I. Antecedentes
1. Mediante escrito registrado en este tribunal el 4 de septiembre de 2020, don Manuel Sánchez-Puelles González-Carvajal, procurador de los Tribunales, en nombre y representación de más de cincuenta diputados del Grupo Parlamentario Popular, interpuso recurso de inconstitucionalidad contra el art. 5 de la Ley del Parlamento de Cataluña 5/2020, de 29 de abril, de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público y de creación del impuesto sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente (en adelante, Ley 5/2020). Este precepto modifica la regulación del impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos contenida en la Ley del Parlamento de Cataluña 5/2017, de 28 de marzo, de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público y de creación y regulación de los impuestos sobre grandes establecimientos comerciales, sobre estancias en establecimientos turísticos, sobre elementos radiotóxicos, sobre bebidas azucaradas envasadas y sobre emisiones de dióxido de carbono (en adelante, Ley 5/2017). Por un lado, da nueva redacción al apartado 1 del art. 26 de la Ley 5/2017 ampliando el hecho imponible del impuesto a las estancias en embarcaciones de crucero turístico en puertos del territorio de la Comunidad Autónoma de Cataluña (art. 5.2 de la Ley 5/2020); y, por otro, introduce un nuevo art. 34 bis en la Ley 5/2017 habilitando al Ayuntamiento de Barcelona a establecer mediante ordenanza municipal un recargo sobre las tarifas del referido impuesto con arreglo a determinados límites y condiciones (art. 5.4 de la Ley 5/2020).
A) La demanda comienza afirmando, en un fundamento denominado “preliminar”, que la pretensión de este recurso es la declaración de inconstitucionalidad de la regulación del impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos establecida por el art. 5 de la Ley 5/2020 en su aplicación a las embarcaciones de crucero turístico. De una parte, la inconstitucionalidad del art. 34 bis de la Ley 5/2017 (introducido por el art. 5.4 de la Ley 5/2020) por vulneración de los arts. 2, 31.3 y 133.1 CE, dada la incompetencia de la Comunidad Autónoma de Cataluña para crear nuevos tributos municipales; y, de otra parte, la inconstitucionalidad del nuevo art. 26.1 de la Ley 5/2017 (introducido por el art. 5.2 de la Ley 5/2020), primero, por conculcar el principio de igualdad tributaria del art. 31.1 CE, en relación con el art. 14 CE y, segundo, por contravenir el sistema de distribución de competencias tributarias al gravar las estancias en embarcaciones de crucero turístico en contra del art. 6.2 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las comunidades autónomas (en adelante, LOFCA) y de los arts. 157.2 CE y 9 c) LOFCA. Asimismo, se solicita que la anulación de todos los artículos de la Ley 5/2017 aprobados por el art. 5 de la Ley 5/2020 conlleve también la anulación de los demás preceptos de la Ley 5/2017 relativos a la aplicación del impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos a las estancias en embarcaciones de crucero turístico, exigiendo así la nulidad de las siguientes disposiciones de la misma: en su integridad, de los arts. 24.2, 28.2, 34 bis, 46 y 50 bis; y, únicamente en lo regulado expresamente para estancias en embarcaciones de crucero turístico, de los arts. 26.1, 3 y 4; 34.1 y 35.
B) El primer motivo de impugnación contra el nuevo art. 26.1 de la Ley 5/2017, introducido por el art. 5.2 de la Ley 5/2020, es la falta de habilitación competencial autonómica para someter a gravamen las estancias en embarcaciones de crucero turístico en el impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos. Y ello porque con dicha sujeción al impuesto propio autonómico se incurre en un supuesto de doble imposición prohibida en el art. 6.2 LOFCA con la tasa (estatal) portuaria del buque (T-1) prevista en el texto refundido de la Ley de puertos del Estado y de la marina mercante, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre. Tras una exposición de los límites del poder tributario autonómico y, dentro de ellos, de la prohibición de equivalencia con tributos estatales del art. 6.2 LOFCA, los recurrentes parten de la doctrina que sobre este precepto ha elaborado este tribunal (tomando como referencia la STC 94/2017, de 6 de julio, FFJJ 4 y 5) para afirmar que la violación del art. 6.2 LOFCA concurre al coincidir ambos tributos en el hecho imponible, en los sujetos pasivos y en el devengo.
