SAP M 1/2022

1. JMAC BV tributó y liquidó todos los impuestos exigibles en su condición de sujeto pasivo con residencia fiscal en Luxemburgo, al ser una sociedad luxemburguesa, con domicilio social en Luxemburgo y con sede de dirección efectiva en Luxemburgo.
2. Incluso en la hipótesis de que se pudiera considerar a JMAC BV residente fiscal en España, no procedería aplicar a la Compañía el régimen general del Impuesto sobre Sociedades (como pretenden tanto el Ministerio Fiscal como la Abogacía del Estado), sino el régimen de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008, por lo que los dividendos y las plusvalías derivadas de las ventas de acciones de Arcelor Mittal estarían exentos, no resultando por ende cuota tributaria alguna.
Segunda. Los anteriores hechos no son constitutivos de infracción penal alguna y, por tanto, no cabe interesar responsabilidad civil subsidiaria de JMAC BV.
Tercera. Al no existir responsabilidad penal, no cabe atribuir autoría, ni tampoco la responsabilidad civil subsidiaria de JMAC BV.

Cuarta. Por tanto, no son de apreciar circunstancias modificativas de la responsabilidad.
Quinta. Procede dictar sentencia por
la que se absuelva definitivamente a JMAC BV, con todos los pronunciamientos favorables.
Sexta. No existiendo responsabilidad criminal, tampoco procede decretar responsabilidad civil de ningún tipo. En todo caso, no cabe declarar la responsabilidad civil subsidiaria de JMAC BV al no concurrir ninguno de los requisitos del artículo 120 C.P.
Se da por reproducida en este trámite, y nos remitimos íntegramente a su desarrollo, la cuestión previa planteada en la sesión inicial del Juicio Oral, y que fue desestimada por la Ilma. Sala in voce en la sesión del día 21 de octubre de 2021, habiendo formulado a estos efectos la preceptiva protesta.
La defensa de la mercantil CORPORACIÓN JM Mateo S.L., tras la práctica de la prueba en el juicio oral, y de conformidad con el art. 788.3 LECrim, formuló las siguientes conclusiones definitivas: PRIMERA.- Relato fáctico
Mostramos plena disconformidad con los escritos de acusación del Ministerio Fiscal y de la Abogacía del Estado, que sostienen la existencia de delitos contra la Hacienda Pública a partir de presupuestos fácticos inexistentes ymanifiestamente erróneos.
Nuestra oposición pasa, en primer lugar, por hacer nuestros los hechos, ajustados a la realidad, que se contienen relatados en el escrito de defensa formulado por la representación procesal de D. Serafin .
La base de la acusación formulada se encuentra en la ficción, que resulta contraria a la realidad y la legalidad tributaria, de que don Serafin es residente fiscal en España, A partir de esta ficción se recrea la realidad y pretende someterse a tributación en España rentas no sujetas al ordenamiento tributario español.
Además, al margen de las consecuencias que se derivan de la nulidad de pleno derecho de la actuación administrativa previa a la formulación de la denuncia, con relación a COPORRACIÓN JMA S.L., la pretensión de las acusaciones, en cuanto asentada en la competencia de la AEAT deducida del domicilio fiscal en Madrid y basada en una normativa común inaplicable, deviene ineficaz y contraria a derecho tributario.
1. Nulidad de la actuación inspectora previa, y la contaminación de toda la prueba derivada.
1.- Ha quedado acreditado tras la práctica de la prueba que funcionarios de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria habrían realizado determinadas actuaciones de investigación sobre la persona de Serafin , que se prolongaron por espacio de casi dos años, sin que la AEAT incoara el debido proceso de inspección, y sin que el obligado tributario fuera informado de las actuaciones de Inspección realizadas sobre él. Tras la investigación se remitióinformación al MF para la presentación de la denuncia que motivó la formación de la causa.
La Unidad de Inspección n° 38 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid (en adelante Unidad de Inspección n° 38) realizó actuaciones inspectoras desde el 30 de septiembre de 2009 (fecha del primer requerimiento de información emitido) hasta el 9 de junio de 2011 (fecha de firma del informe que dio lugar a la querella del Ministerio Fiscal) referentes a don Serafin y a varias entidades participadas directa o indirectamente por el mismo (concretamente 26 entidades).
Como resultado de todas las comprobaciones e investigaciones realizadas durante casi dos años por la Unidad de Inspección n° 38, se elaboró el 9 de junio de 2011 un informe titulado "informe en cumplimiento de los dispuesto en los artículos99.7 y 141.i) de la Ley General Tributaria , 100.2.b) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y 32 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario". Este informe figura relacionado en el apartado 1 del índice del expediente administrativo bajo la denominación de "informe final expediente" y consta de 246 páginas.
Según consta en la página 9 del informe de la Inspección de 9 de junio de 2011, dentro del apartado "1.1. OBJETO DEL INFORME", se indica expresamente que "La investigación se ha dirigido a obtener información y analizar la misma enbase a los requerimientos realizados a terceros, con el fin de determinar:
a) La residencia fiscal de D. Serafin y rentas imputables al mismo en los ejercicios no prescritos.b) El objeto de constituir una sociedad no residente, denominada CORPORACIÓN JMAC BV. La localización del hecho imponible en la variación patrimonial que se produce en la venta de acciones de ARCELOR METTAL STEEL en 2008,que figuran a nombre de CORPORACIÓN JMAC BV, así como de todas las rentas derivadas de la cartera que posee dicha sociedad durante los años 2005, 2006, 2007 y 2008.d Identificación de sociedades españolas controladas por D. Serafin y determinación de los riesgos fiscales de las mismas"
2. Con carácter previo al inicio del proceso judicial consta otro informe de fecha 14 de junio de 2011 elaborado por la AEAT, en este caso por la Oficina Nacional de Investigación del Fraude (en adelante ONIF), a solicitud de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid.
El informe de la ONIF comienza diciendo (página 1) que "Desde la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Madrid se vienen desarrollando actuaciones de investigación sobre la persona de D. Serafin " (el subrayado es nuestro).
Como consecuencia de los informes emitidos por la Unidad de Inspección n° 38 y por la ONIF, con fecha 8 de julio de 2011 (foliol de los autos) se presentó querella por el Ministerio Fiscal.
Hemos de destacar que en el expediente administrativo incoado no consta la denominada orden de carga en plan de inspección firmada por un Inspector Jefe, ni orden de servicio, ninguna comunicación de inicio de procedimiento tributario de comprobación, ni ninguna diligencia donde se documente el desarrollo de procedimiento tributario alguno. Es decir, se ha sustituido el procedimiento inspector que tiene por objeto la obtención de documentación y de pruebas para fundamentar la regularización de la situación tributaria de un contribuyente, por requerimientos de información que tienen otra finalidad distinta, obtener información con trascendencia tributaria para, posteriormente, y en su caso, ser utilizada en un procedimiento tributario concreto de aplicación de los tributos (procedimiento inspector, de recaudación, de gestión tributaria.. ,).
3. A juicio de la defensa, toda la actuación administrativa previa que precede a la presentación de la querella es nula de pleno derecho.
