Asunto C‑646/15
Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements
contra
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
[Petición de decisión prejudicial planteada por el First-tier Tribunal (Tax Chamber)]
«Procedimiento prejudicial— Fiscalidad directa— Libertad de establecimiento— Libre prestación de servicios— Libre circulación de capitales— Trust— Trustees— Demás personas jurídicas— Concepto— Impuesto sobre las plusvalías de los bienes incluidos en un trust como consecuencia del traslado del lugar de residencia fiscal de los trustees a otro Estado miembro— Liquidación del gravamen en el momento de ese traslado— Cobro inmediato del impuesto— Justificación— Proporcionalidad»
Sumario — Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Primera) de 14 de septiembre de2017
1.Libre circulación de personas— Libertad de establecimiento— Disposiciones del Tratado— Ámbito de aplicación— Concepto— Demás personas jurídicas— Trust que dispone de derechos y de obligaciones que le permiten actuar como persona jurídica y que lleva a cabo una actividad económica efectiva— Inclusión
(Art.54TFUE)
2.Libre circulación de personas— Libertad de establecimiento— Disposiciones del Tratado— Ámbito de aplicación— Traslado de la sede de dirección efectiva de una sociedad de Derecho nacional a otro Estado miembro— Normativa tributaria nacional aplicable en el momento del traslado— Inclusión
(Arts.49TFUE y 54TFUE)
3.Libre circulación de personas— Libertad de establecimiento— Restricciones— Legislación tributaria— Traslado del domicilio de la mayoría de los trustees de un trust de Derecho nacional a otro Estado miembro— Normativa nacional que grava las plusvalías latentes de los bienes incluidos en un trust— Inexistencia de opción de cobro aplazado del impuesto— Improcedencia
(Art.49TFUE)
1.El artículo 49TFUE impone la supresión de restricciones a la libertad de establecimiento de los nacionales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro. De conformidad con el artículo 54TFUE, párrafo primero, las sociedades constituidas de conformidad con la legislación de un Estado miembro y cuya sede social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Unión quedarán equiparadas, a efectos de la aplicación de las disposiciones del Tratado FUE relativas a la libertad de establecimiento, a las personas físicas nacionales de los Estados miembros.
En virtud del artículo 54TFUE, párrafo segundo, por sociedades se entiende las sociedades de Derecho civil o mercantil, incluso las sociedades cooperativas, y las demás personas jurídicas de Derecho público o privado, con excepción de las que no persigan un fin lucrativo.
A este respecto, procede señalar que la libertad de establecimiento, que constituye una de las disposiciones fundamentales del Derecho de la Unión (sentencia de 24 de mayo de 2011, Comisión/Bélgica, C‑47/08, EU:C:2011:334, apartado 77 y jurisprudencia citada) que contribuye al objetivo de consecución del mercado interior (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de diciembre de 2005, SEVIC Systems, C‑411/03, EU:C:2005:762, apartado 19), tiene un amplio alcance.
A este respecto, como indicó la Abogado General, en esencia, en los puntos 33 y 34 de las conclusiones, este concepto de «demás personas jurídicas» comprende una entidad que, en virtud del Derecho nacional, dispone de derechos y obligaciones que le permiten actuar como tal en el tráfico jurídico de que se trate, pese a que carezca de una forma jurídica específica, y que persigue un fin lucrativo.
En consecuencia, resulta que la legislación controvertida en el litigio principal, a efectos de sus disposiciones, considera que los trustees en su conjunto, como entidad y no individualmente, están sujetos al impuesto devengado por las plusvalías latentes de los bienes del trust cuando se considera que éste ha trasladado su sede de administración a un Estado miembro que no sea el Reino Unido. Tal traslado se produce cuando la mayoría de los trustees dejan de residir en el Reino Unido. En consecuencia, la actividad de los trustees en relación con la propiedad y la gestión de los bienes del trust está ligada intrínsecamente al propio trust y, por tanto, constituye un todo indivisible con este último. En estas condiciones, tal trust debe considerarse una entidad que, en virtud del Derecho nacional, dispone de derechos y de obligaciones que le permiten actuar como tal en el tráfico jurídico de referencia.
En lo que atañe a la cuestión de si los trusts de que se trata en el litigio principal persiguen un fin lucrativo, basta observar que del expediente remitido al Tribunal de Justicia se desprende que esos trusts carecen de fin caritativo o social y que se constituyeron con objeto de que los beneficiarios disfruten de las ganancias generadas por los bienes de los referidos trusts.