(i) Por lo que se refiere a la coincidencia material en el hecho imponible, y una vez definido este elemento esencial [art. 20 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria (en adelante, LGT)], la presente demanda deduce esta identidad del tenor literal de los preceptos reguladores de los concretos hechos imponibles de los tributos en liza (el art. 26.1 de la Ley 5/2017, introducido por el art. 5.2 de la Ley 5/2020, en caso del impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos, y el art. 194 del texto refundido de la Ley de puertos del Estado y de la marina mercante, para la tasa de buque): los dos tributos gravan (materialmente) la estancia del buque (amarre o fondeo) en la zona del puerto. La razón esgrimida es que el impuesto catalán grava a la totalidad de los pasajeros de los buques que fondeen o amarren en un puerto dentro del territorio de la comunidad autónoma catalana, sin distinguir entre aquellos que desembarcan y visitan la ciudad, y los que permanecen en la embarcación. Al no discriminar entre pasajeros y sujetar a todos ellos al impuesto, este impuesto autonómico no está sometiendo a gravamen la estancia de los pasajeros en las embarcaciones de cruceros turísticos ni en una ciudad catalana sino la estancia de la propia embarcación en el puerto (esto es, el amarre o fondeo del buque en sí mismo en el puerto), al igual que la tasa portuaria de buque.
(ii) En cuanto al análisis de los sujetos pasivos, tras reproducir el art. 36 LGT sobre el concepto de sujeto pasivo y sus clases (contribuyente y sustituto) y los preceptos concernientes a la configuración del elemento subjetivo de ambos tributos (art. 195 del texto refundido de la Ley de puertos del Estado y de la marina mercante, sobre los contribuyentes solidarios de la tasa de buque, y los arts. 29 y 30 sobre el contribuyente y el sustituto del impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos, respectivamente), el escrito de interposición asevera, de una parte, que el explotador del crucero es tanto el contribuyente de la tasa del buque como el sustituto del contribuyente en el impuesto y, de otra, que ambos tributos son soportados en último término por los pasajeros de la embarcación de crucero turístico. Para llegar a esa conclusión, se extrapola la doctrina sentada en la STC 94/2017, FJ 8 b), en la que se examina la doble imposición con el IVA del “impuesto catalán sobre la provisión de contenidos por parte de los prestadores de servicios de comunicaciones electrónicas y de fomento del sector y la difusión de la cultura digital” (art. 6.2 LOFCA). En ella se declara que lo relevante es que ambos impuestos someten a tributación la manifestación de capacidad económica que supone el consumo y lo hacen en la persona del consumidor, si bien en el primero (IVA) se produce una traslación directa (jurídica) del importe del tributo del prestador del servicio al consumidor, mientras que en el segundo (impuesto catalán), esa traslación se efectúa de una manera indirecta (económica).
(iii) Por lo que concierne al devengo, esta demanda alega que en ambos tributos nace la obligación tributaria al inicio de la estancia en la zona portuaria [“en el momento en el que el buque hace escala en algún puerto de Cataluña” (art. 28 de la Ley 5/2017) o “cuando el buque entre en las aguas de la zona del servicio del puerto” (art. 196 del texto refundido de la Ley de puertos del Estado y de la marina mercante)] y se mide el tiempo de estancia desde el momento en el que lanza el primer cabo a punto de amarre o se fondee el ancla hasta el momento de soltar el buque la última amarra o de levar el ancla del fondo (nuevo art. 26.1 de la Ley 5/2017 y art. 200 del citado texto refundido).
C) El segundo motivo de impugnación contra el nuevo art. 26.1 de la Ley 5/2017 es que, al sujetar al impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos las estancias en embarcaciones de crucero turístico, crea una restricción injustificada a la libre circulación de personas y servicios dentro del territorio nacional [arts. 157.2 CE y 9 c) LOFCA]. Tras recordar la doctrina constitucional sobre la unidad de mercado, las garantías del art. 139 CE y su proyección en materia tributaria en los arts. 157.2 CE y 9 c) LOFCA, se ofrecen dos argumentos que, según los recurrentes, permiten constatar esta restricción: Primero, que el impuesto controvertido genera un condicionante económico para el potencial consumidor al encarecer la estancia en embarcaciones de crucero turístico en los puertos de Cataluña, incluso aquella sin pernoctación (ya que el impuesto se exige aun cuando la embarcación esté amarrada o fondeada menos de doce horas en el puerto). Y, segundo, que el impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos presenta complejidades para los operadores turísticos nacionales e internacionales dedicados al sector de los cruceros, que son los sustitutos del contribuyente en este impuesto; complejidades, no solo de índole económica sino de asunción de las obligaciones formales de gestión del mismo, que pueden causar que estos desvíen parte de su demanda a otros destinos similares y con precios más competitivos, con un consiguiente impacto negativo en el balance del sector turístico. En suma, que este impuesto provoca una distorsión en la libre circulación de las empresas titulares de embarcaciones de cruceros turísticos.