Tal y corno señalaba ya Eduardo García de Enterríal "es necesario arbitrar unas garantías que permitan unas defensas de los derechos e intereses individuales. Se trata, en fin, de asegurar la sumisión de la Administración al Derecho, de hacerefectivo y operante el principio de legalidad (...). El procedimiento administrativo es la primera de esas garantías, en tanto que supone que la actividad de la Administración tiene que canalizarse obligadamente a través de unos caucesdeterminados como requisito mínimo para que pueda ser calificada de actividad legítima."
lEduarclo Garcra de Enterría y Tomás Ramón Fernández: "Curso de Derecho Administrativo", volumen II, editorial Civitas, páginas 431 y 432. Así, la letra e) del artículo 105 de nuestra Carta Magna señala:
La norma legal que regula, con carácter general, la actuación de las Administraciones Públicas y el procedimiento administrativo, es la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (en adelante Ley 30/1992). En su Exposición de Motivos esta Ley señala que "El título TV, bajo el epígrafe «De la actividad de las Administraciones Públicas», contiene una trascendente formulación de los derechos de losciudadanos en los procedimientos administrativos, además de los que les reconocen la Constitución y las Leyes. De esta enunciación cabe destacar como innovaciones significativas: La posibilidad de identificar a las autoridades y funcionariosbajo cuya responsabilidad se tramiten los procedimientos -rompiendo la tradicional opacidad de laAdministración -, el derecho de formular alegaciones y de aportar documentos en cualquier fase del procedimiento anterior al trámite de audiencia, el de no presentar los ya aportados a la Administración actuante, (...)" (elsubrayado es nuestro). Por su parte, el artículo 52 de la citada Ley 30/1992 establece que "Los actos administrativos que dicten las Administraciones Públicas, bien de oficio o a instancia del interesado, se producirán por el órgano competente a j u s t á n d o s e a l p r o c e d i mi e n t o e s t a b l e c i d o " .
Precisamente por ello, el art. 62.1 e) del citado texto legal sanciona como nulos de pleno derecho los actos de las Administraciones Públicas "dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido".
En conclusión, y siguiendo de nuevo a García de Enterría2, el procedimiento es, pues, un cauce necesario para la producción de actos administrativos, elevándose así a condición de validez de éstos (artículo 53.2 LPC: «Los actosadministrativos... se producirán por el órgano competente ajustándose al procedimiento establecido»). Nuestra jurisprudencia sostiene con reiteración que el procedimiento garantiza a la vez la posibilidad de acierto y eficacia en la Administracióny los derechos de los particulares afectados por los actos administrativos." A tenor de lo expuesto, la actuación de la Administración es una actividad reglada y está sujeta a las reglas fijadas en los procedimientos legalmente establecidos para ello.
4.- La actuación administrativa desplegada que concluye en el Informe-denuncia y que se ha denominado "actuación de investigación" ha prescindido del debido procedimiento de Inspección en el que procedimiento deben realizarse estas actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) dedica el Título III a "La aplicación de los tributos", la cual se define en el articulo 83.1 de la LGT : "La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de susobligaciones tributarias".
(...) 3. La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título." (El subrayado es nuestro).
Poniendo en conexión los apartados 1 y 3 del art. 83 de la LGT anteriormente transcrito, y de los arts. 141 y 180 LGT se concluye que la actividad administrativa dirigida a la inspección debe desarrollarse a través del procedimiento de inspección. Solo en el caso de que se hubiera incoado el debido procedimiento de inspección: Se da cumplimiento al mandato del artículo 105 de la Constitución Española de que todo acto administrativo debe producirse en el marco del procedimiento legalmente establecido. Se respetan los derechos que la LGT otorga a los obligados tributarios frente a la Administración tributaria, como por ejemplo el art. 150 de la LGT que establece un plazo máximo de duración de dicho procedimiento de 12 meses. La decisión de qué obligado tributario va a ser objeto de un procedimiento inspector, no es una decisión ni arbitraria ni puede ser tomada por cualquier funcionario de la AEAT, siendo necesaria la Orden de carga en plan de inspección dictada por Inspector Jefe.
5.- Al haberse prescindido del procedimiento de Inspección y sustituido por un atípico "procedimiento de investigación", no establecido por la Ley, los funcionarios de la AEAT: Han realizado actuaciones administrativas sin documentación alguna: los funcionarios reconocieron que se habían realizado actuaciones por la ONIF, que no aparecen documentadas en la causa, esto es, han quedado en la más absoluta opacidad.
Han eludido la necesaria aplicación del Convenio de Doble Imposición, y han evitado tramitar el Procedimiento amistoso que regula el Tratado de doble imposición suscrito con Suiza y con Luxemburgo, instado por estos dos Estados soberanos, con relación a Arsenio como persona física y Corporación JMAC BV.
Han podido prescindir de los certificados de residencia fiscal emitidos por los Estados en conflicto.
Han realizado actuaciones de investigación frente a la Corporación JM Aristrain por órgano incompetente, al estar sometida la entidad a la Hacienda Foral.
Han podido concluir la labor de investigación durante el tiempo que han estimado conveniente, sin interrumpir la actuación administrativa para pasar el tanto de culpa del art. 180 LGT , eludiendo el mandato legal de abstenerse de seguir el procedimiento administrativo,
Y lo que es más importante: se han vulnerado los derechos del obligado tributario que se establecen en el
art. 34 LGT:
a) Derecho a ser informado al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de las mismas.
b) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración tributaria bajo cuya responsabilidad se tramita el procedimiento. c) Derecho a actuar por sí o por medio de representante, y a que las actuaciones que requieran su intervención se hagan de la forma menos gravosa.
d) Derecho a que sus manifestaciones con relevancia tributaria se recojan en las diligencias, y a recibir un ejemplar de las mismas, así como de las actas que se extiendan.
e) Derecho a conocer el estado de tramitación del procedimiento.
f) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta al redactar la correspondiente propuesta de resolución.
g) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, previo a la firma de las actas de conformidad o disconformidad, y a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente durante el desarrollo de dicho trámite,
h) Derecho a que las actuaciones del procedimiento inspector concluyan en el plazo de 12 meses desde la fecha de notificación al interesado del inicio del mismo, sin perjuicio de que dicho plazo pueda ampliarse con el alcance y requisitos determinados reglamentariamente por un periodo de otros 12 meses ( art. 150 LGT).
El Capítulo IV del Título III de la LGT regula las "Actuaciones y procedimiento de inspección". El primer artículo
del Capítulo IV (artículo 141 ) enumera las funciones de la inspección tributaria:
"La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.(. .)"
No existe en nuestro ordenamiento jurídico-tributario un procedimiento de investigación para "determinar riesgos fiscales", como el seguido por los funcionarios de la AEAT en nuestro caso, 6.- Los requerimientos de información realizados al margen del procedimiento inspector no pueden tener por objeto cuantificar rentas ni determinar cuotas tributarias.
El "requerimiento de información" es una facultad que el legislador ( art. 93 LGT) atribuye a la Administración tributaria (no sólo a la Inspección de los tributos, también a los órganos de Recaudación o de Gestión tributaria), cuya finalidad es la de obtener información o datos con trascendencia tributaria para utilizarse posteriormente, en su caso, en un procedimiento tributario de aplicación de los tributos. Pero no es un procedimiento idóneo para la determinación de rentas y de posibles cuotas tributarias. Así lo ha dicho expresamente la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, por ejemplo, en sus sentencias de 3 de febrero de 2001 ( rec. 7741/1995), de 7 de junio de 2003 ( rec. 5483/1998), o la más reciente de 22 de abril de 2015 ( rec. 4495/2012): sin que sea posible la práctica de liquidación alguna como consecuencia inmediata de la información suministrada. Lo que no quiere decir que con pos terioridad se notifique el inicio de un procedimientode aplicación de los tributos, se utilice aquella información y se practiquen las liquidaciones que se consideren pertinentes .( .)."
