Asunto C‑432/15
Odvolací finanční ředitelství
contra
Pavlína Baštová
(Petición de decisión prejudicial planteada por el Nejvyšší správní soud)
«Procedimiento prejudicial— Fiscalidad— Impuesto sobre el valor añadido— Directiva 2006/112/CE— Artículo 2, apartado 1, letrac)— Concepto de “prestaciones de servicios a título oneroso”— Puesta a disposición de un caballo por parte de un sujeto pasivo a favor de un organizador de carreras hípicas— Valoración de la contraprestación— Derecho a deducir gastos vinculados a la preparación para las carreras de los caballos del sujeto pasivo— Gastos generales vinculados al conjunto de la actividad económica— AnexoIII, número14— Tipo reducido del IVA aplicable al derecho de utilización de instalaciones deportivas— Aplicabilidad a la explotación de una instalación hípica para caballos de carreras— Operación conformada por una única prestación o por varias prestaciones independientes»
Sumario — Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) de 10 de noviembre de2016
1.Armonización de las legislaciones fiscales— Sistema común del impuesto sobre el valor añadido— Prestaciones de servicios a título oneroso— Concepto— Puesta a disposición de un caballo por parte de un sujeto pasivo a favor de un organizador de carreras hípicas— Inclusión— Requisito— Pago, por parte del organizador, de una remuneración con independencia de la clasificación que el caballo logre en la carrera
[Directiva 2006/112/CE del Consejo, art.2, ap.1, letrac)]
2.Armonización de las legislaciones fiscales— Sistema común del impuesto sobre el valor añadido— Deducción del impuesto soportado— Nacimiento y alcance del derecho a deducir— Gastos en que incurre un sujeto pasivo que cría y entrena caballos de carrera para venderlos o hacer que participen en carreras hípicas— Derecho a deducción— Requisitos
[Directiva 2006/112/CE del Consejo, arts.167 y 168, letraa)]
3.Armonización de las legislaciones fiscales— Sistema común del impuesto sobre el valor añadido— Facultad de los Estados miembros de aplicar un tipo reducido a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios— Derecho de utilización de instalaciones deportivas— Concepto— Prestaciones de servicios vinculadas con la utilización de instalaciones destinadas a la presencia pasiva de los caballos en la instalación hípica— Exclusión
(Directiva 2006/112/CE del Consejo, art.98 y anexoIII, punto14)
4.Armonización de las legislaciones fiscales— Sistema común del impuesto sobre el valor añadido— Facultad de los Estados miembros de aplicar un tipo reducido a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios— Derecho de utilización de instalaciones deportivas— Aplicación a una prestación de servicios compleja única que comprende el alojamiento, el entrenamiento y el cuidado de los caballos— Procedencia— Requisitos
(Directiva 2006/112/CE del Consejo, art.98 y anexoIII, punto14)
1.El artículo 2, apartado 1, letrac), de la Directiva 2006/112, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que no constituye una prestación de servicios realizada a título oneroso, en el sentido de esa disposición, la puesta a disposición de un caballo por parte de su propietario, sujeto al impuesto sobre el valor añadido, a favor del organizador de una carrera hípica para que participe en la misma, en el supuesto de que esa puesta a disposición no dé lugar al pago de una cantidad derivada del hecho de que la participación del caballo da un mayor caché a la carrera o de otra remuneración directa, y cuando sólo los propietarios de los caballos que obtengan una determinada clasificación al llegar a la meta obtienen un premio, aunque éste haya quedado determinado a priori. Por el contrario, tal puesta a disposición de un caballo constituye una prestación de servicios realizada a título oneroso en el supuesto de que dé lugar al pago, por parte del organizador, de una remuneración con independencia de la clasificación que el caballo en cuestión logre en la carrera.