D) El tercer motivo de impugnación contra el nuevo art. 26.1 de la Ley 5/2017 consiste en la vulneración del principio de igualdad tributaria del art. 31.1 CE, como manifestación del derecho de igualdad del art. 14 CE en materia tributaria. Tras sintetizar la doctrina constitucional sobre este principio material de justicia (con cita de las SSTC 76/1990, de 26 de abril; 46/2000, de 17 de febrero, y 295/2006, de 11 de octubre), se exponen las desigualdades tributarias que, a juicio de los recurrentes, provoca el sometimiento a gravamen de las estancias en embarcaciones de crucero turístico en el impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos.
a) En primer lugar, se aprecia una desigualdad en el tratamiento tributario de los pasajeros de las embarcaciones de crucero turístico que no pernoctan (contribuyentes del impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos) frente al resto de visitantes que no pernoctan y llegan a una ciudad catalana mediante otro medio de transporte (tren, autobús, vehículo particular…), no sujetos este impuesto; desigualdad de trato que es contraria al art. 31.1 CE. Según los recurrentes, la ley discrimina en función del medio de transporte utilizado para visitar una ciudad catalana sin una justificación objetiva y razonable, ya que las externalidades que causa el turismo, cuya corrección fundamenta la exacción del impuesto (art. 23 de la Ley 5/2017), también se provocan por los visitantes que llegan a Cataluña con cualquier otro medio de transporte.
b) En segundo lugar, se aduce que la regulación del impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos (art. 26.1 Ley 5/2017) es contraria al principio de igualdad tributaria, en su vertiente negativa, al someter a gravamen a dos tipos diferentes de pasajeros de embarcaciones de crucero turístico: los que pernoctan y que por tanto podrían generar externalidades desembarcando, y los que no pernoctan y consecuentemente no las generan al no desembarcar; atribuyendo así una misma consecuencia jurídica a dos situaciones no comparables.
c) Finalmente, se denuncia una discriminación en función del tipo de embarcación que permanece en un puerto del territorio catalán. Comienza la argumentación con el art. 26.4 de la Ley 5/2017, donde se establece qué debe entenderse por “embarcación de crucero turístico” a efectos del impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos “según lo definido por la normativa de la Unión Europea”. Los recurrentes, tras recoger tres definiciones de “crucero” diferentes [art. 2.17 del Reglamento 2016/399/UE, de 9 de marzo, por el que se establece un código de normas de la Unión para el cruce de personas por las fronteras; art. 2 i) de la Directiva 2009/42/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 6 de mayo, sobre la relación estadística del transporte marítimo de mercancías y pasajeros; y el art. 6 i) de la Ley del Parlamento de Cataluña 10/2019, de 23 de diciembre, de puertos y transporte en aguas marítimas y continentales], concluyen que en la definición legal del art. 26.4 de la Ley 5/2017 no tienen cabida y, por tanto, no quedan sujetas al impuesto que nos ocupa, las siguientes embarcaciones: (i) las dedicadas a la náutica de recreo (art. 2.1 del Real Decreto 1434/1999, de 10 de septiembre, “por el que se establecen los reconocimientos e inspecciones de las embarcaciones de recreo para garantizar la seguridad de la vida humana y se determinan las condiciones que deben reunir las entidades colaboradoras de la inspección”); (ii) las que son objeto de la actividad de “chárter náutico”; (iii) los denominados “buques turísticos locales” [art. 6 m) de la Ley 10/2019], y (iv) las de uso particular. Y no existe, a juicio de los diputados demandantes, ninguna justificación objetiva para gravar únicamente las estancias en las embarcaciones de crucero y no las realizadas en otro tipo de embarcaciones de recreo, puesto que todas permanecen en un puerto del territorio catalán y provocan externalidades al ser turismo.
E) Por su parte, el art. 34 bis de la Ley 5/2017, introducido por el art. 5.4 de la Ley 5/2020, se impugna en tanto permite al ayuntamiento de Barcelona establecer mediante ordenanza municipal un recargo sobre las tarifas del impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos previstas en el art. 34 de la Ley 5/2017 (modificado por el art. 5.3 de la Ley 5/2020) a las estancias en embarcaciones de cruceros turísticos, contraviniendo los arts. 2, 31.3 y 133.1 CE.
a) Según esta demanda, si bien el art. 38.2 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLHL), permite a las entidades locales el establecimiento de recargos sobre los impuestos propios autonómicos “en los casos expresamente previstos en las leyes de la comunidad autónoma”, la figura tributaria introducida por el art. 5.4 de la Ley 5/2020 en el art. 34 bis de la Ley 5/2017 no es materialmente un recargo sino un tributo. Y ello por dos razones. En primer lugar, debido a que, como dispone el art. 24 de la Ley 5/2017 (en su redacción dada por el art. 5.1 de la Ley 5/2020), mientras los ingresos derivados del impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos quedan afectados a la dotación de un fondo para el fomento del turismo, los ingresos derivados del recargo no se integran en ese fondo ni se afectan a los fines determinados por este. En segundo lugar, porque el carácter accesorio inherente a los recargos [art. 25.1 LGT y la STC 4/2019, de 17 de enero, FJ 6 c)] se desnaturaliza debido a la elevada cuantía del importe máximo legalmente establecido. Así, se habilita al Ayuntamiento de Barcelona a instaurar un recargo de hasta cuatro euros, cifra muy superior a las propias tarifas generales del impuesto para cualquier tipo de establecimiento y, en concreto, en el caso de embarcaciones de crucero turístico con una estancia igual o inferior a doce horas, un 400 por 100 mayor que la tarifa general del impuesto para la ciudad de Barcelona (un euro).
