada y gestionada por un Consejo e Administración que, a día de hoy, está compuesto por tres dministradores, todos ellos con domicilio en Luxemburgo, en oncreto:
NOETRIB ADMINISTRATION, S.A., sociedad de nacionalidad luxemburguesa, con domicilio social en 6, Place de Nancy, L-2212 Luxemburgo, e inscrita en el RCS de Luxemburgo con el número B- 74.517; - Don Fructuoso , persona física residente en Luxemburgo, cuyo domicilio profesional se encuentra en 26, Rue Nicolas Adames, L-1114 Luxemburgo; y Don Héctor , persona física residente en Luxemburgo, cuyo domicilio profesional se encuentra en 26, Rue Nicolas Adames, L-1114 Luxemburgo.
on anterioridad, desde el año 2002 y durante el periodo al que se ﬁeren los hechos objeto del presente procedimiento, el Consejo de dministración de la Compañía estaba también compuesto por tres dministradores, dos de los cuales tenían domicilio en Luxemburgo, a aber:
- S.G.A. Services, S.A. (anteriormente denominada VIP Service, S.A.), sociedad de nacionalidad luxemburguesa, con domicilio social en 39, Allée Scheffer, L2520, e inscrita en el RCS de Luxemburgo con el número B-76.118 - Don Jacobo , persona física residente en Luxemburgo, cuyo domicilio profesional se encuentra en 16, Rue Eugéne Wolff, L-2736; y - Corporación J.M. Aristrain, S.L. (anteriormente denominada Corporación J.M. Aristrain, S.A.), sociedad de nacionalidad española, con domicilio entonces en Barrio de Yurre, s/n, Olaberria, Guipúzcoa (en adelante, "Corporación J.M. Aristrain").
El objeto social de la Compañía es, y siempre ha sido, la tenencia y la administración de participaciones en el capital de sociedades.
La Compañía es y ha sido titular de participaciones en diversas sociedades, en las que ha realizado una gestión activa de sus versiones, destacando por su importancia la participación en el capital de la sociedad cotizada Arcelor Mittal, S.A. y sus predecesoras, Aceralia, S.A. y Arcelor, S.A. (en adelante, "Arcelor Mittal", "Aceralia" y Arcelor", respectivamente).
Arcelor Mittal es una sociedad luxemburguesa, matriz del Grupo Arcelor Mittal, que es líder mundial en la industria del acero y tiene ás de 4.200 empleados en Luxemburgo.
El siguiente cuadro recoge un resumen del número de acciones de as que era titular JMAC BV en Arcelor Mittal y sus predecesoras, entre los años 2001 y 2008, como consecuencia de las operaciones e compra o societarias que se indican:
a importancia de esta participación de JMAC BV en una sociedad otizada y con sede en Luxemburgo queda de maniﬁesto por el echo de que la Compañía tuviera un representante en el Consejo de dministración, en condición de Consejero dominical, tanto en rcelor como posteriormente en el Consejo de Administración sultante de la fusión que dio lugar a Arcelor Mittal, en los años 006 a 2008 (en este caso, el representante persona física de JMAC V en el Consejo de Arcelor Mittal, en los años 2006 a 2011, fue on Maximo , residente en Suiza).
Para comprender adecuadamente la importancia de la inversión de JMAC BV en rcelor Mittal, y cómo se gestionaba la misma, es necesario realizar un breve repaso a los hechos que se exponen a continuación: )El 18 de marzo de 1998, Corporación J.M. Mateo adquirió una participación ccionaria) del 10,8% en Aceralia, que entonces era una empresa spañola con actividad en la industria siderúrgica. En marzo de 1998, el valor estimado de esta participación en Aceralia era de más de 172 millones de euros.

i) A ﬁnales de 1998, Corporación J.M. Mateo constituyó JMAC .V., sociedad de nacionalidad holandesa con domicilio inicial en Amsterdam (Países Bajos), suscribiendo el capital mediante una portación no dineraria de sus acciones de Aceralia, según consta en escritura notarial otorgada ante Don Aart Barkey Wolf, Notario de Rotterdam, el 21 de diciembre de 1998.
Como consecuencia de esta operación societaria, JMAC BV se convirtió en accionista de Aceralia. El valor estimado de esta participación en Aceralia n ese momento era de casi 149 millones de euros.
ii) En el año 2001, la industria siderúrgica europea inició un proceso de reorganización que dio lugar ﬁnalmente a la creación de Arcelor, una empresa con domicilio en Luxemburgo.
Arcelor se había constituido mediante una fusión muy compleja, en a que habían participado varias compañías europeas del sector siderúrgico, entre ellas Aceralia. Como resultado de esta operación, MAC BV pasó a tener un 4,1% del capital de Arcelor. Toda esta operación transfronteriza se sometió a la Directiva UE 90/434/EEC, e 23 de julio de 1990, sobre el sistema tributario común aplicable a as fusiones (en adelante, la "Directiva de Fusiones de la UE").
v) El 15 de enero de 2002, JMAC BV acordó trasladar su domicilio de los Países Bajos a Luxemburgo, con efectos de ese traslado el día 31 de enero de 2002. En esta misma fecha, JMAC V, que seguía siendo titular de un 4,1% de Arcelor, trasladó su dirección efectiva a Luxemburgo.
y) El 19 de marzo de 2002, JMAC BV celebró una Junta General en la que e acordó la transformación en sociedad de responsabilidad limitada regida por la legislación luxemburguesa, y establecer su domicilio social en Luxemburgo.
vi) Con ocasión del cambio de domicilio social a Luxemburgo, el Consejo de Administración de JMAC BV quedó constituido, según se a referido previamente, por tres administradores: S.G.A. Services, Don Jacobo y Corporación J.M. Aristrain. Como ya se ha icho, tanto S.G.A. Services como Don Jacobo tenían omicilio en Luxemburgo.
vii) En el año 2006, Arcelor se fusionó con Mittal Steel. Esta operación se sometió nuevamente a la Directiva de Fusiones de la E.
La fusión de Arcelor con Mittal Steel, que dio lugar a la creación de Arcelor Mittal, fue una transacción de enorme envergadura y que sólo fue posible tras una negociación muy compleja, con multitud e reuniones que se celebraron en Luxemburgo, Ginebra, Londres y Stuttgart, entre los representantes de Mittal Steel y de los accionistas de Arcelor, entre ellos JMAC BV. Finalmente, la operación se aprobó en Luxemburgo, Como resultado de esta operación, y de inversiones adicionales, JMAC BV asó a tener una participación en el capital de ArcelorMittal de un 4,77%.
viii) Durante el año 2008, JMAC BV negoció 38.142.717 acciones de Arcelor Mittal, generando pérdidas en unos casos y ganancias en otros.
Pero las ventas de acciones de Arcelor Mittal realizadas por JMAC V no fueron en muchos casos voluntarias, sino consecuencia del ejercicio de marging cal! options por parte de acreedores de la Compañía (JP Morgan y Crédit Suisse).
Todas estas operaciones, y su correspondiente resultado, fueron debidamente contabilizados por la Compañía, incluidos en las uentas anuales del año 2008 depositadas en el RCS de Luxemburgo, sí como en la declaración del impuesto de sociedades de ese mismo ño presentada por la Compañía ante las autoridades ﬁscales xemburguesas, todo ello conforme a la legislación mercantil y iscal de Luxemburgo. .Aunque la inversión en Arcelor Mittal era, por su importe, la más signiﬁcativa ara JMAC BV, ello no signiﬁca que fuera la única inversión de la ompañía en el periodo al que se reﬁeren los hechos objeto del resente procedimiento.
MAC BV realizó inversiones en compañías de diferentes sectores conómicos, y ubicadas en distintos países, aunque, como se verá eguidamente, sus inversiones más relevantes siempre han radicado en uxemburgo, al igual que su sede de dirección efectiva.
En efecto, el siguiente cuadro recoge las inversiones de JMAC BV ntre los años 2005 y 2008, reﬂejando el importe total de los activos de la Compañía, y el porcentaje que suponían los activos en uxemburgo respecto al total de activos:
5. El acto de administración más característico de cualquier sociedad de capitales (y que explica su carácter indelegable por parte del Consejo de Administración), como es la formulación de las cuentas anuales, siempre se realizó en el caso de JMAC BV, en los años objeto de este procedimiento (y en todos los demás), en Luxemburgo. Y lo mismo cabe decir de las Juntas Generales que aprobaron en todos esos ejercicios las cuentas anuales de la Compañía.
Las referidas cuentas anuales fueron debidamente depositadas anualmente en el RCS de Luxemburgo, conforme a lo previsto en la legislación de dicho país.
Asimismo, la llevanza de la contabilidad y de los diferentes libros oﬁciales de la Compañía se realizó en Luxemburgo, cumpliendo todos los requisitos que exige su normativa contable y societaria.
6. No sólo los actos de administración, sino también los actos de gestión de la Compañía se llevaban a cabo en Luxemburgo.
Así, toda la operativa bancaria de la Compañía se canalizaba principalmente a través de una cuenta bancaria abierta en Luxemburgo durante los años objeto de este procedimiento, en concreto en una cuenta en el Banco CA Indosuez Wealth (Europe), S.A. (anteriormente Crédit Agricole Luxembourg, S.A.).
De igual forma, las principales operaciones de ﬁnanciación de la Compañía se celebraron con el referido Banco CA Indosuez Wealth (Europe), S.A. (anteriormente Crédit Agricole Luxembourg, S.A.).
I. CORPORACIÓN JMAC BV, S. á rJ. es residente ﬁscal en Luxemburgo.
En consonancia con todo lo anterior, al ser una sociedad luxemburguesa, con domicilio social en Luxemburgo y con sede de dirección efectiva en Luxemburgo, en el ámbito tributario, JMAC BV tributó, en todos y cada uno de los ejercicios objeto de este procedimiento, en Luxemburgo, habiendo liquidado los diferentes impuestos exigibles a las compañías residentes en Luxemburgo.
Es más, las autoridades ﬁscales luxemburguesas sometieron a la compañía a sus procedimientos de revisión de las liquidaciones tributarias presentadas por aquélla, llegando incluso a litigar en vía administrativa por una liquidación e impuestos relativa al ejercicio 2004, respecto a la que el Tribunal Administrativo de Luxemburgo terminó dando la razón a la Compañía frente a las autoridades ﬁscales de ese país.
Las autoridades ﬁscales luxemburguesas han emitido hasta en cuatro ocasiones diferentes Certiﬁcados de Residencia, acreditativos de que JMAC BV es residente en Luxemburgo a efectos ﬁscales desde el 19 de marzo de 2002, echa en la que la Junta General de la Compañía acordó el traslado de su domicilio social desde los Países Bajos a Luxemburgo. Así, consta acreditado en los siguientes documentos:
Certiﬁcado de Residencia de fecha 27 de abril de 2006, por el que la Administración ﬁscal luxemburguesa certiﬁcó que JMAC BV: (i) es residente en Luxemburgo; y (ii) no es una sociedad holding que disfrute de ventajas especiales en Luxemburgo.
Certiﬁcado de Residencia de fecha 29 de octubre de 2008, por el que la Administración ﬁscal luxemburguesa certiﬁcó que JMAC BV: (i) es residente en Luxemburgo con arreglo a las disposiciones del Convenio para evitar la doble imposición entre Luxemburgo y España; (ii) no es una sociedad holding que disfrute de ventajas especiales en Luxemburgo; y (iii) no tiene establecimiento permanente en España.
Certiﬁcado de Residencia de fecha 1 de agosto de 2011, por el que la Administración ﬁscal luxemburguesa certiﬁcó que JMAC BV: (i) es residente en Luxemburgo; y (ii) está sujeta, sin posibilidad de opción ni de exención, al impuesto de sociedades ("impót sur le revenu des collectivités').
Certiﬁcado de Residencia de fecha 7 de junio de 2016, por el que la Administración ﬁscal luxemburguesa certiﬁcó que JMAC BV: (i) es residente en Luxemburgo; y (ii) está sujeta, sin posibilidad de opción ni de exención, al impuesto de sociedades ("impót sur ¡e revenu des collectivités") desde el 19 de marzo de 2002.

HL Luxemburgo instó a España la apertura del Procedimiento Amistoso del Convenio entre España y el Gran Ducado de Luxemburgo, para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y para prevenir elfraude y la evasión ﬁscal, ﬁrmado el 3 de junio de 1986.
Como corolario de la posición de las autoridades ﬁscales de Luxemburgo respecto a la residencia ﬁscal de JMAC BV en su país, l Gran Ducado de Luxemburgo solicitó formalmente al Reino de España, por los hechos que son objeto del presente procedimiento respecto a mi representada, iniciar el denominado Procedimiento Amistoso previsto y regulado en el artículo 26 del Convenio entre España y el Gran Ducado de Luxemburgo, para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión ﬁscal, ﬁrmado el 3 e junio de 1986.
"1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia delos recursos previstos por el derecho interno de estos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que es residente o, si fuera aplicable el párrafo 1 del artículo 25, a la del Estado contratante del que esnacional. El caso deberá ser planteado, dentro de los tres años siguientes a la primera notiﬁcación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio.2. La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si ella misma no está en condiciones de adoptar una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridadcompetente del otro Estado contratante, a ﬁn de evitar una imposición que no se ajuste a este Convenio. El acuerdo se aplica independientemente de los plazos previstos por el derecho interno de los Estados contratantes.3. Las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver las diﬁcultades o disipar las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio mediante un acuerdo amistoso. También podrán ponersede acuerdo para tratar de evitar la doble imposición en los casos no previstos en el Convenio y de tomar medidas para impedir el uso indebido del Convenio.4. Las autoridades competentes de los Estados contratantes pueden comunicarse directamente entre sí a ﬁn de llegar a un acuerdo, según se indica en los apartados anteriores. Cuando se considere que este acuerdo puede facilitarsemediante contactos personales, el intercambio de puntos de vista puede tener lugar en el seno de una Comisión compuesta por representantes de las autoridades competentes de los Estados contratantes."
En este caso, JMAC BV solicitó a las autoridades luxemburguesas el inicio del referido Procedimiento Amistoso mediante escrito de fecha 24 de octubre de 2016, al considerar que las pretensiones deducidas en este procedimiento contra JMAC BV por el Ministerio Fiscal y la Abogacía del Estado infringen claramente las disposiciones del mencionado Convenio suscrito entre España y Luxemburgo;Convenio que, como todo Tratado internacional, vincula a los Estados contratantes y, en el caso de España, forma parte de Ordenamiento jurídico interno a tenor de lo dispuesto en el artículo 96.1 de la Constitución Española.
Las autoridades luxemburguesas notiﬁcaron formalmente a las autoridades españolas su decisión de iniciar el referido Procedimiento Amistoso, lo que, según se deduce del artículo 26.2 del Convenio antes transcrito, sólo se acuerda "si lareclamación le parece fundada" a las autoridades competentes del Estado -en este caso, Luxemburgo- ante el que se reclama el inicio del Procedimiento Amistoso.
El inicio del Procedimiento Amistoso previsto en los Convenios para evitar la doble imposición es un hecho absolutamente excepcional en el marco de las relaciones internacionales entre Estados, y sólo se acuerda cuando las autoridades del Estado requirente están plenamente convencidas de que la actuación del Estado requerido infringe las disposiciones de un Convenio.
IV. CORPORACIÓN JMAC BV, S. á r.l. no ha defraudado cuota tributaria alguna.
1. JMAC BV tributó y liquidó todos los impuestos exigibles en su condición de sujeto pasivo con residencia ﬁscal en Luxemburgo, al ser una sociedad luxemburguesa, con domicilio social en Luxemburgo y con sede de dirección efectiva en Luxemburgo.
2. Incluso en la hipótesis de que se pudiera considerar a JMAC BV residente ﬁscal en España, no procedería aplicar a la Compañía el régimen general del Impuesto sobre Sociedades (como pretenden tanto el Ministerio Fiscal como la Abogacía del Estado), sino el régimen de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008, por lo que los dividendos y las plusvalías derivadas de las ventas de acciones de Arcelor Mittal estarían exentos, no resultando por ende cuota tributaria alguna.
Segunda. Los anteriores hechos no son constitutivos de infracción penal alguna y, por tanto, no cabe interesar responsabilidad civil subsidiaria de JMAC BV.
Tercera. Al no existir responsabilidad penal, no cabe atribuir autoría, ni tampoco la responsabilidad civil subsidiaria de JMAC BV.

Cuarta. Por tanto, no son de apreciar circunstancias modiﬁcativas de la responsabilidad.
Quinta. Procede dictar sentencia por
la que se absuelva deﬁnitivamente a JMAC BV, con todos los pronunciamientos favorables.
Sexta. No existiendo responsabilidad criminal, tampoco procede decretar responsabilidad civil de ningún tipo. En todo caso, no cabe declarar la responsabilidad civil subsidiaria de JMAC BV al no concurrir ninguno de los requisitos del artículo 120 C.P.
Se da por reproducida en este trámite, y nos remitimos íntegramente a su desarrollo, la cuestión previa planteada en la sesión inicial del Juicio Oral, y que fue desestimada por la Ilma. Sala in voce en la sesión del día 21 de octubre de 2021, habiendo formulado a estos efectos la preceptiva protesta.
La defensa de la mercantil CORPORACIÓN JM Mateo S.L., tras la práctica de la prueba en el juicio oral, y de conformidad con el art. 788.3 LECrim, formuló las siguientes conclusiones deﬁnitivas: PRIMERA.- Relato fáctico
Mostramos plena disconformidad con los escritos de acusación del Ministerio Fiscal y de la Abogacía del Estado, que sostienen la existencia de delitos contra la Hacienda Pública a partir de presupuestos fácticos inexistentes ymaniﬁestamente erróneos.
Nuestra oposición pasa, en primer lugar, por hacer nuestros los hechos, ajustados a la realidad, que se contienen relatados en el escrito de defensa formulado por la representación procesal de D. Seraﬁn .
La base de la acusación formulada se encuentra en la ﬁcción, que resulta contraria a la realidad y la legalidad tributaria, de que don Seraﬁn es residente ﬁscal en España, A partir de esta ﬁcción se recrea la realidad y pretende someterse a tributación en España rentas no sujetas al ordenamiento tributario español.
Además, al margen de las consecuencias que se derivan de la nulidad de pleno derecho de la actuación administrativa previa a la formulación de la denuncia, con relación a COPORRACIÓN JMA S.L., la pretensión de las acusaciones, en cuanto asentada en la competencia de la AEAT deducida del domicilio ﬁscal en Madrid y basada en una normativa común inaplicable, deviene ineﬁcaz y contraria a derecho tributario.
1. Nulidad de la actuación inspectora previa, y la contaminación de toda la prueba derivada.
1.- Ha quedado acreditado tras la práctica de la prueba que funcionarios de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria habrían realizado determinadas actuaciones de investigación sobre la persona de Seraﬁn , que se prolongaron por espacio de casi dos años, sin que la AEAT incoara el debido proceso de inspección, y sin que el obligado tributario fuera informado de las actuaciones de Inspección realizadas sobre él. Tras la investigación se remitióinformación al MF para la presentación de la denuncia que motivó la formación de la causa.