7.. En conclusión: Las actuaciones inspectoras se han realizado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento inspector:
En el expediente administrativo no consta orden de carga en plan de inspección de don Serafin ni de sus sociedades. En el expediente administrativo no consta ninguna comunicación de inicio de procedimiento inspector relativa a don Serafin , ni a ninguna de sus sociedades. En ningún momento de las actuaciones inspectoras realizadas se comunica a don Serafin ni a ninguna de las sociedades la existencia de las actuaciones de comprobación e investigación que se están realizando.
Por tanto, solo puede concluirse que las actuaciones inspectoras realizadas por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid son nulas de pleno derecho de conformidad con el artículo 62.1 e) de la Ley 30/1992. 8.- La nulidad de la actuación administrativa impide que puedan acceder a la valoración judicial cuantas actuaciones administrativas se han desarrolla por los funcionarios que han comparecido como peritos en la causa, tienen que tenerse como inexistentes- Esta irregularidad tiene como consecuencia negar la virtualidad de las actuaciones para fundamentar la denuncia que se encuentra en el origen de la causa y todas las derivadas, incluido el Informe de 2013, que trae causa de aquella actuación administrativa previa.
Como consecuencia, debe decretarse la nulidad a la prueba pericial propuesta por las acusaciones, que no pueden acceder a la valoración probatoria por la Sala.

2. La Dependencia Regional de Inspección de Madrid no era competente para realizar actuaciones de comprobación e investigación sobre CORPORACIÓN j11,4 ARISTRAIN SL. 1.- CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL es una sociedad con domicilio social en Guipúzcoa en los ejercicios 2005 a 2008.
La propiedad de CORPORACIÓN JM ARISTRAIN S.L. en los años 2005, 2006, 2007 y 2008 estaba conformada por Don Serafin (69,17%) y por la FUNDACIÓN NAVARRA ARISTRAIN DE LA CRUZ (30,83%).
Esta sociedad era tenedora de participaciones sociales en diversas sociedades, entre ellas de la sociedad no residente CORPORACIÓN JMAC BV SARL. En concreto, CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL es socio único de esta entidaddesde su constitución en Países Bajos en diciembre de 1998 como consecuencia de la aportación entre otros bienes de 16.557.702 acciones de ACERALIA, según consta acreditado en el documento núm. 12 acompañado al informe emitido por Don Borja de 23 de septiembre de 2019.
CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL tenía su domicilio social y fiscal en la Ctra. Madrid-Irún, s/n 20212, Olaberría (Guipúzcoa) en los ejercicios objeto de la presente causa (2005-2008). Así consta en la primera página del Informe-denuncia, el domicilio social y fiscal de la sociedad "se encuentra ubicado en Ctra. Madrid-Irún, s/n 20212 Olaberría, Guipúzcoa".

Como hemos indicado, la primera actuación inspectora incluida en el expediente administrativo incoado, es de fecha 30 de septiembre de 2009 y consiste en un requerimiento de información emitido a CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL, por el Equipo Central de Información del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT.
Asimismo, en el apartado 1.2 del índice del expediente administrativo incoado por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, se incluyen 41 requerimientos de información realizados por la Inspección en la comprobación e investigación de CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL. Todos estos requerimientos de información fueron emitidos por la Inspección en 2009 y 2010, salvo un requerimiento emitido a PROSEGUR en abril de 2011 que reitera otro emitido el 18 dediciembre de 2009 y que había sido desatendido. En este sentido, hay que destacar que en el propio informe elaborado por la Unidad de Inspección no 38 de 9 de junio de 2011, se hace referencia expresa a la sociedad CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL, dedicándole en exclusiva el apartado 3 del informe (páginas 87 a 104).
Esto implica que la Dependencia Regional de Inspección de Madrid ha desarrollado actuaciones de comprobación e investigación sobre una sociedad con domicilio fiscal no sólo en otra Comunidad Autónoma, vulnerando manifiestamente las normas de competencia territorial, sino que además se ha vulnerado lo dispuesto en materia de atribución de competencias inspectoras en el Concierto Económico con el País Vasco.
2.- Según la Resolución de competencias de la Inspección, y el concierto económico con el País Vasco, la Dependencia Regional de Inspección de Madrid no era competente en 2009 y 2010 para realizar actuaciones de comprobación e investigación sobre CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL. Según el art. 19 del Concierto Económico, en materia del Impuesto sobre Sociedades, y el art 29 en materia de IVA, "la inspección se realizará por la Diputación Foral competente porrazón del territorio citando el sujeto pasivo tenga su domicilio fiscal en el País Vasco. No obstante, la inspección de los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros y en dichoejercicio hubieran realizado en territorio común el 75 por ciento o más de su volumen de operaciones corresponderá a la Administración del Estado.".
En consecuencia, dichas actuaciones inspectoras también son nulas de pleno derecho por este motivo.
3. Resolución del TEAC de 27 de octubre de 2016 e irrelevancia del expediente de cambio de domicilio: el domicilio fiscal de Corporación en Guipúzcoa determina la aplicación de la norma foral, que ha sido eludida por los funcionarios de la AEAT.
1. El requerimiento de información a Corporación, que es el primer requerimiento que se hizo, el 30 de septiembre de 2009, fue emitido por el equipo Central de Información de la AEAT, y esto es así, porque la Inspección de Madrid no era competente para hacer ella el requerimiento, y no lo era por la sencilla razón de que Corporación SL tenía su domicilio fiscal en el País Vasco, en la Hacienda Foral de Guipúzcoa.
2. La sede efectiva de la dirección en Madrid trató de acreditarse en el expediente de traslado de domicilio, pero este expediente caducó, y por tanto el domicilio fiscal de Corporación sigue estando en Guipúzcoa por resolución administrativa firme.
Así, el TEAR de Madrid dictó resolución de 27 de octubre de 2016 (que fue adjuntada como documento núm. 1 del escrito de defensa de esta parte) en virtud de la cual, estimando la pretensión de mi representada, anuló el Acuerdo de la Delegación Especial de Madrid relativo a cambio del domicilio fiscal. En consecuencia, a todos los efectos legales y tributarios, con vinculación de la Administración, el domicilio fiscal de CORPORACIÓNARISTRAIN en los ejercicios 2005 a 2008 es Guipúzcoa, con sujeción, por tanto, a la Ley Foral Tributaria, no a la Ley Común, esto es, el Real Decreto Legislativo 4/2004 (vigente en los años objeto de este procedimiento).
3. Teniendo Corporación su domicilio fiscal y social en Guipúzcoa, la normativa aplicable a Corporación para determinar si es o no patrimonial, es la foral, conforme al art. 2 de la Norma Foral 7/1996 vigente en esos años.