En efecto, para poder calificar una prestación de servicios de operación a título oneroso únicamente se exige que exista una relación directa entre esa prestación y una contrapartida realmente recibida por el sujeto pasivo. Tal relación directa queda demostrada si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario. A este respecto, en primer término, la puesta a disposición de un caballo por su propietario a favor del organizador de una carrera hípica no puede tener una contrapartida efectiva en el servicio prestado por el organizador de la carrera y que consiste en permitir que dicho propietario haga correr a su caballo en la carrera. En efecto, por una parte, este servicio queda remunerado mediante el pago, por el propietario del caballo, de los derechos de inscripción y participación que reflejan el contravalor efectivo de la participación en la carrera. Por otra parte, si bien el propietario del caballo puede eventualmente obtener un beneficio de esta participación derivado del aumento del valor del caballo en atención a su clasificación o a la publicidad que le confiere esta participación, es preciso observar que este beneficio es de difícil cuantificación e incierto, ya que depende, esencialmente, del resultado de esta carrera. Así pues, este beneficio no puede ser tomado en cuenta para determinar el contravalor efectivo de dicha puesta a disposición.
En segundo término, en un caso en el que la puesta a disposición de un caballo para que participe en una carrera hípica no conlleve el pago de ninguna cantidad derivada del hecho de que la participación del caballo da un mayor caché a la carrera ni de ninguna otra remuneración directa, y en el que sólo los propietarios de los caballos que obtengan una determinada clasificación al llegar a la meta obtienen un premio, no cabe considerar que la puesta de disposición del caballo dé lugar a una contrapartida efectiva. En tercer término, no obstante, en el supuesto de que la mera participación del caballo en la carrera hípica diera lugar a una contrapartida directa por el pago, por parte del organizador de la carrera, de una cantidad derivada del hecho de que la participación del caballo da un mayor caché a la carrera, con independencia de la clasificación que el caballo en cuestión logre en la misma, la puesta a disposición de dicho caballo por su propietario puede calificarse de «prestación de servicios realizada a título oneroso» en el sentido del artículo 2, apartado 1, letrac), de la Directiva 2006/112. En esa situación, el pago realizado por el organizador de la carrera al propietario del caballo constituye la contraprestación directa del servicio que este último le presta al aceptar prestar su caballo para que participe en la carrera.
(véanse los apartados 28, 35, 36, 39 y 40, y el punto 1 del fallo)
2.La Directiva 2006/112, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que existe el derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado en el contexto de las operaciones relativas a la preparación para las carreras hípicas o a la participación en las mismas de los caballos pertenecientes al sujeto pasivo, quien cría y entrena tanto sus propios caballos de carrera como los de terceras personas, por formar los gastos correspondientes a esas operaciones parte de los gastos generales vinculados a su actividad económica, siempre que los gastos derivados de cada una de las operaciones en cuestión tengan una relación directa e inmediata con esta actividad en su conjunto. Ese podría ser el caso si los gastos en que se ha incurrido de ese modo guardan relación con los caballos de carrera efectivamente destinados a la venta, o si su participación en carreras hípicas constituye, desde un punto de vista objetivo, un medio de promocionar la actividad económica, lo cual debe ser comprobado por el juez nacional. En el supuesto de que exista ese derecho a deducir, el premio que pueda eventualmente ganar el sujeto pasivo por la clasificación de uno de sus caballos al llegar a la meta de una carrera hípica no debe incluirse en la base imponible del impuesto sobre el valor añadido.
Para apreciar la existencia de una relación directa e inmediata entre los gastos contraídos por cada una de las operaciones vinculadas a la preparación de los caballos y su participación en las carreras, por una parte, y esta actividad económica en su conjunto, por otra, incumbe al juez nacional comprobar, en particular, si los caballos pertenecientes a quien explota la instalación hípica para caballos de carrera están efectivamente destinados a la venta o si su participación en carreras hípicas constituye, desde un punto de vista objetivo, un medio de promocionar la actividad económica de esa instalación hípica. Si ese fuera el caso, los gastos contraídos para la preparación y la participación de esos caballos en carreras hípicas presentan una relación directa e inmediata con la actividad económica consistente en la explotación de tal instalación en su conjunto. En efecto, por una parte, no resulta controvertido que el precio de venta de un caballo de carreras varía en función del estado de preparación para las carreras y de la experiencia, o incluso el renombre, que puedan adquirirse por el hecho de participar en las mismas. Por otra parte, los éxitos logrados en las carreras por sus caballos pueden conferir a quien explota una instalación hípica un renombre, una publicidad o una visibilidad mayores que pueden influir en el precio de sus servicios de entrenamiento de caballos pertenecientes a terceras personas, extremo éste que incumbe comprobar al juez nacional.