La Unidad de Inspección n° 38 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid (en adelante Unidad de Inspección n° 38) realizó actuaciones inspectoras desde el 30 de septiembre de 2009 (fecha del primer requerimiento de información emitido) hasta el 9 de junio de 2011 (fecha de ﬁrma del informe que dio lugar a la querella del Ministerio Fiscal) referentes a don Seraﬁn y a varias entidades participadas directa o indirectamente por el mismo (concretamente 26 entidades).
Como resultado de todas las comprobaciones e investigaciones realizadas durante casi dos años por la Unidad de Inspección n° 38, se elaboró el 9 de junio de 2011 un informe titulado "informe en cumplimiento de los dispuesto en los artículos99.7 y 141.i) de la Ley General Tributaria , 100.2.b) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y 32 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario". Este informe ﬁgura relacionado en el apartado 1 del índice del expediente administrativo bajo la denominación de "informe ﬁnal expediente" y consta de 246 páginas.
Según consta en la página 9 del informe de la Inspección de 9 de junio de 2011, dentro del apartado "1.1. OBJETO DEL INFORME", se indica expresamente que "La investigación se ha dirigido a obtener información y analizar la misma enbase a los requerimientos realizados a terceros, con el ﬁn de determinar:
a) La residencia ﬁscal de D. Seraﬁn y rentas imputables al mismo en los ejercicios no prescritos.b) El objeto de constituir una sociedad no residente, denominada CORPORACIÓN JMAC BV. La localización del hecho imponible en la variación patrimonial que se produce en la venta de acciones de ARCELOR METTAL STEEL en 2008,que ﬁguran a nombre de CORPORACIÓN JMAC BV, así como de todas las rentas derivadas de la cartera que posee dicha sociedad durante los años 2005, 2006, 2007 y 2008.d Identiﬁcación de sociedades españolas controladas por D. Seraﬁn y determinación de los riesgos ﬁscales de las mismas"
2. Con carácter previo al inicio del proceso judicial consta otro informe de fecha 14 de junio de 2011 elaborado por la AEAT, en este caso por la Oﬁcina Nacional de Investigación del Fraude (en adelante ONIF), a solicitud de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid.
El informe de la ONIF comienza diciendo (página 1) que "Desde la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Madrid se vienen desarrollando actuaciones de investigación sobre la persona de D. Seraﬁn " (el subrayado es nuestro).
Como consecuencia de los informes emitidos por la Unidad de Inspección n° 38 y por la ONIF, con fecha 8 de julio de 2011 (foliol de los autos) se presentó querella por el Ministerio Fiscal.
Hemos de destacar que en el expediente administrativo incoado no consta la denominada orden de carga en plan de inspección ﬁrmada por un Inspector Jefe, ni orden de servicio, ninguna comunicación de inicio de procedimiento tributario de comprobación, ni ninguna diligencia donde se documente el desarrollo de procedimiento tributario alguno. Es decir, se ha sustituido el procedimiento inspector que tiene por objeto la obtención de documentación y de pruebas para fundamentar la regularización de la situación tributaria de un contribuyente, por requerimientos de información que tienen otra ﬁnalidad distinta, obtener información con trascendencia tributaria para, posteriormente, y en su caso, ser utilizada en un procedimiento tributario concreto de aplicación de los tributos (procedimiento inspector, de recaudación, de gestión tributaria.. ,).
3. A juicio de la defensa, toda la actuación administrativa previa que precede a la presentación de la querella es nula de pleno derecho.
Tal y corno señalaba ya Eduardo García de Enterríal "es necesario arbitrar unas garantías que permitan unas defensas de los derechos e intereses individuales. Se trata, en ﬁn, de asegurar la sumisión de la Administración al Derecho, de hacerefectivo y operante el principio de legalidad (...). El procedimiento administrativo es la primera de esas garantías, en tanto que supone que la actividad de la Administración tiene que canalizarse obligadamente a través de unos caucesdeterminados como requisito mínimo para que pueda ser caliﬁcada de actividad legítima."
lEduarclo Garcra de Enterría y Tomás Ramón Fernández: "Curso de Derecho Administrativo", volumen II, editorial Civitas, páginas 431 y 432. Así, la letra e) del artículo 105 de nuestra Carta Magna señala:
La norma legal que regula, con carácter general, la actuación de las Administraciones Públicas y el procedimiento administrativo, es la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (en adelante Ley 30/1992). En su Exposición de Motivos esta Ley señala que "El título TV, bajo el epígrafe «De la actividad de las Administraciones Públicas», contiene una trascendente formulación de los derechos de losciudadanos en los procedimientos administrativos, además de los que les reconocen la Constitución y las Leyes. De esta enunciación cabe destacar como innovaciones signiﬁcativas: La posibilidad de identiﬁcar a las autoridades y funcionariosbajo cuya responsabilidad se tramiten los procedimientos -rompiendo la tradicional opacidad de laAdministración -, el derecho de formular alegaciones y de aportar documentos en cualquier fase del procedimiento anterior al trámite de audiencia, el de no presentar los ya aportados a la Administración actuante, (...)" (elsubrayado es nuestro). Por su parte, el artículo 52 de la citada Ley 30/1992 establece que "Los actos administrativos que dicten las Administraciones Públicas, bien de oﬁcio o a instancia del interesado, se producirán por el órgano competente a j u s t á n d o s e a l p r o c e d i mi e n t o e s t a b l e c i d o " .
Precisamente por ello, el art. 62.1 e) del citado texto legal sanciona como nulos de pleno derecho los actos de las Administraciones Públicas "dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido".
En conclusión, y siguiendo de nuevo a García de Enterría2, el procedimiento es, pues, un cauce necesario para la producción de actos administrativos, elevándose así a condición de validez de éstos (artículo 53.2 LPC: «Los actosadministrativos... se producirán por el órgano competente ajustándose al procedimiento establecido»). Nuestra jurisprudencia sostiene con reiteración que el procedimiento garantiza a la vez la posibilidad de acierto y eﬁcacia en la Administracióny los derechos de los particulares afectados por los actos administrativos." A tenor de lo expuesto, la actuación de la Administración es una actividad reglada y está sujeta a las reglas ﬁjadas en los procedimientos legalmente establecidos para ello.
4.- La actuación administrativa desplegada que concluye en el Informe-denuncia y que se ha denominado "actuación de investigación" ha prescindido del debido procedimiento de Inspección en el que procedimiento deben realizarse estas actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) dedica el Título III a "La aplicación de los tributos", la cual se deﬁne en el articulo 83.1 de la LGT : "La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de susobligaciones tributarias".
(...) 3. La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título." (El subrayado es nuestro).
Poniendo en conexión los apartados 1 y 3 del art. 83 de la LGT anteriormente transcrito, y de los arts. 141 y 180 LGT se concluye que la actividad administrativa dirigida a la inspección debe desarrollarse a través del procedimiento de inspección. Solo en el caso de que se hubiera incoado el debido procedimiento de inspección: Se da cumplimiento al mandato del artículo 105 de la Constitución Española de que todo acto administrativo debe producirse en el marco del procedimiento legalmente establecido. Se respetan los derechos que la LGT otorga a los obligados tributarios frente a la Administración tributaria, como por ejemplo el art. 150 de la LGT que establece un plazo máximo de duración de dicho procedimiento de 12 meses. La decisión de qué obligado tributario va a ser objeto de un procedimiento inspector, no es una decisión ni arbitraria ni puede ser tomada por cualquier funcionario de la AEAT, siendo necesaria la Orden de carga en plan de inspección dictada por Inspector Jefe.
5.- Al haberse prescindido del procedimiento de Inspección y sustituido por un atípico "procedimiento de investigación", no establecido por la Ley, los funcionarios de la AEAT: Han realizado actuaciones administrativas sin documentación alguna: los funcionarios reconocieron que se habían realizado actuaciones por la ONIF, que no aparecen documentadas en la causa, esto es, han quedado en la más absoluta opacidad.
Han eludido la necesaria aplicación del Convenio de Doble Imposición, y han evitado tramitar el Procedimiento amistoso que regula el Tratado de doble imposición suscrito con Suiza y con Luxemburgo, instado por estos dos Estados soberanos, con relación a Arsenio como persona física y Corporación JMAC BV.
Han podido prescindir de los certiﬁcados de residencia ﬁscal emitidos por los Estados en conﬂicto.
Han realizado actuaciones de investigación frente a la Corporación JM Aristrain por órgano incompetente, al estar sometida la entidad a la Hacienda Foral.
Han podido concluir la labor de investigación durante el tiempo que han estimado conveniente, sin interrumpir la actuación administrativa para pasar el tanto de culpa del art. 180 LGT , eludiendo el mandato legal de abstenerse de seguir el procedimiento administrativo,
Y lo que es más importante: se han vulnerado los derechos del obligado tributario que se establecen en el
art. 34 LGT:
a) Derecho a ser informado al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de las mismas.
b) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración tributaria bajo cuya responsabilidad se tramita el procedimiento. c) Derecho a actuar por sí o por medio de representante, y a que las actuaciones que requieran su intervención se hagan de la forma menos gravosa.
d) Derecho a que sus manifestaciones con relevancia tributaria se recojan en las diligencias, y a recibir un ejemplar de las mismas, así como de las actas que se extiendan.
e) Derecho a conocer el estado de tramitación del procedimiento.
f) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta al redactar la correspondiente propuesta de resolución.
g) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, previo a la ﬁrma de las actas de conformidad o disconformidad, y a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente durante el desarrollo de dicho trámite,
h) Derecho a que las actuaciones del procedimiento inspector concluyan en el plazo de 12 meses desde la fecha de notiﬁcación al interesado del inicio del mismo, sin perjuicio de que dicho plazo pueda ampliarse con el alcance y requisitos determinados reglamentariamente por un periodo de otros 12 meses ( art. 150 LGT).
El Capítulo IV del Título III de la LGT regula las "Actuaciones y procedimiento de inspección". El primer artículo
del Capítulo IV (artículo 141 ) enumera las funciones de la inspección tributaria:
"La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.(. .)"
No existe en nuestro ordenamiento jurídico-tributario un procedimiento de investigación para "determinar riesgos ﬁscales", como el seguido por los funcionarios de la AEAT en nuestro caso, 6.- Los requerimientos de información realizados al margen del procedimiento inspector no pueden tener por objeto cuantiﬁcar rentas ni determinar cuotas tributarias.
El "requerimiento de información" es una facultad que el legislador ( art. 93 LGT) atribuye a la Administración tributaria (no sólo a la Inspección de los tributos, también a los órganos de Recaudación o de Gestión tributaria), cuya ﬁnalidad es la de obtener información o datos con trascendencia tributaria para utilizarse posteriormente, en su caso, en un procedimiento tributario de aplicación de los tributos. Pero no es un procedimiento idóneo para la determinación de rentas y de posibles cuotas tributarias. Así lo ha dicho expresamente la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, por ejemplo, en sus sentencias de 3 de febrero de 2001 ( rec. 7741/1995), de 7 de junio de 2003 ( rec. 5483/1998), o la más reciente de 22 de abril de 2015 ( rec. 4495/2012): sin que sea posible la práctica de liquidación alguna como consecuencia inmediata de la información suministrada. Lo que no quiere decir que con pos terioridad se notiﬁque el inicio de un procedimientode aplicación de los tributos, se utilice aquella información y se practiquen las liquidaciones que se consideren pertinentes .( .)."
7.. En conclusión: Las actuaciones inspectoras se han realizado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento inspector:
En el expediente administrativo no consta orden de carga en plan de inspección de don Seraﬁn ni de sus sociedades. En el expediente administrativo no consta ninguna comunicación de inicio de procedimiento inspector relativa a don Seraﬁn , ni a ninguna de sus sociedades. En ningún momento de las actuaciones inspectoras realizadas se comunica a don Seraﬁn ni a ninguna de las sociedades la existencia de las actuaciones de comprobación e investigación que se están realizando.
Por tanto, solo puede concluirse que las actuaciones inspectoras realizadas por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid son nulas de pleno derecho de conformidad con el artículo 62.1 e) de la Ley 30/1992. 8.- La nulidad de la actuación administrativa impide que puedan acceder a la valoración judicial cuantas actuaciones administrativas se han desarrolla por los funcionarios que han comparecido como peritos en la causa, tienen que tenerse como inexistentes- Esta irregularidad tiene como consecuencia negar la virtualidad de las actuaciones para fundamentar la denuncia que se encuentra en el origen de la causa y todas las derivadas, incluido el Informe de 2013, que trae causa de aquella actuación administrativa previa.
Como consecuencia, debe decretarse la nulidad a la prueba pericial propuesta por las acusaciones, que no pueden acceder a la valoración probatoria por la Sala.

2. La Dependencia Regional de Inspección de Madrid no era competente para realizar actuaciones de comprobación e investigación sobre CORPORACIÓN j11,4 ARISTRAIN SL. 1.- CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL es una sociedad con domicilio social en Guipúzcoa en los ejercicios 2005 a 2008.
La propiedad de CORPORACIÓN JM ARISTRAIN S.L. en los años 2005, 2006, 2007 y 2008 estaba conformada por Don Seraﬁn (69,17%) y por la FUNDACIÓN NAVARRA ARISTRAIN DE LA CRUZ (30,83%).
Esta sociedad era tenedora de participaciones sociales en diversas sociedades, entre ellas de la sociedad no residente CORPORACIÓN JMAC BV SARL. En concreto, CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL es socio único de esta entidaddesde su constitución en Países Bajos en diciembre de 1998 como consecuencia de la aportación entre otros bienes de 16.557.702 acciones de ACERALIA, según consta acreditado en el documento núm. 12 acompañado al informe emitido por Don Borja de 23 de septiembre de 2019.
CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL tenía su domicilio social y ﬁscal en la Ctra. Madrid-Irún, s/n 20212, Olaberría (Guipúzcoa) en los ejercicios objeto de la presente causa (2005-2008). Así consta en la primera página del Informe-denuncia, el domicilio social y ﬁscal de la sociedad "se encuentra ubicado en Ctra. Madrid-Irún, s/n 20212 Olaberría, Guipúzcoa".

Como hemos indicado, la primera actuación inspectora incluida en el expediente administrativo incoado, es de fecha 30 de septiembre de 2009 y consiste en un requerimiento de información emitido a CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL, por el Equipo Central de Información del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT.
Asimismo, en el apartado 1.2 del índice del expediente administrativo incoado por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, se incluyen 41 requerimientos de información realizados por la Inspección en la comprobación e investigación de CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL. Todos estos requerimientos de información fueron emitidos por la Inspección en 2009 y 2010, salvo un requerimiento emitido a PROSEGUR en abril de 2011 que reitera otro emitido el 18 dediciembre de 2009 y que había sido desatendido. En este sentido, hay que destacar que en el propio informe elaborado por la Unidad de Inspección no 38 de 9 de junio de 2011, se hace referencia expresa a la sociedad CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL, dedicándole en exclusiva el apartado 3 del informe (páginas 87 a 104).
Esto implica que la Dependencia Regional de Inspección de Madrid ha desarrollado actuaciones de comprobación e investigación sobre una sociedad con domicilio ﬁscal no sólo en otra Comunidad Autónoma, vulnerando maniﬁestamente las normas de competencia territorial, sino que además se ha vulnerado lo dispuesto en materia de atribución de competencias inspectoras en el Concierto Económico con el País Vasco.
2.- Según la Resolución de competencias de la Inspección, y el concierto económico con el País Vasco, la Dependencia Regional de Inspección de Madrid no era competente en 2009 y 2010 para realizar actuaciones de comprobación e investigación sobre CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL. Según el art. 19 del Concierto Económico, en materia del Impuesto sobre Sociedades, y el art 29 en materia de IVA, "la inspección se realizará por la Diputación Foral competente porrazón del territorio citando el sujeto pasivo tenga su domicilio ﬁscal en el País Vasco. No obstante, la inspección de los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros y en dichoejercicio hubieran realizado en territorio común el 75 por ciento o más de su volumen de operaciones corresponderá a la Administración del Estado.".
En consecuencia, dichas actuaciones inspectoras también son nulas de pleno derecho por este motivo.
3. Resolución del TEAC de 27 de octubre de 2016 e irrelevancia del expediente de cambio de domicilio: el domicilio ﬁscal de Corporación en Guipúzcoa determina la aplicación de la norma foral, que ha sido eludida por los funcionarios de la AEAT.
1. El requerimiento de información a Corporación, que es el primer requerimiento que se hizo, el 30 de septiembre de 2009, fue emitido por el equipo Central de Información de la AEAT, y esto es así, porque la Inspección de Madrid no era competente para hacer ella el requerimiento, y no lo era por la sencilla razón de que Corporación SL tenía su domicilio ﬁscal en el País Vasco, en la Hacienda Foral de Guipúzcoa.
2. La sede efectiva de la dirección en Madrid trató de acreditarse en el expediente de traslado de domicilio, pero este expediente caducó, y por tanto el domicilio ﬁscal de Corporación sigue estando en Guipúzcoa por resolución administrativa ﬁrme.
Así, el TEAR de Madrid dictó resolución de 27 de octubre de 2016 (que fue adjuntada como documento núm. 1 del escrito de defensa de esta parte) en virtud de la cual, estimando la pretensión de mi representada, anuló el Acuerdo de la Delegación Especial de Madrid relativo a cambio del domicilio ﬁscal. En consecuencia, a todos los efectos legales y tributarios, con vinculación de la Administración, el domicilio ﬁscal de CORPORACIÓNARISTRAIN en los ejercicios 2005 a 2008 es Guipúzcoa, con sujeción, por tanto, a la Ley Foral Tributaria, no a la Ley Común, esto es, el Real Decreto Legislativo 4/2004 (vigente en los años objeto de este procedimiento).
3. Teniendo Corporación su domicilio ﬁscal y social en Guipúzcoa, la normativa aplicable a Corporación para determinar si es o no patrimonial, es la foral, conforme al art. 2 de la Norma Foral 7/1996 vigente en esos años.
Por tanto, teniendo en cuenta que los Informes de los funcionarios de la AEAT han tratado tributariamente a Corporación JMA S.L. como una sociedad patrimonial, con domicilio ﬁscal en Madrid, aplicando la normativa común para determinar el régimen jurídico tributario aplicable a la Corporación, su contrariedad a la norma tributaria es maniﬁesta, y sus conclusiones no pueden reputarse válidas para fundamentar la pretensión penal.
4. Sobre la cuestión de si Corporación es o no una sociedad patrimonial y su consecuencia tributaria en términos dialécticos
1. La determinación por resolución administrativa ﬁrme de que CORPORACION JMA S.L. tiene su domicilio ﬁscal en el País Vasco tiene sus consecuencias ﬁscales en cuanto a la consideración de la sociedad
CORPORACIÓN como sociedad patrimonial, que inadecuadamente sostienen las acusaciones, toda vez que esta caliﬁcación debe hacerse conforme a la correspondiente Ley foral. Así, lanormativa aplicable correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de CORPORACION ARISTRAIN es la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades (vigente en los años 2005 a 2008), al tener CORPORACIÓN ARISTRAIN su domicilio ﬁscal en Guipúzcoa en los años 2005 a 2008.