Por tanto, teniendo en cuenta que los Informes de los funcionarios de la AEAT han tratado tributariamente a Corporación JMA S.L. como una sociedad patrimonial, con domicilio fiscal en Madrid, aplicando la normativa común para determinar el régimen jurídico tributario aplicable a la Corporación, su contrariedad a la norma tributaria es manifiesta, y sus conclusiones no pueden reputarse válidas para fundamentar la pretensión penal.
4. Sobre la cuestión de si Corporación es o no una sociedad patrimonial y su consecuencia tributaria en términos dialécticos
1. La determinación por resolución administrativa firme de que CORPORACION JMA S.L. tiene su domicilio fiscal en el País Vasco tiene sus consecuencias fiscales en cuanto a la consideración de la sociedad
CORPORACIÓN como sociedad patrimonial, que inadecuadamente sostienen las acusaciones, toda vez que esta calificación debe hacerse conforme a la correspondiente Ley foral. Así, lanormativa aplicable correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de CORPORACION ARISTRAIN es la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades (vigente en los años 2005 a 2008), al tener CORPORACIÓN ARISTRAIN su domicilio fiscal en Guipúzcoa en los años 2005 a 2008.
2. A CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL. no le resulta de aplicación el régimen de sociedades patrimoniales, tal como se acreditó pericialmente en el plenario. Ninguno de los informes periciales de la acusación estudia la naturaleza jurídica de la sociedad de conformidad con la normativa foral. CORPORACION es socio único de la entidad no residente CORPORACION JMAC BV SARL desde que en diciembre de 1998 aportara a la sociedad Luxemburguesa sus acciones de ACELARIA. Por lo tanto, CORPORACION JMAC BV SARL, sociedad de responsabilidad limitada ("SARL"), regulada en el ordenamiento jurídico luxemburgués, tampoco puede ser considerada sociedad patrimonial, toda vez que el socio único de CORPORACIÓN JMAC BV SARL, desde su constitución, es la sociedad CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL, por lo tanto, una persona jurídica no sometida al régimen de sociedades patrimoniales (cfr. artículo 61.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004).
Así resulta de la propia actuación inspectora seguida frente a CORPORACION por la Hacienda Foral, como resulta del Informe complementario aportado a la causa por el perito de la defensa, Sr. Borja , y la documentación anexa que lo acompaña. Es el único perito que ha estudiado la no patrimonialidad de CORPORACIÓN al amparo de la normativa foral.
Así, la Hacienda Foral de Guipúzcoa reconoció el carácter no patrimonial de CORPORACIÓN JM ARISTRAIN S.L. al reconocer la existencia de Bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005,2006,2007 y 2008, lo que presupone conceptualmente el reconocimiento del carácter no patrimonial de COPORACIÓN, pues en otro caso no se habría admitido la existencia de gastos deducibles en esos ejercicios fiscales. Así resulta del expediente administrativo derivado de la comprobación que los servicios de inspección de la Hacienda Foral de Guipúzcoa han realizado a CORPORACIÓN JM ARJSTRAIN SL, como las actas de inspección que finalizaron dicho procedimiento, incoadas el pasado 14 de julio de 2021 y que comprobó la situación tributaria de la entidad en los ejercicios 2005 a 2008. Como resulta del expediente:
El alcance de las actuaciones de comprobación se detalló en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, incluida en el expediente electrónico de la inspección que se adjunta al presente informe como anexo 2. En concreto, el objeto de comprobación fue el siguiente: "Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores" y "Otros gastos de explotación" consignados en la cuenta de pérdidas y ganancias de la declaración por el Impuesto sobre Sociedadespresentada para los periodos 01/01/2017- 31/07/2017, 01/08/2017- 31/07/2018 y 01/08/2018- 31/07/2019, y requisitos para tener la condición de sociedad patrimonial." Nótese que, expresamente, la inspección reconoce que, dentro del alcance de la comprobación se incluye el estudio de los requisitos para que CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL tenga la condición o no de sociedad patrimonial.
Por otro lado, en la diligencia número 2 incoada a la entidad el 9 de diciembre de 2020, que se incluye en el expediente electrónico, se afirma por la inspección: "Así mismo, en respuesta a las preguntas realizadas por el actuario enrelación con la posibilidad de que la obligada tributaria pueda tener la condición de sociedad patrimonial, el compareciente manifestó que en su opinión no cumple con los requisitos para que le sea de aplicación el régimen de las sociedadespatrimoniales. En primer lugar, porque CORPORACION JM ARISTRAIN SL- esta participa en un 24,30% por D. Serafin , DNI NUM000 y residente en Suiza, y en un 75,30%por la entidad CORPORACION JMAC BVS.A.R.L., NIF NO182671H y domiciliada en Luxemburgo, la cual no tiene la condición de sociedad patrimonial. Y en segundo lugar, porque, en su opinión, CORPORACION .JM ARISTRAIN, SL, no es una simple tenedora de participaciones sinoque realiza una auténtica gestión de las participaciones, al mismo tiempo que las sociedades participadas por la obligada tributaria no tienen más del 50% de su activo compuesto por valores ni tienen más del 50% del citado activo no afecto auna actividad, De esta forma, de acuerdo las manifestaciones efectuadas por CORPORACION en la diligencia de 1341-2019 y después del análisis de citadas las facturas de gastos, se ha comprobado que las BINs de la obligada tributariapendientes de aplicación en el ejercicio 2017 correspondientes a ejercicios anteriores, en concreto, los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008, son las que se relacionan en el Acta.
La inspección de la Hacienda Foral de Guipúzcoa reconoció expresamente que CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL tuvo bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008. Dicho de otro modo, reconoció que, en todos y cada uno de dichos periodos impositivos, los gastos deducibles de la sociedad fueron mayores que sus ingresos. En consecuencia, la inspección reconoció la existencia de bases imponibles negativas generadas por CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL en los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008 y su carácter de sociedad no patrimonial.
En conclusión, la inspección de la Hacienda Foral de Guipúzcoa, perteneciente a la Administración Tributaria de la Diputación Foral y con potestad para comprobar e investigar cualquier circunstancia relevante para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de CORPORACIÓN JM ARISTRAIN SL, realizó un procedimiento de comprobación a la citada entidad en cuyo alcance se incluyó el cumplimiento de los requisitos para que la misma fuera calificada como sociedad patrimonial, así como las bases imponibles negativas declaradas procedentes de ejercicios anteriores.
3.- Si, como resulta acreditado, la sociedad CORPORACIÓN es una sociedad no patrimonial, la pretensión de la Agencia Tributaria de localizar en España a la Sociedad luxemburguesa CORPORACION JMAC BV (en todo caso contraria a Derecho tributario) trae como consecuencia la necesidad de aplicar el régimen especial de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros en virtud del cual, las plusvalías y dividendos obtenidas por la BV se encontrarían exentos del Impuesto sobre Sociedades español.
De lo anterior se deduce que las acusaciones son injustas y que la afirmación de la existencia de un delito se asienta única y exclusivamente en una interpretación arbitraria de la realidad en cuanto a la residencia fiscal del Sr. Serafin ; en la incorrecta y arbitraria consideración de CORPORACION JMAC BV SARL como una sociedad residente en España (Madrid); en la aplicación de una normativa común inaplicable con preterición de la norma foral aplicable a CORPORACIÓN ARISTRAIN; y en la inadecuada atribución a CORPORACIÓN ARISTRAIN de la condición de sociedad patrimonial (derivada de la errónea aplicación de la norma), y por ello ninguna responsabilidad puede pretenderse del Sr. Serafin ni de la sociedad a la que represento por resultar las acusaciones manifiestamente infundadas y contrarias a Derecho tributario.