b) De ahí que, a juicio de los recurrentes, la comunidad autónoma no establece un recargo local sobre un impuesto autonómico, sino que crea ex nihilo un nuevo tributo municipal, invadiendo la competencia estatal en virtud de los arts. 2, 31.3 y 133.1 CE. En este sentido, arguyen que la reserva de ley en materia tributaria del art. 31.3 CE, que consiste en la creación ex novo de tributos y en la regulación de sus elementos esenciales, se plasma, en cuanto a impuesto locales se refiere, en el art. 59 TRLHL. Para corroborar esta afirmación, se reproduce el fundamento jurídico 140 de la STC 31/2010, de 28 de junio, en el que, con cita en la STC 233/1999, de 16 de diciembre (“según resulta de los arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE, la creación de tributos locales ha de operarse a través del legislador estatal”, FJ 22), se declaró inconstitucional el inciso del art. 218.2 de la Ley Orgánica 6/2006, de 19 de julio, de reforma del Estatuto de Autonomía de Cataluña (en adelante, EAC), que consideraba el posible establecimiento de tributos municipales dentro de la competencia de la Generalitat en materia de financiación local.
F) El escrito de interposición concluye solicitando la inconstitucionalidad y nulidad del art. 5 de la Ley 5/2020 con el alcance expresado en sus fundamentos; esto es, en su aplicación a las embarcaciones de crucero turístico.
2. El Pleno del Tribunal Constitucional, a propuesta de la Sección Tercera, y mediante providencia de 22 de septiembre de 2020, acordó admitir a trámite el presente recurso de inconstitucionalidad, dando traslado de la demanda y documentos presentados, conforme establece el art. 34 LOTC, al Congreso de los Diputados y al Senado, por conducto de sus presidentas, y al Gobierno, a través del Ministro de Justicia, así como al Gobierno de la Generalitat y al Parlamento de Cataluña, por conducto de sus presidentes, al objeto de que, en el plazo de quince días, pudieran personarse en el proceso y formular las alegaciones que estimaren pertinentes. Asimismo, se acordó publicar la incoación del recurso en el “Boletín Oficial del Estado” y en el “Diari Oficial de la Generalitat de Catalunya”.
3. Mediante escrito registrado en fecha 7 de octubre de 2020, la presidenta del Senado comunicó el acuerdo de la mesa de la cámara en el sentido de darse por personada en el proceso y por ofrecida su colaboración a los efectos del art. 88.1 LOTC. Lo mismo hizo la presidenta del Congreso de los Diputados en escrito registrado en este tribunal ese mismo día, en el que también acordó la remisión a la Dirección de estudios, análisis y publicaciones y a la asesoría jurídica de la Secretaría General.
4. El abogado del Estado, en escrito registrado el 14 de octubre de 2020, se personó en nombre del Gobierno, manifestando su intención de no formular alegaciones y solicitando que en su día se le notifiquen las resoluciones que en él se dicten. Adicionalmente declaró que la subcomisión de seguimiento normativo, prevención y solución de conflictos de la Comisión Bilateral Generalitat de Cataluña-Estado había adoptado el acuerdo, notificado a este tribunal al amparo del art. 33 LOTC, de iniciar negociaciones para resolver las discrepancias competenciales suscitadas, entre otros, por el art. 5 de la Ley 5/2020 aquí impugnado.
5. El letrado del Parlamento de Cataluña, en su representación, mediante escrito registrado el 22 de octubre de 2020 en este tribunal, comunicó el acuerdo de la mesa de la cámara de personarse en el procedimiento, solicitando una prórroga del plazo concedido para formular alegaciones. Por providencia de 23 de octubre de 2020, se acordó tenerle por personado y prorrogarle en ocho días más el plazo inicialmente concedido.
6. La abogada de la Generalitat de Cataluña, en la representación que legalmente ostenta, por escrito registrado en este tribunal el 22 de octubre de 2020, se personó en nombre de la misma y presentó el escrito de alegaciones, instando la inadmisibilidad por extemporaneidad respecto de la inclusión de las embarcaciones de crucero turístico en el hecho imponible del impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos y la desestimación del resto de impugnaciones o, subsidiariamente, la íntegra desestimación del recurso.
Una vez realizada la síntesis del objeto de la demanda y los motivos de impugnación, y expuesta la evolución normativa del impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos hasta su modificación por el art. 5 de la Ley 5/2020, se formulan las siguientes alegaciones en defensa de constitucionalidad del precepto impugnado.
