Tribunal de Justicia de la Unión Europea

Asunto C-464/02

Fecha: 20-Ene-2005

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. F.G. JACOBS
presentadas el 20 de enero de 2005 (1)

Asunto C-464/02

Comisión de las Comunidades Europeas

contra

Reino de Dinamarca

1.En el presente asunto la Comisión ha interpuesto un recurso contra Dinamarca, con arreglo al artículo 226CE, en relación con la normativa y la práctica que regulan el uso, por los residentes en Dinamarca, de vehículos matriculados en otro Estado miembro.

2.Dicha situación se plantea generalmente cuando una empresa establecida en otro Estado miembro contrata a un residente en Dinamarca y pone a su disposición un automóvil matriculado a nombre del empresario en el Estado donde tiene su domicilio social, tanto para uso exclusivamente profesional como para uso mixto privado y profesional.

Antecedentes del litigio

3.Dinamarca grava la adquisición de vehículos nuevos con un impuesto de matriculación, que se calcula sobre la base de su valor. El tipo aplicable del impuesto es el 105% sobre el precio de compra (incluido el IVA y otros impuestos que totalizan el 34%), hasta un umbral que se determina cada año, y el 180% sobre el resto. (2) Si bien algunos Estados miembros establecen un impuesto similar, aunque a un nivel considerablemente muy inferior, Suecia y Alemania, Estados miembros que tienen acceso directo por carretera a Dinamarca, no tienen dicho impuesto.

4.De conformidad con la normativa generalmente aplicable en Dinamarca antes del 1 de julio de 1999, (3) que en determinados casos sigue en vigor (en lo sucesivo, «normativa anterior»), un residente en Dinamarca no puede utilizar un vehículo matriculado en otro Estado miembro sin autorización, que sólo puede concederse si el vehículo se utiliza principalmente fuera de Dinamarca y hay razones muy concretas para no exigir la matriculación en Dinamarca. La autorización se concede fundamentalmente sólo para viajes directos realizados el fin de semana y en vacaciones entre la frontera alemana o sueca y el lugar de residencia del conductor, y no permite la utilización del vehículo con fines privados. La infracción de esta norma se sanciona con una multa. Si un residente en Dinamarca desea utilizar un automóvil de empresa facilitado por un empleador establecido en otro Estado miembro en circunstancias en las que el uso propuesto no cumple los requisitos de la autorización, su única opción con arreglo a la normativa anterior es matricular el vehículo en Dinamarca y pagar la totalidad del impuesto de matriculación.

5.En 1999, se modificó (4) la normativa anterior para permitir a un residente en Dinamarca utilizar en este país un vehículo matriculado en otro Estado miembro a nombre de su empresario, siempre que el residente obtenga un permiso y que su «actividad principal» la mantenga con dicho empresario. El requisito se cumple si el empleado trabaja a tiempo completo para ese empresario o recibe al menos la mitad de sus ingresos de dicho empresario. A juicio del Reino de Dinamarca, el criterio de la «actividad principal» se estableció con la finalidad de reducir en la medida de lo posible el riesgo de abuso de la normativa.

6.El permiso, que debe llevarse en el vehículo y presentarse a la policía cuando lo pida, sólo se concede una vez pagado un impuesto que refleja una proporción del impuesto de matriculación danés. Dicho impuesto se calcula de uno de los dos modos que se exponen a continuación.

7.En primer lugar, cuando el vehículo se utiliza sólo con fines profesionales, el impuesto consiste en un gravamen diario de 60DKK (aproximadamente 8euros), en el caso de los automóviles y motocicletas, o de 30DKK (alrededor de 4euros), en el supuesto de vehículos de transporte de mercancías, que debe pagarse por cada día que el vehículo se utilice en Dinamarca.