2. A CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL. no le resulta de aplicación el régimen de sociedades patrimoniales, tal como se acreditó pericialmente en el plenario. Ninguno de los informes periciales de la acusación estudia la naturaleza jurídica de la sociedad de conformidad con la normativa foral. CORPORACION es socio único de la entidad no residente CORPORACION JMAC BV SARL desde que en diciembre de 1998 aportara a la sociedad Luxemburguesa sus acciones de ACELARIA. Por lo tanto, CORPORACION JMAC BV SARL, sociedad de responsabilidad limitada ("SARL"), regulada en el ordenamiento jurídico luxemburgués, tampoco puede ser considerada sociedad patrimonial, toda vez que el socio único de CORPORACIÓN JMAC BV SARL, desde su constitución, es la sociedad CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL, por lo tanto, una persona jurídica no sometida al régimen de sociedades patrimoniales (cfr. artículo 61.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004).
Así resulta de la propia actuación inspectora seguida frente a CORPORACION por la Hacienda Foral, como resulta del Informe complementario aportado a la causa por el perito de la defensa, Sr. Borja , y la documentación anexa que lo acompaña. Es el único perito que ha estudiado la no patrimonialidad de CORPORACIÓN al amparo de la normativa foral.
Así, la Hacienda Foral de Guipúzcoa reconoció el carácter no patrimonial de CORPORACIÓN JM ARISTRAIN S.L. al reconocer la existencia de Bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005,2006,2007 y 2008, lo que presupone conceptualmente el reconocimiento del carácter no patrimonial de COPORACIÓN, pues en otro caso no se habría admitido la existencia de gastos deducibles en esos ejercicios ﬁscales. Así resulta del expediente administrativo derivado de la comprobación que los servicios de inspección de la Hacienda Foral de Guipúzcoa han realizado a CORPORACIÓN JM ARJSTRAIN SL, como las actas de inspección que ﬁnalizaron dicho procedimiento, incoadas el pasado 14 de julio de 2021 y que comprobó la situación tributaria de la entidad en los ejercicios 2005 a 2008. Como resulta del expediente:
El alcance de las actuaciones de comprobación se detalló en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, incluida en el expediente electrónico de la inspección que se adjunta al presente informe como anexo 2. En concreto, el objeto de comprobación fue el siguiente: "Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores" y "Otros gastos de explotación" consignados en la cuenta de pérdidas y ganancias de la declaración por el Impuesto sobre Sociedadespresentada para los periodos 01/01/2017- 31/07/2017, 01/08/2017- 31/07/2018 y 01/08/2018- 31/07/2019, y requisitos para tener la condición de sociedad patrimonial." Nótese que, expresamente, la inspección reconoce que, dentro del alcance de la comprobación se incluye el estudio de los requisitos para que CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL tenga la condición o no de sociedad patrimonial.
Por otro lado, en la diligencia número 2 incoada a la entidad el 9 de diciembre de 2020, que se incluye en el expediente electrónico, se aﬁrma por la inspección: "Así mismo, en respuesta a las preguntas realizadas por el actuario enrelación con la posibilidad de que la obligada tributaria pueda tener la condición de sociedad patrimonial, el compareciente manifestó que en su opinión no cumple con los requisitos para que le sea de aplicación el régimen de las sociedadespatrimoniales. En primer lugar, porque CORPORACION JM ARISTRAIN SL- esta participa en un 24,30% por D. Seraﬁn , DNI NUM000 y residente en Suiza, y en un 75,30%por la entidad CORPORACION JMAC BVS.A.R.L., NIF NO182671H y domiciliada en Luxemburgo, la cual no tiene la condición de sociedad patrimonial. Y en segundo lugar, porque, en su opinión, CORPORACION .JM ARISTRAIN, SL, no es una simple tenedora de participaciones sinoque realiza una auténtica gestión de las participaciones, al mismo tiempo que las sociedades participadas por la obligada tributaria no tienen más del 50% de su activo compuesto por valores ni tienen más del 50% del citado activo no afecto auna actividad, De esta forma, de acuerdo las manifestaciones efectuadas por CORPORACION en la diligencia de 1341-2019 y después del análisis de citadas las facturas de gastos, se ha comprobado que las BINs de la obligada tributariapendientes de aplicación en el ejercicio 2017 correspondientes a ejercicios anteriores, en concreto, los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008, son las que se relacionan en el Acta.
La inspección de la Hacienda Foral de Guipúzcoa reconoció expresamente que CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL tuvo bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008. Dicho de otro modo, reconoció que, en todos y cada uno de dichos periodos impositivos, los gastos deducibles de la sociedad fueron mayores que sus ingresos. En consecuencia, la inspección reconoció la existencia de bases imponibles negativas generadas por CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL en los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008 y su carácter de sociedad no patrimonial.
En conclusión, la inspección de la Hacienda Foral de Guipúzcoa, perteneciente a la Administración Tributaria de la Diputación Foral y con potestad para comprobar e investigar cualquier circunstancia relevante para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL, realizó un procedimiento de comprobación a la citada entidad en cuyo alcance se incluyó el cumplimiento de los requisitos para que la misma fuera caliﬁcada como sociedad patrimonial, así como las bases imponibles negativas declaradas procedentes de ejercicios anteriores.
3.- Si, como resulta acreditado, la sociedad CORPORACIÓN es una sociedad no patrimonial, la pretensión de la Agencia Tributaria de localizar en España a la Sociedad luxemburguesa CORPORACION JMAC BV (en todo caso contraria a Derecho tributario) trae como consecuencia la necesidad de aplicar el régimen especial de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros en virtud del cual, las plusvalías y dividendos obtenidas por la BV se encontrarían exentos del Impuesto sobre Sociedades español.
De lo anterior se deduce que las acusaciones son injustas y que la aﬁrmación de la existencia de un delito se asienta única y exclusivamente en una interpretación arbitraria de la realidad en cuanto a la residencia ﬁscal del Sr. Seraﬁn ; en la incorrecta y arbitraria consideración de CORPORACION JMAC BV SARL como una sociedad residente en España (Madrid); en la aplicación de una normativa común inaplicable con preterición de la norma foral aplicable a CORPORACIÓN ARISTRAIN; y en la inadecuada atribución a CORPORACIÓN ARISTRAIN de la condición de sociedad patrimonial (derivada de la errónea aplicación de la norma), y por ello ninguna responsabilidad puede pretenderse del Sr. Seraﬁn ni de la sociedad a la que represento por resultar las acusaciones maniﬁestamente infundadas y contrarias a Derecho tributario.
5. Certiﬁcados de residencia ﬁscal: no es posible entender simulada la residencia de JMA en Suiza ni la de la BV en Luxemburgo
1. Las autoridades ﬁscales suizas han expedido certiﬁcado de residencia ﬁscal en Suiza de don Seraﬁn
correspondientes a los ejercicios, entre otros, 2006, 2007, 2008 y 2009, certiﬁcados expedidos aefectos del art. 4 del Convenio suscrito entre España y Suiza para evitar la doble imposición.
Los referidos certiﬁcados se adjuntaron como documento n° 28 del informe pericial del Sr. Amadeo . Se incluyó en este mismo documento n° 28 el certiﬁcado de residencia ﬁscal en Suiza de su cónyuge doña Paula correspondiente a los años 2008 a 2016.
En consecuencia, las autoridades suizas, previa la comprobación tributaria correspondiente, emitió certiﬁcado de residencia ﬁscal en Suiza de Don Seraﬁn , considerándole residente ﬁscal suizo desde el 14 de noviembre de 2005, y, además, con la ﬁnalidad de evitar el riesgo de doble imposición, decidió instar el procedimiento amistoso prevenido en el art. 25.2 del Convenio de Doble imposición entre el Estado español y la Confederación Suiza de 3 de marzo de 1967.
2. Los certiﬁcados de residencia ﬁscal en el ordenamiento jurídico español tienen importante valor probatorio: Nuestro propio ordenamiento jurídico tributario deﬁne los "certiﬁcados tributarios", estableciendo con toda claridad que el efecto jurídico que producen dichos certiﬁcados tributarios es acreditar hechos relativos a la situación tributaria de un obligado tributario, y entre otros, su residencia ﬁscal. Concretamente, el artículo 70 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos) establece que "los certiﬁcadostributarios son documentos expedidos por la Administración tributaria que acreditan hechos relativos a la situación tributaria de un obligado tributario".
En este sentido, la disposición adicional segunda de la Orden HAC/3626/2003 se reﬁere al certiﬁcado de residencia ﬁscal como medio para acreditar la residencia ﬁscal:
"Los contribuyentes (...) que deban acreditar la residencia ﬁscal en España ante Administraciones Tributarias de otros países o territorios o ante pagadores u otros operadores económicos en el exterior, podrán solicitar la certiﬁcación de suresidencia ﬁscal en territorio español. Los modelos de certiﬁcado de residencia ﬁscal que expedirán las oﬁcinas gestoras serán los que ﬁguran en los anexos 9 y 10 de la presente Orden. El anexo 9, "Certiﬁcado de residencia ﬁscal en España"se expedirá para acreditar, en general, la residencia en territorio español. El anexo 10, "Certiﬁcado de residencia en España. Convenio", se emitirá para acreditar la condición de residente en España a los efectos de las disposiciones de unConvenio para evitar la doble imposición suscrito por España (...)"
La AEAT antes de emitir un certiﬁcado tributario ha de realizar una labor de comprobación relativa a los hechos que se acreditan con el propio certiﬁcado. En este sentido, el apartado 9 de la Disposición adicional segunda de la precitada OrdenHAC/3626/2003, que se reﬁere al "certiﬁcado de residencia ﬁscal en España", señala: "Efectuadas las comprobaciones oportunas, el órgano de gestión competente, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes a la solicitud,expedirá el certiﬁcado o, en su caso, una comunicación de que no procede acceder a la solicitud."
Lo mismo ocurre en Suiza. Es evidente que cuando las Autoridades ﬁscales suizas expiden un certiﬁcado tributario, previamente tienen que haber comprobado los hechos que son objeto de dicho certiﬁcado. (cfr, Informe pericial a cargo de D. Florentino , sobre los certiﬁcados de residencia ﬁscal emitidos por Suiza). En este mismo sentido, el art. 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por RD 1776/2004, señala:
"Los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, se acojan al mismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites deimposición o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración un certiﬁcado de residencia expedido por la autoridad ﬁscal correspondiente".
3. Los funcionarios de la AEAT que declararon en el plenario contradijeron el alcance de los certiﬁcados de residencia ﬁscal, según el criterio oﬁcial de la AEAT.
Así, la propia AEAT señala expresamente en el apartado "ACREDITACIÓN DE LA RESIDENCIA FISCAL" del documento elaborado por ella misma denominado "Tributación de no residentes"que "la residencia ﬁscal se acredita mediante certiﬁcado expedido por la Autoridad Fiscal competente del país de que se trate" (página 6). Este documento fue adjuntado como documento n° 29 al informe pericial del Sr. Amadeo ,aunque es un documento que se encuentra en la página web de la AEAT en la siguiente dirección:
http: / /www. agenciatributaria. es/ static_ﬁles/AEAT/ Conterú do s_Co munes/
La_ Agencia_Tributaria/ Segmentos_Usuarios/ Empr esas_yprofesionales/Empresario _individuales_y_pr o fesionales/ Folletos/IRNR_enero2011.pdf.
4. El valor probatorio de los certiﬁcados de residencia ﬁscal, resulta también del criterio oﬁcial de la Dirección General de Tributos. Podemos citar, entre muchas otras, las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V0259/07 de 9 de febrero de 2007, V0359-08 de 18 de febrero de 2008, V1911-09 de 27 de agosto de 2009, o V2611-07, de 4 de diciembre de 2007: "Las personas residentes en el extranjero que obtengan rentas en España deberán acreditar su residenciaﬁscal mediante el correspondiente certiﬁcado de residencia emitido por la autoridad ﬁscal competente del Estado de residencia, no siendo válido ningún otro documento." La consulta de la Dirección General de Tributos 0893-98 es aun si cabe más contundente al aﬁrmar que "Con este certiﬁcado de residencia (ﬁscal) se podrá acreditar que una persona ha permanecido por un período superior a 183 días durante elaño en ese país y, por consiguiente, no puede ser considerado residente ﬁscalmente en España/
5. Los funcionarios de la AEAT que depusieron en el plenario, ignoraron el valor de los certiﬁcados de residencia ﬁscal según los Tribunales de Justicia. Podemos citar la sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de enero de 2008, n° de recurso 1026/2004, ponente Ilmo. Sr. Don Jesús María Calderón González, y n° de recurso 1025/2004, ponente el Ilmo. Sr. Don Jesús Nicolás García Paredes:
"TERCERO: Por ello, tratándose de una cuestión puramente táctica, se ha de acudir a los elementos probatorios utilizados por la Administración, y a los que la parte aporta para demostrar todo lo contrario, apreciando en su conjunto las pruebasutilizadas. No cabe duda de que, l a expedición de un certiﬁcado de residencia expedido por las autoridades ﬁscales del país de residencia, es decir, de los Emiratos Arabes Unidos, hubiera zanjado toda cuestión"
También en este mismo sentido se ha pronunciado la jurisdicción penal en la sentencia n° 77/2016 de la Ilma. Audiencia Provincial de Madrid de 10 de febrero de 2016 (Sección n° 16, ponente Ilmo. Sr. D. Francisco Javier Teijeiro Dacal), absuelve a una persona a l a que se acusaba por presunto delito contra la Hacienda Pública. Sentencia conﬁrmada por el Tribunal Supremo en fecha de 25/11/2016. Esta sentencia absolutoria se basa, entre otros argumentos, en la existencia de certiﬁcados de residencia ﬁscal en el país extranjero (Portugal), a efectos del Convenio, lo que a juicio de la Ilma. Audiencia Provincial "implica que una de las Administraciones llamadas a lainterpretación del Convenio ha considerado que, de acuerdo con el mismo, el contribuyente es residente en otro país distinto de España. De ahí que difícilmente pueda hablarse en estos supuestos de la comisión de un delito ﬁscal, atenor del artículo 305 del Código Penal , pues (...) el error invencible del tipo resulta en tal circunstancia de evidente aplicación, ya que si uno de los dos intérpretes del Convenio maniﬁesta que el contribuyente es residente en su país, cómo no vaa existir error por parte del contribuyente al hacer lo que dice ese intérprete por mucho que, según el criterio de otro intérprete (en este caso las autoridades españolas), se aﬁrme lo contrario, (...)".
Y en mismo sentido la sentencia absolutoria n° 319/2018 , de 1 de octubre de 2018 dictada por el Juzgado de lo Penal 19 de Barcelona (caso del motociclista Sete Gibernau), conﬁrmada por la Ilma. AP de Barcelona, en cuyo fundamento de derecho primero se dice:
Sin entrar ahora en el detalle de cada uno de esos presuntos indicios que aseverarían -a juicio de la Acusación Particular- la residencia suiza simulada y que la real sería en España, es preciso llamar la atención que esa certiﬁcación vienecorroborada en paralelo con el certiﬁcado de la Autoridad ﬁscal del Cantón de Friburgo ( Suiza ), y se dice que desde 26/ 06 / 2000 hasta 15/ 03/ 2007 el acusado fue considerado residente en Suiza de acuerdo con el articulo 4 del Convenio. paraevitar la doble imposición de 26/ 04 /1966 entre Suiza y el Reino de España. Sobre dicho certiﬁcado que no fue impugnado por la Acusación Particular se sigue insistiendo en que essimulado y que forma parte de todo el conjunto de la simulación siendo un mero instrumento. Pues bien, existe una realidad formal que avala que el acusado era residente ﬁscal en Suiza en el periodo que estarnos enjuiciando; pero es quetambién valorarnos y asi caliﬁcamos que existe una realidad fáctica o real (.....) se acredita el pago de impuestos en el Cantón, seguro de circulación asi como recibos de alquiler de la vivienda en Suiza, pago de servicios, seguro médicoobligatorio en Suiza, certiﬁcado de un organismo suizo de Justicia y seguridad que informa de su entrada en Suiza en fecha de 26 /06 / 2000 y su salida en fecha de 14/ 02 /2007, asi como una felicitación del alcalde.
6.-Los peritos de la AEAT aﬁrmaron inciertamente que los certiﬁcados de residencia ﬁscal no tiene validez y que se emiten por las Administraciones tributarias sin realizar ningún tipo de comprobación, y que incluso son expedidos de modo automatizado. Sin embargo, de acuerdo con la doctrina administrativa y judicial expuestas, dichos certiﬁcados de residencia ﬁscal tienen cuatro efectos jurídicos:
a) Acreditan la residencia ﬁscal de Seraﬁn en el país que lo emite, a efectos del convenio suscrito por Suiza con España.
b) Impiden el cómputo de las ausencias esporádicas los días en los que no hay constancia de permanencia del Sr. Seraﬁn en España. Así, se indica expresamente en el art. 9.1.a) de la Ley del IRPF. La perito Sr. Violeta se vio en la necesidad de corregir lo manifestado en e] plenario sobre este punto, que contradecía su Informe escrito, tratando de disimular ante el Tribunal que en realidad había computado, de modo contrario a derecho, las ausencias esporádicas.
d) Obligan a observar los Convenios para evitar la doble imposición, que son acuerdos bilaterales ﬁrmados por los Estados contratantes y obligan a las partes en términos de igualdad (articulo 27 de la Convención de Viena). En consecuencia, tan válida es la interpretación del Convenio realizada por la Administración de un Estado (Suiza), como la realizada por la del otro Estado contratante (España), pues son las llamadas a interpretar y aplicar el tratado en el plano de igualdad en el que les coloca el Convenio desde el mismo momento de la ﬁrma. 7.- Que el Sr. Seraﬁn disponga de un certiﬁcado de residencia ﬁscal emitido por las autoridades ﬁscales del otro país (Suiza) a efectos del Convenio suscrito con España, supone que una de las Administraciones llamadas a la interpretación del Convenio ha considerado que, de acuerdo con el Convenio, el Sr. Seraﬁn es residente ﬁscal en otro país distinto de España (Suiza).
A estos efectos debe tenerse en cuenta que no corresponde a las autoridades ﬁscales de España cuestionar la validez de los certiﬁcados de residencia ﬁscal emitidos por otro Estado extranjero. Resulta de aplicación la regla de no indagación o supervisión (role of non-inquiry): nos hallamos ante la obtención por cauces oﬁciales, de una información documental que se solicitó legal y formalmente y se obtuvo directamente de las autoridades ﬁscales de laConfederación Suiza, y en esas condiciones, no puede cuestionarse la validez y eﬁcacia de los certiﬁcados de residencia ﬁscal, dado el principio de reconocimiento mutuo. La jurisprudencia del TS ha declarado en varias ocasiones que los tribunales españoles no pueden erigirse en custodios de la legalidad de las actuaciones efectuadas en otro pass de la Unión Europea, ni someter dichas pruebas al contraste con la legislación española. No procede, dice el TS, la que denomina facultad de "supervisión" (Cfr., entre otras, las STS 1281/2006, de 27 de diciembre; STS 19/2003, de 10 de enero; STS 480/2009, de 22 de mayo; STS de 5 de mayo de 2003; STS 1521/2002, de 25 de septiembre). El Alto Tribunal ha recurrido al art. 3 del Convenio europeo de asistencia judicial en materia penal, que dispone que la legislación del país en el que se practican u obtienen las pruebas debe regir en cuanto al modo de pra cticarlas u obtenerlas en la forma que establezca sulegislación.