5. Certificados de residencia fiscal: no es posible entender simulada la residencia de JMA en Suiza ni la de la BV en Luxemburgo
1. Las autoridades fiscales suizas han expedido certificado de residencia fiscal en Suiza de don Serafin
correspondientes a los ejercicios, entre otros, 2006, 2007, 2008 y 2009, certificados expedidos aefectos del art. 4 del Convenio suscrito entre España y Suiza para evitar la doble imposición.
Los referidos certificados se adjuntaron como documento n° 28 del informe pericial del Sr. Amadeo . Se incluyó en este mismo documento n° 28 el certificado de residencia fiscal en Suiza de su cónyuge doña Paula correspondiente a los años 2008 a 2016.
En consecuencia, las autoridades suizas, previa la comprobación tributaria correspondiente, emitió certificado de residencia fiscal en Suiza de Don Serafin , considerándole residente fiscal suizo desde el 14 de noviembre de 2005, y, además, con la finalidad de evitar el riesgo de doble imposición, decidió instar el procedimiento amistoso prevenido en el art. 25.2 del Convenio de Doble imposición entre el Estado español y la Confederación Suiza de 3 de marzo de 1967.
2. Los certificados de residencia fiscal en el ordenamiento jurídico español tienen importante valor probatorio: Nuestro propio ordenamiento jurídico tributario define los "certificados tributarios", estableciendo con toda claridad que el efecto jurídico que producen dichos certificados tributarios es acreditar hechos relativos a la situación tributaria de un obligado tributario, y entre otros, su residencia fiscal. Concretamente, el artículo 70 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos) establece que "los certificadostributarios son documentos expedidos por la Administración tributaria que acreditan hechos relativos a la situación tributaria de un obligado tributario".
En este sentido, la disposición adicional segunda de la Orden HAC/3626/2003 se refiere al certificado de residencia fiscal como medio para acreditar la residencia fiscal:
"Los contribuyentes (...) que deban acreditar la residencia fiscal en España ante Administraciones Tributarias de otros países o territorios o ante pagadores u otros operadores económicos en el exterior, podrán solicitar la certificación de suresidencia fiscal en territorio español. Los modelos de certificado de residencia fiscal que expedirán las oficinas gestoras serán los que figuran en los anexos 9 y 10 de la presente Orden. El anexo 9, "Certificado de residencia fiscal en España"se expedirá para acreditar, en general, la residencia en territorio español. El anexo 10, "Certificado de residencia en España. Convenio", se emitirá para acreditar la condición de residente en España a los efectos de las disposiciones de unConvenio para evitar la doble imposición suscrito por España (...)"
La AEAT antes de emitir un certificado tributario ha de realizar una labor de comprobación relativa a los hechos que se acreditan con el propio certificado. En este sentido, el apartado 9 de la Disposición adicional segunda de la precitada OrdenHAC/3626/2003, que se refiere al "certificado de residencia fiscal en España", señala: "Efectuadas las comprobaciones oportunas, el órgano de gestión competente, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes a la solicitud,expedirá el certificado o, en su caso, una comunicación de que no procede acceder a la solicitud."
Lo mismo ocurre en Suiza. Es evidente que cuando las Autoridades fiscales suizas expiden un certificado tributario, previamente tienen que haber comprobado los hechos que son objeto de dicho certificado. (cfr, Informe pericial a cargo de D. Florentino , sobre los certificados de residencia fiscal emitidos por Suiza). En este mismo sentido, el art. 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por RD 1776/2004, señala:
"Los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, se acojan al mismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites deimposición o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente".
3. Los funcionarios de la AEAT que declararon en el plenario contradijeron el alcance de los certificados de residencia fiscal, según el criterio oficial de la AEAT.
Así, la propia AEAT señala expresamente en el apartado "ACREDITACIÓN DE LA RESIDENCIA FISCAL" del documento elaborado por ella misma denominado "Tributación de no residentes"que "la residencia fiscal se acredita mediante certificado expedido por la Autoridad Fiscal competente del país de que se trate" (página 6). Este documento fue adjuntado como documento n° 29 al informe pericial del Sr. Amadeo ,aunque es un documento que se encuentra en la página web de la AEAT en la siguiente dirección:
http: / /www. agenciatributaria. es/ static_files/AEAT/ Conterú do s_Co munes/
La_ Agencia_Tributaria/ Segmentos_Usuarios/ Empr esas_yprofesionales/Empresario _individuales_y_pr o fesionales/ Folletos/IRNR_enero2011.pdf.
4. El valor probatorio de los certificados de residencia fiscal, resulta también del criterio oficial de la Dirección General de Tributos. Podemos citar, entre muchas otras, las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V0259/07 de 9 de febrero de 2007, V0359-08 de 18 de febrero de 2008, V1911-09 de 27 de agosto de 2009, o V2611-07, de 4 de diciembre de 2007: "Las personas residentes en el extranjero que obtengan rentas en España deberán acreditar su residenciafiscal mediante el correspondiente certificado de residencia emitido por la autoridad fiscal competente del Estado de residencia, no siendo válido ningún otro documento." La consulta de la Dirección General de Tributos 0893-98 es aun si cabe más contundente al afirmar que "Con este certificado de residencia (fiscal) se podrá acreditar que una persona ha permanecido por un período superior a 183 días durante elaño en ese país y, por consiguiente, no puede ser considerado residente fiscalmente en España/
5. Los funcionarios de la AEAT que depusieron en el plenario, ignoraron el valor de los certificados de residencia fiscal según los Tribunales de Justicia. Podemos citar la sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de enero de 2008, n° de recurso 1026/2004, ponente Ilmo. Sr. Don Jesús María Calderón González, y n° de recurso 1025/2004, ponente el Ilmo. Sr. Don Jesús Nicolás García Paredes:
"TERCERO: Por ello, tratándose de una cuestión puramente táctica, se ha de acudir a los elementos probatorios utilizados por la Administración, y a los que la parte aporta para demostrar todo lo contrario, apreciando en su conjunto las pruebasutilizadas. No cabe duda de que, l a expedición de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, es decir, de los Emiratos Arabes Unidos, hubiera zanjado toda cuestión"
También en este mismo sentido se ha pronunciado la jurisdicción penal en la sentencia n° 77/2016 de la Ilma. Audiencia Provincial de Madrid de 10 de febrero de 2016 (Sección n° 16, ponente Ilmo. Sr. D. Francisco Javier Teijeiro Dacal), absuelve a una persona a l a que se acusaba por presunto delito contra la Hacienda Pública. Sentencia confirmada por el Tribunal Supremo en fecha de 25/11/2016. Esta sentencia absolutoria se basa, entre otros argumentos, en la existencia de certificados de residencia fiscal en el país extranjero (Portugal), a efectos del Convenio, lo que a juicio de la Ilma. Audiencia Provincial "implica que una de las Administraciones llamadas a lainterpretación del Convenio ha considerado que, de acuerdo con el mismo, el contribuyente es residente en otro país distinto de España. De ahí que difícilmente pueda hablarse en estos supuestos de la comisión de un delito fiscal, atenor del artículo 305 del Código Penal , pues (...) el error invencible del tipo resulta en tal circunstancia de evidente aplicación, ya que si uno de los dos intérpretes del Convenio manifiesta que el contribuyente es residente en su país, cómo no vaa existir error por parte del contribuyente al hacer lo que dice ese intérprete por mucho que, según el criterio de otro intérprete (en este caso las autoridades españolas), se afirme lo contrario, (...)".