8.En segundo lugar, cuando y mientras el vehículo se utilice tanto para fines privados como profesionales, se adeuda la cuantía íntegra del impuesto que gravaría la nueva matriculación en Dinamarca, y debe pagarse trimestralmente a razón del 3% del total, además de un recargo del 1,5% del saldo total que se sigue adeudando. Además, debe hacerse un depósito que representa un plazo trimestral del impuesto y el recargo. Una circular (5) especifica que el desplazamiento diario del trabajador de su lugar de residencia en Dinamarca a su lugar de trabajo en otro Estado miembro se considera uso privado. Por lo tanto, de existir un uso de este tipo, deja de ser aplicable el impuesto diario.

9.En ambos casos corresponde al empresario pagar el impuesto.

10.El procedimiento para la obtención de la autorización con arreglo a la nueva normativa es el siguiente. Debe solicitarse por escrito a las autoridades aduaneras y fiscales locales, especificando si se trata del impuesto diario o del impuesto trimestral. Ha de adjuntarse un certificado extendido por el empresario, en el cual se detallen las condiciones de empleo y en especial se indique que se trata de la «actividad principal» del trabajador.

11.En los casos en que se devenga el impuesto trimestral, calculado sobre la base del valor del vehículo, las autoridades aduaneras realizan una valoración provisional, que normalmente no exige la presentación del vehículo. La autorización se concede poco tiempo después. Seguidamente, la autoridad competente para la valoración de vehículos, que es independiente de las autoridades aduaneras, realiza una valoración definitiva.

12.Si la solicitud cumple los requisitos exigidos, el permiso se concede automáticamente. Además, se facilitan etiquetas adhesivas para poner en el parabrisas en las que figura el número de matrícula del vehículo. En los casos en que se devengue el impuesto diario, para que el vehículo pueda utilizarse legalmente en Dinamarca en una fecha determinada, el empresario o el trabajador deben anotar la fecha de utilización en la etiqueta. De ser exigible el impuesto trimestral, se facilita una etiqueta para cada período de uso autorizado (hasta un máximo de dos años).

13.Si un residente en Dinamarca conduce un vehículo matriculado en el extranjero y no puede presentar el permiso ni la etiqueta adhesiva para el parabrisas, deberá pagar una multa. Además, el vehículo podrá ser decomisado.

14.Si no se cumple el requisito de «actividad principal» exigido por la nueva normativa, sigue siendo aplicable la normativa anterior.

15.La Comisión solicita que se declare que Dinamarca ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 39CE, en relación con el artículo 10CE, en la medida en que, por un lado, su legislación y su práctica administrativa no permiten a los trabajadores residentes en Dinamarca que ejercen un empleo en un Estado miembro limítrofe utilizar, con fines profesionales o privados, un vehículo de empresa matriculado en el Estado miembro limítrofe, en el que su empresario tiene el domicilio social, y, por otro lado, permite a los residentes en Dinamarca que ejercen un empleo en otro Estado miembro utilizar con fines profesionales y/o privados un vehículo de motor, en particular un automóvil de empresa, matriculado en otro Estado miembro en el que el empresario tiene su domicilio social únicamente cuando se cumpla un doble requisito: por una parte, que el empleo constituya la actividad principal del interesado y, por otra, que se abone un tributo por dicho vehículo.

16.Parto de la base de que la primera parte de las pretensiones de la Comisión se refiere a la normativa anterior mientras que la segunda versa sobre la nueva normativa.

Ámbito de aplicación del artículo 39CE

17.La Comisión alega principalmente que tanto la normativa anterior como la nueva normativa son contrarias a la libre circulación de los trabajadores recogida en el artículo 39CE, por cuanto limitan el derecho de los trabajadores a buscar trabajo en otro Estado miembro y la libertad de los empresarios de otros Estados miembros para contratar a trabajadores que estén domiciliados en Dinamarca.