A) Con carácter previo, se solicita la inadmisibilidad del recurso por extemporaneidad respecto de la sujeción al impuesto de las embarcaciones de crucero turístico. Se argumenta que el art. 5 de la Ley 5/2020 no ha incluido ex novo, como alegan los recurrentes, las estancias en embarcaciones de crucero turístico en el hecho imponible [pues formaban parte del mismo desde la creación del impuesto por la Ley 5/2012, de 20 de marzo, de medidas fiscales, financieras y administrativas (en adelante, Ley 5/2012)], ni tampoco tal precepto ha modificado otros elementos esenciales del tributo respecto de dichas estancias, ya configurados en la Ley 5/2012 y modificados (algunos) por la Ley 5/2017. Las novedades introducidas por la Ley 5/2020 en el impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos se reducen, primero, a la ampliación del hecho imponible a las estancias en embarcaciones de crucero turístico que estén fondeadas (no solo amarradas) en un puerto en territorio de Cataluña (nuevo art. 26.1 de la Ley 5/2017) y, segundo, al incremento de las tarifas del impuesto aplicables a todo tipo de establecimientos turísticos (entre ellos, las embarcaciones de crucero turístico), regulado en el nuevo art. 34.1 de la Ley 5/2017.
Al no alegarse ningún motivo de impugnación específico contra la ampliación a las embarcaciones que fondeen en los puertos de Cataluña, el recurso de inconstitucionalidad contra el art. 5 de la Ley 5/2020 constituye una desviación procesal y un fraude de ley [art. 6.4 C) c)], puesto que se utiliza para anular un elemento esencial del impuesto (gravamen de las estancias en embarcaciones de crucero turístico) que ya no puede ser enjuiciado ante este tribunal vía recurso de inconstitucionalidad, al haber transcurrido el plazo de los tres meses posteriores a la publicación de las leyes que lo establecieron (art. 33.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional; en adelante, LOTC). De ahí que se arguya la extemporaneidad no solo de las impugnaciones de los nuevos arts. 26.1 y 34 de la Ley 5/2017 porque el art 5 de la Ley 5/2020 únicamente extiende el gravamen a las embarcaciones de crucero que fondeen en el puerto y modifica la cuantía de las tarifas ya existentes para las embarcaciones, respectivamente; sino también de las impugnaciones del resto de preceptos y/o regulación de la Ley 5/2017, en lo que afecta a las embarcaciones de crucero turístico, que no han sido modificados por el art. 5 de la Ley 5/2020 [en concreto, de los arts. 26.3 c), 26.4, 28.2 y 46].
B) Sobre la vulneración del art. 6.2 LOFCA, tras un estudio comparativo, no solo de los hechos imponibles, sino de todos los elementos esenciales que integran la estructura de ambos tributos, la abogada de la Generalitat dice que el impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos y la tasa del buque no son figuras tributarias equivalentes o coincidentes por las siguientes razones:
a) Sus hechos imponibles difieren porque se trata de categorías tributarias diferentes (impuesto y tasa, respectivamente), como establece el art. 2.2 LGT, el art. 6 de la Ley 8/1989, de 13 de abril de tasas y precios públicos, y como reconoce el propio Tribunal Constitucional (SSTC 296/1994, de 10 de noviembre, FJ 4, y 16/2003, de 30 de enero, FJ 3). En este sentido, de una comparación del tenor literal de los arts. 26.1 de la Ley 5/2017 y 194 del texto refundido de la Ley de puertos del Estado y de la marina mercante se aprecia que el hecho imponible del impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos se basa en un hecho demostrativo de capacidad económica del contribuyente, cual es la estancia de una persona física en un establecimiento turístico (entre ellos, la embarcación de crucero), y el hecho imponible de la tasa del buque es la utilización privativa del dominio público portuario por parte de la embarcación de crucero. Así pues, el hecho de que el impuesto sujete a gravamen a todos los pasajeros, desembarquen o no en el puerto, no lleva a concluir, como aducen los recurrentes, que grave realmente la estancia del buque en el puerto, sino que grava efectivamente la estancia (alojamiento) de los pasajeros en embarcaciones de crucero con independencia de la conducta turística que desarrollen. Además, se recuerda que el impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos solo grava a los pasajeros en tránsito y no a los que embarcan e inician su viaje en un puerto de Cataluña ni a los que desembarcan en dichos puertos como destino final (art. 28.2 de la Ley 5/2017).