Y en mismo sentido la sentencia absolutoria n° 319/2018 , de 1 de octubre de 2018 dictada por el Juzgado de lo Penal 19 de Barcelona (caso del motociclista Sete Gibernau), confirmada por la Ilma. AP de Barcelona, en cuyo fundamento de derecho primero se dice:
Sin entrar ahora en el detalle de cada uno de esos presuntos indicios que aseverarían -a juicio de la Acusación Particular- la residencia suiza simulada y que la real sería en España, es preciso llamar la atención que esa certificación vienecorroborada en paralelo con el certificado de la Autoridad fiscal del Cantón de Friburgo ( Suiza ), y se dice que desde 26/ 06 / 2000 hasta 15/ 03/ 2007 el acusado fue considerado residente en Suiza de acuerdo con el articulo 4 del Convenio. paraevitar la doble imposición de 26/ 04 /1966 entre Suiza y el Reino de España. Sobre dicho certificado que no fue impugnado por la Acusación Particular se sigue insistiendo en que essimulado y que forma parte de todo el conjunto de la simulación siendo un mero instrumento. Pues bien, existe una realidad formal que avala que el acusado era residente fiscal en Suiza en el periodo que estarnos enjuiciando; pero es quetambién valorarnos y asi calificamos que existe una realidad fáctica o real (.....) se acredita el pago de impuestos en el Cantón, seguro de circulación asi como recibos de alquiler de la vivienda en Suiza, pago de servicios, seguro médicoobligatorio en Suiza, certificado de un organismo suizo de Justicia y seguridad que informa de su entrada en Suiza en fecha de 26 /06 / 2000 y su salida en fecha de 14/ 02 /2007, asi como una felicitación del alcalde.
6.-Los peritos de la AEAT afirmaron inciertamente que los certificados de residencia fiscal no tiene validez y que se emiten por las Administraciones tributarias sin realizar ningún tipo de comprobación, y que incluso son expedidos de modo automatizado. Sin embargo, de acuerdo con la doctrina administrativa y judicial expuestas, dichos certificados de residencia fiscal tienen cuatro efectos jurídicos:
a) Acreditan la residencia fiscal de Serafin en el país que lo emite, a efectos del convenio suscrito por Suiza con España.
b) Impiden el cómputo de las ausencias esporádicas los días en los que no hay constancia de permanencia del Sr. Serafin en España. Así, se indica expresamente en el art. 9.1.a) de la Ley del IRPF. La perito Sr. Violeta se vio en la necesidad de corregir lo manifestado en e] plenario sobre este punto, que contradecía su Informe escrito, tratando de disimular ante el Tribunal que en realidad había computado, de modo contrario a derecho, las ausencias esporádicas.
d) Obligan a observar los Convenios para evitar la doble imposición, que son acuerdos bilaterales firmados por los Estados contratantes y obligan a las partes en términos de igualdad (articulo 27 de la Convención de Viena). En consecuencia, tan válida es la interpretación del Convenio realizada por la Administración de un Estado (Suiza), como la realizada por la del otro Estado contratante (España), pues son las llamadas a interpretar y aplicar el tratado en el plano de igualdad en el que les coloca el Convenio desde el mismo momento de la firma. 7.- Que el Sr. Serafin disponga de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales del otro país (Suiza) a efectos del Convenio suscrito con España, supone que una de las Administraciones llamadas a la interpretación del Convenio ha considerado que, de acuerdo con el Convenio, el Sr. Serafin es residente fiscal en otro país distinto de España (Suiza).
A estos efectos debe tenerse en cuenta que no corresponde a las autoridades fiscales de España cuestionar la validez de los certificados de residencia fiscal emitidos por otro Estado extranjero. Resulta de aplicación la regla de no indagación o supervisión (role of non-inquiry): nos hallamos ante la obtención por cauces oficiales, de una información documental que se solicitó legal y formalmente y se obtuvo directamente de las autoridades fiscales de laConfederación Suiza, y en esas condiciones, no puede cuestionarse la validez y eficacia de los certificados de residencia fiscal, dado el principio de reconocimiento mutuo. La jurisprudencia del TS ha declarado en varias ocasiones que los tribunales españoles no pueden erigirse en custodios de la legalidad de las actuaciones efectuadas en otro pass de la Unión Europea, ni someter dichas pruebas al contraste con la legislación española. No procede, dice el TS, la que denomina facultad de "supervisión" (Cfr., entre otras, las STS 1281/2006, de 27 de diciembre; STS 19/2003, de 10 de enero; STS 480/2009, de 22 de mayo; STS de 5 de mayo de 2003; STS 1521/2002, de 25 de septiembre). El Alto Tribunal ha recurrido al art. 3 del Convenio europeo de asistencia judicial en materia penal, que dispone que la legislación del país en el que se practican u obtienen las pruebas debe regir en cuanto al modo de pra cticarlas u obtenerlas en la forma que establezca sulegislación.
Y en la STS 1521/2002 de 25 de Septiembre, apuntaba el Tribunal supremo que "en el marco de la Unión Europea, definido como un espacio de libertad, seguridad y justicia, en el que la acción común entre los Estados miembros en el ámbitode la cooperación policial y judicial en materia penal es pieza esencial ( .), no cabe efectuar controles sobre el valor de los realizados ante las autoridades judiciales de los diversos paises de la Unión, ni menos de su adecuación a lalegislación española cuando aquellos se hayan efectuado en el marco de una Comisión Rogatoria y por tanto de acuerdo con el art. 3 del Convenio Europeo de Asistencia Judicial en materia Penal" Este ha sido el criterio empleado, por ejemplo, en la Sentencia núm. 280/2016, de 29 de abril, de la Sección núm. 23 de esta Ilma. Audiencia Provincial (caso Falciani), confirmada por la STS 116/2017, de 23 de febrero. 8.- De hecho, este es el razonamiento jurídico seguido por las dos sentencias absolutorias anteriormente mencionadas:
"que el contribuyente disponga de un certificado de residencia emitido por las autoridades fiscales de otro país implica que una de las Administraciones llamadas a la interpretación del Convenio ha considerado que, de acuerdo con el mismo, elcontribuyente es residente en otro país distinto de España. De ahí que difícilmente pueda hablarse en estos supuestos de la comisión de un delito fiscal, a tenor del articulo 305 del Código Penal , pues como recuerda un cierto sector doctrinal (artículo publicado por D. Luis Rodríguez - Ramos en el Diario La Ley, N° 7095, Sección Doctrina, de 19 de enero de 2009), el error invencible del tipo resulta en tal circunstancia de evidente aplicación, ya que si uno de los dos intérpretes delConvenio manifiesta que el contribuyente es residente en su país, cómo no va a existir error por parte del contribuyente al hacer lo que dice ese intérprete por mucho que, según el criterio de otro intérprete ( en este caso lasautoridades españolas ), se afirme lo contrario, esto es, que esté dejando de ingresar una determinada cantidad de dinero en el otro Estado contratante.