18.El Reino de Dinamarca, apoyado por la República de Finlandia que ha intervenido en el procedimiento como coadyuvante, alega, en primer lugar, que ni la normativa anterior ni la nueva normativa entran dentro del ámbito de aplicación del artículo 39, dado que no afectan al acceso al mercado de trabajo. En particular, el Reino de Dinamarca sostiene que la normativa no obstaculiza el acceso de un residente en Dinamarca al mercado de trabajo de otros Estados miembros ni limita la libertad de las empresas establecidas en otros Estados miembros para contratar a residentes en Dinamarca, sino que simplemente regula los requisitos de utilización en Dinamarca, por dichos residentes, de automóviles de empresa matriculados en otro Estado miembro.

19.La Comisión y el Reino de Dinamarca formularon sus alegaciones en el caso de autos antes de que el Tribunal de Justicia dictara la sentencia Van Lent. (6) En dicho asunto, relativo a la utilización por un residente en Bélgica de un vehículo que su empresario domiciliado en Luxemburgo había puesto a su disposición, el Tribunal de Justicia estimó que el artículo 39CE se opone a una normativa nacional que prohíbe a un trabajador domiciliado en un Estado miembro utilizar en el territorio de dicho Estado un vehículo matriculado en un Estado miembro limítrofe con el primero, perteneciente a una sociedad de leasing y puesto a disposición del trabajador por su empresa, establecida, al igual que la sociedad de leasing, en este último Estado.

20.En la vista del caso de autos, el Reino de Dinamarca solicitó que se distinguiera el presente asunto del asunto Van Lent, alegando, en esencia, que el usuario del vehículo de que se trataba, con arreglo a la normativa belga entonces vigente, no podía matricular el vehículo en Bélgica a su nombre. El propietario era el único que podía solicitar la matriculación del vehículo y debía disponer además de un código belga del IVA o tener su domicilio social en Bélgica. En cambio, la nueva normativa danesa permite que el usuario de un automóvil de empresa matricule un vehículo que sea propiedad de su empresario.

21.Sin embargo, no me parece que esta distinción sea relevante. Es manifiesto que el Tribunal de Justicia entendió en la sentencia Van Lent que, conforme a la normativa belga, el trabajador no podía matricular el vehículo en Bélgica debido a que no era el propietario, y que éste, una sociedad de leasing, tampoco podía matricularlo por no estar domiciliada en Bélgica y no disponer del código belga del IVA. (7) No obstante, el Tribunal de Justicia estimó a continuación que «tal normativa puede disuadir a una empresa establecida en un Estado miembro de emplear a un trabajador que resida en otro Estado miembro a consecuencia del aumento de los gastos y de las dificultades administrativas que le ocasiona emplearlo». (8)

22.Este análisis resulta aplicable también al presente asunto, en el que una empresa establecida en otro Estado miembro puede facilitar un automóvil de empresa a un trabajador residente en Dinamarca, incluso con fines exclusivamente profesionales, sólo en el caso de que el empresario esté dispuesto bien a matricular el vehículo en Dinamarca y pagar el prohibitivo impuesto de matriculación, bien a seguir el procedimiento para obtener el permiso y abonar el impuesto diario o una cantidad equivalente a la totalidad del eventual impuesto de matriculación en plazos trimestrales, más un interés adicional y el depósito.

23.Además, como señala la Comisión, las disposiciones que impiden o dificultan que un trabajador ejerza su profesión, en el presente asunto al imponer una carga administrativa y financiera a su posible empresario, afectan al acceso al empleo. De un modo más general, el Tribunal de Justicia ha establecido que el conjunto de disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de personas tiene por objeto facilitar a los nacionales de los Estados miembros de la Comunidad el ejercicio de cualquier tipo de actividad profesional en el territorio comunitario, y se opone a las medidas nacionales que pudieran colocar a estos nacionales en una situación desfavorable en el supuesto de que desearan ejercer una actividad económica en el territorio de otro Estado miembro. (9)

24.Aunque el Reino de Dinamarca acepta que la normativa, por sí misma, parece tener un efecto disuasorio en los empresarios de otros Estados miembros a la hora de contratar a un trabajador residente en Dinamarca, alega que no puede analizarse aisladamente y que, contemplada en el contexto más amplio de la retribución y otro tipo de beneficios, no produce dicho efecto.