b) No solo las figuras del contribuyente y del sustituto del impuesto (arts. 29 y 30 de la Ley 5/2017) recaen sobre personas distintas, al igual que sucede con el contribuyente y el sustituto de la tasa del buque (art. 195.1 y 2 del texto refundido de la Ley de puertos del Estado y de la marina mercante), sino que no existe coincidencia alguna: (i) entre los contribuyentes de ambos impuestos (en el impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos, la persona física que realiza la estancia en la embarcación de crucero turístico o la persona jurídica a cuyo nombre se entrega la factura por dicha estancia; y en la tasa del buque, solidariamente, el propietario, el naviero y el capitán del mismo); y (ii) entre los sustitutos del contribuyente de ambos tributos [en el impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos, el titular de la explotación de embarcación de crucero turístico; y en la tasa del buque, solidariamente, el consignatario (si este se encuentra consignado) y el concesionario o autorizado, en los muelles, pantalanes e instalaciones portuarias de atraque otorgadas en concesión o autorización]. No puede mezclarse, como hace la parte recurrente, el sustituto del contribuyente con el mismo contribuyente, ya que su cometido es facilitar la gestión del impuesto y el presupuesto legal que llama al sustituto a ocupar esa situación debe ser, necesariamente, un presupuesto jurídico distinto del hecho imponible (STC 94/2017, FJ 7).
c) El hecho de que estos tributos se devenguen en el mismo momento (art. 28 de la Ley 5/2017 y art. 196 del texto refundido de la Ley de puertos del Estado y de la marina mercante) no evidencia que sean tributos equivalentes. Prueba de ello es que tampoco lo son el impuesto sobre bienes inmuebles (IBI), el impuesto sobre actividades económicas (IAE) y el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica (IVTM), devengándose todos el 1 de enero de cada año; ni el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) y el impuesto de patrimonio, haciéndolo ambos el 31 de diciembre de cada año.
d) Otros elementos diferenciadores entre ambos tributos son: (i) en primer lugar, su objeto. Según el art. 23 de la Ley 5/2017, en el impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos conviven las dos finalidades que ex art. 2 LGT puede tener un tributo: la recaudatoria, contribuyendo al sostenimiento de las cargas públicas al gravar la capacidad económica manifestada por la persona física al realizar estancias en establecimientos y equipamientos turísticos, y la extrafiscal, al pretender internalizar las posibles externalidades que el turismo puede causar en las zonas de alta concentración turística. En cambio, la tasa tiene finalidad retributiva por la utilización privativa del dominio público portuario. (ii) En segundo lugar, por el principio de capacidad económica, inherente al concepto de impuesto (art. 2.2 c LGT) y solo de aplicación a las tasas “cuando lo permitan las características del tributo” (art. 8 de la Ley 8/1989). (iii) En tercer lugar, el régimen de exenciones establecido para el impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos en el art. 27 de la Ley 5/2017 (estancias por causas de salud o por fuerza mayor, las subvencionadas por programas sociales de una administración pública o la de los menores de dieciséis años), del que carece la tasa del buque. (iv) En cuarto lugar, los elementos cuantificadores. Por un lado, en cuanto a la base imponible, en el impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos es el número de unidades de estancia del contribuyente en el mismo establecimiento durante un tiempo continuado, computadas por días o fracciones, con un máximo de siete (art. 33 de la Ley 5/2017); mientras que en la tasa del buque se constituye multiplicando el arqueo bruto del buque por el tiempo de estancia en el puerto, computado por horas o fracciones, con un mínimo de tres horas por estancia y un máximo de quince horas por escala de veinticuatro horas (art. 197-199 del texto refundido de la Ley de puertos del Estado y de la marina mercante). Por otro lado, en cuanto al tipo de gravamen y la cuota, en el impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos esta se obtiene multiplicando el número de estancias por el tipo de gravamen en función del tipo de establecimiento y localización, de acuerdo con las tarifas establecidas en el art. 34.1 de la Ley 5/2017 (una general en función del tipo de establecimiento y de su localización en Barcelona ciudad o en el resto de Cataluña, y una especial para establecimientos ubicados en centros recreativos turísticos). En cambio, en la tasa del buque (T-1), la cuota se halla teniendo en cuenta el arqueo bruto del buque, la zona del puerto en la que se atraca o fondea y la aplicación de unos coeficientes que atienden a diferentes circunstancias que se integran dentro de los supuestos de atraque (o fondeo en aguas) otorgado o no en régimen de concesión o autorización (arts. 197-199 del texto refundido de la Ley de puertos del Estado y de la marina mercante). (v) En último lugar, el carácter finalista del impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos, cuya recaudación se afecta a la dotación del fondo de fomento del turismo, para financiar políticas turísticas para la mejora de la competitividad de Cataluña como destino turístico y garantizar su sostenibilidad, mientras que la finalidad de la tasa del buque es exclusivamente recaudatoria.