De tal forma que, podemos concluir, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 14 del Código Penal , según el cual, apartado, primero, "el error invencible sobre un hecho constitutivo de la infracción penal excluye la responsabilidad criminal'1, pues no siendo posible la comisión culposa del delito fiscal y aunque el error se considerare como vencible en cuyo caso la infracción será castigada como imprudente-, la mera existencia del error excluye la posibilidad de sancionar'
9. Desde el punto de vista administrativo, la existencia del certificado de residencia fiscal a efectos de un convenio por parte de una persona en un país extranjero, también impediría incluso la existencia de infracción tributaria, sobre la base de los mismos argumentos.
Lógicamente, disponiendo de un certificado de residencia emitido por un país que interpreta su legislación interna para determinar si es aplicable el Convenio , Convenio del que el Estado certificante es parte y cuya interpretación es tan válida como la de la Administración española, parece evidente que el error de tipo es invencible y que no cabe hablar de culpabilidad aunque sea en el mínimo grado posible, pues, solicitado el certificado y declarando con arreglo al mismo, no es que no exista un deber de examen del elemento típico, sino que plantear la vencibilidad del error o, en otras palabras, postular la más mínima culpabilidad del contribuyente, sería colocar al contribuyente por encima de la Administración de un Estado a la hora de interpretar la normativa interna de ese Estado y un Convenio del que dicho Estado es parte, lo cual es absurdo desde todo punto de vista, y más si cabe en materia punitiva.
En este sentido, el Tribunal Económico Administrativo Central, en sus Resoluciones de 9 de abril y 19 de diciembre de 1997, si bien concluye que el hecho de disponer de un certificado de residencia emitido por las autoridades fiscales suizas a los efectos del Convenio no acredita que no tenga residencia fiscal en España, se refiere a unos casos en los que la Administración tributaria no apreció la existencia ni siquiera de infracciones administrativas. La Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 21 de septiembre de 2000 confirmó la Resolución del TEAC de 9 de abril de 1997, antes citada, mientras la Resolución del TEAC de 19 de diciembre de 1997 fue confirmada por Sentencia de 15 de febrero de 2001. Estas resoluciones y sentencias están incluidas como documento n° 31 adjunto al informe pericial del perito de la defensa Sr. Amadeo . 10. Todo lo dicho anteriormente es igualmente predicable respecto a los certificados de residencia fiscal a efectos del convenio suscrito entre Luxemburgo y España, emitidos por las Autoridades tributarias luxemburguesas, en relación con la residencia fiscal de COPORACION JMAC BV SARL. 11. 11.- En consecuencia, no puede tenerse corno simulada una residencia fiscal que ha sido comprobada y certificada por las autoridades fiscales de otros países soberanos de nuestro entorno cultural, con los que España tiene suscritos Convenios de Doble Imposición.
6. La residencia fiscal en Suiza de D. Serafin ha sido acreditada, y no se ha acreditado, por el contrario, la residencia fiscal en España.
1.- Nos remitimos en este apartado a cuanto se ha alegado y probado en el plenario por la defensa del Sr. Serafin , y que se contienen en sus conclusiones definitivas, que reproducirnos para evitar reiteraciones. Los informes periciales a cargo de la AEAT no han acreditado la residencia fiscal del Sr, Serafin ni por el criterio fáctico de los 183 días de permanencia en España, una vez excluidas las ausencias esporádicas, ni que en España radique el centro de sus intereses económicos. Las periciales de la defensa, en particular las elaboradas a cargo del Sr. Amadeo y del Sr. Felicisimo , acreditan que los fundamentos de la acusación no se encuentran corroborados con los criterios de certeza que exige la viabilidad de cualquier pretensión penal.
2,- La prueba pericial acreditó que los actuarios de la AEAT no realizaron ningún estudio concreto sobre el número de días de presencia física del Sr. Serafin en España en los ejercicios 2006 y tampoco en el 2009. Y con relación al ejercicio 2007, computaron erróneamente como días de presencia en España del Sr. Serafin las "ausencias esporádicas", vulnerando el art. 9.1a) de la Ley del IRPF. Aunque la actuará_ Da Violeta negó en el plenario haberlo hecho, sobre este extremo no dijo la verdad, y tuvo que reconocer finalmente haberlo hecho al serle exhibida la página 64 de su Informe de 21 de febrero de 2012, en el que lo afirmaba expresamente.
En cuanto al ejercicio 2008 los funcionarios de la AEAT computan incorrectamente los días según resulta del Informe pericial de Amadeo . La improvisación de los peritos de la AEAT fue clamorosa, y su completa ausencia de imparcialidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en el terna AEROFLOT. Respecto a la compañía AEROFLOT, dijo el perito de la AEAT Sr. Jose Ignacio que AEROFLOT tenía su base en Rusia y, que se liquidó e 2011 "y que tiene solo 5 aeronaves, avionesarcaicos, Tuporeg y Yakoleg 43" ....según internet, es lo que pone en internet (dijo). Pues bien, tal y como explicó el perito Sr. Amadeo , AEROFLOT tenía filial en Austria que se dedicaba precisamente y exclusivamente al alquiler de jets privados. Y de hecho el perito Sr. Amadeo hizo referencia a información de una noticia de octubre de 2006 en internet, por lo tanto, información accesible a cualquiera, también al perito Jose Ignacio , donde se hacía referencia a dos jets privados de AEROFLOT, el Bombardier Let Jeg y un Challenger 604. Por lo tanto, la información que dio al respecto el perito Sr. Jose Ignacio es incierta y sin contrastar.
En todo caso, no se niega que el Sr. Serafin haya visitado España con frecuencia, pero ello no significa que sea residente fiscal en nuestro país ni que las sociedades tengan en España la sede de dirección efectiva. Además del certificado de residencia fiscal en el Cantón de Berna, el Informe pericial del Sr. Amadeo acredita la residencia efectiva en Suiza del Sr. Serafin en los ejercicios 2006,2007,2008 y 2009.
3. Se reconoce en los informes de los actuarios, y lo acreditan las periciales de la defensa, que la más importante fuente de renta que nutre el patrimonio del Sr. Serafin en los años 2006, 2007, 2008 y 2009 son los dividendos pagados a CORPORACION JMAC BV por ARCELOR MITTAL. El hecho de que la mayor fuente de renta proceda de una sociedad luxemburguesa, o que la mayor parte del patrimonio del Sr. Serafin se localice en su participación en una sociedad luxemburguesa, ha sido completamente obviado en el análisis efectuado por los acuarios de la AEAT, que sitúan artificiosamente en España el núcleo principal de sus intereses económicos.
Incluso si se toma como referencia el país donde se encuentran los bienes y derechos que forman el patrimonio directo e indirecto del Sr. Serafin , el núcleo principal de los intereses económicos del Sr. Serafin en 2006, 2007, 2008 y 2009 está en Luxemburgo (sede de ARCELOR MITTAL).