25.Sin embargo, no estimo necesario examinar dicha alegación separadamente. Como el Tribunal de Justicia declaró en la sentencia Clean Car Autoservice, (10) el derecho de los trabajadores a ser contratados y empleados sin sufrir discriminación debe tener necesariamente por complemento el derecho de los empresarios a contratarlos con arreglo a las normas que rigen en materia de libre circulación de trabajadores. Sería fácil que se desvirtuaran estas normas si, para escapar a lo dispuesto en ellas, a los Estados miembros les bastara con imponer a los empresarios, para la contratación de un trabajador, requisitos que debería cumplir éste y que, si se le hubieran impuesto directamente, constituirían restricciones al ejercicio del derecho a la libre circulación del trabajador, de conformidad con el artículo 39CE.

26.En mi opinión, estos principios son igualmente aplicables a un caso como el de autos, en el que la normativa de un Estado miembro impone que se cumplan, más que requisitos discriminatorios, requisitos que afectan a una parte de la retribución o de los beneficios, y que pueden disuadir a los empresarios establecidos en otro Estado miembro de emplear a residentes en el primer Estado miembro. Debe añadirse que se exige un permiso y el pago del impuesto diario, incluso cuando el automóvil de empresa sólo se utilice con fines profesionales. Por lo tanto, aun en esos supuestos, en los que la posibilidad de utilizar el vehículo no puede ser considerada una parte del paquete global de la retribución y los beneficios, parece que todo apunta a que, como alega la Comisión, un empresario domiciliado en Alemania (o Suecia) preferirá contratar a sus propios residentes para los trabajos que requieran que el trabajador se desplace por motivos profesionales a Dinamarca o atraviese este país.

27.Por lo tanto, considero que la legislación de que se trata en el presente asunto no entra dentro del ámbito de aplicación del artículo 39CE y, en principio, es contraria a esta disposición.

28.Habida cuenta de que la normativa es contraria al artículo 39CE debido a su carácter restrictivo, no estimo necesario examinar la alegación formulada con carácter subsidiario por el Reino de Dinamarca de que la normativa no es discriminatoria. Con independencia del fundamento de esta alegación, resulta claro que el artículo 39CE prohíbe no sólo cualquier tipo de discriminación por razón de la nacionalidad entre los trabajadores de los Estados miembros, con respecto al empleo, la retribución y las demás condiciones de trabajo, sino también las disposiciones nacionales que, aun cuando se apliquen con independencia de la nacionalidad de los trabajadores afectados, constituyen obstáculos a la libre circulación de éstos. (11) Por consiguiente, aunque el Reino de Dinamarca tuviese razón al afirmar que la normativa no es discriminatoria, debería seguir considerándose contraria al artículo 39CE.

29.Dado que procede acoger el recurso de la Comisión a la luz del artículo 39, propongo que no se aborde por separado la alegación de la Comisión de que la normativa danesa es contraria al artículo 10CE.

Justificación posible

30.El Reino de Dinamarca alega con carácter subsidiario de segundo grado que la normativa controvertida está justificada.

31.Es cierto que medidas nacionales que, de otro modo, serían contrarias al artículo 39CE, pueden, con todo, ser lícitas si persiguen un objetivo legítimo compatible con el Tratado y se justifican por razones imperiosas de interés general, siempre y cuando sean adecuadas para garantizar la realización del objetivo que persiguen y no vayan más allá de lo necesario para su consecución. (12) En particular, el Reino de Dinamarca alega que la normativa persigue intereses legítimos y no es desproporcionada.