Y en la STS 1521/2002 de 25 de Septiembre, apuntaba el Tribunal supremo que "en el marco de la Unión Europea, deﬁnido como un espacio de libertad, seguridad y justicia, en el que la acción común entre los Estados miembros en el ámbitode la cooperación policial y judicial en materia penal es pieza esencial ( .), no cabe efectuar controles sobre el valor de los realizados ante las autoridades judiciales de los diversos paises de la Unión, ni menos de su adecuación a lalegislación española cuando aquellos se hayan efectuado en el marco de una Comisión Rogatoria y por tanto de acuerdo con el art. 3 del Convenio Europeo de Asistencia Judicial en materia Penal" Este ha sido el criterio empleado, por ejemplo, en la Sentencia núm. 280/2016, de 29 de abril, de la Sección núm. 23 de esta Ilma. Audiencia Provincial (caso Falciani), conﬁrmada por la STS 116/2017, de 23 de febrero. 8.- De hecho, este es el razonamiento jurídico seguido por las dos sentencias absolutorias anteriormente mencionadas:
"que el contribuyente disponga de un certiﬁcado de residencia emitido por las autoridades ﬁscales de otro país implica que una de las Administraciones llamadas a la interpretación del Convenio ha considerado que, de acuerdo con el mismo, elcontribuyente es residente en otro país distinto de España. De ahí que difícilmente pueda hablarse en estos supuestos de la comisión de un delito ﬁscal, a tenor del articulo 305 del Código Penal , pues como recuerda un cierto sector doctrinal (artículo publicado por D. Luis Rodríguez - Ramos en el Diario La Ley, N° 7095, Sección Doctrina, de 19 de enero de 2009), el error invencible del tipo resulta en tal circunstancia de evidente aplicación, ya que si uno de los dos intérpretes delConvenio maniﬁesta que el contribuyente es residente en su país, cómo no va a existir error por parte del contribuyente al hacer lo que dice ese intérprete por mucho que, según el criterio de otro intérprete ( en este caso lasautoridades españolas ), se aﬁrme lo contrario, esto es, que esté dejando de ingresar una determinada cantidad de dinero en el otro Estado contratante.
De tal forma que, podemos concluir, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 14 del Código Penal , según el cual, apartado, primero, "el error invencible sobre un hecho constitutivo de la infracción penal excluye la responsabilidad criminal'1, pues no siendo posible la comisión culposa del delito ﬁscal y aunque el error se considerare como vencible en cuyo caso la infracción será castigada como imprudente-, la mera existencia del error excluye la posibilidad de sancionar'
9. Desde el punto de vista administrativo, la existencia del certiﬁcado de residencia ﬁscal a efectos de un convenio por parte de una persona en un país extranjero, también impediría incluso la existencia de infracción tributaria, sobre la base de los mismos argumentos.
Lógicamente, disponiendo de un certiﬁcado de residencia emitido por un país que interpreta su legislación interna para determinar si es aplicable el Convenio , Convenio del que el Estado certiﬁcante es parte y cuya interpretación es tan válida como la de la Administración española, parece evidente que el error de tipo es invencible y que no cabe hablar de culpabilidad aunque sea en el mínimo grado posible, pues, solicitado el certiﬁcado y declarando con arreglo al mismo, no es que no exista un deber de examen del elemento típico, sino que plantear la vencibilidad del error o, en otras palabras, postular la más mínima culpabilidad del contribuyente, sería colocar al contribuyente por encima de la Administración de un Estado a la hora de interpretar la normativa interna de ese Estado y un Convenio del que dicho Estado es parte, lo cual es absurdo desde todo punto de vista, y más si cabe en materia punitiva.
En este sentido, el Tribunal Económico Administrativo Central, en sus Resoluciones de 9 de abril y 19 de diciembre de 1997, si bien concluye que el hecho de disponer de un certiﬁcado de residencia emitido por las autoridades ﬁscales suizas a los efectos del Convenio no acredita que no tenga residencia ﬁscal en España, se reﬁere a unos casos en los que la Administración tributaria no apreció la existencia ni siquiera de infracciones administrativas. La Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 21 de septiembre de 2000 conﬁrmó la Resolución del TEAC de 9 de abril de 1997, antes citada, mientras la Resolución del TEAC de 19 de diciembre de 1997 fue conﬁrmada por Sentencia de 15 de febrero de 2001. Estas resoluciones y sentencias están incluidas como documento n° 31 adjunto al informe pericial del perito de la defensa Sr. Amadeo . 10. Todo lo dicho anteriormente es igualmente predicable respecto a los certiﬁcados de residencia ﬁscal a efectos del convenio suscrito entre Luxemburgo y España, emitidos por las Autoridades tributarias luxemburguesas, en relación con la residencia ﬁscal de COPORACION JMAC BV SARL. 11. 11.- En consecuencia, no puede tenerse corno simulada una residencia ﬁscal que ha sido comprobada y certiﬁcada por las autoridades ﬁscales de otros países soberanos de nuestro entorno cultural, con los que España tiene suscritos Convenios de Doble Imposición.
6. La residencia ﬁscal en Suiza de D. Seraﬁn ha sido acreditada, y no se ha acreditado, por el contrario, la residencia ﬁscal en España.
1.- Nos remitimos en este apartado a cuanto se ha alegado y probado en el plenario por la defensa del Sr. Seraﬁn , y que se contienen en sus conclusiones deﬁnitivas, que reproducirnos para evitar reiteraciones. Los informes periciales a cargo de la AEAT no han acreditado la residencia ﬁscal del Sr, Seraﬁn ni por el criterio fáctico de los 183 días de permanencia en España, una vez excluidas las ausencias esporádicas, ni que en España radique el centro de sus intereses económicos. Las periciales de la defensa, en particular las elaboradas a cargo del Sr. Amadeo y del Sr. Felicisimo , acreditan que los fundamentos de la acusación no se encuentran corroborados con los criterios de certeza que exige la viabilidad de cualquier pretensión penal.
2,- La prueba pericial acreditó que los actuarios de la AEAT no realizaron ningún estudio concreto sobre el número de días de presencia física del Sr. Seraﬁn en España en los ejercicios 2006 y tampoco en el 2009. Y con relación al ejercicio 2007, computaron erróneamente como días de presencia en España del Sr. Seraﬁn las "ausencias esporádicas", vulnerando el art. 9.1a) de la Ley del IRPF. Aunque la actuará_ Da Violeta negó en el plenario haberlo hecho, sobre este extremo no dijo la verdad, y tuvo que reconocer ﬁnalmente haberlo hecho al serle exhibida la página 64 de su Informe de 21 de febrero de 2012, en el que lo aﬁrmaba expresamente.
En cuanto al ejercicio 2008 los funcionarios de la AEAT computan incorrectamente los días según resulta del Informe pericial de Amadeo . La improvisación de los peritos de la AEAT fue clamorosa, y su completa ausencia de imparcialidad se puso de maniﬁesto, por ejemplo, en el terna AEROFLOT. Respecto a la compañía AEROFLOT, dijo el perito de la AEAT Sr. Jose Ignacio que AEROFLOT tenía su base en Rusia y, que se liquidó e 2011 "y que tiene solo 5 aeronaves, avionesarcaicos, Tuporeg y Yakoleg 43" ....según internet, es lo que pone en internet (dijo). Pues bien, tal y como explicó el perito Sr. Amadeo , AEROFLOT tenía ﬁlial en Austria que se dedicaba precisamente y exclusivamente al alquiler de jets privados. Y de hecho el perito Sr. Amadeo hizo referencia a información de una noticia de octubre de 2006 en internet, por lo tanto, información accesible a cualquiera, también al perito Jose Ignacio , donde se hacía referencia a dos jets privados de AEROFLOT, el Bombardier Let Jeg y un Challenger 604. Por lo tanto, la información que dio al respecto el perito Sr. Jose Ignacio es incierta y sin contrastar.
En todo caso, no se niega que el Sr. Seraﬁn haya visitado España con frecuencia, pero ello no signiﬁca que sea residente ﬁscal en nuestro país ni que las sociedades tengan en España la sede de dirección efectiva. Además del certiﬁcado de residencia ﬁscal en el Cantón de Berna, el Informe pericial del Sr. Amadeo acredita la residencia efectiva en Suiza del Sr. Seraﬁn en los ejercicios 2006,2007,2008 y 2009.
3. Se reconoce en los informes de los actuarios, y lo acreditan las periciales de la defensa, que la más importante fuente de renta que nutre el patrimonio del Sr. Seraﬁn en los años 2006, 2007, 2008 y 2009 son los dividendos pagados a CORPORACION JMAC BV por ARCELOR MITTAL. El hecho de que la mayor fuente de renta proceda de una sociedad luxemburguesa, o que la mayor parte del patrimonio del Sr. Seraﬁn se localice en su participación en una sociedad luxemburguesa, ha sido completamente obviado en el análisis efectuado por los acuarios de la AEAT, que sitúan artiﬁciosamente en España el núcleo principal de sus intereses económicos.
Incluso si se toma como referencia el país donde se encuentran los bienes y derechos que forman el patrimonio directo e indirecto del Sr. Seraﬁn , el núcleo principal de los intereses económicos del Sr. Seraﬁn en 2006, 2007, 2008 y 2009 está en Luxemburgo (sede de ARCELOR MITTAL).
4. En la página 18 del informe de 11 de febrero de 2013, los mismos actuarios de la AEAT reconocen que "podríamos estar ante una persona que podría ser considerada residente en cada uno de los dos Estados contratantes y, enconsecuencia, a resolver el supuesto de doble residencia ﬁscal mediante la serie de reglas ﬁjadas en el apartado 2 del artículo 4 del Convenio" (el subrayado y negrita es nuestro).
Los actuarios no ratiﬁcaron en el plenario su Informe pericial cuando reconocían la posible existencia de una doble residencia, lo que daría al traste con su aﬁrmación de que la residencia ﬁscal en Suiza resultaba simulaba. Al serles expuesta la contradicción en la que incurrían en el plenario con relación a lo dicho en su informe, manifestaron que el Sr. Seraﬁn debe ser considerado residente solo en España. Al preguntarles acerca de qué elemento nuevo disponían para la rectiﬁcación de su informe pericial, no pudieron ofrecer explicación suﬁciente, reconocieron que no tuvieron ninguno. Por ello, se puso de maniﬁesto de forma clara la arbitrariedad de los funcionarios de la AEAT al elaborar sus conclusiones. Por ello, aun en el caso de que la Administración tributaria española considerase que don Seraﬁn también es residente ﬁscal en España, debió aplicar el Convenio de doble imposición y resolver el conﬂicto en el procedimiento amistoso instado por Suiza frente a España, sin que corresponda a la jurisdicción penal la decisión, unilateral y al margen del convenio, sobre la residencia preferente. En todo caso, la residencia ﬁscal en Suiza no puede tenerse como simulada, excluyéndose la posibilidad de subsumir los hechos en los delitos por los que viene acusado el Sr. Seraﬁn .
SEGUNDA.- Caliﬁcación jurídica.
Disconforme con el correlativo. Los hechos no son constitutivos de infracción penal alguna y por tanto no es
posible interesar responsabilidad civil subsidiaria de la mercantil.
TERCERA.- Autoría.
Al no constituir los hechos infracción penal no cabe apreciar la autoría ni responsabilidad civil de la mercantil.

CUARTA.- Circunstancias modiﬁcativas de la responsabilidad penal.
Al no existir responsabilidad penal no cabe hablar de circunstancias modiﬁcativas de la misma.
QUINTA.- Responsabilidad penal.
Procede en esta causa dictar sentencia por la que se absuelva deﬁnitivamente mi poderdante, con todo tipo
de pronunciamientos favorables.
SEXTA.- Responsabilidad civil.
No existiendo responsabilidad criminal no existirá responsabilidad civil derivada del delito ni imposición de costas procesales. En todo caso, no cabe declarar la responsabilidad subsidiaria de CORPORACIÓN J.M ARISTRAIN S.L. con relación al Impuesto de Sociedades del obligado tributario CORPORACIÓN JMAC B.V ni con relación al IRPF D. Seraﬁn (según Ministerio Fiscal y Abogacía del Estado), ni con el impuesto sobre el Patrimonio del Sr. Seraﬁn y con el Impuesto de Sociedades de INTERNATIONAL RESTORACION CARS LTD (que ha quedado fuera de la causa tras la estimación en la fase de cuestiones previas de la prescripción), no concurriendo ninguno delos supuestos establecidos en el art. 120 del Código Penal. Finalmente, en el mismo trámite, la defensa de GUANABA S.L. formuló las siguientes conclusiones deﬁnitivas:

PRIMERA. - Disentimos del correlativo apartado del escrito presentado por el Ministerio Público y de la adhesión formulada en cuestiones previas por acusación particular.
I.- Antes de entrar a apuntar si quiera, brevemente, las circunstancias concretas de la entidad GUANABA SL y la responsabilidad civil subsidiaria deducida por el Ministerio Fiscal, nos adherimos expresamente a las conclusiones deﬁnitivas elevadas en nombre de Don Seraﬁn , insistiendo en el hecho de que éste no tuvo residencia ﬁscal y efectiva en España durante los años 2005 a 2009, periodos en los que se le acusa por una defraudación tributaria respecto del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, de los que se derivaría, en su caso, la responsabilidad civil subsidiaria de mi mandante.
II. GUANABA SL, es una sociedad constituida registralmente, con fecha 19 de julio de 1991, con domicilio social en Madrid, en la CALLE003 n NUM007 , y cuyo objeto social es la adquisición por cualquier título de ﬁncas rusticas o urbanas, la construcción de estas y la administración, tenencia, explotación y arrendamiento de tales bienes y su venta total o parcial, actividad a la que ha venido dedicándose, siendo titular del inmueble sito en la AVENIDA000 n° NUM002 de la localidad de Pozuelo de Alarcón.
III. El relato de hechos del Ministerio Fiscal, contenido en su escrito de acusación, más allá de la petición de responsabilidad civil, no relata hecho alguno respecto de GUANABA SL., de la que esta pudiera derivarse o exigirse. Es más, en el relato de hechos contenido en su escrito de acusación provisional (páginas 1, 2 y 3), no hacía mención ni alguna a GUANABA S.L. por lo que el juicio oral se ha desarrollado sin conocer de qué hechos deriva el Ministerio Público su pretensión civil.
La Abogacía del Estado, que olvidó incluso solicitar la responsabilidad civil subsidiaria de mi mandante en su escrito de conclusiones provisionales, no reﬁrió ningún hecho del que pudiera derivarse responsabilidad civil alguna, ya que respecto de la sociedad GUANABA SL indicaba, únicamente, que desde esta sociedad se abonaron los consumos relacionados con el mantenimiento del inmueble sito en la AVENIDA000 n NUM002 , de Pozuelo de Alarcón.
Dicho
inmueble es propiedad de GUANABA S.L. y conforme a ello abonaba los gastos derivados del mantenimiento del mismo, en estricto cumplimiento de su objeto social que se ha dejado referido supra. Ningún reproche civil puede hacerse a la sociedad GUANABA SL por este hecho. IV. No se ha practicado, ni en el Juicio Oral, ni a lo largo de la instrucción, prueba alguna que pudiera acreditar con base en qué hechos o fundamentos se solicita, por parte de las acusaciones, una supuesta responsabilidad civil subsidiaria de la sociedad GUANABA SL. V. SEGUNDA. - Disentimos, igualmente, de la caliﬁcación jurídica que se pretende, puesto que los hechos no son constitutivos de delito alguno y por lo tanto no puede exigirse la responsabilidad civil subsidiaria de mi mandante. Tampoco se colman los fundamentos jurídicos necesarios para la exigencia de una posible responsabilidad civil subsidiaria.
TERCERA. - Consecuentemente, no es posible hablar de autoría ni participación. CUARTA. - Igualmente, no es necesario, ni posible tampoco, referir circunstancias modiﬁcativas de la responsabilidad criminal de clase alguna.
QUINTA. - No procede, por lo expuesto, la imposición de pena en modo alguno y procede el dictado de una sentencia que absuelva a la entidad GUANABA SL, con todos los pronunciamientos favorables.
SEXTA. - De igual manera, no existe responsabilidad civil ex delicto, por tanto, no puede exigirse a mi mandante responsabilidad civil subsidiaria alguna.
No procede en ningún caso la condena de mi mandante como responsable civil subsidiaria al no darse los requisitos legalmente exigibles para ello.
Se da por reproducida, en este trámite, la alegada falta de legitimación del Ministerio Fiscal para mantener en solitario la petición de responsabilidad civil que no fue oportunamente planteada ni solicitada por la Abogacía del Estado, siendo extemporánea su adhesión a la petición deducida por la Fiscalía en cumplimiento de las normas sustantivas y procesales civiles que presiden las reglas y la conformación de la acción civil.
HECHOS PROBADOS
PRIMERO.- Seraﬁn , ya circunstanciado, heredó de su padre el Grupo Industrial JM Mateo , dedicado a la producción de acero en España. La propiedad de las participaciones del grupo se titularizaba a través de CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL, de la que aquel poseía el 100% de las participaciones sociales.
En el año 1998, como consecuencia de la reconversión industrial, que conllevó la concentración del sector del acero en España, se produjo la trasmisión del Grupo industrial a ACERALIA S.A. La situación subsecuente, con la existencia de fuertes plusvalías en dicho ejercicio y el previsible coste ﬁscal por los futuros dividendos provenientes de dicha sociedad, determinó que buscara asesoramiento profesional en el bufete de abogados CUATRECASAS, especializado en derecho tributario. El informe que le fue remitido recomendó la deslocalización de la cartera de acciones de ACERALIA S.A., que hasta la fecha se poseían en España a través de CORPORACIÓN JM ARISTRAIN S.L., mediante la creación de una BV en Holanda a la que se aportaría el patrimonio de la expresada sociedad española. El Sr. Seraﬁn siguió tales consejos, constituyendo el día 22 de diciembre de 1998, la entidad holandesa CORPORACIÓN JMAC BV, a la que en ese acto se aportaron las acciones de ACERALIA, siendo CORPORACIÓN JM Mateo S.L. tenedora del 100% de las participaciones de la sociedad holandesa.
En el año 2001 se inició el proceso de reestructuración de la industria europea del acero que culminó con la creación de la entidad ARCELOR, con sede en Luxemburgo, la cual adquirió en 2002, mediante una Oferta Pública de Adquisición, el 95,3% de ACERALIA, pasando CORPORACIÓN JMAC BV a hacerse con un porcentaje del 4,1% de ARCELOR. Tal porcentaje de participación, inferior al 5%, determinaba la pérdida de las ventajas ﬁscales que hasta entonces habíaproporcionado la residencia en Holanda, por lo que decidió, con la misma ﬁnalidad de encontrar un régimen ﬁscal más favorable, el traslado a Luxemburgo, lo que se llevó a efecto el día 31 de enero de 2002. Desde esta fecha, el establecimiento principal y la dirección efectiva de la sociedad se encuentra en Avenue Pasteur 7/11 L-2311 Luxemburgo.