De ello se deduce que una entidad como un trust que, en virtud del Derecho nacional, dispone de derechos y obligaciones que le permiten actuar como tal y que lleva a cabo una actividad económica efectiva puede invocar la libertad de establecimiento.
(véanse los apartados 24 a 26, 29 y 32 a 34)
2.Véase el texto de la resolución.
(véanse los apartados 36 a 39)
3.Las disposiciones del Tratado FUE relativas a la libertad de establecimiento se oponen, en circunstancias, como las del litigio principal, en las que los trustees, según el Derecho nacional, son tratados como un órgano único y permanente de personas, diferenciado de las personas que tengan la condición de administradoras en cada momento, a una legislación de un Estado miembro, como la controvertida en el litigio principal, que prevé la tributación de las plusvalías latentes de los bienes incluidos en un trust cuando la mayoría de los trustees trasladan su residencia a otro Estado miembro, sin permitir el cobro aplazado del impuesto así adeudado.
En primer lugar, en cuanto a la comparabilidad de las situaciones de que se trata, basta observar que, respecto a la legislación de un Estado miembro que tenga por objeto gravar las plusvalías generadas en su territorio, la situación de un trust que traslada su sede de administración a otro Estado miembro es, en lo que se refiere a la tributación de las plusvalías de los bienes incluidos en el trust generadas en el primer Estado miembro con anterioridad a ese traslado, análoga a la de un trust que mantiene su sede de administración en ese primer Estado miembro (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, apartado38).
No obstante, el Tribunal de Justicia ha precisado que el objetivo consistente en preservar el reparto de la competencia fiscal entre los Estados miembros sólo puede justificar una medida nacional cuando el Estado miembro en cuyo territorio se generaron los rendimientos se vea efectivamente en la imposibilidad de ejercer su potestad tributaria sobre los citados rendimientos (sentencia de 23 de enero de 2014, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, apartado56).
Como señaló la Abogado General en el punto 50 de sus conclusiones, una legislación nacional, como la controvertida en el litigio principal, que supedita enteramente la competencia fiscal que conserva el Estado miembro de que se trata a la potestad discrecional de los trustees y de los beneficiarios, no puede considerarse suficiente para preservar la competencia fiscal de ese Estado miembro sobre las plusvalías generadas en su territorio.
En consecuencia, debe observarse que una legislación de un Estado miembro que establece, en una situación como la controvertida en el litigio principal, la tributación de las plusvalías latentes de los bienes incluidos en un trust con ocasión del traslado de la sede de la administración de ese trust a otro Estado miembro, a pesar de que ese primer Estado miembro tiene la posibilidad de conservar una eventual competencia fiscal sobre esas plusvalías, es adecuada para garantizar la preservación del reparto de la competencia fiscal entre los Estados miembros, dado que ese primer Estado miembro pierde su potestad tributaria sobre esas plusvalías a raíz de ese traslado.
Por último, en cuanto a la proporcionalidad de la medida controvertida, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende, por una parte, que cumple el principio de proporcionalidad el hecho de que el Estado miembro de origen, con el fin de preservar el ejercicio de su competencia en materia fiscal, liquide el impuesto sobre las plusvalías latentes generadas en su territorio en el momento en el que su potestad tributaria sobre esas plusvalías se extingue, en el presente asunto en el momento del traslado de la sede de la administración del trust a otro Estado miembro (sentencia de 29 noviembre de 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, apartado 52). Por otra parte, una legislación de un Estado miembro que establece que un trust que traslada su sede de administración a otro Estado miembro puede optar entre el cobro inmediato del importe del impuesto sobre esas plusvalías o el cobro diferido del importe del mismo impuesto, acompañado, en su caso, de intereses con arreglo a la normativa nacional aplicable, constituiría una medida menos lesiva de la libertad de establecimiento que el cobro inmediato del impuesto adeudado (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de mayo de 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, apartado 49 y jurisprudencia citada).
Por otro lado, en este contexto, debe precisarse que un cobro diferido no conlleva la obligación de que el Estado miembro de origen tenga en cuenta eventuales minusvalías que se hayan generado con posterioridad al traslado de la sede de la administración de un trust a otro Estado miembro (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, apartado61).
Esta apreciación no queda desvirtuada por el hecho de que, en las circunstancias del litigio principal, las plusvalías se obtuvieran con posterioridad a la liquidación del importe del impuesto, pero antes de que éste pasara a ser exigible, dado que el carácter desproporcionado de la legislación en cuestión en el litigio principal resulta del hecho de que esta legislación no prevé la posibilidad de que el contribuyente aplace el momento del cobro del impuesto adeudado.
(véanse los apartados 49, 53, 55 a 58, 60 y 61 y el fallo)