C) Para la representación de la Generalitat, la sujeción al impuesto de las estancias en embarcaciones de crucero turístico (nuevo art. 26.1 de la Ley 5/2017) no supone una restricción injustificada a la libre circulación de personas y servicios dentro del territorio nacional prohibida por los arts. 157.2 CE y 9 c) LOFCA.
a) La citada sujeción al impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos se justifica no solo en la competencia autonómica para crear tributos propios [arts. 133.2 y 157.1 b) CE y arts. 202.3 a) y 203.5 EAC], sino en la competencia en materia de tributos con finalidad extrafiscal, siempre que dicha finalidad sea de competencia autonómica (STC 37/2017, de 26 de marzo, FJ 13), como lo es mejorar la competitividad de Cataluña como destino turístico y garantizar su sostenibilidad (art. 171 EAC).
b) Se alega que es mínimo el encarecimiento de las estancias, argüida por los recurrentes, frente a las realizadas en otros puertos españoles, ya que la mayor parte de los cruceros realizan estancias de menos de un día (computada como una estancia) y el importe del impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos por persona (exceptuando las exentas) es, a partir del 1 de enero de 2021, de tres euros, si el crucero amarra o fondea más de doce horas o de un euro si lo hace durante doce horas o menos. Y por lo que respecta a las empresas turísticas, sustitutos del contribuyente en el impuesto, se asevera que al elaborar el proyecto de reglamento del impuesto (Decreto 141/2017, de 18 de diciembre) se estimó el coste de presentar dos autoliquidaciones al año en veinte euros anuales por crucero, teniendo en cuenta que esta tarea se efectúa por personal administrativo y generalmente son por los consignatarios en nombre y por cuenta de aquellas quienes la realizan. De ahí que se afirme que ese incremento no tiene la entidad suficiente para comportar una alteración en el comportamiento de los agentes del mercado del sector de los cruceros turísticos.
c) Se aporta documentación oficial sobre el número de viajeros que visitaron Cataluña en 2019 (39,3 millones, con un total de 89 millones de pernoctaciones) y sobre la evolución al alza del volumen de cruceristas en el puerto de Barcelona desde el 2012 (fecha de creación del impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos, 2 408 618) hasta el ejercicio 2019 (3 137 918), según los informes estadísticos del tráfico de pasajeros del Puerto de Barcelona. Asimismo, se analiza que la aplicación del impuesto a las embarcaciones de crucero turístico no afecta a la libre circulación de servicios ex art. 56 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) (al contener una regulación que no distingue en función de la nacionalidad de las empresas que explotan este servicio y que grava de la misma forma a los contribuyentes del impuesto independientemente de su nacionalidad), ni contraviene las prohibiciones de los arts. 96.1 y 110 TFUE por la misma razón.
D) Sobre las diversas vulneraciones del principio de igualdad tributaria del art. 31.1 CE en relación con el art. 14 CE, la abogada de la Generalitat alega que no existe discriminación en el impuesto en función del medio de transporte utilizado por el visitante para llegar a Cataluña, al someter a gravamen únicamente a quienes llegan en embarcaciones de crucero turístico, puesto que la manifestación de riqueza gravada por el impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos es el consumo de servicios de estancia o alojamiento, con o sin pernoctación, en establecimientos o equipamientos turísticos, aunque sea por unas horas. Con lo cual, la embarcación de crucero turístico no se considera en el impuesto como un medio de transporte sino como alojamiento, que es lo gravado en este impuesto.
a) Asimismo se argumenta, de un lado, que la exclusión de las embarcaciones de crucero turístico del ámbito del impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos produciría una quiebra del principio de generalidad (art. 31.1 CE) al exceptuar de gravamen la estancia o alojamiento en un concreto establecimiento turístico; y, de otro, que el número de horas de duración de la estancia en cruceros turísticos no es significativo para la configuración del hecho imponible sino para calcular la cuota, porque tienen una tarifa superior en dos euros las que sobrepasan de doce horas.
b) Por último, se afirma que el hecho de que el impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos pretenda internalizar las posibles externalidades que provoca el turismo en las zonas de alta concentración turística no significa, como entienden los recurrentes, que se deba gravar a todos los visitantes que permanezcan en un puerto de Cataluña independientemente del tipo de embarcación. Y ello porque toda embarcación de recreo en la que los pasajeros puedan realizar estancias o alojarse a bordo son cruceros turísticos, de acuerdo con la normativa europea y la Ley catalana 10/2009 y, por tanto, objeto de gravamen. La abogada de la Generalitat se apoya en la consulta tributaria núm. 343E/12, de 5 de noviembre, de la Dirección General de Tributos de la Generalitat de Cataluña, donde se entiende que aquellas embarcaciones de crucero turístico que realizan excursiones en línea regular de una hora y media y hasta cuatro horas de duración (o incluso hasta doce horas) en las que no se ofrecen servicios de alojamiento, no se gravan por el impuesto.