En el año 2006 se produjo el último proceso de reestructuración del sector europeo del acero que dio lugar al canje de títulos de ARCELOR por acciones de la multinacional MITTAL STEEL.
SEGUNDO.- Hasta el año 2006, Seraﬁn presentó en España las declaraciones del impuesto sobre la renta de las personas físicas y el impuesto sobre el patrimonio, consignando como vivienda habitual la sita en la Avenida del Campo, 4, de Pozuelo de Alarcón (Madrid). En el 2008 y 2009 comunicó el cambio de residencia ﬁscal a partir del 2006 a Rue Sigismond - Thalberg, Ginebra.
La gran mayoría de los gastos personales, familiares y de sus sociedades españolas se siguieron sufragando con las cantidades provenientes de la actividad económica desarrollada por la sociedad luxemburguesa ARCELOR MITTAL.
No se ha probado que el Sr. Seraﬁn permaneciera en España más de 183 días en el año 2006, ni tampoco en alguno de los tres siguientes, 2007, 2008 y 2009.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Es doctrina consolidada de la Sala II del Tribunal Supremo, entre otras muchas la sentencia de 3 de junio de 2014, que las cuestiones planteadas como previas no pueden dejarse para su decisión en la sentencia si se estima que para su resolución no es necesario o conveniente la previa práctica de la prueba en el plenario al ser suﬁcientes para tomar la decisión las diligencias obrantes en las actuaciones. En este caso el Tribunal consideró que concurrían de forma diáfana los presupuestos fácticos y jurídicos necesarios para la resolución de todas las cuestiones previas planteadas al amparo de lo dispuesto en el artículo 666 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, no existiendo razón alguna que permitiera diferir el pronunciamiento, por lo que debía adoptarse en el mismo acto la decisión correspondiente a cada una de las cuestiones enunciadas.
En el turno de intervenciones previsto en el artículo 786.2 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, se formularon
las siguientes cuestiones previas:
A.- Por la defensa del Sr. Mateo se articuló como cuestión previa, al amparo de lo dispuesto en el artículo 666.1ª de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, la falta de jurisdicción del Tribunal.
La cuestión fue desestimada por la Sala por considerarse jurisdiccionalmente competente para conocer de los hechos objeto de enjuiciamiento,asentados en indicios que apuntaban a la posible residencia en España del acusado durante al menos 184 días de cada uno de los años 2006, 2007, 2008 y 2009 y en las consecuencias penales que pudieran derivarse por la supuesta defraudación a la Hacienda Pública por IRPF, patrimonio e impuesto de sociedades en dichos ejercicios al existir serios indicios de que podría haber simulado su residencia en Suiza para no tributar en España.
No estamos ante un conﬂicto entre las administraciones tributarias de dos estados, por lo que no se trata aquí de determinar si la Agencia Tributaria española debió proceder conforme a la normativa internacional destinada a evitar la doble imposición, plasmada en este caso en el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza, sino que el objeto de este procedimiento debe centrarse en comprobar si Seraﬁn dejó de ser residente ﬁscal en España pese a que estaba decidido a continuar establecido normalmente en territorio español, al menos durante 184 días de cada uno de los años citados, haciéndolo así durante ese periodo de tiempo, manteniendo la dirección efectiva de sus sociedades y el núcleo principal de sus intereses económicos en España. En tal caso estaríamos ante infracciones cometidas mediante la defraudación tributaria indicada, realizada con la ﬁnalidad de eludir el cumplimiento de sus obligaciones ﬁscales en España, infracciones que, en atención a su gravedad, superarían la caliﬁcación de infracción administrativa debiendo ser consideradas delictivas y, en consecuencia, sometidas a los principios y reglas del derecho penal y sujetas al derecho procesal penal en lo que atañe al procedimiento necesario para su persecución.
La cuestión se fundamentó por dicha parte en la acreditación documental de la residencia efectiva y habitual en Suiza de su patrocinado, circunstancia de la que era conocedora la AEAT antes de que presentara la denuncia origen de la presentecausa. Por otra parte, consta certiﬁcada por las autoridades ﬁscales de la Confederación Suiza la residencia ﬁscal y el pago de tributos en dicho país por el acusado, residencia ﬁscal real y admitida por la AEAT, siendo de aplicación analógica el principio de no indagación. El hecho patente de que el Sr. Seraﬁn tiene, y tenía en las fechas de autos, residencia ﬁscal en dicho país le permitió instar la apertura del procedimiento amistoso previsto en el artículo 25 del expresado Convenio para evitar la doble imposición, habiendo comunicado su apertura la Confederación Helvética, estado en el que se mantiene abierto en la actualidad pese a que le consta la existencia de este proceso. Ello no obstante, a ﬁn de no dar cumplimiento a las exigencias del CDI, la AEAT inició actuaciones sin cobertura procedimental con la ﬁnalidad de criminalizar el supuesto y crear una cuestión prejudicial penal, lo que constituye la expresión y concreción de un fraude de ley dirigido a provocar la elusión de lo dispuesto en el CDI.
La cuestión planteada se desestimó con fundamento en los siguientes razonamientos:
1.- La aportación de varios certiﬁcados de residencia ﬁscal en Suiza carece en la presente causa del alcance que se pretende. Es indiscutible que tales documentos tienen un relevante valor probatorio cuando se trata de demostrar la residencia ﬁscal en otro país, pero ello no implica que, por sí solos, basten para acreditar su contenido si tras la práctica de la prueba se llegase a la conclusión de que tal certiﬁcado no es reﬂejo de la auténtica realidad material, pudiendo tratarse de laexteriorización y conﬁrmación documental del ardid urdido por el acusado para eludir el pago de impuestos: simular una residencia en Suiza que no era efectiva o tan persistente o que no excluía su residencia también en España.
El certiﬁcado hará fe de su contenido salvo prueba en contrario de igual consistencia y ﬁabilidad que lo desvirtúe y haga patente el error cometido, pues la Ley no concede ninguna preferencia a la prueba documental sobre cualquier otra, quedando todas igualmente sometidas a la apreciación del Tribunal, conforme dispone el art. 741 Ley de Enjuiciamiento Criminal. Debe quedar claro, en cualquier caso, que lo que se pretende mediante este procedimiento no es determinar si tales certiﬁcados se corresponden con la realidad, sino, solo, si el acusado cambió su residencia española pese a que continuó viviendo en España más de 183 días en cada uno de esos años, desde donde llevaba la dirección efectiva de sus sociedades. No se va a proceder, por tanto, a una reevaluación del procedimiento llevado a cabo en Suiza, ni se va a efectuar ningún tipo de control o supervisión al respecto, por lo que no se verá afectado el principio alegado de no indagación.
2.- Es un hecho pacíﬁco que Seraﬁn instó ante las autoridades suizas la apertura del procedimiento amistoso previsto en el artículo 25 del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza, cuando tuvo conocimiento del dictado del auto de apertura de juicio oral en la presente causa, siendo igualmente indiscutido que se incoó dicho procedimiento y que sigue abierto por parte de dichas autoridades en la actualidad. La defensa del acusado considera que debería haberse procedido conforme a lo establecido en el Convenio y, en concreto, en el procedimiento amistoso previsto en el mismo.
Los Convenios para evitar la doble imposición son textos normativos que tienen naturaleza de tratados internacionales y cuya función principal es la colaboración para la eliminación de los conﬂictos positivos de tributación originados por el ejercicio de la soberanía tributaria por los distintos Estados, al poder imponer cada uno su propia potestad tributaria en todas aquellas circunstancias que impliquen una relación o nexo económico con su propio sistema. Como tratados internacionales, son normas acordadas entre Estados soberanos y que tienen como objeto una autolimitación de su soberanía. A los efectos de su interpretación y aplicación, resulta de especial relevancia el hecho de estar en presencia de un acuerdo de voluntades entre los Estados contratantes, pues la labor deberá ceñirse a determinar precisamente la voluntad que han tenido los Estados a través de los términos utilizados para expresarla.
En el Convenio citado se prevé la posibilidad de utilizar el procedimiento amistoso, que constituye un mecanismo de solución de conﬂictos entre las dos Administraciones tributarias cuando la actuación de una o de ambas Administraciones produce o es susceptible de producir una imposición no conforme con el Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre ambos Estados, o puede producir una doble imposición. Constituyen, por tanto, un mecanismo suplementario para intentar solucionar problemas no resueltos en otras disposiciones del Convenio. Es un procedimiento extraordinario respecto al derecho interno y ello implica que opera sólo en los casos previstos en el propio Convenio y siempre que no seinadmita la solicitud por la autoridad competente.
El artículo 25 del Convenio de autos dispone: 1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición no conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por el Derecho interno de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que sea residente o, si fuera aplicable el apartado 1 del artículo 24, a la del Estado contratante del que sea nacional. El caso deberá plantearse dentro de los tres años siguientes a la primera notiﬁcación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio. 2. Esta Autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si ella misma no está en condiciones de adoptar una solución satisfactoria, hará lo posible para resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la Autoridad competente del otro Estado contratante, a ﬁn de evitar la imposición que no se ajuste a este Convenio. El acuerdo será aplicable independientemente de los plazos previstos por el Derecho interno de los Estados contratantes, pero en ningún caso una vez transcurridos siete años desde la fecha de la primera notiﬁcación mencionada en el apartado 1. 3. Las Autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver mediante acuerdo amistoso las diﬁcultades o disipar las dudas que plantee la interpretación o aplicación del presente Convenio.
También podrán ponerse de acuerdo para tratar de evitar la doble imposición en los casos no previstos en el mismo.
Basta el elemento gramatical o literal, aquel que permite establecer el sentido y alcance de la norma haciendo uso del tenor de sus propias palabras, para interpretar con seguridad cuál fue la intención del legislador, claramente alejada de la voluntad de imponer en estos casos la utilización de un determinado procedimiento, optando, por el contrario, por la de proporcionar uno idóneo para tal ﬁnalidad siempre que la solicitud sea considerada fundada y exista una voluntad concorde de ambos estados. Ello encaja con el hecho de que no exista la obligación de resolver, ni siquiera se ﬁje un plazo temporal concreto para ello, solo se invita a las partes para que tengan la voluntad de alcanzar un acuerdo.
Se trata por tanto de un procedimiento meramente facultativo para el contribuyente, que puede instar su apertura o no según le convenga, e igualmente potestativo para los estados concernidos, que pueden denegar al contribuyente la capacidad de iniciar el procedimiento amistoso cuando consideren abusivas las operaciones con las que está relacionada la instancia del procedimiento, proscribiéndose su inicio cuando lo que lo origina está ligado con el "uso indebido de las disposiciones del convenio".
Esta misma interpretación resulta de lo dispuesto en el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, vigente hasta el 10 de junio de 2021, por el que se aprobó el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, cuyo artículo 8.2. establece que se podrá denegar motivadamente el inicio del procedimiento amistoso, entre otros, en los siguientes supuestos: d) Cuando se tenga constancia de que la actuación del obligado tributario trataba de evitar unatributación en alguno de los Estados afectados, añadiendo el artículo 11. 2. que se podrá denegar motivadamente el inicio del procedimiento amistoso, entre otros, en los siguientes supuestos: c) Cuando no proceda iniciarun procedimiento amistoso por ser una cuestión de derecho interno y no una divergencia o discrepancia en la aplicación del convenio. A este precepto se remite el artículo

18. 2. del mismo texto legal al establecer que la autoridad competenteespañola podrá rechazar la admisión de la solicitud en los supuestos previstos en el artículo 11.2 de este reglamento. En el mismo sentido, el Real Decreto 399/2021, de 8 de junio, (en vigor desde el 10 de junio de 2021), por el que se modiﬁca el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, y otras normas tributarias, señala en su artículo 11.2.c) que se podrá denegar motivadamente el inicio del procedimiento amistoso cuando se trate de una cuestión de derecho interno.
Este ha sido precisamente el motivo en el que se ha basado la Administración Tributaria española para rechazar la posibilidad de iniciación del procedimiento amistoso, tratándose de una razón que ha sido admitida por la Sala II del Tribunal Supremo (así STS de 25 de junio de 2004 (Rec. núm. 3105/1999) que considera jurídicamente innecesario iniciar el procedimiento amistoso cuando se trata de una cuestión de Derecho interno.
En el caso analizado, se consideró que no se trataba de un mero conﬂicto entre dos Administraciones tributarias, sino de una cuestión ajena al Convenio: la supuesta comisión de varios delitos contra la Hacienda Pública competencia de losTribunales españoles. Por ello, el expediente se remitió directamente a la Fiscalía, que presento la querella que está en el origen de la presente causa, de forma que cuando se recibió la comunicación de las autoridades suizas la fase de instrucción había ﬁnalizado y se había dictado el auto de apertura de juicio oral.
3.- No se aprecia fraude de ley en la actuación de la AEAT, criminalizando el supuesto para eludir lo dispuesto en el citado Convenio. La actuación de la Administración Tributaria ha estado presidida por su convicción de que el acusado ha venido simulando su residencia en el extranjero con la exclusiva ﬁnalidad de sortear el cumplimiento de sus obligaciones ﬁscales en España, ﬁjando su residencia, a partir de diciembre de 2015, en Suiza, existiendo indicios de que durante los años 2015 a 2019 el Sr. Seraﬁn vivió de forma efectiva y habitual en Madrid, desarrollando la mayor parte de su actividad profesional en España. Estos hechos, por las circunstancias que concurrieron en esos años en relación con las sociedades del acusado, podrían constituir infracciones que, en atención a su gravedad, superaran la caliﬁcación de infracción administrativa, pasando a ser delictivas, por lo que correspondería a la legislación penal la descripción de la conducta típica, de forma completa o con remisión a otras normas si se trata de preceptos penales en blanco, pero siempre quedando tal infracción delictiva sometida a los principios y reglas que regulan el derecho penal, siendo el proceso penal el indicado para su persecución por el predominio sancionador de la jurisdicción penal sobre la gubernativa, conforme a lo dispuesto en el artículo 10.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , evitando así la duplicidad de investigación y el riesgo de doble sanción.
El artículo 305 del Código Penal vigente considera delictiva la elusión del pago de tributos cuando la cuota defraudada exceda de ciento veinte mil euros, pero la sola denuncia de unos hechos como los de autos no conllevanecesariamente la incoación y tramitación de un procedimiento penal. No basta con que el hecho revista caracteres o apariencia de delito. La imputación, dados los principios que rigen el enjuiciamiento criminal en España, debe estar asentada en indicios contrastables, sin que sea suﬁciente la alegación de meras hipótesis o conjeturas por más que puedan resultar verosímiles o factibles. La investigación judicial por un supuesto delito contra la Hacienda Pública solo puede iniciarse en relación con unos hechos de probable relevancia penal que estén basados en algunos datos reales o personales que permitan considerar la presencia de una conducta dolosa, sin que quepa fundamentar la imputación en simples sospechas o conjeturas. Ello exige del Juez de Instrucción la realización de un juicio previo sobre la apariencia delictiva de los hechos denunciados y la base indiciaria en la que se asienta, para lo que precisa poder disponer en ese primer momento de la información indispensable para tomar la decisión, información que solo podía suministrar en este caso la AEAT, razón por la que desarrolló una previa labor de investigación necesaria para recabar información suﬁciente que justiﬁcara la remisión al ámbito penal por la existencia de un posible delito ﬁscal, proporcionando así los indicios indispensables para que pudiera ser tomada en consideración la solicitud de iniciación del proceso penal.
El artículo 180 de la Ley General Tributaria expresamente ordena que: "Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo ...". Consideramos que ante una sospecha de infracción que por su gravedad pudiera ser constitutiva de delito, los Inspectores de Hacienda deben abstenerse de actuarsin recoger y solicitar previamente la información básica que permita aclararla, no siendo precisa la previa incoación de un determinado procedimiento administrativo para la realización de tal investigación preliminar que permita, de concurrir los necesarios indicios, remitir directamente lo actuado al Ministerio Fiscal por considerar la posible existencia de un delito, quedando así interrumpida la actuación propia de la Administración, y asumida la competencia por los Tribunales penales.
4.- Alega la defensa del Sr. Seraﬁn la existencia de una cuestión prejudicial administrativa que obliga a la suspensión del presente procedimiento penal hasta la resolución del procedimiento amistoso incoado. No compartimos tal consideración. La investigación y posterior enjuiciamiento por un supuesto delito contra la Hacienda Pública no puede ser suspendido por la solicitud de iniciación de un procedimiento amistoso. La única jurisdicción competente para conocer de los hechos de autos es la penal, sin que dicho procedimiento amistoso pueda ser determinante ni tener incidencia alguna en la decisión que se tome sobre la culpabilidad o la inocencia del acusado. Por el contrario, conforme a lo dispuesto en el artículo 10.2 LOPJ, este proceso sí tiene carácter prejudicial sobre cualquier procedimiento administrativo basado en los mismos hechos.
En el caso analizado, el procedimiento amistoso se inició por uno de los Estados ﬁrmantes del expresado Convenio cuando ya había ﬁnalizado la fase de instrucción en el procedimiento penal seguido en el otro Estadoconcernido y, por tanto, cuando la investigación había puesto de maniﬁesto sólidos indicios de la comisión de varios delitos contra la Hacienda Pública supuestamente cometidos por el Sr. Seraﬁn aparentando tener unlugar de residencia distinto del efectivo, logrando hacerse con certiﬁcaciones en tal sentido, para conseguir así eludir sus obligaciones tributarias. La obtención de certiﬁcados de residencia ﬁscal en Suiza formaría parte de dicha estrategia de planiﬁcación ﬁscal tendente a eludir la tributación en España, por lo que la certiﬁcación formaría parte del ardid defraudatorio, no correspondiéndose con una realidad material, no pudiendo servir para tener por improbada la residencia en España. Tal supuesta deslocalización simulada para eludir la tributación en España puede constituir, en principio, una modalidad defraudatoria capaz de rellenar las exigencias del tipo del art. 305 del Código Penal.
B.- La defensa de CORPORACION JMAC BV S.à.r.l. (en adelante BV), plantea su cuestión como declinatoria de jurisdicción, al amparo de lo dispuesto en el artículo 666.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, si bien lo que realmente expone es el mismo problema de supuesta falta de jurisdicción invocado por la defensa del Sr. Mateo .
Recuerda esta parte que las autoridades españolas tuvieron pleno conocimiento del proceso de constitución de la sociedad en el año 1998 en Holanda, así como su posterior traslado a Luxemburgo en 2002, conociendo igualmente que tenía su residencia en este último país, donde había tributado en los ejercicios 2005 a 2009. Pese a ello, la Agencia Tributaria denunció los hechos que han originado la presente causa sobre la premisa de que la BV tenía la condición deresidente en España en los años 2005 a 2008, por lo que, con base en una supuesta elusión tributaria del impuesto de sociedades correspondiente a dichos ejercicios, el Ministerio Fiscal la considera responsable civil subsidiaria de las cantidades supuestamente defraudadas y la Abogacía del Estado pretende que responda directa ysolidariamente de las multas que solicita contra el acusado. Añade que Luxemburgo ha solicitado formalmente a España iniciar el denominado procedimiento amistoso, previsto en el artículo 26 de su Convenio para evitar la doble imposición de 3 de junio de 1986, lo que ha sido ignorado por España, incumpliendo así sus obligaciones internacionales. Y concluye aﬁrmando que la comunicación del inicio del procedimiento amistoso por una de las partes excluye poder resolver la cuestión en el ámbito jurisdiccional en el que nos encontramos, existiendo por dicha razón una falta de jurisdicción de los Tribunales españoles.