Por el contrario, no resulta pertinente a efectos de esta apreciación la circunstancia de que las operaciones vinculadas a la preparación para carreras hípicas y a la participación en las mismas de caballos pertenecientes a quien explota la instalación hípica puedan permitirle mejorar y desarrollar los métodos de entrenamiento, la alimentación y los cuidados dispensados a los caballos y, de este modo, los servicios prestados a terceros. En efecto, tal circunstancia únicamente refleja una relación indirecta entre dichas operaciones y la actividad económica analizada. Asimismo, si las operaciones vinculadas a la preparación para carreras hípicas y a la participación en las mismas de caballos pertenecientes a quien explota la instalación hípica tienen por objeto favorecer los intereses privados de quien explota la instalación hípica, no puede considerarse que estas operaciones guardan una relación directa e inmediata con el conjunto de la actividad económica consistente en la explotación de tal instalación hípica.
(véanse los apartados 48 a 51 y 55 y el punto 2 del fallo)
3.El concepto de utilización de instalaciones deportivas del punto 14 del anexoIII de la Directiva 2006/112, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, está asociado a las prestaciones relativas a la práctica del deporte y de la educación física, las cuales deben, en la medida de lo posible, ser consideradas de manera global. Pues bien, la posibilidad de aplicar un tipo reducido al derecho de utilización de las instalaciones deportivas pretende, fundamentalmente, promover la práctica de actividades deportivas y hacer éstas más accesibles a los particulares. Por lo tanto, debe interpretarse que el concepto de derecho de utilizar instalaciones deportivas se refiere al derecho de utilizar instalaciones destinadas a la práctica del deporte y de la educación física, así como su utilización con estefin.
Se desprende de lo anterior que, si bien el punto 14 del anexoIII de la Directiva 2006/112 puede resultar aplicable a las prestaciones de servicios asociadas a la utilización de las instalaciones necesarias para la práctica de deportes ecuestres, no sucede lo mismo con las prestaciones vinculadas con la utilización de instalaciones destinadas a la presencia pasiva de los caballos en la instalación hípica, a su alimentación o a los cuidados que se les dispensa, o de espacios de descanso o almacenaje.
(véanse los apartados 63 a 66)
4.El artículo 98 de la Directiva 2006/112, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, interpretado en relación con el punto 14 del anexoIII de esta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que una prestación de servicios compleja única, compuesta por varios elementos relacionados, en particular, con el entrenamiento de los caballos, la utilización de instalaciones deportivas, el alojamiento de caballos en cuadras, la alimentación y otros cuidados dispensados a los caballos, no puede quedar sujeta a un tipo reducido del impuesto sobre el valor añadido en caso de que la utilización de instalaciones deportivas en el sentido del punto 14 del anexoIII de esa Directiva y el entrenamiento de los caballos constituyan dos elementos equivalentes de esta prestación compleja, o en caso de que el entrenamiento de los caballos constituya el elemento principal de dicha prestación, extremos que corresponde apreciar al juez nacional.
En efecto, en el supuesto de que no resulte posible determinar, entre los elementos que conforman la prestación compleja única, un elemento principal y uno o varios elementos accesorios, los elementos que componen esta prestación deben considerarse equivalentes. Así, si los servicios de entrenamiento y utilización de las instalaciones deportivas constituyen dos elementos de una prestación compleja que revisten, habida cuenta del objetivo de la misma, una importancia equivalente, mientras que las prestaciones asociadas al alojamiento, la alimentación y los cuidados de los caballos tienen carácter accesorio respecto de esos dos elementos, en la medida en que sólo la utilización de instalaciones deportivas está sujeta al tipo reducido establecido en el artículo 98 de la Directiva 2006/112, interpretado en relación con el punto 14 del anexoIII de la misma, ese tipo reducido no puede aplicarse a la prestación compleja única en cuestión. Si, por el contrario, el entrenamiento de los caballos constituye el elemento principal de la prestación compleja única, se impone la misma conclusión y dicha prestación tampoco podría quedar sujeta al tipo reducido en aplicación del artículo 98 de la Directiva 2006/112, interpretado en relación con el punto 14 del anexoIII de la misma.
(véanse los apartados 72 y 75 a 77, y el punto 3 del fallo)