32.En primer lugar, el Reino de Dinamarca señala que, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el impuesto de matriculación de vehículos danés es compatible con el Derecho comunitario, (13) que la matriculación es el complemento natural del ejercicio de la potestad tributaria y que, cuando un vehículo que una empresa establecida en un Estado miembro haya puesto a disposición de un trabajador se utilice en realidad en la red viaria de otro Estado miembro, éste puede imponer la obligación de que el vehículo se matricule en su territorio. (14) Según Dinamarca, de ello resulta que es lícito que los Estados miembros se aseguren de que su normativa en este ámbito se aplica correctamente y, en especial, de que se paga el impuesto.

33.Sin embargo, el hecho de que el Tribunal de Justicia en la sentencias Comisión/Dinamarca y De Danske Bilimportører haya estimado que el impuesto de matriculación de vehículos no es contrario a los artículos 28CE o 90CE no significa necesariamente que no limite la libre circulación de los trabajadores e infrinja con ello el artículo 39CE o que tal restricción esté necesariamente justificada y sea proporcionada. Cabe señalar también que el presente asunto no se refiere al funcionamiento normal del impuesto, sino a su aplicación a los vehículos matriculados en otro Estado miembro por un propietario establecido en ese Estado miembro. Además, resulta claro que los Estados miembros deben ejercer su potestad tributaria en el ámbito de los impuestos sobre los vehículos, que no ha sido objeto de armonización, de conformidad con el Derecho comunitario. Así lo ha declarado expresamente el Tribunal de Justicia en la sentencia Cura Anlagen, uno de los asuntos a los que se refirió el Reino de Dinamarca. (15) Por consiguiente, no es suficiente que este Estado miembro invoque su potestad para establecer un impuesto de matriculación. Además, debe probar que ejerció dicha potestad correctamente.

34.El mismo razonamiento resulta aplicable a la alegación de la República de Finlandia de que el gravamen de vehículos de motor es competencia de los Estados miembros.

35.En segundo lugar, el Reino de Dinamarca alega que todo efecto restrictivo de la normativa se fundamenta en la necesidad de garantizar que los residentes en Dinamarca no traten de eludir el impuesto de matriculación. De no existir estas normas, los residentes en Dinamarca podrían evitar el pago del impuesto mediante la creación de empresas o filiales en otro Estado miembro, para adquirir o utilizar en Dinamarca vehículos matriculados en el otro Estado.

36.Es cierto que los Estados miembros pueden denegar el beneficio reconocido por las disposiciones relativas a la libre circulación a personas que hayan cometido abusos o fraudes. No obstante, esta posibilidad sólo puede utilizarse en aquellos casos en que haya quedado probada dicha conducta. El simple riesgo de abuso o fraude no puede justificar una restricción general que impida el ejercicio de buena fe de derechos comunitarios. Dado que tales restricciones imposibilitan el legítimo ejercicio de derechos comunitarios, son necesariamente desproporcionadas. (16)

37.En tercer lugar, el Reino de Dinamarca sostiene que la normativa evita la reducción en los ingresos del impuesto, que se cifra en unos 15.000millones de DKK (según datos de 1997). Sin embargo, es jurisprudencia reiterada que la pérdida de ingresos fiscales nunca puede justificar una restricción al ejercicio de una libertad fundamental. (17)

38. En cuarto lugar, el Reino de Dinamarca alega que el requisito de la «actividad principal», que debe cumplirse para que sea aplicable la nueva normativa, es proporcionado. Este requisito pretende garantizar que un trabajador que puede disfrutar de un automóvil de empresa esté realmente empleado por quien le proporciona el vehículo. No basta una mera relación laboral puramente formal. El requisito es objetivo y puede comprobarse fácilmente. El Reino de Dinamarca añade que si la nueva normativa fuese aplicable a todos los residentes en Dinamarca contratados, con independencia de que trabajen a tiempo completo o a tiempo parcial, en otro Estado miembro, resultaría mucho más complicado hacer frente a las situaciones de abuso. Considera que, en ese supuesto, la policía se vería obligada a controlar a todos los automóviles con matrícula extranjera que circulasen en Dinamarca conducidos por un residente en este Estado con el fin de comprobar que sus conductores están realmente contratados, a tiempo completo o a tiempo parcial, en otro Estado miembro, lo cual resultaría fuera de lugar.