La cuestión no prosperó por los mismos argumentos expuestos en relación con la planteada por la defensa del Sr. Mateo . Solo recordar que la presente causa tiene su fundamento, en relación con la BV, en el artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades según el cual, de conﬁrmarse los indicios que apuntan a que su sede de dirección efectiva se encontraba en territorio español, debería haberse liquidado el impuesto, en dichos ejercicios ﬁscales, en España. En tal caso, en consideración a la cantidad supuestamente defraudada, no estaríamos ante una infracción administrativa, sino penal, que no se puede ventilar mediante un procedimiento amistoso.
El artículo 26 del Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión ﬁscal, regula el procedimiento amistoso en los mismos términos que el Convenio analizado en relación con la cuestión planteada por la defensa del Sr. Mateo . Al igual que en aquel, su incoación es potestativa del contribuyentedisconforme con las medidas adoptadas por alguno de los estados contratantes. Entendemos que la discrepancia versa sobre medidas administrativas, sin que quepa discusión sobre si procede o no la incoación de un procedimiento penal por cualquiera de los estados, que solo están facultados para hacer lo posible para resolver mediante dicho procedimiento conﬂictos que puedan surgir entre ambas administraciones tributarias, no para poner ﬁn, o suspender sine die, un proceso penal.

Se alega también que las autoridades ﬁscales españolas han hecho uso y abuso del expresado Convenio para recabar información ﬁscal de las autoridades luxemburguesas, mediante requerimiento de información efectuado con fecha 12 de enero de 2010, teniendo entrada la contestación el 26 de mayo de 2011. Sin embargo tal requerimiento de información está previsto con carácter previo a la ﬁjación de la posición española, efectuada por la Agencia Tributaria en el "Análisis del Convenio de doble imposición ESPAÑA- LUXEMBURGO", obrante en el informe de la AEAT de fecha 9 de junio de 2011, que concluye aﬁrmando que la BV "debe ser considerada en base al contenido del artículo 4 del citado convenio, residente en aquel estado en que se encuentre su dirección efectiva y las rentas generadas en la transmisión de las acciones de ARCELOR MITTAL STEEL en 2008, al tratarse de una ganancia de capital, solo pueden someterse en el Estado contratante en que resida el transmitente...En base al conjunto de circunstancias descritas en los apartados anteriores, se podría considerar que CORPORACIÓN JMAC B.V. tiene la sede de dirección efectiva en España y en virtud del apartado 1.c. del artículo 8 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades , aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, podría ser considerada como residente en territorio español y en virtud del artículo 7 de la citada norma será considerada comosujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades".
La posición española consta, por tanto, claramente explicada, siendo razonable que, de considerar que el cambio de residencia ﬁscal tenía una patente ﬁnalidad defraudatoria, no se incoara el procedimiento tributario, remitiéndose el tanto de culpa al Ministerio Fiscal al ser notorio que la cuota defraudada cada uno de dichos ejercicios superaría sobradamente la cantidad máxima ﬁjada por el artículo 305 del Código Penal. C.- La defensa de CORPORACIÓN JM ARISTRAIN S.L. abunda en las cuestiones planteadas por las anteriores defensas e introduce una nueva al solicitar que se declare la nulidad de pleno derecho de toda la actuación administrativa previa a la formulación de la denuncia y la consiguiente contaminación de toda la prueba derivada.
Considera acreditado que la Unidad de Inspección nº 38 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid realizó actuaciones inspectoras sobre la persona de Seraﬁn y a varias entidades participadas directa o indirectamente por el mismo, desde el 30 de septiembre de 2009 hasta el 9 de junio de 2011, con la ﬁnalidad de obtener y analizar información en base a los requerimientos realizados a terceros con el ﬁn de determinar: la residencia ﬁscal del Sr. Seraﬁn y las rentas imputables al mismo en los ejercicios no prescritos; el objeto de constituir una sociedad no residente denominada CORPORACIÓN JMAC BV; la localización del hechoimponible en la variación patrimonial que se produce en la venta de acciones de ARCELOR MITTAL STEEL en 2008, que ﬁguran nombre de CORPORACION JMAC BV, así como de todas las rentas derivadasde la cartera que posee dicha sociedad durante los años 2005, 2006, 2007 y 2008 y la identiﬁcación de sociedades españolas controladas por el acusado así como la determinación de los riesgos ﬁscales de las mismas. De esta forma se habría sustituido el procedimiento inspector por requerimientos de información, consecuencia de los cuales fueron los informes de fecha 8 de julio de 2011 en los que se basó la querella origen del presente procedimiento.
La defensa de esta sociedad sostiene que la expresada actividad administrativa previa a la presentación de la querella es nula de pleno derecho, pues la actuación de la Administración es una actividad reglada y sujeta a las reglas ﬁjadas en los procedimientos legalmente establecidos para ello. En el caso examinado, la actuación administrativa desplegada que concluye en el informe denuncia, habría prescindido del debido procedimiento de Inspección, único en el que caben tales actuaciones de inspección e investigación. Así, el artículo 83.1 y 3 de la LGT dispone que la aplicación de los tributos, que comprende todas las actividades administrativas a la gestión, inspección y recaudación, se desarrollará a través de los correspondientes procedimientos administrativos y los demás previstos en este título. Dicho precepto en relación con lo dispuesto en los artículos 141 y 180 de la LGT permite concluir que las actuaciones inspectoras realizadas por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid son nulas de pleno derecho de conformidad con el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992.
La cuestión fue igualmente desestimada. Estamos ante requerimientos de información del artículo 93 de la LGT . Se trata de una facultad que el legislador atribuye a la Administración tributaria, que tiene por ﬁnalidad obtener información o datos con trascendencia tributaria para utilizarse posteriormente, en su caso, en un procedimiento tributario. Entendemos que dependiendo del cariz de la información obtenida podrá dar lugar a unprocedimiento administrativo o, como en este caso, penal. Debiendo recordarse a este respecto, como señala la STS de 5 de diciembre de 2.002, que el expediente de la Agencia Tributaria no tiene otro carácter que el correspondiente a una denuncia.
La cuestión que se plantea aquí fue abordada por la STS 290/18, de 14 de junio, respondiendo a las alegaciones que consideraban nula la actuación de un determinado equipo inspector de la AEAT. Dichos funcionarios habrían estado investigando sin sujeción a procedimiento tributario alguno, sin carga en plan, sin comunicar al obligado tributario, ni encomienda alguna, durante dos largos años, lo que sirvió de base para elaborar el informe con el que se inició el procedimiento penal. La sentencia citada considera lícita tal investigación señalando que ante una sospecha de infracción tributaria los Inspectores de Hacienda, previamente a realizar cualquier actuación, deben solicitar y recoger la información básica necesaria para aclarar la sospecha, precisando que "el principio de eﬁciencia lleva a realizar un acopio inicial de información para conﬁrmar o descartar la posibilidad de fraude, acopio que deberá profundizarse o ampliarse según los nuevos datos que vayanapareciendo, antes de iniciar un procedimiento de comprobación o investigación que tenga posibilidades de éxito, o de derivar la información al ámbito judicial si el hecho reviste caracteres de delito". Es más, considera necesario "recabarinformación suﬁciente que justiﬁque y motive la remisión al ámbito penal por la existencia de un posible delito ﬁscal, ante la gravedad de las consecuencias que tal decisión puede implicar".
Añade, "en otro orden de cosas, debe aﬁrmarse que la ONIF, perteneciente a la AEAT, dentro del Plan Nacional de Captación de Información en el que se planiﬁcan las actuaciones de control preventivo y de control en sentido estricto en elmarco estratégico que conforman el Plan de Prevención del Fraude Fiscal, opera con cuatro de sectores de riesgo..." y "las informaciones que aportaron los peritos sobre sus planes de investigación en la zona y su control por la ONIF se ajustana una realidad social conocida y cierta. Y ya dentro de ese contexto, y en el ámbito estrictamente jurídico, es razonable y tiene apoyo normativo que, previamente a incoar un expediente formal tributario contra un ciudadano que oculta aHacienda las operaciones susceptibles de imposición ﬁscal, se realice una investigación para aportar datos concretos que den pie al expediente y que se realice sin aportar pistas ni datos al obligado que actúa de espaldas al Fisco"..."sin que enla práctica de esa primera fase de investigación ﬁscal, previa a la formalización de expedientes tributarios y antes de la incoación de un proceso penal, se observen ilegalidades que pudieran vulnerar garantías constitucionales o de otra índole".Señala ﬁnalmente que "no es fácil determinar cuál es el momento concreto en el que la investigación realizada en esa fase previa a la incoación de un procedimiento formal con la intervención del obligado tributario está ya madura y debe cesarpor tanto la fase de investigación soterrada para entrar ya en la fase procedimental sancionadora ﬁscal o penal".
El caso de autos, similar al analizado en dicha resolución, partió de los expresados requerimientos de información, previos a la incoación de procedimiento tributario, que desembocaron enun informe que consideraba la existencia de indicios de delito ﬁscal, por lo que se procedió de la forma legalmente prevista, dando el tanto de culpa al Ministerio Fiscal que presentó la querella que está en el origen de este proceso. D.- La defensa de International Restauration Cars Limited (en adelante IRC) alegó como cuestión previa, al amparo de lo dispuesto en el artículo 666.3ª de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, la prescripción de los delitos por los que ha sido acusada su patrocinada.
La cuestión fue acogida por la Sala. Del examen de las actuaciones resulta que ni en el escrito de querella de fecha 7 de julio de 2011, con el que se incoan las diligencias previas, ni en ninguna de las posteriores resoluciones dictadas durante la instrucción, y entre ellas los autos de fechas 7 de julio y 25 de septiembre de 2014, desestimatorios de la petición de sobreseimiento, así como el auto de la Audiencia Provincial de 4 de junio de 2015, que rechazó el recurso de apelación interpuesto contra la última resolución, se hace referencia alguna a IRC. La única mención durante dicha fase a esta sociedad se encuentra en el informe de la AEAT de 4 de marzo de 2013 (folio 907 y ss), en el que por propia iniciativa y pese a que IRC no era objeto de la investigación, se informa al Juzgado sobre la dirección efectiva de IRC y cuantiﬁcación de deudas, a lo que responde el Juzgado mediante providencia de fecha 5 de marzo de 2013, que se limita a dar traslado del informe a las partes personadas para que maniﬁesten lo que tengan por conveniente. Es claro que esta resolución no es apta para interrumpir la prescripción. En relación con las condiciones que debiera reunir para ello, la Sala II del TribunalSupremo ha mantenido tradicionalmente, así en sentencias de 10 de julio de 1993 , 758/1997, de 30 de mayo , y 644/1997, de 9 de mayo , una doctrina favorecedora de la posición del reo, según la cual sólo puede ser interrumpido el plazo prescriptivo, conforme al art. 132-2 del Código Penal, por actos procesales dotados de auténtico contenido material o sustancial, entendiendo por tales los que implican efectiva prosecución del procedimiento, careciendo de virtualidad interruptora las diligencias banales, inocuas o de mero trámite que no afecten al curso del procedimiento, advirtiendo que las resoluciones sin contenido sustancial o aquellas decisiones judiciales que no constituyan efectiva prosecución del procedimiento contra los culpables no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de la prescripción, ni producen efecto interruptor alguno.
La reforma operada en el Código Penal por la Ley Orgánica 1/2015, de 30 de marzo, señaló como principio general para computar el dies ad quem, que la prescripción se interrumpirá, quedando sin efecto el tiempo transcurrido, cuando el procedimiento se dirija contra la persona indiciariamente responsable del delito, comenzando a correr de nuevo desde que se paralice el procedimiento o termine sin condena (art. 132.2). Precisando que se entenderá dirigido el procedimiento contra una persona determinada desde el momento en que, al incoar la causa o con posterioridad, se dicte resolución judicial motivada en la que se le atribuya su presunta participación en un hecho que pueda ser constitutivo de delito (art. 132.2.1ª).
Resulta, por tanto, indiscutible que para que una resolución judicial sea apta para producir tal efecto ha de ser motivada, o lo que es lo mismo ha de atribuir a la persona indiciariamente responsable su presunta participación en un hecho delictivoque se está investigando o que se comienza a investigar en tal momento. Es evidente que la providencia citada carece de motivación, por lo que no reúne tales requisitos, tratándose de una resolución inocua a estos efectos, carente de virtualidad interruptora de la prescripción. Y lo mismo sucede con todas y cada una de las demás resoluciones dictadas durante la fase de instrucción, en las que ni siquiera se alude a IRC.
Únicamente tras su ﬁnalización, en el auto de fecha 27 de septiembre de 2015, por el que se acordaba la continuación de la tramitación de las diligencias previas por los cauces del procedimiento abreviado, se dirige por primera vez el procedimiento contra IRC, exponiéndose los hechos supuestamente cometidos que pudieran ser constitutivos de delito, constituyendo, este sí, un acto de interposición o intermediación judicial que hubiera sido efectivo para interrumpir la prescripción de no haber transcurrido cuando se dictó el plazo de cinco años legalmente previsto para la prescripción de todos los delitos que aquí se imputaban. Efectivamente, el plazo de 5 años comenzó a correr al día siguiente a la consumación de cada uno de los delitos ﬁscales (años 2005 a 2009), por lo que el dies a quo es el siguiente al último día hábil para la presentación, en período voluntario, de la declaración y liquidación del correspondiente impuesto de sociedades, esto es, el consecutivo a los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores al cierre del periodo impositivo (31 de diciembre de cada año), por lo que debe ﬁjarse en el día 26 de junio de cada uno de dichos años, lo quesupone que a la fecha del dictado del auto de 27 de septiembre de 2015, ya había trascurrido sobradamente el plazo prescriptivo en todos los casos, por lo que deben considerarse prescritos los cinco delitos contra la Hacienda Pública, relativosal impuesto sobre sociedades de INTERNATIONAL RESTORATION CARS LTD correspondiente a los ejercicios 2005, 2006, 2007, 2008 y 2009.
El artículo 130.1.6º del Código Penal establece que la responsabilidad criminal se extingue por la prescripción del delito, por lo que procede, acogiendo la cuestión previa alegada por la defensa de INTERNATIONAL RESTAURATION CARS LIMITED, la absolución de Seraﬁn respecto de dichos delitos por los que había sido acusado.
E.- La defensa de GUANABA S.L. propuso como cuestión previa la falta de legitimación activa del Ministerio Fiscal, alegación que desarrolló en la última sesión del juicio por vía de informe. Se basa para ello en el hecho indiscutido de que la Abogada del Estado, pese a estar personada y actuar en representación de la AEAT, no hizo mención alguna a GUANABA S.L. en su escrito de acusación ni, por tanto, ejercitó la acción civil en concepto de perjudicada contra dicha sociedad, por lo que debe entenderse que renunció a la misma. En consecuencia, habiendo renunciado la perjudicada, el Ministerio Fiscal carecería de legitimación para ejercitar la acción civil acumulada al delito sufrido por aquella.
La cuestión se desestimó con fundamento en el artículo 108 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal que dispone: "La acción civil ha de entablarse juntamente con la penal por el Ministerio Fiscal, haya o no en el proceso acusadorparticular; pero si el ofendido renunciare expresamente su derecho de restitución, reparación o indemnización, el Ministerio Fiscal se limitará a pedir el castigo de los culpables". En consecuencia, si no se produce tal renuncia, el Ministerio Fiscal debe proceder conforme dispone el artículo 3 de su Estatuto, que señala que corresponde a éste, entre otras funciones, velar por la protección procesal de las víctimas promoviendo los mecanismos previstos para que reciban la ayuda y asistencia efectivas, así como ejercitar las acciones penales y civiles dimanantes de delitos u oponerse a las ejercitadas por otros, cuando proceda. En el ejercicio de tales funciones y conforme a lo preceptuado en el artículo antes transcrito, incumbe al Ministerio Fiscal tanto el ejercicio de la acción penal como el de la acción civil, salvo que el perjudicado renuncie expresamente a su derecho de restitución, reparación o indemnización.
Los artículos 105 y 108 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal otorgan legitimación subrogada al Ministerio Fiscal para ejercitar la acción civil y solo la renuncia expresa le permite desistir de su ejercicio. La renuncia no se presume y el hecho de no haber reclamado el perjudicado no es causa que permita deducir una renuncia, que ha de ser expresa y terminante. Así resulta de la doctrina sentada al respecto por la Sala II del Tribunal Supremo (por ejemplo STS 812/2017, de 11 de diciembre) que señala que "solo la renuncia expresa permite al Fiscal desistir de la acción civil. La renuncia no se presume ( artículo 108 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal). No haberse constituido en parte, no reclamar o no estar localizada noson causas que permitan deducir una renuncia que ha de ser expresa y terminante." En el mismo sentido la sentencia de la misma Sala 252/2017, de 6 de abril, recuerda que "(...) el artículo 108 de la Ley de Enjuiciamiento Criminalobliga al Ministerio Fiscal a entablar, juntamente con la penal, la acción civil y ello con independencia de que "haya o no en el proceso acusador particular". La única excepción prevista es la de que el "ofendidorenunciare expresamente su derecho". Es evidente que el mayor o menor acierto de ese ofendido actuando en el proceso, no supone renuncia expresa a ser indemnizado en ninguna medida. Ni en la cuantía ni en las personas que debanindemnizarle."
SEGUNDO.- De la prueba practicada resulta que la contratación de los servicios del bufete Cuatrecasas estuvo directamente relacionada con las fuertes plusvalías obtenidas por CORPORACIÓN JM ARISTRAIN S.L. como consecuencia de la transmisión del Grupo Industrial a ACERALIA, así como con la lógica previsión de futura obtención de elevados dividendos y otros ingresos. Es igualmente evidente que el acusado, siguiendo las recomendaciones de dicho despacho de abogados, constituyó en Holanda, el 22 de diciembre de 1998, CORPORACIÓN JMAC BV, a partir de entonces poseedora de los títulos de ACERALIA, consiguiendo así que tanto los dividendos que se recibiesen de esta sociedad, como las ganancias que se obtuvieran por la transmisión de sus acciones, estuvieran exentas de tributación por aplicación del régimen ﬁscal de las BV. Es lógico inferir que ésta fue la razón de la deslocalización de la cartera de acciones de ACERALIA. Y la misma razón motivó su posterior traslado a Luxemburgo el 31 de enero de 2002, pues la creación de la entidad ARCELOR y la participación de la BV en la misma, inferior al 5%, implicaba que en Holanda sus dividendos dejarían de estar exentos de tributación.
El siguiente cambio de residencia, esta vez del propio Seraﬁn , coincide con el nuevo proceso de reestructuración del sector del acero europeo que desembocó en el canje de acciones de ARCELOR por títulos de MITTAL STEEL, transmisión que se llevaría a efecto ﬁnalmente en 2008.
