Asunto C‑277/14
PPUH Stehcemp sp.J.Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek
contra
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
(Petición de decisión prejudicial planteada por el Naczelny Sąd Administracyjny)
«Procedimiento prejudicial— Fiscalidad— Impuesto sobre el valor añadido— Sexta Directiva— Derecho a deducción— Denegación— Venta realizada por una entidad considerada inexistente»
Sumario— Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Quinta) de 22 de octubre de2015
1.Armonización de las legislaciones fiscales— Sistema común del impuesto sobre el valor añadido— Deducción del impuesto soportado— Entrega de bienes— Concepto— Operación de transmisión de un bien corporal a un adquirente sin que el proveedor tenga jurídicamente poder de disposición sobre dicho bien— Inclusión— Requisito— Bien efectivamente entregado al adquirente y utilizado por éste para las necesidades de sus operaciones gravadas
[Directiva 77/388/CEE del Consejo, arts.5, ap.1, y 17, ap.2, letraa)]
2.Armonización de las legislaciones fiscales— Sistema común del impuesto sobre el valor añadido— Deducción del impuesto soportado— Denegación a causa de una factura emitida por un operador considerado inexistente— Improcedencia— Límites— Requisitos— Destinatario de la factura que conocía o debía conocer la existencia de un fraude— Comprobación que incumbe al órgano jurisdiccional nacional
[Directiva 77/388/CEE del Consejo, arts.4, aps.1 y 2, 17, ap.2, letraa), 18, ap.1, letraa), y 22, aps.4 y5]
1.Del texto del artículo 17, apartado 2, letraa), de la Directiva 77/388, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, se desprende que, para poder disfrutar del derecho a la deducción, es necesario, en particular, que los bienes invocados como base de ese derecho hayan sido entregados. A este respecto, dado que el concepto de «entrega de bienes» contemplado en el artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que comprende toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculte a la otra parte para disponer de hecho de dicho bien como si fuera su propietario, el posible hecho de que el proveedor no ostentase jurídicamente el poder de disposición sobre los bienes no excluye la transmisión de dichos bienes en el sentido de la disposición mencionada, puesto que tales bienes fueron efectivamente entregados al adquirente que los utilizó para las necesidades de sus operaciones gravadas.
(véanse los apartados 28 y44)
2.Las disposiciones de la Directiva 77/388, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, en su versión modificada por la Directiva 2002/38, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que niega a un sujeto pasivo el derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido adeudado o pagado por bienes que le han sido entregados debido a que la factura ha sido emitida por un operador que, con arreglo a los criterios establecidos en dicha normativa, debe ser considerado inexistente y a que resulta imposible identificar al verdadero proveedor de los bienes, salvo si se demuestra, con datos objetivos y sin exigir del sujeto pasivo verificaciones que no le incumben, que dicho sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que esa entrega formaba parte de un fraude en el impuesto sobre el valor añadido, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente.
En efecto, el criterio de la existencia del proveedor de los bienes o de su derecho a emitir facturas no figura entre los requisitos del derecho a deducción establecidos en los artículos 17, apartado 2, letraa), y 18, apartado 1, letraa), de la Sexta Directiva.
En cambio, el artículo 17, apartado 2, letraa), de la Sexta Directiva dispone que ese proveedor debe tener la condición de sujeto pasivo en el sentido del artículo 4, apartados 1 y 2, de dicha Directiva.
Según el artículo 4, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva, serán considerados sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente actividades económicas de fabricación, comercio o prestación de servicios, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. Pues bien, la existencia de tal actividad económica no queda desvirtuada por el hecho de que el ruinoso estado del inmueble en que se ubica el domicilio social de la sociedad emisora de las facturas no permitía realizar actividad económica alguna, ya que tal constatación no excluye que dicha actividad pudiese llevarse a cabo en lugares distintos del domicilio social.
Del mismo modo, la eventual imposibilidad de establecer contacto con dicha sociedad, o con la persona inscrita como director de ésta en el Registro mercantil, en el marco de procedimientos administrativos, dado que tales tentativas tuvieron lugar durante un período anterior o posterior a las entregas de que se trata en el procedimiento principal, no permite concluir automáticamente que no existiese actividad económica en la fecha de dichas entregas. Además, no se desprende del artículo 4, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva que la condición de sujeto pasivo dependa de la concesión por la Administración de algún tipo de autorización o licencia para el ejercicio de una actividad económica. Esa condición tampoco puede depender del cumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo, establecidas en los artículos 4 y 5 del citado artículo 22, de presentar una declaración del impuesto y de pagar el impuesto sobre el valor añadido. Con mayor motivo, el reconocimiento de la condición de sujeto pasivo no puede estar supeditado a la obligación de publicar cuentas anuales o de disponer de una concesión para la venta de combustible, puesto que tales obligaciones no están previstas en la Sexta Directiva.
Además, al aplicarse el impuesto sobre el valor añadido a cada transacción de producción o de distribución, previa deducción del impuesto que haya gravado directamente los costes de los diversos elementos constitutivos del precio, la cuestión de si el proveedor de los bienes ha pagado o no al Tesoro Público el impuesto sobre el valor añadido devengado por esas operaciones de venta no tiene relevancia alguna por lo que se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado.
Por lo que respecta al hecho de que las operaciones controvertidas hayan sido efectuadas no por la sociedad emisora de la factura, sino por otro operador al que era imposible identificar, de suerte que las autoridades tributarias no pudieron recaudar el impuesto correspondiente a dichas operaciones, la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Sexta Directiva. Por consiguiente, corresponde a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar el derecho a la deducción cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva. Si así ocurre cuando el propio sujeto pasivo comete fraude fiscal, es el caso también cuando éste sabía o debería haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el impuesto sobre el valor añadido, extremo que corresponde demostrar a la administración tributaria.
Corresponde a la administración tributaria que haya detectado fraudes o irregularidades cometidos por el emisor de la factura demostrar, con datos objetivos y sin exigir del destinatario de la factura verificaciones que no le incumben, que ese destinatario sabía o debería haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude en el impuesto sobre el valor añadido, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente. La determinación de las medidas que, en un caso concreto, pueden exigirse razonablemente a un sujeto pasivo que desea ejercer el derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido para cerciorarse de que sus operaciones no están implicadas en un fraude cometido por un operador anterior depende esencialmente de las circunstancias de dichocaso.
Si bien es cierto que ese sujeto pasivo puede verse obligado, cuando disponga de indicios que permitan sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude, a informarse acerca de otro operador, del que tenga intención de adquirir bienes o servicios, con el fin de cerciorarse de su fiabilidad, la administración tributaria no puede sin embargo exigir de manera general a dicho sujeto pasivo que, por un lado, verifique que el emisor de la factura relativa a los bienes y servicios por los que se solicita el ejercicio de ese derecho disponía de los bienes en cuestión y estaba en condiciones de suministrarlos y que cumplió con sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del impuesto sobre el valor añadido, con el fin de cerciorarse de que no existen irregularidades ni fraude por parte de los operadores anteriores, ni que, por otro lado, disponga de documentación al respecto.
(véanse los apartados 33 a 37, 39, 45 a 48 y 50 a 53 y elfallo)