39.Esta alegación no me parece convincente. En mi opinión, una alternativa factible y menos restrictiva consistiría en establecer un sistema de permisos que hiciera posible la apreciación de la existencia del vínculo laboral, sin que debiera pagarse impuesto alguno cuando este vínculo fuese real.

40.Además, si la «actividad principal» del trabajador no es la que mantiene con el empresario que le facilita el vehículo de empresa, debe matricularse el vehículo en Dinamarca para poder utilizarlo con fines particulares, incluido el desplazamiento de ida y vuelta al lugar de trabajo. Esta tesis es difícilmente justificable. Según jurisprudencia reiterada, el artículo 39CE también protege a los trabajadores a tiempo parcial y a aquellos que perciben una retribución baja. (18) En la medida en que la normativa controvertida restringe la libre circulación de estos trabajadores, es contraria al Tratado, aunque si el empleo que da derecho a utilizar el vehículo de empresa no sea su «actividad principal» como establece la normativa nacional.

41.Aun cuando resulte aplicable la nueva normativa, para que un residente pueda utilizar en Dinamarca un automóvil de empresa matriculado en otro Estado miembro se exige la obtención previa de un permiso, aunque sea por un período de corta duración y el vehículo se devuelva con regularidad al empresario. Incluso los desplazamientos diarios entre el lugar de residencia del trabajador y su lugar de trabajo se consideran como uso privado; por lo tanto, deberá pagarse el impuesto trimestral, aunque éste sea el único uso que se hace del vehículo de empresa. Una vez más, este requisito parece ir más allá de lo necesario para la consecución del objetivo invocado por el Reino de Dinamarca. Lo mismo puede decirse en relación con el hecho de que la normativa no prevea que debe tomarse en consideración la distinta proporción del uso con fines privados y con fines profesionales.

42.Por último, el Reino de Dinamarca alega que en la sentencia Cura Anlagen (19) el Tribunal de Justicia aceptó que un impuesto sobre el consumo proporcional a la duración de la matriculación del vehículo en el Estado en que se utilice sería proporcional. Llegó a la conclusión de que el impuesto sobre el consumo controvertido en ese litigio no era legítimo porque la cuantía del impuesto no era proporcional a la duración de dicha matriculación. Según el Reino de Dinamarca, de las consideraciones anteriores resulta que su normativa en materia de impuesto de matriculación aplicable a los vehículos matriculados en otro Estado miembro no es incompatible con las disposiciones del Tratado sobre libre circulación.

43.Sin embargo, en mi opinión, la apreciación del Tribunal de Justicia en relación con la legalidad del impuesto sobre el consumo controvertido en el asunto Cura Anlagen, cuyo pago era requisito para la matriculación, no tiene relevancia en el presente asunto. Un impuesto sobre el consumo es distinto de un impuesto sobre la matriculación. El impuesto sobre el consumo controvertido en el litigio Cura Anlagen tenía por objetivo garantizar un comportamiento respetuoso del medio ambiente en el marco de la compra o del arrendamiento financiero de vehículos privados, de modo que el tipo del impuesto se fijaba en función del consumo del vehículo.

44.En el contexto de la proporcionalidad, me gustaría, a modo de conclusión, hacer el comentario que expongo a continuación. Debe tenerse en cuenta que se establece un impuesto de matriculación bastante elevado, como el propio Reino de Dinamarca reconoce, y, por lo tanto, por las razones expuestas anteriormente, puede tener un efecto disuasorio en los empresarios establecidos en otros Estados miembros a la hora de contratar a trabajadores residentes en Dinamarca. Así pues, aun cuando la normativa persiguiera un objetivo legítimo compatible con el Tratado y estuviese justificada por razones imperiosas de interés general, extremo que en mi opinión no ha sido probado en el caso de autos, considero que sería muy difícil sostener que dicha normativa es adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y no va más allá de lo necesario para su consecución.