Consideramos que la constitución de CORPORACIÓN JMAC BV no es más que el legítimo ejercicio de la libertad de establecimiento, admitido por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea incluso cuando tenga por ﬁnalidad la obtención de un más favorable tratamiento ﬁscal (así por ejemplo la sentencia Gemeente Leusden y Holin Groep BV, asuntos acumulados C-487/01 y C-7/02). La cuestión se centra en determinar si, como sostienen las acusaciones, el Sr. Seraﬁn nunca dejó de tener su residencia habitual en España, siendo en este territorio donde la BV tenía su sede de dirección efectiva. Se trata, por tanto, de comprobar si el traslado de residencia a Suiza es un caso de "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste ﬁscal", perfectamente admisible, que tiene su fundamento en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil, y produce un ahorro ﬁscal que no es contrario al ordenamiento jurídico en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. O si, por el contrario, estamos ante delitos tipiﬁcados en el artículo 305 del Código Penal porque, bajo la apariencia de economía de opción, se ﬁngió la deslocalización de la residencia con la única ﬁnalidad de defraudar a la Hacienda Pública.
El delito de defraudación tributaria requiere, además del impago de lo debido, del engaño como elemento básico, ya que el simple impago no acompañado de una maniobra mendaz podrá constituir una infracción tributaria, pero no un delito. Así resulta claramente del texto del artículo 305 del Código Penal , que emplea dos verbos para deﬁnir la acción típica, eludir el pago de tributos y defraudar, siendo esta última expresión, en ningún caso equivalente a la primera, la que conﬁgura el núcleo del hecho típico. Así lo establece la jurisprudencia de la Sala II (por ejemplo la STS 25/11/2016) al señalar que el artículo 305 exige defraudar, lo que es algo más que dejar de pagar. Implica un cierto componente de artiﬁcio, ardid o engaño. Consideramos que este requisito concurriría en el caso enjuiciado si se probara que el acusado notiﬁcó el cambio de residencia, haciéndose con certiﬁcaciones en tal sentido, aparentando residir en un lugar distinto del efectivo, todo ello para eludir las obligaciones tributarias.
La prueba practicada en el acto del juicio oral se asienta, esencialmente, en la documentación obrante en autos, en su mayoría obtenida en las entradas y registros practicadas en el domicilio y oﬁcina de Madrid del acusado. En relación con su valoración debemos recordar que las presunciones que en ocasiones contiene la legislación tributaria no resultan trasladables directamente al ámbito penal, en el que no puede prescindirse de la presunción de inocencia y de sus efectos, teniendo en cuenta que el acusado no está obligado a demostrar su inocencia siendo suﬁciente para su absolución con la constatación de la existencia de una duda razonable. Así, en la STS nº 2486/2001, de 21 de diciembre, se aﬁrmaba que en lo que se reﬁere a las cuestiones de hecho, o probatorias, el Tribunal penal debe atenerse al sistema probatorio propio del proceso penal, pues el principio constitucional de presunción de inocencia determina condicionamientos especíﬁcosque, por su rango constitucional, no pueden ser derogados por el legislador ordinario. En el proceso penal la prueba de la culpabilidad del acusado incumbe en todo caso a la acusación, incluyendo en la culpabilidad los elementos objetivos y subjetivos integradores del delito, no siendo admisibles presunciones legales contra reo ni tampoco la inversión de la carga de la prueba. Sí es admisible, sin embargo, la prueba de indicios, pero en todo caso cumpliendo las condiciones de ﬁabilidad necesarias para estimar que la culpabilidad ha sido acreditada "fuera de toda duda razonable".

Se ha señalado anteriormente que toda la prueba gira en torno a los documentos obrantes en autos, en su mayoría obtenidos en los expresados registros domiciliarios. Al respecto, se ha aludido por algunas defensas, de forma anecdótica en el caso de la del Sr. Seraﬁn , a las irregularidades apreciadas durante su práctica, centradas en el hecho de que el Letrado de la Administración de Justicia del Juzgado de Instrucción de Pozuelo de Alarcón se ausentó cuando aún no había ﬁnalizado la práctica de la diligencia. Tal anomalía carece de trascendencia alguna en la presente causa, pues ni genera la violación del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, ni puede traducirse en una declaración de nulidad, no solicitada, de las actuaciones procesales practicadas. Señala al respecto el Tribunal Constitucional, entre otras, en su sentencia 41/1998, de 24 de febrero, que la alegación de que el registro fue llevado a cabo sin la intervención de Secretario judicial suscita el quebrantamiento de una garantía procesal establecida por la Ley, pero no la vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio ( SSTC 290/1994 , fundamento jurídico NUM002 .º, y 133/1995, fundamento jurídico 4.º),pues "no forma parte de su contenido la presencia del fedatario judicial, ni es ésta una de las garantías constitucionalizadas por el art. 24 de la Norma fundamental, sin perjuicio de su relevancia a efectos probatorios", relevancia en este caso inexistente al no haber sido impugnados los documentos intervenidos.
La tesis que sostienen las acusaciones se asienta en el informe en el que los peritos de la AEAT analizan la documentación obrante en autos y, en especial, la siguiente: a) Los partes de los escoltas. De la prueba practicada en relación con estos documentos, especialmente del contenido del certiﬁcado emitido por PROSEGUR, así como de las declaraciones testiﬁcales de Ángel Jesús y de Benjamín , resulta que el servicio de escolta se prestaba durante todo el año y los partes se redactaban estuviera o no en España el Sr. Seraﬁn pues, existían varios equipos que protegían tanto al acusado como a su esposa e hijos. En su ausencia, que podía prolongarse durante 3 o 4 meses, según aﬁrmó el Sr. Benjamín , se realizaban servicios de contra vigilancia en Valdepuercas y en Madrid, añadiendo que "si se iban todos fuera de España, bajaba el volumen de trabajo, pero seguían vigilando". Así consta en el certiﬁcado de PROSEGUR, según el cual "durante las estancias de fuera del territorio nacional de los protegidos (se reﬁere al Sr. Seraﬁn , mujer e hijos), el personal de seguridad realiza otras actividades asociadas y vinculadas a la prestación principal de protección tales como revisión de los medios materiales destinados al servicio de protección (vehículos), así como a la realización de contra vigilancias en las diferentes propiedades y provincias, veriﬁcación de medidas de seguridad del lugar de destino de los protegidos, que se realizan de forma previa a los desplazamientos, como parte de la prestación y que se realizan sin la presencia física de los protegidos". En su declaración como testigo, el Sr. Ángel Jesús , que solo realizó labor de escolta hasta el mes de diciembre de 2006, reﬁrió que el acusado tenía un equipo de 3 escoltas y tanto la mujer como los hijos equipos de dos. Sin embargo en las anotaciones de las agendas consta en numerosas ocasiones el nombre de un solo agente en relación con supuestas determinadas actividades tanto del Sr. Seraﬁn como de sus familiares, existiendo otras discrepancias que hacen que tales anotaciones no se puedan considerar acreditativas de la actividad desarrollada en España por aquel. Así en agosto de 2007 consta que los escoltas estuvieron todo el mes en Madrid, cuando el informe de la AEAT concluye que el acusado solo permaneció 1 día en esta ciudad, estando el resto del tiempo fuera de España, salvo 8 días en los que se ignora su paradero. Igualmente en julio del mismo año aparecen dos anotaciones de "Comida señor" los días 12 y 14 de julio cuando según el informe de la AEAT en dichos día se encontraba en el Reino Unido. b) Facturas de avión. En la mayoría de las analizadas por los peritos de la AEAT se desconoce la identidad de la persona que viajaba. Faltan por incluir en su informe otras facturas de billetes de avión, todas a nombre de Seraﬁn , que fueron adjuntadas como documento 66 al informe pericial de Don Amadeo . En el acto del juicio oral las acusaciones negaron que tales facturas tuvieran valor alguno. Incluso el Ministerio Fiscal interesó la deducción de testimonio por estafa procesal en relación con la aportación de dicha documentación. Lo cierto, sin embargo, es que no se ha practicado ninguna prueba que permita al Tribunal considerar que se trata de documentos falsos. Por el contrario, espacíﬁco que Aeroﬂot estaba operativa durante los años 2006, 2007, 2008 y 2009 y que, tanto las facturas de esta empresa como las de LYON AVIATION INC, cumplen con las formalidades requeridas. La no aportación de justiﬁcantes de pago se estima razonable dado el tiempo transcurrido. c) Tampoco son totalmente ﬁables las anotaciones de la agenda del Sr. Seraﬁn . Existen periodos de tiempo en los que no aparece ninguna anotación y en ocasiones los apuntes no encajan con los datos que constan en otros documentos, por lo que las anotaciones no se corresponden necesariamente con días de presencia real en España. d) No se ha tenido en cuenta en el informe de la AEAT el contrato de arrendamiento suscrito el 16 de enero de 2008 entre el arrendador, Maximiliano y el Sr. Seraﬁn , relativo a una vivienda situada en Setúbal (Portugal), los días 16 a 24 de enero de 2008, 19 a 26 de marzo de 2008, y 25 de abril a 6 de mayo de 2008. Al mismo se adjuntó un acta notarial suscrita por el señor Maximiliano manifestando la autenticidad del contrato. Dicho documento tiene relación con la declaración prestada por el testigo Sr. Benjamín en la que recordó haber acompañado en varias ocasiones al acusado a la frontera con Portugal. e) Tampoco se han tomado en consideración las actas de GERMANN ARCHITEKTUR AG correspondientes a reuniones celebradas en Suiza con el acusado en septiembre, octubre y diciembre de 2008, en relación con las obras del chalet Bonheur de Gstaad. f) Finalmente, consideramos que también debe tenerse en consideración el informe médico emitido por un cardiólogo, en relación con el Sr. Seraﬁn , en Lausana el 3 de octubre de 2008. La prueba practicada tiene, por tanto, como primera y esencial misión, acreditar si Seraﬁn mantuvo su residencia habitual en España durante el año 2006, y si la tuvo en alguno de los tres años siguientes, 2007, 2008 y 2009.
A tenor del art 8.1 de la LIRPF, serán contribuyentes por el IRPF: a) las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español; y b) las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el art 10 de la ley.
Con arreglo al art 9.1 de la ley, se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este periodo de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia ﬁscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso ﬁscal, la Administración Tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el periodo de residencia a que se reﬁere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligacionescontraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas:
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá salvo prueba en contrario que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
Por su parte, por lo que al Impuesto del Patrimonio se reﬁere, el artículo 3 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora de dicho tributo, dispone que constituirá el hecho imponible del mismo la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se reﬁere el párrafo 2º del art 1 de dicha ley, a saber, el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.
De acuerdo con el tenor del artículo 5 Uno, son sujetos pasivos del citado impuesto:
a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes opuedan ejercitarse los derechos (...)
b) Por obligación real, cualquier persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. En este caso el impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del art 9 de la presente ley.
Conforme al artículo 5 Dos, para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del IRPF.
A tenor del ya transcrito artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modiﬁcación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, el legislador español ha optado por introducir diversos criterios de atribución de residencia ﬁscal a las personas físicas como son el de permanencia (art 9.1.a) y el de centro de intereses económicos (art 9.1.b), contemplando igualmente una presunción relativa en el caso de residencia del cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan del contribuyente (art 9.1. último párrafo)
Procede, en consecuencia, analizar primero si existen pruebas de permanencia real y efectiva en España del Sr. Seraﬁn por un tiempo superior a 183 días cada uno de los años naturales a que se reﬁeren los hechos que son objeto de enjuiciamiento, para lo cual nos basaremos en el citado informe elaborado por los peritos de la AEAT, contrastando la documentación en la que se fundamenta con la que no tuvo en cuenta, aportada por la representación procesal del Sr. Seraﬁn y que consta adjunta al informe pericial de Amadeo de fecha 17 de septiembre de 2019.
Dicho análisis debe comenzar con la constatación de que no se ha practicado prueba alguna dirigida a acreditar que el acusado permaneciera en España más de 183 días en el año 2006 o en el 2009, por lo que nos centraremos en el análisis de los dos restantes años, a los que sí se reﬁere el expresado informe de la AEAT. En relación con tal valoración debe recordarse que al acusado le basta con generar una duda en el Tribunal. Por el contrario, la prueba de la acusación debe tener el carácter de concluyente, generando una certeza más allá de toda duda razonable. Cualquier dato favorable a la postura de la defensa debe ser sopesado, aunque su crédito pueda ser a priori cuestionable. La acusación viene obligada no solo a acreditar su hipótesis acusatoria, sino a tratar de refutar la prueba de descargo que la contradice o que abona otra hipótesis exculpatoria, hasta lograr desacreditarla.
Por lo que respecta al año 2007, el propio informe de la AEAT considera que no puede acreditar más de 169 días de permanencia del acusado en España, por lo que solo consigue alcanzar la suma de más de 183 días añadiendo las ausencias esporádicas, ello pese a que los peritos, Sres. Violeta y Jose Ignacio , negaron en el plenario haber realizado tal adición. Al respecto estimamos que, no habiéndose practicado prueba alguna que permita dudar del hecho certiﬁcado por las autoridadessuizas relativo a la residencia ﬁscal del Sr. Seraﬁn en dicho estado durante los años 2006 y 2007, tal añadido es improcedente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.1.a) de la LIRPF.
Ello no obstante, tras la comprobación del cálculo efectuado por los peritos de la AEAT, incorporando al mismo las facturas y demás documentación aportada por la defensa del Sr. Seraﬁn , adjuntas a la pericial de Amadeo , y después de introducir las modiﬁcaciones consiguientes, resulta que, aunque se añadieran al cómputo ﬁnal los días en los que se ignora el paradero del acusado, no sumarían más de 183 los que este habría permanecido en España. Ello se deduce del siguiente análisis:
ENERO
Si se restan de los días que, según el informe de la AEAT, el acusado estuvo en España los cinco cuyo paradero es desconocido, resulta que en enero el acusado residió 19 días en territorio nacional. FEBRERO El referido informe sitúa al Sr. Seraﬁn durante 4 días en Valdepuercas en base a suposiciones carentes de respaldo alguno. Por el contrario, la defensa del acusado aportó una factura de transporte aéreo según la cual este habría viajado a Londres desde Madrid el 9 de febrero. No consta en autos ningún dato que permita aﬁrmar que durante esos cuatro días, desde el día 9 al 13 de febrero, el Sr. Seraﬁn permaneció en España. Dicha modiﬁcación supone una variación delcómputo de los días de permanencia en España que se reducen a 19.
MARZO Es pacíﬁco que el acusado estuvo 22 días en España.
ABRIL En este mes se produce alguna confusión relacionada con las facturas de avión obrantes en autos, en las que no se identiﬁcan las personas que efectuaban los vuelos. No se incluyen en el cómputo, sin embargo, otras facturas de billetes de avión, aportadas por la defensa del acusado, que sí están emitidas a nombre de Seraﬁn . Entre estas últimas se encuentra una de fecha 1 de abril correspondiente a un vuelo Madrid - Berna, que es lógico relacionar con otra de fecha 11 del mismo mes correspondiente a un vuelo desde Ginebra a Londres, con vuelta a Ginebra el día 13. Dichas facturas son incompatibles con las dos obrantes en autos de fechas 10 de abril, destino Ginebra, y 14 de abril, de Madrid a Palma de Mallorca, en las que, al contrario que las anteriores, no consta quien viaja. Es lógico inferir, por tanto, que desde el día 1 al 13 de marzo, el acusado no estuvo en España. De la misma forma cabe concluir que desde el día 23 hasta el 30, el Sr. Seraﬁn permaneció en Suiza, pues así se deduce de la factura del vuelo Madrid - Berna de 21 de abril, sin que conste vuelo de vuelta hasta el 4 de mayo de 2007. Tras dichas modiﬁcaciones, los días de estancia en España del acusado se reducen a 6.
MAYO El informe de la AEAT concluye que en este mes Seraﬁn permaneció 12 días en Pozuelo de Alarcón, sin que haya podido determinar donde estuvo los demás días. No se ha tenido en cuenta, sin embargo, lafactura mencionada anteriormente relativa al vuelo de vuelta a España desde Suiza el día 4 de mayo, ni tampoco la factura aportada por la defensa del acusado correspondiente a un vuelo de su patrocinado a Berna de fecha12 de mayo, constando vuelo de vuelta a España el día 30 del mismo mes. Tras introducir tales datos en el cómputo y las correspondientes modiﬁcaciones, los días de permanencia en España suman 10.
JUNIO El informe de la AEAT considera que son 6 los días en los que no es posible determinar el paradero del Sr. Seraﬁn . Sin embargo consta, como se ha señalado anteriormente, que el día 30 de mayo volvió a Madrid desde Berna, por lo que es lógico inferir que los tres días siguientes permaneció en España, debiendo modiﬁcarse los días de permanencia en territorio nacional de 10 a 13 y reducirse aquellos en los que se ignora el paradero de 6 a 3.
JULIO Se acepta el cómputo efectuado en el informe de la AEAT pese a que la estancia en Reino Unido del acusado desde el 8 al 26 es incompatible con las notas en los partes de escoltas correspondientes a los días 12 y 14 de julio (comida señor - escolta Benjamín ). Consideramos que se trata de un error, por lo que es pacíﬁco que el acusado permaneció en España 4 días, sin que se pudiera conocer su paradero otros 4. AGOSTO Se acepta el cómputo del informe de la AEAT según el cual Seraﬁn estuvo 1 día en España, sin que se haya podido identiﬁcar su paradero en otros 8 días.
SEPTIEMBRE Compartimos la conclusión del informe de la AEAT que sitúa al Sr. Seraﬁn 11 días en Pozuelo de Alarcón al considerar que el día 5 volvió desde Farnborough a Madrid, donde permaneció hasta el día 11, fecha en la que volvió al Reino Unido. Por el contrario disentimos de la conclusión según la cual los días 28, 29 y 30 no se podría determinar su paradero, pues consta en autos factura de 28 de septiembre correspondiente a un vuelo a Berna del Sr. Seraﬁn , por lo que es razonable inferir que durante esos 3 días residió en Suiza. En consecuencia, el cómputo de días de permanencia en España se mantiene en 11, desapareciendo el concepto "sin determinar".
OCTUBRE Según las facturas de transporte aéreo obrantes en autos, el acusado viajó a suiza el 28 de septiembre y no consta que volviera a España hasta el 14 de octubre. Igualmente, se ha aportado factura de fecha 31 de octubre relativa a un vuelo del Sr. Seraﬁn desde Amsterdam a Berna, por lo que el número de días que habría permanecido en Suiza es de 14 y el de presencia en España se reduce a 10, sin que reste ningún día sin determinar el paradero.
NOVIEMBRE El cómputo del informe de la AEAT correspondiente a este mes debe ser modiﬁcado en relación a los primeros 14 días, pues ha sido aportada una factura correspondiente a un vuelo a Suiza del Sr. Seraﬁn con fecha 31 de octubre, sin que conste dato alguno que permita considerar que volvió antes del 14 de noviembre, fecha de la factura del vuelo de vuelta a Madrid. Como en los anteriores casos similares, estos vuelos son compatibles con las anotaciones de los partes de los escoltas obrantes en autos. En consecuencia, el tiempo de permanencia en España se reduce a 7 días, quedando otros 7 sin que se haya determinado el paradero del acusado.