4. En la página 18 del informe de 11 de febrero de 2013, los mismos actuarios de la AEAT reconocen que "podríamos estar ante una persona que podría ser considerada residente en cada uno de los dos Estados contratantes y, enconsecuencia, a resolver el supuesto de doble residencia fiscal mediante la serie de reglas fijadas en el apartado 2 del artículo 4 del Convenio" (el subrayado y negrita es nuestro).
Los actuarios no ratificaron en el plenario su Informe pericial cuando reconocían la posible existencia de una doble residencia, lo que daría al traste con su afirmación de que la residencia fiscal en Suiza resultaba simulaba. Al serles expuesta la contradicción en la que incurrían en el plenario con relación a lo dicho en su informe, manifestaron que el Sr. Serafin debe ser considerado residente solo en España. Al preguntarles acerca de qué elemento nuevo disponían para la rectificación de su informe pericial, no pudieron ofrecer explicación suficiente, reconocieron que no tuvieron ninguno. Por ello, se puso de manifiesto de forma clara la arbitrariedad de los funcionarios de la AEAT al elaborar sus conclusiones. Por ello, aun en el caso de que la Administración tributaria española considerase que don Serafin también es residente fiscal en España, debió aplicar el Convenio de doble imposición y resolver el conflicto en el procedimiento amistoso instado por Suiza frente a España, sin que corresponda a la jurisdicción penal la decisión, unilateral y al margen del convenio, sobre la residencia preferente. En todo caso, la residencia fiscal en Suiza no puede tenerse como simulada, excluyéndose la posibilidad de subsumir los hechos en los delitos por los que viene acusado el Sr. Serafin .
SEGUNDA.- Calificación jurídica.
Disconforme con el correlativo. Los hechos no son constitutivos de infracción penal alguna y por tanto no es
posible interesar responsabilidad civil subsidiaria de la mercantil.
TERCERA.- Autoría.
Al no constituir los hechos infracción penal no cabe apreciar la autoría ni responsabilidad civil de la mercantil.

CUARTA.- Circunstancias modificativas de la responsabilidad penal.
Al no existir responsabilidad penal no cabe hablar de circunstancias modificativas de la misma.
QUINTA.- Responsabilidad penal.
Procede en esta causa dictar sentencia por la que se absuelva definitivamente mi poderdante, con todo tipo
de pronunciamientos favorables.
SEXTA.- Responsabilidad civil.
No existiendo responsabilidad criminal no existirá responsabilidad civil derivada del delito ni imposición de costas procesales. En todo caso, no cabe declarar la responsabilidad subsidiaria de CORPORACIÓN J.M ARISTRAIN S.L. con relación al Impuesto de Sociedades del obligado tributario CORPORACIÓN JMAC B.V ni con relación al IRPF D. Serafin (según Ministerio Fiscal y Abogacía del Estado), ni con el impuesto sobre el Patrimonio del Sr. Serafin y con el Impuesto de Sociedades de INTERNATIONAL RESTORACION CARS LTD (que ha quedado fuera de la causa tras la estimación en la fase de cuestiones previas de la prescripción), no concurriendo ninguno delos supuestos establecidos en el art. 120 del Código Penal. Finalmente, en el mismo trámite, la defensa de GUANABA S.L. formuló las siguientes conclusiones definitivas:

PRIMERA. - Disentimos del correlativo apartado del escrito presentado por el Ministerio Público y de la adhesión formulada en cuestiones previas por acusación particular.
I.- Antes de entrar a apuntar si quiera, brevemente, las circunstancias concretas de la entidad GUANABA SL y la responsabilidad civil subsidiaria deducida por el Ministerio Fiscal, nos adherimos expresamente a las conclusiones definitivas elevadas en nombre de Don Serafin , insistiendo en el hecho de que éste no tuvo residencia fiscal y efectiva en España durante los años 2005 a 2009, periodos en los que se le acusa por una defraudación tributaria respecto del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, de los que se derivaría, en su caso, la responsabilidad civil subsidiaria de mi mandante.
II. GUANABA SL, es una sociedad constituida registralmente, con fecha 19 de julio de 1991, con domicilio social en Madrid, en la CALLE003 n NUM007 , y cuyo objeto social es la adquisición por cualquier título de fincas rusticas o urbanas, la construcción de estas y la administración, tenencia, explotación y arrendamiento de tales bienes y su venta total o parcial, actividad a la que ha venido dedicándose, siendo titular del inmueble sito en la AVENIDA000 n° NUM002 de la localidad de Pozuelo de Alarcón.
III. El relato de hechos del Ministerio Fiscal, contenido en su escrito de acusación, más allá de la petición de responsabilidad civil, no relata hecho alguno respecto de GUANABA SL., de la que esta pudiera derivarse o exigirse. Es más, en el relato de hechos contenido en su escrito de acusación provisional (páginas 1, 2 y 3), no hacía mención ni alguna a GUANABA S.L. por lo que el juicio oral se ha desarrollado sin conocer de qué hechos deriva el Ministerio Público su pretensión civil.
La Abogacía del Estado, que olvidó incluso solicitar la responsabilidad civil subsidiaria de mi mandante en su escrito de conclusiones provisionales, no refirió ningún hecho del que pudiera derivarse responsabilidad civil alguna, ya que respecto de la sociedad GUANABA SL indicaba, únicamente, que desde esta sociedad se abonaron los consumos relacionados con el mantenimiento del inmueble sito en la AVENIDA000 n NUM002 , de Pozuelo de Alarcón.
Dicho
inmueble es propiedad de GUANABA S.L. y conforme a ello abonaba los gastos derivados del mantenimiento del mismo, en estricto cumplimiento de su objeto social que se ha dejado referido supra. Ningún reproche civil puede hacerse a la sociedad GUANABA SL por este hecho. IV. No se ha practicado, ni en el Juicio Oral, ni a lo largo de la instrucción, prueba alguna que pudiera acreditar con base en qué hechos o fundamentos se solicita, por parte de las acusaciones, una supuesta responsabilidad civil subsidiaria de la sociedad GUANABA SL. V. SEGUNDA. - Disentimos, igualmente, de la calificación jurídica que se pretende, puesto que los hechos no son constitutivos de delito alguno y por lo tanto no puede exigirse la responsabilidad civil subsidiaria de mi mandante. Tampoco se colman los fundamentos jurídicos necesarios para la exigencia de una posible responsabilidad civil subsidiaria.
TERCERA. - Consecuentemente, no es posible hablar de autoría ni participación. CUARTA. - Igualmente, no es necesario, ni posible tampoco, referir circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal de clase alguna.
QUINTA. - No procede, por lo expuesto, la imposición de pena en modo alguno y procede el dictado de una sentencia que absuelva a la entidad GUANABA SL, con todos los pronunciamientos favorables.
SEXTA. - De igual manera, no existe responsabilidad civil ex delicto, por tanto, no puede exigirse a mi mandante responsabilidad civil subsidiaria alguna.
No procede en ningún caso la condena de mi mandante como responsable civil subsidiaria al no darse los requisitos legalmente exigibles para ello.
Se da por reproducida, en este trámite, la alegada falta de legitimación del Ministerio Fiscal para mantener en solitario la petición de responsabilidad civil que no fue oportunamente planteada ni solicitada por la Abogacía del Estado, siendo extemporánea su adhesión a la petición deducida por la Fiscalía en cumplimiento de las normas sustantivas y procesales civiles que presiden las reglas y la conformación de la acción civil.