Conclusión

45.En consecuencia, propongo al Tribunal de Justicia que:

1): Declare que el Reino de Dinamarca ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 39CE, en relación con el artículo 10CE, en la medida en que, por un lado, su legislación y su práctica administrativa no permiten a trabajadores residentes en Dinamarca que ejercen un empleo en un Estado miembro limítrofe utilizar, con fines profesionales o privados, un vehículo de empresa matriculado en el Estado miembro limítrofe, en el que su empresario tiene el domicilio social, y, por otro lado, permite a los residentes en Dinamarca que ejercen un empleo en otro Estado miembro utilizar con fines profesionales y/o privados un vehículo de motor, en particular un automóvil de empresa, matriculado en otro Estado miembro en el que el empresario tiene su domicilio social únicamente cuando se cumpla un doble requisito: por una parte, que el empleo constituya la actividad principal del interesado y, por otra, que se abone un tributo por dicho vehículo.

2): Condene al Reino de Dinamarca al pago de las costas en que haya incurrido la Comisión.

3): Condene a la República de Finlandia, como coadyuvante, al pago de sus propias costas.

1 –: Lengua original: inglés.

2 –: Para más detalles sobre el impuesto, véanse mis conclusiones presentadas el 17 de junio de 2003 en el asunto De Danske Bilimportører (C‑383/01, Rec. p.I‑6065), punto11.

3 –: En particular, los artículos 105a y 106 del Decreto nº18 del Ministro de Justicia de 10 de enero de 1992, sustituido por el Decreto nº592 del Ministro de Transportes de 24 de junio de1996.

4 –: Mediante Ley nº385 de 2 de junio de 1999 y Decreto nº502 del Ministro de Transportes de 21 de junio de1999.

5 –: Circular nº102 de 28 de junio de 1999, sustituida por la Guía de impuestos especiales y por la Circular nº172 de 20 de septiembre de2001.

6 –: Sentencia de 2 de octubre de 2003 (C‑232/01, Rec. p.I‑11525).

7 –: Apartado18.

8 –: Apartado20.

9 –: Véase la sentencia de 29 de abril de 2004, Weigel y Weigel (C‑387/01, Rec. p.I‑0000), apartado 52 y la jurisprudencia citada.

10 –: Sentencia de 7 de mayo de 1998 (C‑350/96, Rec. p.I‑2521), apartados 20 y21.

11 –: Sentencia Weigel y Weigel, citada en la nota 9, apartados 50 y52.

12 –: Sentencia de 15 de diciembre de 1995, Bosman y otros (C‑415/93, Rec. p.I‑4921), apartado 104 y la jurisprudencia citada.

13 –: Sentencia de 11 de diciembre de 1990, Comisión/Dinamarca (C‑47/88, Rec. p.I‑4509), y sentencia De Danske Bilimportører, citada en la nota2.

14 –: Sentencia de 21 de marzo de 2002, Cura Anlagen (C‑451/99, Rec. p.I‑3193), apartados 41 y42.

15 –: Citada en la nota 14, apartado40.

16 –: Véanse por ejemplo las sentencias de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, Rec. p.I‑4161), apartados 39 a 44; de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica (C‑478/98, Rec. p.I‑7587), apartado 45, y de 21 de noviembre de 2002, X e Y (C‑436/00, Rec. p.I‑10829), apartado62.

17 –: Sentencias de 12 de diciembre de 2002, De Groot (C‑385/00, Rec. p.I‑11819), apartado 103 y la jurisprudencia citada, y X e Y, citada en la nota 16, apartado50.

18 –: Sentencia de 23 de marzo de 1982, Levin (53/81, Rec. p.1035); sentencia de 3 de junio de 1986, Kempf (139/85, Rec. p.1741), y sentencia de 3 de julio de 1986, Lawrie-Blum (66/85, Rec. p.2121).

19 –: Citada en la nota 14, apartado 69 y fallo.