DICIEMBRE Se acepta el cómputo obrante en dicho informe, según el cual el Sr. Seraﬁn habría permanecido en España durante 20 días, quedando otros 4 días sin determinar el paradero.
CONCLUSIÓN: El cálculo efectuado en el expresado informe de la AEAT, tras las modiﬁcaciones derivadas de los datos que constan en los documentos aportados por la defensa del Sr. Mateo , arroja el siguiente resultado: 142 días de permanencia del acusado en España durante el año 2007 y 31 días de ausencias esporádicas, por lo que aunque se sumaran ambos conceptos, posibilidad vedada por el artículo 9.1.a) de la LIRPF, nunca llegarían a los 184 días que, como mínimo, son legalmente exigidos.
El único ejercicio en el que, según el informe de la AEAT, el acusado habría permanecido en territorio español durante más de 183 días, sería el correspondiente al año 2008. Consideramos, sin embargo, que aunque ese cómputo resultara acreditado, la conducta no sería penalmente reprochable.
Según jurisprudencia consolidada ( STS 374/17, de 24 de mayo, y recientemente la STS 2874/21, de 15 de julio), el tipo penal del art. 305 CP se constituye objetivamente por: a) Un autor caracterizado por ser deudor tributario. Setrata de un "delito especial" que solamente puede cometer quien tiene esa condición; b) un aspecto "esencialmente omisivo" en cuanto que supone la infracción del deber de contribuir, que la doctrina clasiﬁca dentro de los "mandatos de determinación", que llevan a clasiﬁcar el delito dentro de la categoría de "en blanco"; c) pero que no se limita a la mera pasividad, por lo que, asume cualquiera de las modalidades de acción u omisión que el precepto citado prevé. No basta, sin embargo, la mera elusión de la presentación de la preceptiva declaración y liquidación, ya que el desvalor de la acción exige el despliegue de "una cierta conducta o artiﬁcio engañoso", que lleva a incluir este delito dentro de la categoría de los de "medios determinados" funcionales para mantener oculta a la Hacienda la existencia del hecho imponible; d) que requiere un resultado constituido por el "perjuicio económico para la Hacienda" que será típico si alcanza la cantidad ﬁjada en la norma penal; e) que este perjuicio derive de aquella actuación engañosa, diferenciándose por ello de la mera infracción sancionada administrativamente.
Y en lo que al elemento subjetivo se reﬁere, el sujeto debe saber: a) que está constituido como sujeto pasivo del tributo, y b) que aquellos actos que se le atribuyen tienen por ﬁnalidad eludir el cumplimiento de ese deber, con la importancia económica que exige el artículo 305 del Código Penal. Todo ello con la ﬁnalidad de impedir la efectividad recaudadora de Hacienda y la evitación del pago a que venía obligado.
En el caso de autos no se ha probado que el acusado mantuviera su residencia en España durante el año 2006, constando certiﬁcada su residencia ﬁscal en Suiza. Y lo mismo sucede con el año 2007. No cabe duda, pues, que en dichos años el Sr. Seraﬁn era únicamente residente ﬁscal suizo, por lo que era consciente de que sus rentas y patrimonio estaban sujetos a tributación exclusivamente en Suiza. Por ello, en el caso de que seprobara su permanencia en España por tiempo superior a los 183 días durante el año 2008, lo que no volvió a ocurrir en el 2009, estaríamos, en su caso, ante un posible conﬂicto de doble residencia a resolver por las administraciones tributarias concernidas, pero no constituiría el delito por el que se ha formulado acusación dado que el acusado no podía considerar que por tal supuesta sobre estancia retomaba la condición de deudor tributario en España, por lo que no podía ser consciente de estar eludiendo al ﬁsco.
Por otra parte, por lo que atañe a la comprobación del cómputo que consta en el informe de la AEAT, correspondiente a los días de permanencia en España del acusado durante el año 2008, ha arrojado el siguiente resultado:
ENERO
Existe una discrepancia entre el informe de la AEAT, que considera que durante los días 16 a 23 de enero el acusado estuvo en Valdepuercas, con apoyo en la anotación que ﬁgura en su agenda, y el contrato de arrendamiento obrante en autos, suscrito el 16 de enero de 2008 entre el arrendador, Maximiliano , y el Sr. Seraﬁn , relativo a una vivienda situada en Setúbal (Portugal), junto con un acta notarial suscrita por el señor Maximiliano manifestando la autenticidad del contrato. Dicho documento, que apunta a la estancia del acusado en dicha localidad en esas fechas, resulta respaldado por lo declarado en el acto del juicio oral por el testigo Sr. Benjamín , que recordó haber acompañado en variasocasiones al acusado hasta la frontera de Portugal. Es razonable inferir que los escoltas permanecieran en Valdepuercas hasta la vuelta de aquel, siendo esta la razón de tal anotación. Según el informe de la AEAT el acusado habría estado 15 días en territorio español y 16 días fuera de España. Pero si se excluyen los 8 días a que se reﬁere dicho contrato, los días de estancia en España se reducen a 7.
FEBRERO En el informe de la AEAT se considera que el Sr. Seraﬁn estuvo en Londres/Astillero desde el 17 al 22 de febrero, lo que coincide con las notas de su agenda y con los partes de los escoltas. Sin embargo también consta una factura del Hotel Le Meridien Piccadilly en Londres desde el 13 al 17 de dicho mes que, al igual que la que cubre la estancia hasta el 22 de febrero, fue emitida a nombre de Paula . Estas fechas también coinciden con el contenido de los partes de escoltas. Esta corrección implica que los días de estancia en España se reducen a 19.
MARZO
El informe de la AEAT no tiene en cuenta el arrendamiento suscrito el 16 de enero de 2008 entre el arrendador, Maximiliano y el Sr. Seraﬁn , relativo a una vivienda situada en Setúbal (Portugal), los días 19 a 26 de marzo de 2008, ni el acta notarial suscrita por el señor Maximiliano manifestando la autenticidad del contrato. Dicha supuesta estancia en Setubal encaja con el contenido de los partes de los escoltas que no hacen referencia alguna al Sr. Seraﬁn en dichas fechas. De restarse esos 7 días, el acusado habría permanecido en España durante 24 días en el mes de marzo.
ABRIL Lo mismo ocurre en relación con el mes de abril. Consta en autos el contrato de arrendamiento suscrito el 16 de enero de 2008 entre el arrendador, Maximiliano y el Sr. Seraﬁn , relativo a una vivienda situada en Setúbal (Portugal), los días 25 de abril a 6 de mayo de 2008. Se adjunta también acta notarial suscrita por el señor Maximiliano manifestando la autenticidad del contrato. De restarse estos 6 días a los que en el informe se señalan como de permanencia en territorio español, estos sumarian 22 días.
MAYO El contrato a que se ha hecho referencia anteriormente cubre los primeros 5 días del mes de mayo, lo que también es compatible con el contenido de los partes de los escoltas. Ello reduciría a 23 los días de estancia en España del acusado.
JUNIO
El informe de la AEAT reﬁere que el Sr. Seraﬁn fue a Suiza el día 2 y el día 3 viajó a Londres, donde permaneció hasta el día 7 siguiente, lo que hace 5 días en Londres, cifra a la que debe sumarse la estancia en Bristol desde el 25 al 26 del mismo mes, por lo que fueron 23 días los que permaneció en España.
JULIO En este mes no existe discrepancia alguna entre la conclusión alcanzada en el informe de la AEAT y la documentación obrante en autos, por lo que se considera acreditado que el Sr. Seraﬁn estuvo 22 días en España.
AGOSTO El informe de la AEAT señala que del 1 al 5 de agosto, el Sr. Seraﬁn estuvo en Nueva York. Sin embargo no consta ningún viaje de vuelta el día 5 y sí obra en autos factura por el viaje de vuelta a Madrid el día 8 de dicho mes (Pittsﬁeld-White Plains (New York)-Madrid). En el mismo informe se concluye que no puede determinarse dónde se encontraba el acusado desde el 22 al 31 de dicho mes, cuando consta en autos factura de Lyon Aviation Inc acreditativa del viaje del Sr. Seraﬁn a Nueva York el día 21 de agosto. De lo anterior se deduce, al resultar pacíﬁco que el acusado estuvo navegando desde el día 8 al 19, que en España solo permaneció 1 día. SEPTIEMBRE Tal como se ha indicado en el anterior apartado, el Sr. Seraﬁn viajó a Nueva York el 21 de agosto, constando en el documento nº 66 adjunto al informe del Sr. Amadeo factura acreditativa de su vuelta a España el 15 de septiembre siguiente. Igualmente consta en el mismo documento factura de transporte aéreo de Seraﬁn desde Barajas a Ginebra con fecha 29 de septiembre de 2008, permaneciendo allí hasta el 30 del mismo mes, como resulta de las actas emitidas por GERMANN ARCHITEKTUR AG en relación con las obras a realizar en el chalet Bonheur de Gstaad, donde se hace referencia a la celebración de reuniones con la presencia del acusado los días 27 y 30 de septiembre. De ello resulta que el Sr. Seraﬁn estuvo 9 días en España durante dicho mes.
OCTUBRE El informe correspondiente a este mes se realizó únicamente con los datos obrantes en los partes de escoltas, de forma que cuando aparecen tres escoltas se considera que acompañan al Sr. Seraﬁn . Tal inferencia no esaceptable. En el acto del juicio oral solo el testigo Sr. Benjamín , que únicamente prestó servicios al acusado hasta diciembre de 2006, aludió al número de escoltas asignados a cada grupo, dato que es contradictorio con numerosasanotaciones en las que solo se hace referencia a un escolta acompañando al acusado. Por otra parte, el servicio de escolta se prestaba durante todo el año y los partes se redactaban independientemente de que estuviese en España el Sr. Seraﬁn . Igualmente en su ausencia se realizaban servicios de contravigilancia. Así consta en el certiﬁcado de PROSEGUR obrante en autos, según el cual "durante las estancias de fuera del territorio nacional de los protegidos (se reﬁere al Sr. Seraﬁn , mujer e hijos), el personal de seguridad realiza otras actividades asociadas y vinculadas a la prestación principal de protección tales como revisión de los medios materiales destinados al servicio de protección (vehículos), así como a la realización de contra vigilancias en las diferentes propiedades y provincias, veriﬁcación de medidas de seguridad del lugar de destino de los protegidos, que se realizan de forma previa a los desplazamientos, como parte de la prestación y que se realizan sin la presencia física de los protegidos". Como se señaló en el anterior apartado, el acusado viajó a Suiza el 25 de septiembre, constando en autos informe médico emitido por un cardiólogo en Lausana el 3 de octubre, así como actas de GERMANN ARCHITEKTUR AG relativas a reuniones presenciales con el acusado los días 8, 15, 17, 24 y 28 de octubre de 2008, sin que conste vuelta a Madrid durante ese mes ni anotación alguna en su agenda, por lo que es lógico concluir en el sentido de que dicho mes el Sr. Seraﬁn permaneció en Suiza. No hay razón alguna que permita aﬁrmar que el billete de avión Madrid-Sevilla-Madrid de 10 de octubre, con regreso dos días después, fue utilizado por el acusado, por lo que consideramos que no está probado queel este estuviera en España algún día del mes de octubre de 2008.
NOVIEMBRE El Sr. Seraﬁn volvió a España desde Ginebra el día 5 de noviembre según factura adjuntada a dicho documento nº 66 y volvió a dicha ciudad suiza el 28 del mismo mes, por lo que los días de permanencia en España no habrían sido 24 sino 23.
DICIEMBRE El informe de la AEAT considera que el acusado estuvo 7 días en Pozuelo y otros dos en Sevilla. No consta, sin embargo, ninguna anotación en la agenda, ni tampoco que volviera de su viaje a Suiza del 28 de noviembre, constando por el contrario varias reuniones con GERMANN ARCHITEKTUR AG los días 3, 12, 16 y 19 de diciembre. Estos datos permiten considerar razonable su permanencia en Suiza durante todo el mes de diciembre de 2008.
CONCLUSIÓN: No ha sido acreditado que Seraﬁn permaneciera en España más de 173 días durante 2008, y lo mismo cabe aﬁrmar en relación con el año 2009, pues en relación con este último año no se ha practicado prueba alguna en el acto del juicio oral.
El art. 9 LIRPF también permite considerar residente en España a estos efectos a aquella persona física cuyo núcleo principal o centro de intereses económicos esté ubicado en territorio español. Basta su constatación para que se considere que ﬁscalmente está domiciliada en España. Cuando la ley se reﬁere a "núcleo principal de los intereses económicos" como deﬁnidor de la residencia habitual, se está aludiendo al aspecto puramente económico de lasinversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo. Tras la prueba practicada se ha evidenciado que la principal fuente de renta en los años 2006, 2007, 2008 y 2009, de la que se nutrían la mayoría de las sociedades españolas del Sr. Seraﬁn , provenía de su participación indirecta en ARCELOR MITTAL, pues eran los dividendos pagados por esta a CORPORACIÓN JMAC BV los que ﬁnalmente alimentaban a casi todas ellas. Al respecto, el testigo Millán , gestor administrativo y personal desde el 2004 al 2013, declaró que "la fuente de ingresos era el dividendo y se ordenaban pagos a las demás sociedades porque la mayoría no tenía ingresos propios. Ninguna sociedad generaba rendimientos positivos salvo la de las ﬁncas de Extremadura".
De la prueba practicada resulta patente que el país donde se encontraba el principal centro de intereses económicos del acusado, tanto desde el punto de vista de la renta como por el valor de su patrimonio, estaba en Luxemburgo. De la propia documentación obrante en autos se deduce que la mayor fuente de renta era la que

provenía de la participación indirecta del Sr. Seraﬁn en ARCELOR MITTAL, compañía siderúrgica que tiene su residencia, domicilio y nacionalidad en Luxemburgo. Según la contabilidad oﬁcial de CORPORACIÓN JMAC BV, los beneﬁcios percibidos de aquella fueron: 47.847.132,64 € en 2006; 45.772.815,41 € en 2007; 49.931.875,40 € en 2008 y 10.198.005,99 € en 2009. Es claro, por tanto, que era en Luxemburgo donde se localizaban las fuentes de renta del Sr. Seraﬁn al ser el país en el que se generaban los beneﬁcios de ARCELOR MITTAL. El valor teórico de las acciones de ARCELOR MITTAL en los ejercicios de autos, deducido de la contabilidad de CORPORACIÓN JMAC BV, sería el siguiente: 164.394.693,04 € en 2006; 181.474.848,15 € en 2007; 76.693.870,96 € en 2008 y 71.554.222,91 € en 2009, valoración muy inferior a la de mercado, que resultaría de multiplicar el valor de la cotización por el número de acciones. Basta sin embargo tomar como referencia dichos valores teóricos para concluir que era Luxemburgo el país donde se localizaban principalmente los bienes y derechos que formaban su patrimonio directo e indirecto.
Tampoco es de aplicación el art 9.1.b) de la LIRPF. Consta en autos que con fecha 28 de febrero de 2005, el Juzgado de 1ª Instancia nº 4 de Majadahonda dictó sentencia de divorcio nº 47/05, por la que disolvía el matrimonio de Seraﬁn y de Isidora , otorgando la custodia del hijo mayor al padre y correspondiendo la custodia de las dos hijas a la madre. El día 20 de junio de 2008, el acusado contrajo matrimonio con Paula , obteniendo esta la tarjeta de residencia en Suiza.
Consta igualmente que el hijo del acusado residió en Madrid durante los cursos 2005-2006 y 2006-2007, estudiando, respectivamente, en los colegios DIRECCION005 y DIRECCION006 , si bien varios meses estuvo en régimen de internado en la comunidad de los Legionarios de Cristo sita en la URBANIZACION000 . Durante los cursos 2007-2008 y 2008-2009, estudió en la Universidad Greenwich School of Management, Londres, concretamente desde el 8 de octubre de 2007 al 31 de mayo de 2010.
No concurren, por tanto, ninguno de los criterios de atribución de residencia ﬁscal a las personas físicas previstos en el artículo 9.1.a) y b) de la LIRPF, lo que constituye un dato más contrario a considerar que la dirección efectiva de CORPORACIÓN JMAC BV estuviera en España durante el periodo de tiempo analizado.
No se ha proporcionado prueba alguna que permita cuestionar su administración y gestión por el Consejo de Administración Luxemburgués que, durante los años a los que se reﬁeren los hechos objeto de enjuiciamiento, estaba compuesto por tres administradores, dos de los cuales, S.G.A. Services S.A. y Jacobo , tenían su domicilio en dicho país. Ello concuerda con lo declarado por el testigo Basilio , que aﬁrmó que cualquier operativa necesitaba la ﬁrma de los tres directores, siendo la ﬁrma del Sr. Seraﬁn una de las requeridas y, por tanto, necesaria pero insuﬁciente. En el mismo sentido, el testigo Millán , gestor administrativo y personal durante los años 2004 a 2013, declaró que a CORPORACION JMAC BV solo "la conoce de oídas", no sabiendo nada de ella porque "a la oﬁcina de Epifanio no llegaba documentación referida a esta sociedad". Añadiendo que el Sr. Seraﬁn "en esas fechas probablemente estuviera más tiempo fuera de España que dentro".
El principio in dubio pro reo, interpretado a la luz del derecho fundamental a la presunción de inocencia, no tiene sólo un valor orientativo en la valoración de la prueba, sino que envuelve un mandato: el de no aﬁrmar hecho alguno que pueda dar lugar a un pronunciamiento de culpabilidad si se abrigan dudas sobre su certeza. En consideración a todo lo expuesto cabe concluir aﬁrmando que la prueba practicada es insuﬁciente y no permite tener poracreditado que el acusado simulara un traslado de su residencia habitual durante los años 2005 a 2009, ni que la dirección efectiva de CORPORACIÓN JMAC BV estuviera en España, por lo que pierden toda base fáctica los delitos de defraudación tributaria que fundamentan la acusación: si no ha sido acreditado que fuera residente en España, ni que dirigiera desde Madrid dicha sociedad, no hay motivo para considera que estaba obligado a tributar en razón de tales impuestos. No se dispone, en consecuencia, de prueba con un contenido de cargo que permita enervar la garantía constitucional consagrada en el principio de presunción de inocencia proclamado en el artículo 24 de la Constitución Española, por lo que procede libre absolución de Seraﬁn .
TERCERO.- A tenor de lo establecido en los artículos 123 del Código Penal y 240 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, procede declarar las costas de oﬁcio.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, FALLAMOS Que debemos ABSOLVER Y ABSOLVEMOS a Seraﬁn de los delitos por los que ha sido acusado, declarando las costas de oﬁcio. Notifíquese la presente resolución en la forma señalada en el art. 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, con instrucción a las partes de que la misma no es ﬁrme, y que contra ella cabe interponer, conforme a lo dispuesto en el artículo 846 ter, recurso de apelación ante la Sala de lo Civil y Penal del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de la forma dispuesta en los artículos 790, 791 y 792 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal. Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y ﬁrmamos.
Concuerda bien y ﬁelmente con su original al que me remito y para que así conste y sirva de certiﬁcación al Rollo de Sala, extiendo y ﬁrmo el presente testimonio en Madrid, a 18 de enero de dos mil veintidós. El/La Letrado/a de la Admón. de Justicia
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con ﬁnes contrarios a las leyes.