E) En cuanto al art. 34 bis de la Ley 5/2017, la representación autonómica se basa en el Dictamen 4/2020, de 17 de abril, del Consell de Garanties Estatutàries de Catalunya para defender su constitucionalidad.
a) Comienza justificando en los arts. 2.1 b) y 38.2 TRLHL la posibilidad de que la comunidad autónoma autorice a los entes locales a establecer un recargo sobre un impuesto autonómico propio. De igual forma, justifica el hecho de que se habilite únicamente al Ayuntamiento de Barcelona, de un lado, en el régimen jurídico especial del municipio de Barcelona reconocido en el art. 89 EAC y en la Carta municipal de Barcelona (Ley catalana 22/1998, de 30 de diciembre, art. 5.1) y, de otro, en el régimen financiero especial que le reconoce en el art. 161 TRLHL y que se plasmó en la Ley 1/2006, de 13 de marzo, reguladora del régimen especial del municipio de Barcelona, concretamente en el art. 39 f), que incluye como recursos de la hacienda municipal los recargos legalmente establecidos sobre tributos autonómicos. Además, es fácilmente constatable, asegura la abogada de la Generalitat, que la concentración turística que se produce en la ciudad de Barcelona durante todo el año no es equiparable a ningún otro municipio de Cataluña y que el recargo pretende compensar los efectos de esa superior densidad turística. También argumenta brevemente que la creación de este recargo no conculca: (i) el principio de reserva de ley (art. 31.3 CE); (ii) el principio de capacidad económica (art. 31.1 CE); (iii) el principio de igualdad tributaria (ni por razones subjetivas del art. 14 CE ni por razones objetivas del art. 31.1 CE); (iv) ni la prohibición de equivalencia de los arts. 6.2 y 6.3 LOFCA.
b) Acto seguido afirma que el carácter accesorio de este recargo impide que se le pueda considerar un nuevo impuesto, como asevera el escrito de interposición. En efecto, según la doctrina constitucional, la accesoriedad exige que el recargo no se configure de forma autónoma al impuesto sobre el que recae, ya que la habilitación legal es para incrementar su tarifa y no para alterar sus elementos esenciales; dicha accesoriedad se mantiene en el art. 34 bis de la Ley 5/2017, donde se prevé: (i) que el importe máximo sea de cuatro euros; (ii) que sea único para todas las categorías incluidas en cada tipo de establecimiento en el art. 34 de la Ley 5/2017, y (iii) que, respetando los límites anteriores, se puedan establecer diferentes importes en función del código postal de ubicación de los establecimientos. Con ello, se confirma, primero, la no existencia en el precepto autonómico impugnado de una habilitación, en blanco para el Ayuntamiento de Barcelona, puesto que el único requisito impuesto por el Tribunal Constitucional es que el importe máximo del recargo se imponga por ley; y, segundo, el carácter accesorio del recargo, que se predica de la dependencia del impuesto sobre el que recae y no de la cuantía del mismo; cuantía que, de ser desorbitada, podría cuestionarse únicamente su proporcionalidad y no su accesoriedad. Asimismo, aduce que el hecho de que se imponga un límite máximo, no significa que el recargo que cree el Ayuntamiento de Barcelona vaya a ser de cuatro euros. De hecho, la ordenanza municipal, que a fecha de interposición de este recurso está en fase de información pública, establece un periodo transitorio de aplicación entre los años 2021 y 2023, durante los cuales se irá aplicando un incremento progresivo hasta alcanzar los 4 € en el ejercicio 2024, de acuerdo con la siguiente escala: año 2021 – 0,75 €; año 2022 – 1,75 €; y año 2023 – 2,75 €.
c) Tampoco comparte la alegación de los recurrentes de que el recargo sea materialmente un nuevo tributo local porque carezca de la finalidad extrafiscal que tiene el impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos (art. 24 de la Ley 5/2014). Y ello porque los tributos no responden exclusivamente a una sola finalidad, sin que la introducción de otras finalidades (fiscales o extrafiscales) en sus elementos accesorios le hagan cambiar de naturaleza; doctrina que se extiende también a los recargos (STC 4/2019, FJ 6).
d) Por todo lo anterior queda acreditado, a juicio de la abogada de la Generalitat, que el recargo sobre el impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos creado por la Ley 5/2020 al amparo del art. 203.5 EAC solo es un elemento más de cuantificación del impuesto, inserto en su regulación, en concreto en la parte destinada al tipo de gravamen y la cuota (art. 34), que es respetuoso con la competencia del Estado en materia de hacienda general (art. 149.1.14 CE) y con la prohibición de doble tributación del art. 6.2 LOFCA, y que no crea un nuevo tributo municipal, siendo conforme por tanto a los arts. 2, 9.3, 14, 31.1 y 3, y 133.2 CE.
7. Mediante escrito registrado en este tribunal el 17 de noviembre de 2020, el letrado del Parlamento de Cataluña, en la representación que ostenta, presenta sus alegaciones, solicitando que se declare la plena constitucionalidad del art. 5 de la Ley 5/2020 y haciendo suyas en lo esencial las alegaciones de la abogada de la Generalitat resumidas anteriormente.
8. Por providencia de 1 de junio de 2021, se señaló para deliberación y votación de la presente sentencia el 3 del mismo mes y año.